Tax authority prevails: suspension of tax execution rejected as merits-based defenses fail cumulative irreparable-harm test.

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Braşov, secţia contencios administrativ şi fiscal, reclamanta SC A. SA a solicitat, în temeiul art. 14 din Legea nr. 554/2004, în contradictoriu cu pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov, suspendarea Deciziei de Impunere nr. x/31.05.2017, a Deciziei de modificare a bazei de impozitare nr. F-BV y/31.05.2017, a Deciziei nr. z/27.07.2017 (obligaţii fiscale accesorii) şi a Raportului de Inspecţie Fiscală nr. F-BV nr. q/31.05.2017 emise de pârâtă, până la pronunţarea instanţei de fond asupra cererii în anulare a acestor acte.

2. Hotărârea primei instanţe

Curtea de Apel Braşov, secţia contencios administrativ şi fiscal, prin Sentinţa nr. 133 din 15 septembrie 2017, a admis cererea formulată de reclamantă, dispunând suspendarea executării: Deciziei de Impunere nr. x/31.05.2017, Deciziei de modificare a bazei de impozitare nr. F-BV y/31.05.2017, Deciziei nr. z/27.07.2017 (obligaţii fiscale accesorii) şi a Raportului de Inspecţie Fiscală nr. F-BV nr. q/31.05.2017 emise de pârâtă, până la pronunţarea instanţei de fond asupra cererii în anulare a acestor acte.

Totodată, a obligat pârâta la plata către reclamantă a sumei de 20 de RON, cu titlu de cheltuieli de judecată (taxă de timbru).

3. Calea de atac exercitată

Împotriva acestei sentinţe a declarat recurs pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov, invocând motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 din C. proc. civ.

În motivarea căii de atac, recurenta a susţinut, contrar celor reţinute de prima instanţă, că în cauză nu sunt îndeplinite condiţiile prevăzute de lege pentru suspendarea executării actelor administrative atacate.

Astfel, prima instanţă nu a avut în vedere cuantumul obligaţiilor fiscale stabilite de către organele de inspecţie fiscală, prin actele administrative contestate, şi faptul că procedura necontencioasă nu era finalizată, ţinând cont doar de apărările intimatei-reclamante.

Recurenta a susţinut că motivele de nelegalitate invocate, referitoare la prescripţia dreptului organelor fiscale de a stabili creanţele fiscale în sarcina reclamantei şi verificările efectuate de acestea la solicitarea organelor de cercetare penală şi că obligaţiile suplimentare au avut la bază respingerea la deductibilitate a unor cheltuieli evidenţiate în facturi de firme "fantome" sunt chestiuni care vor fi analizate odată cu fondul şi în această procedură, pentru că nu se poate antama fondul cauzei, critici care, de altfel, nu au fost invocate pentru corelarea lor cu cerinţa cazului bine justificat.

În concluzie, a susţinut că înscrisurile depuse de către recurentă nu sunt în măsură să dovedească existenţa unui caz bine justificat şi a unei pagube iminente, care să înfrângă principiul potrivit căruia actul administrativ este executoriu din oficiu, în privinţa acestei din urmă condiţii reţinându-se doar că punerea în executare a deciziei de impunere ar crea un prejudiciu material previzibil, respectiv posibilitatea deschiderii procedurii falimentului societăţii.

În concluzie, recurenta a solicitat admiterea recursului aşa cum a fost formulat.

4. Apărarea intimatei-reclamante

Prin întâmpinare, intimata-reclamantă SC A. SA a solicitat respingerea recursului, ca nefondat, şi menţinerea hotărârii atacate, fiind legală şi temeinică.

În esenţă, susţine că posibilitatea suspendării este recunoscută de Legea nr. 554/2004 în procedura prealabilă, ulterior formulării contestaţiei administrative în măsura în care sunt îndeplinite condiţiile prevăzute de lege, condiţii care, în cauză, sunt îndeplinite, cum corect a apreciat prima instanţă.

A susţinut că organele fiscale nu puteau stabili obligaţii suplimentare de plată pentru anul 2010, dreptul acestora fiind prescris, concluziile echipei de control care au emis actele atacate au la bază temeiuri care nu sunt prevăzute de lege, veniturile stabilite suplimentar au fost calculate eronat, o parte din cheltuieli reconsiderate ca fiind deductibile nu au fost scăzute din venitul impozabil, nu au fost luate în considerare o serie de cheltuieli pe motiv că facturile nu au fost emise în mod corect.

5. Procedura de examinare a recursului în completul de filtru

Raportul întocmit potrivit dispoziţiilor art. 493 alin. (2) şi (3) din C. proc. civ., republicat, a fost analizat în completul de filtru şi comunicat părţilor în baza încheierii de şedinţă din data de 14 iunie 2018, potrivit art. 493 alin. (4) C. proc. civ.

Totodată, ulterior, procedura de filtrare reglementată de art. 493 din C. proc. civ. nu a mai fost parcursă, acordându-se termen de judecată în şedinţă publică, potrivit încheierii din 18 octombrie 2018.

II. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Examinând legalitatea sentinţei atacate prin prisma motivelor de casare invocate şi a apărărilor formulate, Înalta Curte constată că recursul este fondat, în limitele şi pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare.

1. Argumentele de fapt şi de drept relevante

Intimata-reclamantă a învestit instanţa de contencios administrativ cu o cerere vizând suspendarea executării efectelor Deciziei de Impunere nr. x/31.05.2017, Deciziei de modificare a bazei de impozitare nr. F-BV y/31.05.2017, Deciziei nr. z/27.07.2017 (obligaţii fiscale accesorii) şi a Raportului de Inspecţie Fiscală nr. F-BV nr. q/31.05.2017 emise de pârâtă, până la pronunţarea instanţei de fond asupra cererii în anulare a acestor acte.

În esenţă, criticile recurentei vizează încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material, acestea urmând să fie analizate din perspectiva motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

Potrivit art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 "în cazuri bine justificate şi pentru prevenirea unei pagube iminente, după sesizarea, în condiţiile art. 7, a autorităţii publice care a emis actul sau a autorităţii ierarhic superioare, persoana vătămată poate să ceară instanţei competente să dispună suspendarea executării actului administrativ unilateral până la pronunţarea instanţei de fond".

Cu alte cuvinte, un act administrativ va putea fi suspendat din executarea sa numai în situaţia în care instanţa va constata în mod temeinic îndeplinirea cumulativă a celor două condiţii: existenţa unui caz bine justificat şi necesitatea evitării unei pagube iminente ireparabile sau dificil de reparat.

Cazul bine justificat şi iminenţa unei pagube sunt analizate în funcţie de circumstanţele concrete ale fiecărei cauze, fiind lăsate la aprecierea judecătorului, care nu poate efectua decât o analiză sumară a aparenţei dreptului, pe baza împrejurărilor de fapt şi de drept prezentate de partea interesată, cu respectarea unui echilibru rezonabil între interesul public pe care autoritatea publică este obligată să îl îndeplinească şi drepturile subiective sau interesele legitime private care pot fi afectate.

Noţiunea de caz bine justificat a fost definită la art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004 ca fiind acele împrejurări legate de starea de fapt şi de drept, care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privinţa legalităţii actului administrativ.

În jurisprudenţa sa constantă, secţia de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi a reţinut că pentru conturarea cazului temeinic justificat care să impună suspendarea unui act administrativ, instanţa nu trebuie să procedeze la analizarea criticilor de nelegalitate pe care se întemeiază însăşi cererea de anulare a actului administrativ, ci trebuie să-şi limiteze verificarea doar la acele împrejurări vădite de fapt şi/sau de drept care au capacitatea să producă o îndoială serioasă asupra prezumţiei de legalitate de care se bucură un act administrativ.

Astfel de împrejurări vădite, de fapt sau/şi de drept care sunt de natură să producă o îndoială serioasă cu privire la legalitatea unui act administrativ au fost reţinute de Înalta Curte ca fiind: emiterea unui act administrativ de către un organ necompetent sau cu depăşirea competenţei, actul administrativ emis în temeiul unor dispoziţii legale declarate neconstituţionale, nemotivarea actului administrativ, modificarea importantă a actului administrativ în calea recursului administrativ.

În speţă, se observă că, în susţinerea cererii de suspendare, intimata-reclamantă a formulat critici detaliate cu privire la nelegalitatea actelor atacate în raport cu modalitatea în care au fost stabilite obligaţiile fiscale suplimentare în sarcina societăţii, care în opinia sa au fost calculate eronat, încălcarea dreptului de deducere în privinţa anumitor cheltuieli, indicarea unor temeiuri neprevăzute de lege şi intervenirea prescripţiei în stabilirea acestor obligaţii pentru anul 2010, acestea constituind însă apărări de fond, care pot fi cercetate numai în litigiul privind anularea acestor acte administrative, după administrarea unui probatoriu complet şi adecvat.

Altfel spus, atât analiza de legalitate a actului contestat, cât şi verificarea legalităţii actelor care au stat la baza emiterii acestuia presupun o cercetare în fond, care este de competenţa instanţei învestite cu acţiunea în anulare, iar nu de către instanţa învestită în procedura cererii de suspendare a executării reglementată de art. 14 şi art. 15 din Legea nr. 554/2004.

De altfel, prima instanţă a făcut trimitere la faptul că anumite chestiuni legate de deductibilitatea unor cheltuieli vor fi analizate odată cu fondul cauzei, iar în ceea ce priveşte modul de calcul a sumelor impuse suplimentar la plată contestat de reclamantă, prin raportare la înscrisurile depuse, a apreciat că se impune efectuarea unei expertize tehnice de specialitate.

Instanţa de control judiciar reţine că aparenţa de nelegalitate poate viza şi aspecte de drept material, însă este esenţial ca motivele identificate să fie evidente, să nu implice examinarea fondului cauzei.

Motivele de nelegalitate circumscrise de reclamantă cazului bine justificat nu pot fi decelate printr-o verificare a aparenţei dreptului, ci necesită o evaluare a aspectelor de fond, care ar depăşi limitele procedurii sumare a suspendării de executare.

Înalta Curte constată astfel că soluţia pronunţată de prima instanţă şi considerentele pe care s-a fundamentat se referă la aprecierea posibilei incidenţe a dispoziţiilor art. 110 şi art. 347 alin. (1) din Legea nr. 207/2015, respectiv prescripţia dreptului organelor fiscale de a stabili creanţele fiscale în sarcina reclamantei.

De asemenea, în ceea ce priveşte stabilirea obligaţiilor fiscale suplimentare în sarcina reclamantei, referitor la care organele de inspecţie fiscală au apreciat că anumite cheltuieli ale acesteia (evidenţiate în facturi emise de terţe societăţi) nu sunt deductibile, prima instanţă, deşi a reţinut că respectivele chestiuni vor fi analizate odată cu fondul cauzei, a considerat că ele sunt în măsură să ridice o serioasă îndoială cu privire la legalitatea actelor administrative contestate, cerinţa cazului bine justificat fiind astfel îndeplinită în speţă.

Aşadar, aspectele reţinute drept dovezi ale existenţei cazului bine justificat pentru suspendarea executării actelor administrative atacate sunt în realitate motive de nelegalitate ale acestor acte, iar susţinerile potrivit cărora argumentele invocate ar crea o îndoială asupra legalităţii actelor nu pot fi primite, fiind lipsite de suport real sub aspectul cercetării efectuate şi al îndeplinirii condiţiei referitoare la cazul bine justificat.

Or, în cadrul unei cereri de suspendare instanţa nu poate antama fondul dreptului dedus judecăţii, argumentele invocate care să creeze o îndoială serioasă asupra legalităţii actului nu sunt de natură să inducă un asemenea dubiu.

Constatarea dubiului asupra legalităţii actelor administrative nu rezultă din cantitatea criticilor aduse acestora, ci ţine de calitatea lor, respectiv de aparenţa neregularităţilor săvârşite în procedura de pregătire, întocmire şi adoptare a acestor acte administrative, care trebuie să rezulte dintr-o analiză sumară a evidenţelor relevate, şi care nu implică o analiză a nelegalităţii intrinseci a acestor acte şi a efectelor lor.

În plus, situaţia intervenirii unei eventuale prescripţii în stabilirea obligaţiilor de plată pentru anul 2010, nu justifică admiterea cererii de suspendare pentru întreaga perioadă analizată.

În ceea ce priveşte cea de-a doua condiţie, prevăzută de dispoziţiile art. 2 alin. (1) lit. ş) din Legea nr. 554/2004, se apreciază că, deşi nu se mai impune a fi analizată, ambele condiţii trebuind să fie îndeplinite cumulativ, nici această condiţie nu este îndeplinită.

Într-adevăr, punerea în executare a unui act administrativ fiscal va avea drept consecinţă diminuarea patrimoniului societăţii comerciale intimate, însă câtă vreme acest lucru are la bază un act administrativ care se bucură de prezumţia de legalitate, diminuarea patrimoniului are caracter prezumat legal, care nu se circumscrie cerinţelor art. 2 alin. (1) lit. ş) din lege.

Totodată, se reţine şi faptul că măsurile asiguratorii s-au instituit o dată cu decizia de impunere, la data de 31 mai 2017, pentru asigurarea sumelor stabilite prin această decizie, or, nu poate fi pusă în discuţie o executare parţială a sumelor în litigiu.

2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, în temeiul art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul, cu consecinţa casării sentinţei atacate şi respingerii cererii de suspendare a executării actelor administrative atacate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul formulat de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov împotriva Sentinţei nr. 133 din 15 septembrie 2017 a Curţii de Apel Braşov, secţia contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa atacată şi, în rejudecare, respinge cererea de suspendare.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică astăzi, 29 noiembrie 2018.

GGC - GV