Contingent asset classification of criminal compensation debt and res judicata in administrative fiscal litigation

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Circumstanţele cauzei. Cererea de chemare în judecată.

Prin cererea de chemare în judecată, înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, reclamanta SC A. SA, în contradictoriu cu pârâtul Ministerul Finanţelor Publice, a solicitat anularea Deciziei nr. x/P/26.10.2015 emisă de către Ministerul Finanţelor Publice, Biroul de soluţionare a plângerilor prealabile şi contestaţiilor, precum şi admiterea plângerii administrative formulate, cu consecinţa anulării în parte a Raportului de inspecţie economico-financiară nr. x/15.12.2014, emis de către Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice - Ploieşti şi a Dispoziţiei obligatorii nr. x/15.12.2014, emisă de către acelaşi organ fiscal, respectiv anularea tuturor dispoziţiilor şi constatărilor ce fac referire la măsurile 3 şi 5 din Dispoziţie, precum şi obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată, conform art. art. 453 din C. proc. civ.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin Sentinţa civilă nr. 1460 din data de 24.04.2017, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, a respins, ca neîntemeiată, excepţia tardivităţii; a admis excepţia autorităţii de lucru judecat cu privire la capătul de cerere formulată de reclamanta SC A. SA, privind anularea în parte a raportului de inspecţie economico-financiar nr. x/15.12.2014 şi a Dispoziţiei obligatorii nr. x/15.12.2014 cu referire la dispoziţiile şi constatările ce fac referire la pct. /măsurile nr. 3 şi 5 din Dispoziţie, în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti prin AJFP Teleorman, şi a respins această cerere pentru existenţa autorităţii de lucru judecat; a admis în parte acţiunea formulată în contradictoriu cu pârâtul Ministerul Finanţelor Publice şi a anulat Decizia nr. x/P/26.10.2015 emisă de pârâtul Ministerul Finanţelor Publice.

3. Cererea de recurs

Împotriva Sentinţei civile nr. 1460 din data de 24.04.2017, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, a declarat recurs pârâtul Ministerul Finanţelor Publice, invocând dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 din Noul C. proc. civ., dezvoltând următoarele critici:

I. Cu privire la motivul de recurs prevăzut de art. 488 pct. 1 alin. (6) C. proc. civ., arată că hotărârea primei instanţe nu respectă exigenţele art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., nefiind clară, precisă şi necontradictorie astfel încât din ea să rezulte justeţea soluţiei pronunţate.

În raport de considerentele hotărârii recurate, reţinute la pagina 24 parag. nr. 1 - 4, motivarea sentinţei atacate este superficială şi nu s-a făcut o analiza concretă a chestiunilor de fapt şi de drept care au stat la baza apărărilor formulate de Ministerul Finanţelor Publice, ceea ce echivalează cu nemotivarea hotărârii.

După cum s-a arătat în doctrină, motivarea trebuie să fie pertinentă, completă, întemeiată, omogenă, concretă, convingătoare şi accesibilă. Motivarea este de esenţa hotărârilor, reprezentând o garanţie pentru părţi că cererile lor au fost analizate cu atenţie. Practica instanţei supreme este orientată în acest sens, afirmând constant că inexistenţa motivării atrage casarea hotărârii, la fel şi o motivare necorespunzătoare. Cu alte cuvinte, o motivare excesiv de succintă sau necorespunzătoare în raport cu complexitatea cauzei echivalează, practic, cu inexistenţa motivării.

Curtea de Apel Bucureşti a reţinut, prin considerentele hotărârii recurate faptul că, "cu referire la capătul de cerere privind anularea Deciziei de soluţionare a contestaţiei prin care a fost menţinută Dispoziţia obligatorie care a fost anulată definitiv în Dosarul nr. x/2015, pentru motive contrare susţinerilor pârâtului din prezenta cauză, fiind dezlegată astfel chestiunea litigioasă, constând în interpretarea şi aplicarea prevederilor pct. 211 din Reglementările contabile aprobate prin OMFP 3055/2009, Principiile Contabile Generale din OMFP NR. 3055/2009: Principiile prudenţei şi prevalentei economicului asupra juridicului, art. 11 din C. fisc. şi pct. 17 şi 18 din Standardul Internaţional de Contabilitate suma de 4.574.015 RON reprezintă activ contingent".

Argumentele instanţei de fond anterior expuse în susţinerea efectelor puterii de lucru judecat în prezenta cauză, sunt nelegale în condiţiile în care hotărârea Curţii de Apel Bucureşti, pronunţată în recurs, în Dosarul nr. x/2015, prin care a fost casată Sentinţa civilă nr. 5/2016 din 12.01.2016 a Tribunalului Teleorman, nu era redactată, instanţa neavând cunoştinţă de motivele pe care instanţa de recurs şi-a fundamentat soluţia de admitere a acţiunii cu consecinţa anulării Raportului de inspecţie fiscală nr. x/15.12.2014 şi a Dispoziţiei obligatorii nr. x/15.12.2014.'

De asemenea, se observă că dispozitivul hotărârii recurate este contradictoriu, respectiv, pe de o parte, instanţa de fond admite excepţia autorităţii de lucru judecat cu privire la capătul de cerere formulat de A. SA în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti prin AJFP Teleorman, ca mai apoi să respingă cererea pentru existenţa autorităţii de lucru judecat.

Totodată, arătă faptul că în condiţiile în care reclamanta a solicitat, în contradictoriu cu recurentul - intimat Ministerul Finanţelor Publice, anularea Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. x/P/26.10.2015, soluţia instanţei de fond de admitere în parte a acţiunii reclamatei în contradictoriu cu Ministerul Finanţelor Publice, este de asemenea greşită.

Nu în ultimul rând, arată faptul că din considerentele hotărârii recurate se constată faptul că instanţa de fond a reţinut aplicarea efectelor puterii de lucru judecat potrivit art. 431 C. proc. civ. şi art. 6 din C.E.D.O., în ceea ce priveşte anularea Deciziei nr. x/P/26.10.2015, iar prin dispozitiv a dispus anularea acestui act administrativ-financiar, fără a evoca efectele puterii de lucru judecat.

Prin urmare, hotărârea judecătorească recurată, cuprinde dispoziţii ce nu pot fi duse la îndeplinire, ce impun o soluţie de admitere a recursului, casarea în tot şi trimiterea spre rejudecare la aceeaşi instanţă, potrivit art. 497 C. proc. civ.

Referitor la soluţia pronunţată în Dosarul nr. x/2015, cauză în care Ministerul Finanţelor Publice nu a fost parte, se reţine cu evidenţă că această hotărâre este vădit nelegală.

În acest sens arată că potrivit art. 28 din Anexa nr. 1 la H.G. nr. 101/2012 "(1) Dispoziţia obligatorie reprezintă actul administrativ financiar emis de organele de inspecţie economico-financiară, în aplicarea prevederilor legale privind obligativitatea operatorului economic de a îndeplini măsurile stabilite., împotriva căreia se poate formula plângere prealabilă (art. 33) iar actul administrativ financiar care se atacă în contencios administrativ potrivit art. 54 din Anexa I la H.G. nr. 101/2012, este decizia emisă în soluţionarea plângerii prealabile.

Astfel, legalitatea dispoziţiei obligatorii şi a raportului de inspecţie economico-financiară poate fi analizată numai în cadrul acţiunii, în contencios administrativ, îndreptate împotriva deciziei emise în soluţionarea plângerii prealabile, act administrativ emis de Ministerul Finanţelor Publice, autoritate publică centrală, împrejurare care atrage, în baza dispoziţiilor art. 10 alin. (1) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, competenţa instanţei de contencios administrativ din punct de vedere material al Curţilor de Apel.

Or, acţiunea ce a făcut obiectul dosarului nr. x/2015, soluţionat definitiv prin Decizia nr. 5744/2016 29.11.2016, hotărâre neredactată la data formulării prezentei căi de atac, a vizat în mod exclusiv anularea în parte a Raportului de inspecţie economico - financiară nr. x/15.12.2014 şi a Dispoziţiei obligatorii nr. x/15.12.2014, acte administrative a căror legalitate putea fi supusă cenzurii instanţei competente de contencios administrativ numai împreună cu Decizia de soluţionare a plângerii prealabile potrivit dispoziţiilor legale anterior exprimate şi a dispoziţiilor art. 18 alin. (1) şi alin. (2) din Legea nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare.

II. Prin motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurentul pârât critică constatările primei instanţe referitoare la tratamentul fiscal al creanţei deţinute de intimata -reclamantă în sumă de 4.574.015 RON, stabilită prin Decizia penală nr. 644/2012, respectiv că această creanţă ar reprezenta un activ contingent, apreciind că instanţa de fond a interpretat în mod greşit normele de drept substanţial.

Suma de 139.073 RON face parte din suma de 4.713.088 RON stabilită prin decizia penală mai sus menţionată şi reprezintă estimarea valorii bunurilor asupra cărora a fost instituit sechestrul asigurător prin Ordonanţa din 22.05.2006 a procurorului şef al Biroului Teritorial Slobozia - Serviciul Teritorial Bucureşti din cadrul Direcţiei Naţionale Anticorupţie, diferenţa dintre cele două sume fiind de 4.574.015 RON, ce face obiectul măsurii nr. 3 din dispoziţia obligatorie.

La data efectuării inspecţiei economico-financiare, respectiv octombrie - decembrie 2014, deşi exista Decizia penală nr. 644/19.03.2012 a Curţii de Apel Craiova, definitivă de la data pronunţării, reclamanta nu a înregistrat în contabilitate suma de 4.574.015 RON, stabilită prin decizia penală menţionată, motiv pentru care a fost dispusă prin măsura nr. 3 din Dispoziţia obligatorie nr. x/15.12.2014 reflectarea acesteia în situaţiile financiare ale intimatei -reclamante.

Activele şi datoriile contingente sunt definite şi reglementate de către Standardul Internaţional de Contabilitate IAS 37, standard care a fost aprobat de Consiliul IASC în iulie 1998 şi a intrat în vigoare pentru situaţiile financiare aferente perioadelor cu începere de la 1 iulie 1999.

Conform acestui standard, activul contingent este definit ca fiind acel activ potenţial care apare ca urmare a unor evenimente anterioare şi a cărui existenţă va fi confirmată numai prin apariţia sau neapariţia unuia sau mai multor evenimente viitoare nesigure, care nu pot fi în totalitate sub controlul întreprinderii.

Un exemplu în acest sens îl reprezintă o creanţă ce constituie obiectul unui proces în care este implicată întreprinderea şi al cărui rezultat este incert.

O întreprindere nu trebuie să înregistreze un activ contingent, spre deosebire de active, care reprezintă o resursă controlată de întreprindere ca rezultat al unor evenimente trecute şi de la care se aşteaptă să genereze beneficii economice viitoare pentru întreprindere.

În cazul în care realizarea unui venit este sigură, activul aferent nu este un activ contingent şi este adecvată recunoaşterea lui.

Activele contingente sunt generate, de obicei, de evenimente neplanificate sau neaşteptate, care dau naştere la intrări de beneficii economice în întreprindere.

Prin urmare, considerentele primei instanţe potrivit cărora suma de 4.574.015 RON reprezintă un activ contingent, nu poate fi reţinută.

Intimata reclamantă, deşi se afla în posesia unui titlu executoriu încă din anul 2012, a înţeles să adopte măsurile legale de punere în executare a acestui titlu prin învestirea BEJ B. la nivelul anului 2015, prin urmare după finalizarea inspecţiei economico-financiară efectuată de intimata Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti prin AJFP Teleorman.

Executarea silită reprezintă acea fază a procesului civil în cadrul căreia creditorul îşi poate realiza în mod efectiv drepturile statornicite prin titlul executoriu prin constrângerea patrimonială a debitorului, scopul executării silite fiind tocmai acela de realizare efectivă a dreptului subiectiv.

Pe de altă parte, potrivit art. 11 din Legea Contabilităţii nr. 82/1991, în vigoare pentru perioada verificată, potrivit cărora "Deţinerea, cu orice titlu, de elemente de natura activelor şi datoriilor, precum şi efectuarea de operaţiuni economico-financiare, fără să fie înregistrate în contabilitate, sunt interzise."

Astfel, conform prevederilor legale mai sus menţionate, societăţii îi este interzisă deţinerea unei creanţe (ca element de natura activelor) fără ca aceasta să fie înregistrată în contabilitate.

Potrivit pct. 206 din O.M.F.P. nr. 3055/2009, în vigoare pentru perioada verificată, "Creanţele/datoriile entităţii faţă de alţi terţi, alţii decât personalul propriu, clienţi şi furnizori, se înregistrează în conturile de debitori/creditori diverşi':.

De reţinut sunt şi prevederile capitolului VII "Funcţiunea conturilor" din O.M.F.P. nr. 3055/2009, potrivit cărora cu ajutorul contului 461 "Debitori diverşi" "se ţine evidenţa debitorilor proveniţi din pagube materiale create de terţi, alte creanţe provenind din existenţa unor titluri executorii şi a altor creanţe, altele decât entităţile afiliate şi entităţile legate prin interese de participare."

Astfel, în debitul contului 461 "Debitori diverşi" se înregistrează valoarea despăgubirilor şi a penalităţilor datorate de terţi în corespondenţă cu contul 758 "Alte venituri din exploatare".

La pct. 189 alin. (2) din O.M.F.P. nr. 3055/2009 se arată că "În scopul prezentării în situaţiile financiare anuale, creanţele se evaluează la valoarea probabilă de încasat. Atunci când se estimează că o creanţă nu se va încasa integral, în contabilitate se înregistrează ajustări pentru depreciere, la nivelul sumei care nu se mai poate recupera."

În concluzie, solicită casarea sentinţei recurate şi trimiterea cauzei spre rejudecare la aceeaşi instanţă.

4. Apărările intimatei

Prin întâmpinarea formulată, reclamanta SC A. SA a solicitat respingerea recursului formulat de Ministerul Finanţelor Publice, formulând următoarele apărări:

Prin Sentinţa civilă nr. 1460/24.04.2017, Curtea de Apel Bucureşti a pronunţat o soluţie legală şi temeinică, corect şi complet motivată în drept, dispunând expres anularea Deciziei nr. 99/26.10.2015, însuşindu-şi soluţia Dosarului nr. x/2015 cu privire la anularea în parte a Raportului de inspecţie economico-financiară nr. x/15.12.2014 şi a Dispoziţiei obligatorii nr. x/15.12.2014, măsurile 3 şi 5 din Dispoziţie, faţă de care excepţia peremptorie a puterii de lucru judecat împiedica o nouă judecată pe aspectele litigioase care au fost definitiv soluţionate.

Netemeinicia invocării art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ.:

După cum se observă din lecturarea Sentinţei civile nr. 1460/24.04.2017, hotărârea recurată, conţine toate elemente prevăzute de art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ., fiind complet motivata, atât ca volum dar şi ca esenţă, fiind întinsă pe 25 de pagini, care abordează sistematic argumentele părţilor dar şi concluziile instanţei cu privire la fiecare dintre acestea, având loc o evocare exhaustivă a fundamentelor faptice, cu încadrarea acestora în ipotezele juridice.

Motivarea Curţii de Apel Bucureşti nu se rezumă doar la pagina 24 parag. 1 - 4 cum greşit pretinde recurenta cu rea-credinţă, ci din contră, motivarea (considerentele) se desfăşoară amplu şi corect, de la pagina nr. 22 (unde la parag. 3, se află motivarea respingerii excepţiei tardivităţii) până la finalul hotărârii.

Simplul fapt, că o parte nu este mulţumită de considerentele unei hotărâri, nu poate echivala cu lipsa considerentelor respective, motiv pentru care. În realitate, recurenta este nemulţumită de împrejurarea că s-a reţinut autoritatea/puterea de lucru judecat a Deciziei nr. 5744/29.11.2016 pronunţată în Dosarul nr. x/2015, de către Curtea de Apel Bucureşti, deşi acesta nu era încă redactată.

Curtea de Apel Bucureşti a avut în vedere în soluţionarea acestor excepţii şi sentinţa definitivă nr. 1030/06.04.2016, pronunţată în Dosarul nr. x/2012 al Judecătoriei Alexandria şi care se raportează la aceleaşi circumstanţe de fapt care fac şi obiectul prezentei cauze, respectiv tratamentul din punct de vedere contabil şi fiscal al sumei de 4.731.588 RON stabilită prin Decizia penală nr. 644/19.03.2012 a Curţii de Apel Craiova. Această sentinţă era redactată, iar considerentele sale au fost avute în vedere şi chiar citate amplu, în Sentinţa civilă nr. 1460/24.04.2017

În ceea ce priveşte Decizia nr. 5744/29.11.2016 pronunţată în Dosarul nr. x/2015 de către Curtea de Apel Bucureşti, este suficientă cunoaşterea dispozitivului său, pentru a se reţine autoritatea de lucru judecat al soluţiei din respectivul dispozitiv.

Nu este contradictorie admiterea excepţiei autorităţii de lucru judecat cu privire la capătul de cerere în anularea în parte a Raportului de inspecţie economico-financiară nr. x/15.12.2014, emis de către Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice - Ploieşti şi a Dispoziţiei obligatorii nr. x/15.12.2014, emisă de către acelaşi organ fiscal, respectiv anularea tuturor dispoziţiilor şi constatărilor ce fac referire la măsurile 3 şi 5 din Dispoziţie, întrucât excepţia autorităţii de lucru judecat este o excepţie de procedură, cu efect peremptoriu, care împiedică instanţa să judece şi să soluţioneze aspectele litigioase definitiv dezlegate în alte dosare.

Întrucât capătul de cerere citat mai sus, fusese deja soluţionat definitiv prin Decizia nr. 5744/29.11.2016 pronunţată în Dosarul nr. x/2015, de către Curtea de Apel Bucureşti, instanţa a respins acest capăt de cerere cu menţiunea expresă pentru existenţa autorităţii de lucru judecat, instanţa nu putea să anuleze încă o dată ceea ce era deja definitiv anulat,

Admiterea în parte a cererii de chemare în judecată şi anularea expresă a Deciziei nr. x/P/26.10.2015 nu este contradictorie nici din punct de vedere procedural şi nici substanţial.

Procedural era firească menţiunea admiterii în parte a cererii de chemare în judecată, (adică admiterea primului capăt de cerere), în situaţia în care un capăt de cerere fusese deja soluţionat şi admis definitiv prin Decizia nr. 5744/29.11.2016 pronunţată în Dosarul nr. x/2015, de către Curtea de Apel Bucureşti.

Anularea Deciziei nr. x/P/26.10.2015 a fost dispusă atât ca efect al art. 430 - 431 din C. proc. civ., al puterii de lucru judecat din Dosarele nr. x/2015 şi nr. y/2014 cât şi ca efect al propriului raţionament deliberativ .

Netemeinicia motivului de recurs art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.:

Curtea de Apel Bucureşti a reţinut corect excepţiile autorităţii şi puterii de lucru judecat, în temeiul normei procedurale, art. 430 - 431 din C. proc. civ., prin urmare, sentinţa nu putea fi criticată pentru încălcarea unor norme de drept substanţial.

De altfel, criticile recurentei privind efectul obligativităţii dispoziţiei actului administrativ financiar, conform art. 28 din Anexa nr. 1 la H.G. nr. 101/2012, pe lângă faptul că nu reprezintă un motiv admisibil de recurs, încalcă principiile liberului acces la justiţie şi al obligativităţii hotărârilor judecătoreşti, precum şi alte principii ce exced sferei juridicului.

Sentinţa nr. 1030/6.04.2016, pronunţată de către Judecătoria Alexandria în Dosarul nr. x/2015 şi Decizia civilă nr. 5744/29.11.2016, pronunţată în Dosarul nr. x/2015, au avut la bază aceeaşi situaţie de fapt cu a prezentului litigiu.

Aceste două hotărâri definitive sunt opozabile erga omnes, chiar dacă Ministerul Finanţelor Publice nu a fost parte la acesta din urmă.

Obiectul Dosarului nr. x/2014 aflat pe rolul Judecătoriei Alexandria îl constituie plângerea contravenţională formulată împotriva Procesului Verbal de contravenţie seria x - PL nr. x, întocmit de ANAF-DGRFP Ploieşti împotriva societăţii SC A. SA, pentru pretinsa neînregistrare din anul 2012, în evidenţa contabilă a societăţii a prejudiciului stabilit prin Decizia penală nr. 644/19.03.2012 a Curţii de Apel Craiova în Dosarul nr. x/2006.

În această cauză, conform Raportului de expertiză în specialitatea fiscalitate, (care se află la dosarul prezentei cauze) este descris tratamentul fiscal şi contabil al sumei de 4.731.588 RON, stabilită prin Decizia penală nr. 644/19.03.2012 a Curţii de Apel Craiova, şi s-a hotărât cu autoritate de lucru judecat, faptul că suma de 4.574.015 RON este un activ contingent, extra bilanţier, cu recuperare incertă şi care a fost înregistrat corect în evidenţele contabile ale societăţii.

Aceeaşi soluţie a fost îmbrăţişată şi de către Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, în Dosarul nr. x/2016, prin Sentinţa nr. 3549/15.11.2016, care a dispus cu autoritate de lucru judecat: Admite cererea astfel cum a fost completată. Anulează raportul de inspecţie fiscală nr. x/28.08.2015, decizia de impunere nr. x/28.08.2015, Dispoziţia nr. x/18.08.2015 emise de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Teleorman şi Decizia nr. 1197/26.05.2016 emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti. Obligă pârâtele la plata către reclamantă a sumei de 2050 RON, cheltuieli de judecată. Cu drept de recurs în 15 zile de la comunicare; cererea se depune la Curtea de Apel Bucureşti.

Pentru toate aceste argumente, solicită respingerea recursului formulat de Ministerul Finanţelor Publice şi menţinerea ca legală şi temeinică a Sentinţei civile nr. 1460/24.04.2017, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti.

5. Procedura de soluţionare a recursului

Cu privire la examinarea recursului în completul filtru

Raportul întocmit în cauză, în condiţiile art. 493 alin. (2) şi (3) noul C. proc. civ., a fost analizat în completul filtru, fiind comunicat părţilor în baza încheierii de şedinţă din data de 04 iunie 2018, în conformitate cu dispoziţiile art. 493 alin. (4) noul C. proc. civ.

În cauză, au fost avute în vedere modificările aduse prin Legea nr. 212/2018 dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispoziţiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal,precum şi măsurile luate prin Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din data de 20 septembrie 2018 prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie adoptată la data de 13 septembrie 2018 în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispoziţiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal.

Faţă de aceste aspecte, în temeiul art. 494, raportat la art. 475 alin. (2) şi art. 201 din C. proc. civ., astfel cum au fost completate prin dispoziţiile XVII alin. (3), raportat la art. XV din Legea nr. 2/2013 privind unele măsuri pentru degrevarea instanţelor judecătoreşti, precum şi pentru pregătirea punerii în aplicare a Legii nr. 134/2010 privind C. proc. civ. şi dispoziţiile art. 109 din Regulamentul de ordine interioară al instanţelor judecătoreşti, prin rezoluţia din 11 octombrie 2018 s-a fixat termen de judecată la data de 03 decembrie 2018.

6. Aspecte de fapt şi de drept relevante

Reclamanta SC A. SA a solicitat instanţei de contencios administrativ anularea Deciziei nr. x/P/26.10.2015 emisă de pârâtul MFP privind soluţionarea plângerii prealabile şi a cererii de completare a plângerii prealabile formulate de societatea A. SA împotriva Dispoziţiei obligatorii nr. x/15.12.2014 şi a Raportului de Inspecţie Economico Financiară nr. x/15.12.2014 emise de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti, prin care s-a dispus respingerea ca neîntemeiată a plângerii prealabile formulate de S. C. A. SA în ceea ce priveşte măsurile nr. 3 şi nr. 5 dispuse prin Dispoziţia obligatorie nr. x/15.12.2014 emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti şi la art. 2. respingerea ca inadmisibilă a plângerii prealabile formulate de SC A. SA împotriva Raportului de inspecţie economico - financiară nr. x/15.12.2014 emis de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti.

Potrivit menţiunilor din Dispoziţia obligatorie nr. x/15.12.2014, din suma de 4.713.088 RON,stabilită cu titlu de despăgubiri în favoarea societăţii prin Decizia penală nr. 644/19.03.2012 a Curţii de Apel Craiova, s-a înregistrat în contabilitate doar suma 139.073 RON, reprezentând estimarea valorii bunurilor asupra cărora a fost instituit sechestrul asigurător prin Ordonanţa din 22.05.2006 a procurorului şef al Biroului Teritorial Slobozia - Serviciul Teritorial Bucureşti din cadrul Direcţiei Naţionale Anticorupţie, prin urmare s-a dispus reflectarea în situaţiile financiare a creanţelor cuvenite societăţii a diferenţei dintre cele două sume în valoare de 4.574.015 RON, fiind considerată neîntemeiată apărarea reclamantei în sensul că respectiva sumă este un activ contingent, căruia îi sunt aplicabile dispoziţiile pct. 211 din OMFP nr. 3055/2009.

Pentru a admite excepţia autorităţii de lucru judecat cu privire la capătul de cerere formulat de reclamanta SC A. SA, ce avea ca obiect anularea în parte a raportului de inspecţie economico - financiar nr. x/15.12.2014 şi a Dispoziţiei obligatorii nr. x/15.12.2014 (dispoziţiile şi constatările ce fac referire la pct. /măsurile nr. 3 şi 5), prima instanţă s-a referit la următoarele hotărâri judecătoreşti:

1. Prin Sentinţa civilă nr. 1030 din 06.04.2016 a Judecătoriei Alexandria, definitivă, s-au admis plângerile contravenţionale formulate de petenta SC A. SA şi petentul C., s-a anulat procesul-verbal de constatare şi sancţionare a contravenţiei nr. x/11.12.2014 şi procesul-verbal de constatare şi sancţionare a contravenţiei nr. x/21.08.2015 ca netemeinice, exonerând petenţii de plata amenzii contravenţionale aplicate."

Judecătoria, verificând legalitatea proceselor-verbale atacate, a reţinut că societatea în mod corect a înregistrat în contabilitate suma executabilă de 139.073 RON, parte din suma totală de 4.713.588 RON cuvenită societăţii conform deciziei penale definitive nr. 644 din 19.03.2012 a Curţii de Apel Craiova, ţinând cont de dispoziţiile legale ale art. 211 din Ordinul M.F.P. nr. 3055/2009, pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene ce cuprinde reglementări contabile conforme cu Directiva a IV-a (78/660/CEE) şi art. 9 din Legea contabilităţii nr. 82/2011.

De asemenea, instanţa a arătat că diferenţa de creanţă incertă în sumă de 4.574.015 a fost înregistrată în conturile extra bilanţiere deoarece întruneşte toate condiţiile unui activ contingent potenţial, care "rezultă dintr-un litigiu în instanţă (de ex. o despăgubire) ’’, care nu este în totalitate sub controlul entităţii şi care până la data executării bunurilor asupra căruia s-a instituit sechestru asigurator, când se va cunoaşte suma certă ce urmează a fi încasată nu poate fi recunoscută în bilanţ potrivit acestor reglementări.

2. Prin Sentinţa civilă nr. 5/12.01.2016, pronunţată în dosarul civil nr. x/2015 de pe rolul Tribunalului Teleorman, instanţa a apreciat că, indiferent de stadiul soluţionării cererii de anulare a dispoziţiei obligatorii nr. x/15.12.2014, soluţia din acest dosar nu se poate opune cu putere de lucru judecat, câtă vreme instanţa a fost învestită a se pronunţa asupra unor dosare având ca obiect anulare proces-verbal de contravenţie.

3. Prin decizia civilă pronunţată la data de 29.11.2016 (nefiind redactate considerentele la data pronunţării) în Dosarul nr. x/2015 al Tribunalului Teleorman a fost admis recursul formulat de reclamantă, fiind casată în parte Sentinţa civilă nr. 5/12.01.2016 şi, rejudecându-se cauza, a fost admisă în parte cererea de chemare în judecată în sensul dispunerii anulării în parte a Raportului de inspecţie economico-financiară nr. x/15.12.2014 emis de către Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice-Ploieşti şi a măsurilor cuprinse la punctele 3 şi 5 din Dispoziţia obligatorie nr. x/15.12.2014, emisă de către Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice-Ploieşti.

Având în vedere efectele acestor hotărâri judecătoreşti cu privire capătul de cerere privind anularea în parte a raportului de inspecţie economico - financiar nr. x/15.12.2014 şi a Dispoziţiei obligatorii nr. x/15.12.2014 cu referire la măsurile nr. 3 şi 5, prima instanţă a constatat că este întemeiată excepţia autorităţii de lucru judecat, respingând în consecinţă acest capăt de cerere, reţinând că în temeiul art. 430 noul C. proc. civ., există identitatea de părţi, obiect şi cauză între prezenta cauză-capăt de cerere- şi cererea care a făcut obiectul dosarului nr. x/2015 soluţionat definitiv de Curtea de Apel Bucureşti, secţia de contencios administrativ şi fiscal, potrivit celor rezultate din conţinutul cererii introductive şi cererii care a făcut obiectul dosarului nr. x/2015, aspecte care rezultă din conţinutul întâmpinării formulată de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Teleorman în numele DGRFP Ploieşti, sentinţa pronunţată iniţial în acest dosar fiind ulterior casată şi admisă acţiunea în modul evocat.

Pe de altă parte, prima instanţă a admis în parte acţiunea formulată în contradictoriu cu pârâtul Ministerul Finanţelor Publice şi a anulat Decizia nr. x/P/26.10.2015 emisă de pârât, reţinând în acest sens, cu privire la efectele puterii de lucru judecat, că în prezenta cauză se impun cu caracter obligatoriu considerentele de fapt şi de drept care au determinat în cadrul dosarelor redate anterior, ambele soluţionate definitiv, constatarea nelegalităţii faptelor imputate de organele fiscale în sarcina reclamantei în legătură cu chestiunea de drept aflată în litigiu, atât în raport de prevederile art. 430 - 431 C. proc. civ., cât şi în raport de art. 6 din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului şi conform jurisprudenţei adoptată de instanţa de contencios european în materia drepturilor fundamentale (cauza Lungu şi alţii împotriva României).

Din această perspectivă, prima instanţă a invocat jurisprudenţa instanţei europeană cu referire la Hotărârea pronunţată la data de 21.10.2014 în Cauza Lungu şi societăţile D., în care Curtea Europeană a Drepturilor Omului a constatat, în esenţă, că prin derularea simultan şi în paralel a două proceduri independente, având ca obiect aceleaşi fapte, care a determinat secţia penală a curţii de apel să ajungă la o nouă apreciere a faptelor respective, radical opusă hotărârii anterioare a secţiei comerciale a aceleiaşi curţi de apel, a adus atingere principiului securităţii juridice, neavând relevanţă că în procesul penal instanţa (...) a urmărit să corecteze pretinsele erori comise de secţia comercială, întrucât nu ar trebui să revină reclamanţilor sarcina de a suporta eventualele carenţe ale sistemului judiciar.

Raportând aceste considerente situaţiei de fapt şi de drept rezultată din probele administrate în prezenta cauză, cu referire la capătul de cerere privind anularea deciziei Deciziei nr. x/P/26.10.2015, de soluţionare a contestaţiei, prin care a fost menţinută dispoziţia obligatorie, act anulat definitiv în cadrul dosarului x/2015, prima instanţă a observat că a fost dezlegată chestiunea litigioasă constând în "În interpretarea şi aplicarea prevederilor art. pct. 211 din Reglementările contabile aprobate prin OMFP nr. 3055/2009, Principiile Contabile Generale din OMFP nr. 3055/2009: Principiile prudenţei şi prevalenţei economicului asupra juridicului, art. 11 din C. fisc. şi pct. 7 şi 18 din Standardul Internaţional de Contabilitate, suma de 4.574.015 RON reprezintă un activ contingent (cont extrabilanţier) şi prin urmare iar aceasta să fie reevaluată şi înregistrată ca venit pe măsura executării sale silite sau, conform opiniei organelor fiscale, exista obligativitatea înregistrării în contabilitate (în conturi bilanţiere) a acestor operaţiuni, iar art. 189 alin. (2) din O.M.F.P. nr. 3055/2009, în vigoare pentru perioada verificată, menţionează posibilitatea operatorului economic de a-şi ajusta valoarea creanţelor la nivelul celor ce pot fi recuperate ".

Prin urmare, având în vedere aceste considerente, prima instanţă a apreciat că nu poate fi repusă în discuţie anularea măsurilor nr. 3 şi nr. 5 din dispoziţia obligatorie şi a raportului de inspecţie fiscală întocmit în acest sens, acte care au stat la baza emiterii deciziei de soluţionare a contestaţie, iar soluţia de respingere a contestaţiei, dispusă prin decizia atacată, nu poate fi menţinută contrar hotărârii judecătoreşti definitive evocate.

7. Soluţia instanţei de recurs

Analizând actele şi lucrările dosarului, sentinţa atacată în raport de motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., a apărărilor expuse de intimata pârâtă, Înalta Curte constată că recursul declarat de pârât este nefondat.

Cu referire la primul motiv de recurs, prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., recurentul pârât a susţinut că hotărârea primei instanţe este contradictorie sub următoarele aspecte:

- Prima instanţă şi-a fundamentat soluţia pe o hotărâre care nu era redactată -

hotărârea Curţii de Apel Bucureşti, pronunţată în recurs în Dosarul nr. x/2015, prin care a fost casată Sentinţa nr. 5/12.01.2016 a Tribunalului Teleorman, cu consecinţa admiterii acţiunii şi anulării actelor administrative atacate (RIF şi Dispoziţia obligatorie nr. x/15.12.2014);

- Prima instanţă admite excepţia autorităţii de lucru judecat şi apoi respinge cererea reclamantei în contradictoriu cu pârâta DGRFP Ploieşti prin AJFP Teleorman pentru autoritate de lucru judecat, iar cu privire la dispoziţia de anulare a deciziei de soluţionare a contestaţiei prima instanţă admite în parte acţiunea în contradictoriu cu Ministerul Finanţelor Publice, soluţii deopotrivă greşite,

- Prin considerentele hotărârii recurate se reţin, efectele puterii lucrului judecat în ceea ce priveşte capătul de cerere având ca obiect anularea deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. x/P/26.10.2015, în temeiul art. 431 C. proc. civ., însă prin dispozitiv s-a dispus anularea actului fără a evoca efectele lucrului judecat.

Examinând aceste critici, Înalta Curte observă că prima instanţă a admis excepţia autorităţii de lucru judecat cu privire la capătul de cerere care avea ca obiect anularea în parte a Raportului de inspecţie economico - financiar nr. x/15.12.2014 şi a Dispoziţiei obligatorii nr. x/15.12.2014 (dispoziţiile şi constatările ce fac referire la pct. /măsurile nr. 3 şi 5) în contradictoriu cu pârâta DGRFP Ploieşti prin AJFP Teleorman, pârâtă care nu a formulat recurs în cauză, prin urmare, dispoziţia din hotărârea recurată prin care s-a soluţionat primul capăt de cerere a intrat în puterea lucrului judecat şi nu mai poate fi analizată în recurs.

De asemenea, dispoziţia de admitere în parte a acţiunii în contradictoriu cu pârâtul Ministerul Finanţelor Publice, cu consecinţa anulării deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. x/P/26.10.2015, nu este greşită din punct de vedere procedural şi nu reflectă contradictorialitate, întrucât, chiar dacă prima instanţă ar fi putut să dispună admiterea celui de-al doilea capăt de cerere formulat împotriva acestui pârât, nu există nicio diferenţă între dispoziţia de admiterea a unui capăt de cerere şi o admitere în parte a acţiunii. În cazul în care există mai multe capete principale de cerere şi mai mulţi pârâţi, soluţia de admitere totală sau parţială se raportează la acţiunea formulată în întregul său şi nu la pârâtul/pârâţii faţă de care un anumit capăt de cerere a fost admis în integralitate.

Înalta Curte reţine netemeinicia criticilor potrivit cărora anularea deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. x/P/26.10.2015 ar fi consecinţa efectelor puterii lucrului judecat, deşi prin dispozitivul sentinţei recurate nu s-a evocat autoritatea de lucru judecat. Prima instanţă a reţinut nelegalitatea deciziei de soluţionare a contestaţiei ca o consecinţă a menţinerii în mod nelegal a măsurilor nr. 3 şi 5 din dispoziţia obligatorie şi a raportului de inspecţie fiscală - având în vedere caracterului definitiv al dezlegărilor care stabilesc nelegalitatea acestora, aşa cum rezultă din hotărârile judecătoreşti evocate, intrate în puterea lucrului judecat.

Acesta este sensul considerentelor prin care prima instanţă a reţinut că: "aceste hotărâri judecătoreşti au stabilit în beneficiul reclamantei că într-adevăr actele atacate sunt nelegal emise de organele fiscale şi, prin urmare, nelegal menţinute prin Decizia de soluţionare a contestaţiei formulată împotriva acestora, decizie emisă de pârâtul MFP, nelegalitatea acesteia derivând în mod direct din puterea de lucru judecat care nu poate fi înlăturată în prezenta cauză, neavând relevanţă că pârâtul nu a avut calitatea de parte în dosarele descrise anterior, în caz contrar fiind încălcate prevederile art. 431 noul C. proc. civ. şi art. 6 din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului (...)".

În ceea ce priveşte susţinerea recurentului, în sensul că prima instanţă şi-a fundamentat soluţia pe o hotărâre care nu era redactată, respectiv Decizia nr. 5744/29.11.2016 a Curţii de Apel Bucureşti, pronunţată în recurs în Dosarul nr. x/2015, prin care a fost casată Sentinţa nr. 5/12.01.2016 a Tribunalului Teleorman, cu consecinţa admiterii acţiunii şi anulării actelor administrative atacate (RIF şi Dispoziţia obligatorie nr. x/15.12.2014), Înalta Curte apreciază că este neîntemeiată. În acord cu cele susţinute de intimata reclamantă, prima instanţă a aplicat în mod corect dispoziţiile art. 430 alin. (1) şi (2) C. proc. civ., potrivit cărora autoritatea de lucru judecat priveşte atât dispozitivul cât şi considerentele, deci dispozitivul unei hotărâri definitive, clară şi neechivocă, prin care se anulează acte administrativ fiscale, nu putea fi lipsită de efectele sale pe motiv că nu au fost redactate considerentele.

În concluzie, Înalta Curte apreciază că acest motiv de recurs este neîntemeiat.

Cu referire la cel de-al doilea motiv de recurs, prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurentul pârât a susţinut că hotărârea primei instanţe, de a considera creanţa deţinută de intimata reclamantă în baza unui titlu executoriu un activ contingent, este dată cu aplicarea greşită a normelor de drept substanţial care definesc activul contingent ca fiind acel activ potenţial care apare ca urmare a unor evenimente anterioare şi a cărui existenţă va fi confirmată numai prin apariţia sau neapariţia unuia sau mai multor evenimente viitoare nesigure, care nu pot fi în totalitate sub controlul întreprinderii (Standardul Internaţional de contabilitate IAS 37 şi pct. 211 alin. (2) din OMFP nr. 3055/2099).

Înalta Curte reaminteşte că disputa părţilor referitoare la calificarea creanţei deţinute de reclamanta intimată ca fiind un activ contingent a fost rezolvată prin hotărâri judecătoreşti definitive, obligatorii, aşa fiind, tratamentul fiscal stabilit nu mai poate fi repus în discuţie şi nici anihilat pe calea controlului judiciar exercitat, oricare ar fi motivele invocate: necompetenţa instanţelor, inadmisibilitatea acţiunii sau greşita aplicare a dispoziţiilor de drept material.

Aşa cum s-a reţinut anterior, cu referire la capătul de cerere ce avea ca obiect anularea în parte a Raportului de inspecţie economico- financiar nr. x/15.12.2014 şi a Dispoziţiei obligatorii nr. x/15.12.2014 (dispoziţiile şi constatările ce fac referire la pct. /măsurile nr. 3 şi 5), prima instanţă a admis excepţia autorităţii de lucru judecat şi a respins acţiunea reclamantei în contradictoriu cu pârâta DGRFP Ploieşti, prin AJFP Teleorman pentru existenţa autorităţii de lucru judecat, dispoziţia primei instanţe în acest sens beneficiind efectele lucrului judecat, având în vedere că nu a fost recurată de pârâtă.

Prima instanţă a reţinut nelegalitatea deciziei de soluţionare a contestaţiei nu ca o consecinţă a autorităţii de lucru judecat ci ca o consecinţă a menţinerii nelegale a actelor administrative atacate, ca o consecinţă a caracterului definitiv al dezlegărilor care stabilesc nelegalitatea măsurilor nr. 3 şi 5 din dispoziţia obligatorie şi a raportului de inspecţie fiscală, aşa cum rezultă din hotărârile judecătoreşti evocate (Decizia nr. 5744/29.11.2016 a Curţii de Apel Bucureşti, pronunţată în recurs în Dosarul nr. x/2015, prin care a fost casată Sentinţa nr. 5/12.01.2016 a Tribunalului Teleorman şi Sentinţa nr. 1030/06.04.2016 a Judecătoriei Alexandria, pronunţată în Dosarul nr. x/2014).

În acest context, Înalta Curte împărtăşeşte concluzia primei instanţe în sensul că efectele autorităţii de lucru judecat împiedică orice analiză analiză suplimentară care să stabilească dacă tratamentul fiscal efectuat în contabilitatea reclamantei cu privire la suma în litigiu corespunde interpretării şi aplicării previzibile a prevederilor art. pct. 211 din Reglementările contabile, aprobate prin OMFP nr. 3055/2009, principiilor prudenţei şi prevalenţei economicului asupra juridicului, art. 11 din C. fisc. şi pct. 7 şi 18 din Standardul Internaţional de Contabilitate sau dacă reuşita executării silite - parte a procesului civil - influenţează efectele fiscale ale creanţei, constatată prin titlu executoriu.

Mai mult, având în vedere că anularea Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. x/P/26.10.2015, ca o consecinţa a nelegalităţii şi anulării Raportului de inspecţie economico-financiar nr. x/15.12.2014 şi a Dispoziţiei obligatorii nr. x/15.12.2014 (referire la pct. /măsurile nr. 3 şi 5), a fost criticată de recurentul pârât doar prin argumente care contestă efectele hotărârilor judecătoreşti definitive şi care nu combat argumentat raţionamentul primei instanţe, Înalta Curte apreciază că motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. nu este incident în cauză.

Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru aceste considerente, Înalta Curte, apreciind că motivele de recurs prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ. sunt neîntemeiate, în temeiul art. 496 alin. (1) C. proc. civ., raportat la şi art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, va respinge recursul declarat de pârâtul Ministerul Finanţelor Publice.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de pârâtul Ministerul Finanţelor Publice împotriva Sentinţei nr. 1460 din 24 aprilie 2017, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, în Dosarul nr. x/2016, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 3 decembrie 2018.

GGC - GV