Tax assessment challenge; premature dismissal of claim due to unopposed prematurity exception and violation of adversarial procedure

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, reclamanta Societatea A. SRL a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, anularea Deciziei nr. 401 din 26.10.2015 de soluţionare a contestaţiei administrative şi anularea, în parte, a Deciziei de impunere nr. x din 13.03.2015 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x din 13.03.2015.

2. Hotărârea primei instanţe

Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, prin Sentinţa nr. 3284 din 28 octombrie 2016, a admis, în parte, cererea formulată de reclamantă, anulând Decizia nr. 401 din 26.10.2015 de suspendare a soluţionării contestaţiei.

Totodată, a respins cererea cu privire la anularea deciziei de impunere şi raportului de inspecţie fiscală, ca prematură, obligând pârâtele să plătească reclamantei suma de 150 RON, cheltuieli de judecată.

3. Recursurile exercitate în cauză

3.1. Recursul formulat de reclamanta Societatea A. SRL.

Recurenta-reclamantă a invocat motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5 şi 8 C. proc. civ.

În privinţa incidenţei pct. 5, se arată că excepţia prematurităţii capătului de cerere prin care s-a solicitat anularea Deciziei de impunere nr. x din 13.03.2015 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x din 13.03.2015 nu a fost invocată nici de intimate şi nici de instanţă, din oficiu, regăsindu-se direct în dispozitivul şi motivarea hotărârii.

Astfel, recurenta-reclamantă consideră că hotărârea primei instanţe a fost pronunţată cu încălcarea disp. art. 13 şi art. 14 alin. (5) - (6) C. proc. civ.

Potrivit art. 14 alin. (5) şi (6) C. proc. civ., instanţa este obligată să supună părţilor toate cererile, excepţiile şi împrejurările de fapt şi de drept invocate, în timp ce hotărârea se va întemeia numai pe motive de fapt şi de drept, pe explicaţii sau pe mijloace de probă care au fost supuse, în prealabil, dezbaterii contradictorii.

Textele legale stabilesc, în mod explicit, interdicţia instanţei de a se pronunţa asupra unor chestiuni de fapt şi/sau de drept care nu au fost supuse dezbaterii părţilor.

În cazul de faţă, susţine recurenta-reclamantă, a fost încălcată interdicţia menţionată, dar şi principiile contradictorialităţii/dreptului la apărare reglementate de art. 14 alin. (4) şi art. 13 C. proc. civ.

Cu privire la criticile întemeiate pe pct. 8, recurenta-reclamantă invocă încălcarea prevederilor art. 1 alin. (1) art. 8 alin. (1), art. 11 alin. (1) lit. b) şi art. 18 alin. (1) din Legea nr. 554/21004, modificată şi completată.

În primul rând, cu referire la disp. art. 1 alin. (1), art. 8 alin. (1) şi art. 11 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 554/2004, se susţine că din interpretarea sistematică a acestora, coroborate cu art. 70 rap. la art. 205 C. proc. fisc. , în ipoteza în care termenul de 45 zile expiră, fără ca autoritatea să adopte o soluţie, se naşte dreptul persoanei vătămate de a formula o acţiune în contencios administrativ având ca obiectul anularea actului nelegal.

În al doilea rând, în condiţiile în care expiră termenul de soluţionare a contestaţiei, încetează aplicabilitatea disp. art. 214 alin. (1) C. proc. fisc. , care instituie facultatea organului de soluţionare a contestaţiei de a proceda la suspendarea cauzei.

Concluzia ar rezulta din interpretarea logică a art. 214 alin. (1) C. proc. fisc. , conform căruia "soluţionarea cauzei" poate fi suspendată.

În ipoteza în care cauza nu a fost soluţionată în termen legal, consecinţa este accesul celui vătămat la instanţa de judecată, posibilitatea suspendării cauzei fiind înlăturată.

Astfel, nu se poate pune problema suspendării unei proceduri care a încetat ca urmare a expirării termenului legal de soluţionare.

În al treilea rând, susţine recurenta-reclamantă, a admite o interpretare în sens contrar, echivalează cu acceptarea unei imixtiuni a autorităţii administrative în atribuţiile puterii judecătoreşti.

Ca urmare a refuzului soluţionării contestaţiei fiscale, instanţa de contencios administrativ este singura care se poate pronunţa asupra legalităţii actului administrativ fiscal.

Prin urmare, se susţine că termenul de 45 zile pentru soluţionarea contestaţiei a expirat la data de 09.06.2015 (contestaţia a fost formulată la 24.04.2015), Decizia nr. 401/2015 a fost emisă la 26.10.2015, de unde se desprinde concluzia că societatea era îndreptăţită să formuleze acţiune în contencios administrativ împotriva Deciziei de impunere şi Raportului fiscal, ulterior datei de 09.06.2015.

Cu privire la aceleaşi aspecte, recurenta-reclamantă susţine şi lipsa consacrării legale a soluţiei primei instanţe, în sensul că anularea deciziei de suspendare emise în soluţionarea contestaţiei fiscale ar impune reluarea procedurii administrative, cu consecinţa respingerii ca prematură a acţiunii în anularea deciziei de impunere şi raportului de inspecţie fiscală.

Din analiza dispoziţiilor art. 2 alin. (1) lit. f) şi art. 18 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, rezultă că nu există niciun temei legal care să fundamenteze hotărârea atacată adică să reglementeze posibilitatea instanţei de a "trimite" contestaţia spre soluţionarea autorităţii competente în ipoteza în care a expirat termenul prevăzut pentru soluţionarea contestaţiei administrative.

3.2. Recursul formulat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală

Recurenta-pârâtă a invocat motivele de nelegalitate prevăzute de disp. art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. şi consideră că instanţa de fond a făcut aprecieri cu privire la sesizarea penală, cu depăşirea competenţelor organelor de cercetare penală nefiind în măsură să analizeze şi să se pronunţe cu privire la aspectele sesizate de organele inspecţiei fiscale.

Recurenta-pârâtă susţine îndeplinirea cumulativă a disp. art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2004 privind C. proc. fisc. , prin formularea sesizării penale cu privire la existenţa indiciilor săvârşirii infracţiunii şi prin înrâurirea hotărâtoare a acestei infracţiuni asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedura administrativă.

Această interdependenţă constă în faptul că societatea nu avea drept de utilizare a mărcilor "B." nr. x şi nr. y pentru produsele menţionate în Contractul nr. x din 19.12.2008; la semnarea contractului societatea ar fi trebuit să se asigure că "mărcile înregistrare autorizate" expuse în Programul A, ataşat acordului de autorizare marcă, îi conferă dreptul de a utiliza aceste mărci pentru produsele în speţă, cord metalic, sârmă armare furtun, sârmă pentru tatonare; prin utilizarea mărcilor în forma în care acestea au fost înregistrate, societatea a vândut către clienţi produse ale căror ambalaje şi certificate de calitate conţineau mărci pentru care nu aveau drept de utilizare; directorul general în calitate de semnatar al contractului, precum şi succesorul acestuia, nu au întreprins nicio acţiune prin care să-şi manifeste expres intenţia de a nu accepta utilizarea acestor mărci.

De asemenea, organele de inspecţie fiscală au constatat şi că anexa la contract nu a fost prezentată în acelaşi timp cu acesta, nu este datată, nu conţine număr de înregistrare, nu face referire la contractul pe care îl modifică, nu este semnată pentru confirmare de reprezentanţii societăţii, ci de către C., în anul 2014, rezultând că la data emiterii anexei - 01.01.2011, societatea nu şi-a dat acordul cu privire la modificarea Contractului nr. x din 19.12.2008.

În ceea ce priveşte obligarea la plata cheltuielilor de judecată în cuantum de 150 RON, recurenta-pârâtă arată că nu se afla în culpă procesuală, iar potrivit art. 451 alin. (2) C. proc. civ., onorariile avocaţiale pot fi micşorate în situaţia în care se constată că sunt nepotrivite faţă de valoarea pricinii ori munca îndeplinită.

II. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursurilor

Analiza motivelor de casare.

1. Cu privire la criticile întemeiate pe disp. art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. invocate de recurenta-pârâtă

Prin Decizia nr. 401 din 26.10.2015, organul fiscal competent a dispus suspendarea soluţionării contestaţiei împotriva Deciziei de impunere nr. x din 13.03.2015, în temeiul art. 214 alin. (1) lit. a) C. proc. fisc.

Potrivit acestei dispoziţii legale, se poate suspenda soluţionarea contestaţiei când organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existenţa indiciilor săvârşirii unei infracţiuni a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedură administrativă.

Din cuprinsul normei legale incidente în cauză, se desprinde concluzia conform căreia sesizarea penală formulată de organul care a efectuat activitatea de control fiscal trebuie să conţină indiciile săvârşirii unei/unor infracţiuni, iar fapta penală să aibă o înrâurire asupra soluţiei ce se va da în procedura administrativă.

Analiza îndeplinirii condiţiilor impuse de disp. art. 214 alin. (1) lit. a) C. proc. fisc. o face judecătorul de contencios administrativ şi fiscal, deoarece contestarea deciziei de soluţionare a contestaţiei fiscale este dată în competenţa instanţei de contencios administrativ şi fiscal competente.

Aşadar, în mod corect, cu respectarea dispoziţiilor legale incidente, judecătorul fondului a realizat o analiză concretă a celor menţionate în sesizarea penală referitor la îndeplinirea condiţiei existenţei indiciilor săvârşirii unei infracţiuni şi la relevanţa continuităţii acesteia în procedura administrativă, fără să-şi depăşească competenţa.

Organele de cercetare penală investighează săvârşirea infracţiunii şi vinovăţia, însă acestea nu au competenţa să se pronunţe asupra relevanţei faptei asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedura administrativă.

În concret, prin sesizarea penală formulată sub nr. x din 8.05.2015 s-a solicitat stabilirea dacă "în cauză sunt întrunite elementele constitutive ale vreunei infracţiuni prevăzute de legea penală sau legile speciale", fără să se arate care este infracţiunea ale cărei indicii au fost identificate în procedură administrativă şi ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra acesteia.

În mod corect a reţinut prima instanţă că sesizarea penală cuprinde doar o înşiruire de fapte şi acte, referiri generice la operaţiuni care ar avea drept consecinţă diminuarea impozitelor şi taxelor datorate statului.

De altfel, şi cu ocazia formulării cererii de recurs, recurenta-pârâtă a recurs la acelaşi procedeu, făcând doar o enumerare a unor acte, operaţiuni, din cuprinsul cărora nu rezultă caracterul infracţional, indiciile săvârşirii infracţiunii (fără să se cunoască care anume) în procedura administrativă.

Dacă s-ar accepta soluţia propusă de recurenta-pârâtă, s-ar ajunge la nerespectarea disp. art. 214 alin. (1) lit. a) C. proc. fisc. , deoarece orice sesizare penală ar conduce la suspendarea soluţionării contestaţiei administrative, or textul analizat are în vedere o măsură facultativă ce poate fi folosită doar în cazul îndeplinirii condiţiilor impuse strict în conţinutul său.

Ţinându-se seama şi de faptul că organul de cercetare penală a emis ordonanţa de clasare din data de 11.05.2018, Înalta Curte va reţine că motivele de recurs invocate de recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală sunt nefondate.

În ceea ce priveşte critica dezvoltată asupra cuantumului cheltuielilor de judecată, se reţine culpa procesuală a părţii pârâte, dar şi faptul că suma de 150 RON nu poate fi apreciată ca fiind nepotrivit de mare în raport de valoarea pricinii şi munca îndeplinită de avocat.

2. Cu privire la motivele de nelegalitate formulate de recurenta-reclamantă, în temeiul art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ.

Recurenta-reclamantă susţine astfel încălcarea unor reguli de procedură a căror nerespectare atrage sancţiunea nulităţii, respectiv încălcarea disp. art. 13, art. 14 alin. (5) şi (6) C. proc. civ.

Art. 13 C. proc. civ. prevede la alin. (1) că dreptul la apărare este garantat.

Art. 14 alin. (5) C. proc. civ. obligă instanţa ca, în orice proces, să supună discuţiei părţilor toate cererile, excepţiile şi împrejurările de fapt sau de drept invocate.

Art. 14 alin. (6) C. proc. civ. stipulează ca instanţa să îşi întemeieze hotărârea numai pe motive de fapt şi de drept, pe explicaţii sau pe mijloace de probă care au fost supuse, în prealabil dezbaterii contradictorii.

În speţă, recurenta-reclamantă invocă nepunerea în discuţia părţilor a excepţiei de prematuritate pentru care a fost respins capătul de cerere prin care s-a solicitat anularea deciziei de impunere şi raportului de inspecţie fiscală.

Motivul de nelegalitate este întrunit, din actele dosarului confirmându-se critica adusă hotărârii instanţei de fond.

Înalta Curte reţine că instanţa de fond a încălcat două principii esenţiale ale procedurii civile, dreptul la apărare şi principiul contradictorialităţii.

În concret, recurenta-reclamantă a fost lipsită de dreptul la apărare cu privire la excepţia de prematuritate a capătului doi al cererii, deoarece excepţia nu a fost pusă în discuţia părţilor, însă hotărârea pronunţată s-a întemeiat pe motive de fapt şi de drept care nu au fost puse, în prealabil, dezbaterii contradictorii.

Nerespectarea disp. art. 13 şi 14 C. proc. civ. este sancţionată cu nulitatea hotărârii sub aspectul soluţionării capătului doi al cererii, nulitate ce nu poate să fie remediată decât prin casarea sentinţei atacate sub acest aspect, reprezentând desfiinţarea actului de procedură.

În consecinţă, numai trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiaşi instanţe pentru a pune în discuţia părţilor excepţia de prematuritate a capătului doi al cererii introductive poate constitui un remediu în vederea asigurării dreptului la apărare, a respectării principiului contradictorialităţii, componente ale dreptului la un proces echitabil consacrat de art. 6 din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului, dar şi de art. 6 din Noul C. proc. civ.

3. Cu privire la motivele de casare invocate de recurenta-reclamantă şi întemeiate pe disp. art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., întrucât sunt în strânsă legătură cu soluţionarea excepţiei de prematuritate a capătului doi al acţiunii, Înalta Curte consideră că nu este necesar să se pronunţe prin prezentul recurs, revenind primei instanţe, ca odată cu soluţionarea excepţiei să aibă în vedere şi argumentele ce ţin de fondul cauzei "în ipoteza în care pronunţă o soluţie de respingere a excepţiei prematurităţii.

Faţă de acestea, în temeiul art. 496 C. proc. civ., coroborat cu art. 20 din Legea nr. 554/2004, modificată şi completată, recursul pârâtei Agenţia Naţională de Administrare Fiscală va fi respins ca nefondat.

În temeiul art. 497 C. proc. civ., coroborat cu art. 20 din Legea nr. 554/2004, modificată şi completată, se va admite recursul formulat de recurenta-reclamantă Societatea A. SRL şi, în consecinţă, se va casa în parte sentinţa atacată, în ceea ce priveşte soluţionarea cererii de anulare a Deciziei de impunere nr. x din 13.04.2015 şi Raportului de inspecţie fiscală nr. x din 13.03.2015 şi se va trimite cauza spre rejudecare la aceeaşi instanţă cu privire la acest capăt de cerere.

Se vor menţine celelalte dispoziţii ale sentinţei atacate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva Sentinţei nr. 3.284 din 28 octombrie 2016 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Admite recursul formulat de reclamanta Societatea A. SRL împotriva Sentinţei nr. 3.284 din 28 octombrie 2016 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.

Casează, în parte, sentinţa atacată, în ceea ce priveşte soluţionarea cererii de anulare a Deciziei de impunere nr. x din 13.03.2015 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x din 13.03.2015, şi trimite cauza spre rejudecare la aceeaşi instanţă cu privire la acest capăt de cerere.

Menţine celelalte dispoziţii ale sentinţei atacate.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 14 martie 2019.

GGC - ED