Fiscal deductibility of inflated consulting fees to an affiliate and recharacterization of debt compensation as taxable dividends

Asupra recursurilor de faţă, din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I Cererea de chemare în judecată

1. Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Oradea, secţia a II - a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca şi Administraţia pentru Contribuabilii Mijlocii Constituită la nivelul Regiunii Cluj, anularea în parte a Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 900/04.12.2017 emise de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca, a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/18.04.2017 şi a Deciziei de impunere xnr. 68/18.04.2017 emise de pârâta Administraţia pentru Contribuabilii Mijlocii Constituită la nivelul Regiunii Cluj, în ceea ce priveşte suma de 1.218.932 RON, formată din 1.114.654 RON, reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar, şi 104.278 RON, reprezentând impozit pe veniturile din dividende distribuite persoanelor fizice.

II sentinţa pronunţată de instanţa de fond

2. Prin sentinţa nr. 70 din 3 aprilie 2019, Curtea de Apel Oradea, secţia a II - a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a admis în parte acţiunea formulată de reclamantă, a dispus anularea parţială a Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 900/04.12.2017, emisP de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca, a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/18.04.2017 şi a Deciziei de impunere xnr. 68/18.04.2017, emise de pârâta Administraţia pentru Contribuabilii Mijlocii Constituită la nivelul Regiunii Cluj, în ceea ce priveşte următoarele creanţe fiscale:

- creanţa fiscală constând în impozit pe profit suplimentar rezultat din operaţiunile economice desfăşurate de reclamantă cu terţa B. în perioada 29.04.2014 - 31.12.2014 în limita unei cheltuieli deductibile de 100000 euro/lunar şi creanţa fiscală constând în impozit pe profit suplimentar rezultat din operaţiunile economice desfăşurate de reclamantă cu terţa B. în perioada ianuarie - aprilie 2015;

- creanţa fiscală constând în impozit pe dividende în cuantum de 104278 RON stabilit ca urmare a operaţiunilor de compensare a creanţei deţinute de reclamantă faţă de terţul C. cu datoria reclamantei către terţa B.. A respins ca nefondate celelalte pretenţii şi a obligat pârâtele la plata sumei de 4060 RON, către reclamantă, reprezentând cheltuieli de judecată.

III Recursurile formulate de pârâtă şi reclamantă

3. Împotriva acestei sentinţe a formulat recurs pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj - Napoca, în nume propriu şi pentru Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii Cluj, cu invocarea motivelor de casare prevăzute de art. 488 pct. 6) şi 8) din C. proc. civ., a solicitat casarea în tot a hotărârii instanţei de fond şi respingerea în totalitate a acţiunii, iar în subsidiar casarea sentinţei şi trimiterea cauzei spre rejudecare.

4. În motivarea recursului, a arătat că în mod eronat reţine instanţa de fond că "simplul fapt că preţul plătit de către reclamantă pentru serviciile care i-au fost prestate are o valoare ridicată nu este de natură să conducă la concluzia fictivităţii raporturilor contractuale cu prestatorul de servicii, cu atât mai mult cu cât, în ciuda cuantumului ridicat al preţului plătit, reclamanta a realizat profit în perioada respectivă, dovedind si existenta unor relaţii comerciale cu terţe societăţi străine care îşi desfăşoară activitatea în domeniul modei în Italia şi care gestionează branduri de renume".

5. Cu privire la motivul de casare prevăzut la art. 488 pct. 6) din C. proc. civ., a arătat că în cuprinsul sentinţei pronunţate de instanţa de fond nu sunt arătate, în concret, motivele de fapt şi de drept care au format convingerea instanţei de a pronunţa o astfel de soluţie şi nu conţine nici motivele pentru care au fost înlăturate, în fapt şi în drept, apărările formulate de către recurentă, hotărârea se sprijină doar pe constatările organelor de cercetare penală şi preia sumar cele cuprinse în Ordonanţa procurorului din data de 13.03.2018, dată în dosarul x/2015 al Parchetului de pe lângă Tribunalul Bihor, menţinută prin Ordonanţa din data de 16.04.2018 a Prim Procurorului Parchetului de pe lângă Tribunalul Bihor în dosarul nr. x/2018, prin care s-a respins ca nefondată plângerea formulată de petentul Statul Român prin Ministerul Finanţelor Publice, şi menţinute prin încheierea penală nr. 158/Î/CP/19.10.2018, pronunţată în dosarul nr. x/2018 al Tribunalului Bihor, secţia penală, instanţa fondului nu a analizat din punct de vedere fiscal actele şi probele depuse la dosarul cauzei, rezumându-se a prelua argumentele aduse de către reclamantă, motiv pentru care soluţia pronunţată nu reflectă realitatea.

6. În conformitate cu dispoziţiile art. 1365 C. civ. - Efectele hotărârii penale, "Instanţa civilă nu este legată de dispoziţiile legii penale şi nici de hotărârea definitivă de achitare sau de încetare a procesului penal în ceea ce priveşte existenţa prejudiciului ori a vinovăţiei autorului faptei ilicite." Raportat la acest text de lege, judecătorul fondului trebuia să facă o analiză amănunţită a întreg probatoriului administrat în cauză şi după studierea documentelor depuse să poată să îşi formeze o convingere referitoare la situaţia existentă, pe care mai apoi să o transpună în soluţia pe care o dă asupra cauzei cu a cărei soluţionare a fost învestit. Pe lângă argumentele preluate de la organele de cercetare penală, care nu au nicio relevanţă în stabilirea realităţii fiscale a reclamantei, instanţa de fond face trimitere la jurisprudenţa CEDO la modul general, fără a indica la modul concret ce anume din jurisprudenţa CEDO ar avea aplicabilitate.

7. În mod greşit a reţinut instanţa fondului "caracterul parţial nelegal al constatărilor organelor fiscale". Consideră că în mod corect organul fiscal a reţinut, referitor la realitatea tranzacţiilor derulate cu societatea comercială din Cipru, B.., că există suspiciunea ca operaţiunile de compensare a creanţei deţinute de reclamantă faţă de C. cu datoria aceleaşi societăţi către B., în valoare de 938.510 RON, nu este reală, având ca scop justificarea sumelor ridicate în numerar din casă şi cele virate în contul personal al administratorului. În schimbul serviciilor de consultanţă şi management, clientul plăteşte un onorariu în sumă fixă de 100.000 euro/lună, dar în fapt suma totală facturată pe cele 9 luni ale anului 2014, perioada valabilităţii contractului, depăşeşte 900.000 euro, suma facturată fiind de 5.211.310 RON, aproximativ 128.000 EUR în medie/lună; plata contravalorii facturilor emise de B.. a fost efectuată parţial într-un cont bancar din D., cont indicat pe factura emisă de furnizor, iar restul prin compensare cu sumele ridicate de administratorul S.C. A. S.R.L. şi rămase în sold în contul 461.

8. Conform proceselor-verbale de compensare nr. x/30.06.2014 şi y/30.06.2015, părţile sunt S.C. A. S.R.L. - administrator C., B. - administrator C. şi persoana fizică C..

9. Din cuprinsul proceselor-verbale rezultă clar că reclamanta S.C. A. S.R.L. datorează societăţii B. contravaloarea serviciilor prestate conform contractului de consultanţă şi management în sumă de 104.500 EURO şi în sumă de 107.327 EURO, iar C. a primit de la societatea A. S.R.L. sume de bani cu destinaţia "plăţi diverşi furnizori".

10. În mod normal serviciile de consultanţă şi management ar fi trebuit să fie prestate de către o societate care să poată fi supusă unui audit extern oricând şi care să poată face dovada serviciilor prestate, dar, în cazul de faţă, aceste servicii au fost prestate de o societate către alta, administratorul celor două societăţi fiind aceeaşi persoană fizică C., demonstrând în cel mai evident mod fictivitatea serviciilor prestate între cele două societăţi.

11. Cu privire la motivul de recurs prevăzut de art. 488 pct. 8) din C. proc. civ., instanţa reţine în mod eronat că: "chiar dacă în procesul penal a fost cercetată o presupusă infracţiune săvârşită de administratorul reclamantei, faptul că s-a reţinut caracterul real i al operaţiunilor economice desfăşurate de reclamantă cu B. inclusiv existenţa creanţelor reciproce între persoanele implicate în operaţiunile de compensare, atrage autoritatea de lucru judecat sub aspect pozitiv al acestei hotărâri judecătoreşti, în sensul de prezumţie relativă.

Instanţa constată că din probele de la dosar nu rezultă o astă stare de fapt decât cea reţinută prin hotărârea judecătorească pronunţată în materie penală, deşi pârâtelor le-ar fi revenit sarcina probei în contra prezumţiei legale relative decurgând din hotărârea judecătorească pronunţată în materie penală menţionată anterior".

12. Raportat la "autoritatea de lucru judecat", este de părere că in terminis actele procurorului emise în cursul urmăririi penale, mai precis Ordonanţa procurorului din data de 13.03.2018 dispusă în dosarul x/2015, nu reprezintă şi nu poate fi echivalată cu o hotărâre judecătorească, principiul conform căruia "penalul ţine în loc civilul" având în vedere hotărâri judecătoreşti definitive şi executorii prin care se stabileşte persoana făptuitorului, infracţiunea săvârşită precum şi urmările acesteia, judecătorul fondului fiind în eroare cu privire la prezumţia autorităţii de lucru judecat.

13. Pe de altă parte, sunt incidente şi dispoziţiile art. 1365 C. civ. - Efectele hotărârii penale: "Instanţa civilă nu este legată de dispoziţiile legii penale şi nici de hotărârea definitivă de achitare sau de încetare a procesului penal în ceea ce priveşte existenţa prejudiciului ori a vinovăţiei autorului faptei ilicite".

14. În acest sens, instanţa fondului trebuia să facă o cercetare amănunţită a întregului material probator depus la dosar, să cerceteze puţin motivele invocate în apărările formulate împotriva susţinerilor reclamantei, motiv pentru care în mod greşit s-a reţinut în considerentele hotărârii atacate că "pârâtele au reiterat aceleaşi argumente care au stat la baza plângerii penale formulate şi a plângerii împotriva soluţiei procurorului, iar înscrisurile depuse în probaţiune nu pot demonstra susţinerile organelor fiscale în sensul că administratorul reclamantei ar fi folosit sume de bani retrase de la reclamantă în scop personal, fapt ce ar atrage incidenţa normelor legale privind impozitul pe dividende".

15. Instanţa fondului consideră în mod eronat că raţionamentul pârâtelor nu este susţinut de argumente în fapt şi în drept, şi mai ales de probe care să valideze cele reţinute. Întreaga activitate de control precum şi toate constatările din actul de control contestat au fost realizate pe baza documentelor puse la dispoziţie de către reclamantă.

16. Totodată, instanţa a reţinut că "prin urmare, constatările organelor fiscale referitoare la operaţiunile de compensare a creanţelor reciproce apar ca nelegale, în ceea ce priveşte reţinerea caracterului nereal al acestora referitor la incidenţa normelor legale privind impozitul pe dividende".

17. Judecătorul fondului, pe lângă faptul că are lacune legislative, nici măcar nu consideră necesar a studia şi fondul cauzei, pronunţând o sentinţă superficială, motivată doar de aspectele reţinute în procesul penal, fără a cerceta şi constata faptul că preţul plătit pentru serviciile prestate de societatea din Cipru, al cărei administrator este aceeaşi persoană fizică C., demonstrează în cel mai evident mod fictivitatea serviciilor prestate între cele două societăţi.

18. În continuare, recurenta pârâtă a considerat eronată şi reţinerea instanţei prin care precizează că în cauză nu s-a dovedit existenţa unei fraude a reclamantei, respectiv nu s-a dovedit în mod obiectiv faptul că "preţul pentru serviciile care i-au fost prestate are valoare ridicată nu este de natură să conducă la concluzia fictivităţii raporturilor contractuale cu prestatorul de servicii, cu atât mai mult cu cât în ciuda cuantumului ridicat al preţului plătit, reclamanta a realizat profit în perioada respectivă, dovedind existenţa unor relaţii comerciale cu terţe societăţi străine care îşi desfăşoară activitatea în domeniul modei în Italia şi care gestionează branduri de renume", fiind cel puţin lacunară această motivare a instanţei fondului referitoare la realitatea operaţiunilor desfăşurate, idee bazată doar pe simpla afirmaţie că "îşi desfăşoară activitatea în domeniul model în Italia şi gestionează branduri de renume". Se întreabă recurenta dacă prevederile Codul fiscal şi Codului de procedură fiscală nu se aplică pentru că reclamanta "îşi desfăşoară activitatea în domeniul modei în Italia şi gestionează branduri de renume".

19. Arată recurenta că reiterează argumentele aduse în faţa instanţei fondului care nu au fost luate în considerare, faptul că echipa de inspecţie fiscală nu a acordat drept de deducere pentru cheltuielile în sumă de 5.211.310 RON, considerând că prin înregistrarea de cheltuieli deductibile la S.C. A. S.R.L., reprezentând servicii facturate în numele companiei cipriote, scopul exclusiv urmărit a fost de a devia veniturile acesteia, respectiv de a diminua profitul impozabil şi a obţine avantaje fiscale prin neimpozitarea acestora. Decizia luată de echipa de control a fost urmarea coroborării faptului că B. deţine 40,12% din părţile sociale ale S.C. A. S.R.L (persoane juridice afiliate) şi implicarea directă, singura persoană de legătură prezentă la sediul companiei române a fost C..

20. În conformitate cu dispoziţiile art. 11 pct. 41 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, "nu sunt deductibile costurile în cazul în care beneficiarul se foloseşte de aceste servicii luând în considerare relaţia juridică dintre ele, numai pentru propriile condiţii, ţinând seama că nu ar fi folosit aceste servicii dacă ar fi fost o persoană independentă; Cheltuielile de management şi consultanţă pot fi deduse doar dacă se furnizează în plus servicii persoanelor afiliate sau dacă în preţul bunurilor şi valoarea tarifelor serviciilor furnizate se iau în considerare şi aceste costuri".

21. După cum se observă, simplul fapt al exonerării reclamantei de la producerea unei fraude este îndeajuns pentru a dispune anularea unor acte fiscale menite să demonstreze faptul că această societate reclamantă este obligată la plata sumei de 1.218.932 RON reprezentând impozit pe profit (1.114.654 RON) şi impozit din veniturile pe dividende distribuite persoanelor fizice (104.278 RON).

22. Totodată, consideră că instanţa fondului chiar nu are nicio intenţie de a obliga reclamanta - nici măcar în parte - la plata obligaţiilor fiscale stabilite de către organele fiscale, cu atât mai mult cu cât în cauză a fost efectuată şi o expertiză de către un consultant fiscal, care nu a făcut altceva decât să submineze autoritatea inspectorilor şi a întregii instituţii prin faptul că a concluzionat că "operaţiunile de ridicare a sumelor de bani de către administratorul reclamantei din contul acesteia din urmă au la bază documente justificative, respectiv dispoziţii de plată şi extrase de cont şi nu pot fi asimilate din punct de vedere fiscal retragerii de dividende" pe motiv că "aceste creanţe sunt în cuantum bine determinat, exigibile şi certe - nu există dubii asupra existenţei lor şi pentru că legislaţia nu prevede un document expres pentru compensările efectuate cu parteneri externi", iar instanţa fondului, pornind şi bazându-se pe aceste premise, reţine: "constatările organelor de fiscale referitoare la operaţiunile de compensare a creanţelor reciproce apar ca nelegale, în ceea ce priveşte caracterul nereal al acestora şi referitor la incidenţa normelor legale privind impozitul pe dividende".

23. Împotriva sentinţei a formulat recurs şi reclamanta S.C. A. S.R.L., cu invocarea motivelor de casare prevăzute de art. 488 pct. 4) şi 8 din C. proc. civ., a solicitat casarea în parte a sentinţei, în sensul anulării în parte a actelor administrative fiscale, pentru întreaga creanţă fiscală constând în impozit pe profit suplimentar rezultat din operaţiunile economice desfăşurate între A. şi B. în perioada 29.04.2014 - 31.12.2014, respectiv pentru suma de 833.810 RON.

24. Consideră că prin soluţia pronunţată instanţa a depăşit atribuţiile puterii judecătoreşti şi a aplicat greşit normele de drept material, întrucât, conform prevederilor contractuale, părţile s-au înţeles ca în schimbul serviciilor prestate de către B. să achite cu titlu de onorariu o sumă de 100.000 euro/lună, însă, chiar din descrierea obiectului contractului, rezultă că serviciile prestate de către B. au fost foarte variate, de la control de calitate până la servicii de intermediere şi negociere cu clienţii şi coordonarea întregii activităţi a societăţii, fiind aproape imposibil ca în fiecare lună valoarea serviciilor prestate să fie fix 100.000 euro, valorile serviciilor facturate fiind direct proporţionale cu volumul activităţii realizate de prestator în fiecare lună în parte. B. a facturat contravaloarea serviciilor efectiv prestate şi nu doar o sumă fixă de 100.000 euro, făcând abstracţie de conţinutul serviciilor prestate.

25. Având în vedere că părţile contractante s-au înţeles ca, în lunile în care se prestează activitate mai complexă, şi plata să fie pe măsură, înseamnă că au modificat tacit prevederile contractului. De vreme ce au acceptat, ca beneficiari, serviciile prestatorului, întrucât acestea au fost efectiv realizate, instanţa nu poate să susţină că sumele ce au depăşit valoarea stabilită în contract sunt lipsite de orice bază contractuală. Contractul de prestări servicii este un contract pentru a cărei încheiere valabilă legea nu prevede forma scrisă, aşadar este suficient simplul acord de voinţă al părţilor pentru ca acesta să producă efecte. Aşadar, acest contract fiind unul consensual, putea fi modificat de părţi, fără îndeplinirea vreunei formalităţi.

26. Conform art. 1.169 C. civ. şi art. 1.240 C. civ., părţile sunt libere să determine conţinutul contractului, cu respectarea legii, nu se poate vorbi despre o încălcare a legii, prin prestarea unor servicii mai complexe care să determine aplicarea unui preţ mai mare, părţile nu au încălcat contractul şi nu au excedat limitele acestuia, contractul nefiind altceva decât acordul de voinţe dintre două persoane pentru a da naştere, modifica sau stinge un raport juridic. Astfel, voinţa de a contracta poate fi exprimată verbal sau în scris, legea recunoaşte ca acordul de voinţe să poată fi manifestat expres dar şi tacit (printr-un comportament care, potrivit legii, convenţiei părţilor, practicilor statornicite între acestea sau uzanţelor, nu lasă nicio îndoială asupra intenţiei de a produce efectele juridice corespunzătoare). Astfel deşi acordul de voinţă nu este dat în scris de către partea contractantă, acesta a fost exprimat în mod tacit, iar în acest caz reclamanta a fost de acord cu modificarea preţului prin acceptarea facturilor emise de B. pe baza devizelor de lucrări care au demonstrat complexitatea şi volumul serviciilor prestate, între părţi existând o practică îndelungată în care valoarea serviciilor facturate fluctua în funcţie de complexitate şi volum.

27. Instanţa a aplicat greşit normele de drept material care reglementează contractul şi a depăşit atribuţiile puterii judecătoreşti, încălcând atât principiul libertăţii contractuale conferit părţilor, cât şi principiul forţei obligatorii al contractului consacrat de art. 1.270 C. civ.. Serviciile prestate de B. şi plătite au fost considerate legale în întregime, aşa cum reiese din concluziile Ordonanţei de clasare, aspect este recunoscut chiar de către instanţa de fond.

28. Cheltuielile respective au fost aferente activităţii economice, existând o legătură de cauzalitate între serviciile contractate şi veniturile realizate, în plus, după cum reiese din probaţiunea administrată în dosarul penal nr. x/P/500 şi în dosarul nr. x/2018, tranzacţiile dintre B. şi A.: a) sunt operaţiuni reale b) preţul este în legătură cu complexitatea şi volumul serviciilor prestate. Între cheltuielile realizate şi activitatea societăţii A. există o legătură de cauzalitate dată de serviciile prestate şi dezvoltarea societăţii, după cum se poate observa din creşterea cifrei de afaceri din aceea perioadă. Societatea a înregistrat profit, a calculat, declarat şi achitat impozit pe profit, aşa cum rezultă şi din actul de control; în anul 2014 societatea a înregistrat venituri în valoare de 10.760.203 RON, profit de 1.043.364 RON, iar în anul 2015 venituri în sumă de 14.094.997 RON şi profit în sumă de 919.607 RON. Mai mult, Codul de procedură fiscală stabileşte clar principiul bunei credinţe, art. 12 alin. (4) din Codul de procedură fiscală prevede clar că "Buna-credinţă a contribuabililor se prezumă până când organul fiscal dovedeşte contrariul". Astfel, chestiunea litigioasă fiind soluţionată definitiv în ce priveşte starea de fapt, instanţa trebuia să ţină cont de aceasta, în sensul că nu poate să dea o hotărâre care să o contrazică pe cea pronunţată în dosarul penal şi să acorde deductibilitate pentru întreaga sumă ce reprezintă contravaloarea serviciilor aferente anului 2014.

29. Problema realităţii relaţiilor comerciale, precum şi a prejudiciului adus bugetului de stat, în sensul inexistenţei vreunui prejudiciu, au fost tranşate definitiv în cadrul dosarului penal, reclamanta a respectat regulile prevăzute in Codul fiscal referitor la calcularea impozitului pe profit, art. 19 alin. (1), potrivit Normelor metodologice la art. 21 alin. (4) m), pct. 48, serviciile au fost prestate in fapt, s-a dovedit acest lucru prin documentaţia care s-a anexat la fiecare factura şi din care reiese foarte clar serviciile prestate pentru fiecare model in parte. În concluzie, instanţa în cauza penala a statuat în sensul că tranzacţiile (în întregime) au existat şi au avut substanţă economică, contractul încheiat este un contract legal, facturile emise în temeiul acestuia fac dovada unor operaţiuni reale şi justificate din punct de vedere economic, iar în ce priveşte sumele ridicate de C., în calitate de reprezentant al societăţii A. S.R.L., nu au fost folosite în interes propriu, ci pentru desfăşurarea activităţii societăţii, în vederea obţinerii de noi contracte şi, implicit, noi clienţi, şi pentru a se asigura că societatea realizează profit, a fost dovedită existenţa tranzacţiilor, iar cuantumul serviciilor este unul proporţional cu costul lor.

IV Apărările formulate în cauză

30. Reclamanta a depus întâmpinare la recursul formulat de pârâtă, prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

31. Cu privire la motivul de recurs prevăzut de art. 488 pct. 6) din C. proc. civ., a arătat că hotărârea cuprinde motivele pe care se sprijină, în considerentele hotărârii fiind analizată atât starea de fapt, cât şi motivele de drept, iar cu privire la motivul de recurs prevăzut de art. 488 pct. 8) din C. proc. civ., a arătat că se argumentează raportat la "autoritatea de lucru judecat" că actele procurorului emise în cursul urmăririi penale, nu reprezintă şi nu pot fi echivalate cu o hotărâre judecătorească, argumentaţie care nu este în concordanţă cu cea dată de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene în jurisprudenţa sa, prin care s-a stabilit că noţiunea de "hotărâre penală" nu se referă numai la hotărârile judecătoreşti, ci şi la actele altor autorităţi judiciare sau organisme jurisdicţionale prin care se soluţionează o cauză penală, se aplică şi procedurilor urmate de stingerea acţiunii penale, prin care Ministerul Public dintr-un stat membru încetează urmărirea penală, chiar dacă această procedură nu implică vreo hotărâre din partea instanţei judecătoreşti.

32. Astfel, având în vedere că fondul problemei, respectiv faptele în sine au fost tranşate deja în dosarul penal având nr. 3007P/500 şi în dosarul nr. x/2018, consideră că instanţa trebuia să ţină cont de aceasta şi să respingă recursul pârâtei.

33. Pârâta a depus întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului reclamantei ca nefondat.

34. Cu privire la motivul de casare prevăzut de art. 488 pct. 4) din C. proc. civ., a arătat că reclamanta susţine în argumentarea căii de atac promovată că instanţa fondului nu a ţinut cont de dispoziţiile art. 1169,1166 şi 1240 din C. civ., însă se află în prezenţa unei acţiuni de contencios fiscal prin care au fost contestate actele administrativ fiscale, chiar dacă ar fi să accepte afirmaţiile reclamantei prin care susţine faptul că nu este necesară forma scrisă a contractului de prestări servicii, sunt de observat următoarele aspecte: reclamanta datorează obligaţii fiscale restante la bugetul de stat; îşi desfăşoară activitatea prin parteneriate cu diverse societăţi comerciale din afara României; înţelegerile dintre societăţile partenere sunt verbale. Potrivit dispoziţiilor art. 64 alin. (1) coroborat cu prevederile art. 72 şi 73 alin. (1) din Legea 207/2015, contribuabilul este obligat să pună la dispoziţia organelor fiscale documente şi înscrisuri, în niciun caz înţelegeri verbale. A mai invocat art. 72 şi art. 73 şi a arătat că motivul de casare nu poate fi primit, reclamanta nefăcând dovada plăţii lunare cu titlu de onorariu a sumei de 100.000 euro către partenerul B., a prezentat aspecte din situaţia de fapt.

35. Cu privire la motivul de casare prevăzut la art. 488 pct. 8) din C. proc. civ., a arătat că în cererea de recurs se arată doar că instanţa fondului ar fi aplicat greşit legea, recursul declarat nu este argumentat prin motive care să conţină critici pertinente la cele reţinute de instanţa de fond, soluţia este temeinică şi motivată în drept, fiind urmarea logică şi firească a examinării argumentelor părţilor şi probatoriului încuviinţat şi administrat în cauză.

VI Considerentele Înaltei Curţi asupra recursurilor

36. Examinând sentinţa recurată prin prisma motivelor de casare invocate prin cererile de recurs, prevăzute de dispoziţiile art. 488 pct. 4), 6) şi 8) din C. proc. civ., prin care se instituie exclusiv un control de legalitate a hotărârii judecătoreşti recurate, Înalta Curte constată următoarele:

37. În urma unui control efectuat de reprezentanţii pârâtei Administraţia pentru contribuabilii mijlocii, constituită la nivelul Regiunii Cluj, au fost emise Raportul de inspecţie fiscală nr. x/18.04.2017 şi Decizia de impunere nr. xnr. 68/18.04.2017, prin care s-au stabilit în sarcina reclamantei obligaţii fiscale suplimentare în cuantum de 1131799 RON, reprezentând impozit pe profit, şi 114108 RON, reprezentând impozit pe veniturile din dividende distribuite persoanelor fizice.

38. În motivarea actelor administrative fiscale, s-a reţinut că reclamanta a înregistrat în contabilitate şi a dedus cheltuielile aferente contractului de consultanţă şi management încheiat cu terţa B., în cuantum de 100000 euro lunar, în perioada 29.04.2014 - 31.12.2014, respectiv ianuarie - aprilie 2015, fără ca serviciile prestate să aibă un caracter real, doar pentru a reduce baza de impozitare şi a obţine avantaje fiscale prin neimpozitarea cheltuielilor, având în vedere că terţa societate deţine 40,22% din părţile sociale ale reclamantei şi implicarea directă în desfăşurarea activităţilor a domnului C., care deţine calitatea de asociat şi administrator al terţei societăţi, dar şi pe cea de administrator al reclamantei, controlând în fapt ambele societăţi. De asemenea, s-a mai reţinut că reclamanta a înregistrat în contabilitate şi a dedus cheltuielile aferente contractelor încheiate cu terţele societăţi E. şi F., deşi respectivele societăţi nu au prestat niciun serviciu în favoarea reclamantei.

39. Cu privire la impozitul pe dividendele distribuite persoanelor fizice în cuantum de 104278 RON, organele fiscale au constatat că între reclamantă şi terţa B. s-au întocmit două procese-verbale de compensare, respectiv nr. x/30.06.2014 şi y/20.06.2015, prin care s-au stins parţial datoriile dintre cele două societăţi, care, însă, nu constată creanţe reale existente între părţi, sumele ridicate sistematic de către administratorul reclamantei şi nedecontate nefiind destinate plăţilor de furnizori, astfel că au fost asimilate, potrivit art. 7 pct. 12) din Legea 571/2003, unor dividende din punct de vedere fiscal, şi supuse aceluiaşi regim fiscal ca veniturile din dividende.

40. Împotriva acestor acte administrative fiscal a formulat contestaţie reclamanta, aceasta fiind respinsă prin Decizia nr. 900/04.12.2017 emisă de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca.

41. Prin sentinţa recurată a fost admisă în parte acţiunea în anulare formulată de reclamantă împotriva actelor administrative fiscale, acestea fiind anulate în parte, în ceea ce priveşte creanţa fiscală constând în impozit pe profit suplimentar rezultat din operaţiunile economice desfăşurate de reclamantă cu terţa B. în perioada 29.04.2014 - 31.12.2014, în limita unei cheltuieli deductibile de 100000 euro/lunar, creanţa fiscală constând în impozit pe profit suplimentar rezultat din operaţiunile economice desfăşurate de reclamantă cu terţa B. în perioada ianuarie - aprilie 2015, creanţa fiscală constând în impozit pe dividende în cuantum de 104278 RON, stabilit ca urmare a operaţiunilor de compensare a creanţei deţinute de reclamantă faţă de terţul C. cu datoria reclamantei către terţa B.. Au fost respinse ca nefondate restul pretenţiilor.

42. Instanţa de fond a constatat, prin admiterea în parte a acţiunii, că au caracter deductibil la calculul impozitului pe profit cheltuielile rezultate din operaţiunile economice desfăşurate de reclamantă cu terţa B., în temeiul contractului de consultanţă şi management încheiat între părţi, pentru serviciile prestate în perioada 29.04.2014 - 31.12.2014, în limita unei cheltuieli deductibile de 100000 euro/lunar, şi operaţiunile economice desfăşurate de reclamantă cu terţa B. în perioada ianuarie - aprilie 2015.

43. În ceea ce priveşte cheltuielile constând în plăţile efectuate către terţa B. în perioada în perioada 29.04.2014 - 31.12.2014, peste limita de 100000 euro/lunar, a apreciat că suma este nedeductibil fiscal, având în vedere că aceste cheltuieli sunt lipsite de bază contractuală şi nu se poate reţine că ar fi fost efectuate în vederea obţinerii de profit.

44. Referitor la creanţa fiscală constând în impozit pe profit suplimentar rezultată din recalificarea operaţiunilor economice desfăşurate de reclamantă cu societatea E., a constatat că actele administrative fiscale sunt legale şi temeinice. Reclamanta nu a formulat recurs.

45. În ceea ce priveşte creanţa fiscală constând în impozit pe dividende în cuantum de 104278 RON, stabilit ca urmare a operaţiunilor de compensare a creanţei deţinute de reclamantă faţă de terţul C. cu datoria reclamantei către terţa B., a reţinut că apar ca nelegale constatările organelor fiscale referitoare la operaţiunile de compensare a creanţelor reciproce, în ceea ce priveşte reţinerea caracterului nereal al acestora şi referitor la incidenţa normelor legale privind impozitul pe dividende.

46. Cu privire la motivul de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 pct. 6) C. proc. civ., invocat de recurenta pârâtă, examinând considerentele sentinţei, raportat şi la dispoziţiile art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., potrivit cărora hotărârea va cuprinde "motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor", Înalta Curte constată că este nefondat.

47. Cerinţa motivării hotărârii judecătoreşti este respectată, fiind expuse de instanţa de fond considerentele avute în vedere pentru admiterea în parte a cererii de chemare în judecată. Obligaţia de motivare nu impune o anumită întindere a motivării sau un răspuns la fiecare susţinere a părţilor, ci expunerea raţionamentului juridic care a determinat aprecierea şi convingerea judecătorului pentru soluţia pronunţată.

48. Instanţa de fond a reţinut aspectele constatate de organele fiscale cu ocazia reverificării, a expus concret, având în vedere atât motivele invocate de reclamantă prin cererea de chemare în judecată, cât şi apărările pârâtului, argumentele de fapt şi de drept pentru care a constatat nelegalitatea, în parte, a actelor administrative fiscale contestate.

49. Recurenta pârâtă nu invocă în mod concret apărările pe care le-a formulat, înlăturate nemotivat de instanţă, şi susţine nefondat că hotărârea se sprijină doar pe constatările organelor de cercetare penală, care nu ar avea nicio relevanţă în stabilirea realităţii fiscale a reclamantei, că nu au fost analizate din punct de vedere fiscal actele şi probele depuse la dosarul cauzei, rezumându-se la preluarea argumentelor aduse de către reclamantă.

50. Astfel, în esenţă, în examinarea legalităţii actelor administrative fiscale contestate, instanţa de fond a precizat dispoziţiile legale incidente în raport de care a analizat susţinerile părţilor, art. 19 alin. (1) şi art. 21 alin. (1), art. 7 pct. 12) teza a II-a din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, forma în vigoare la data efectuării cheltuielilor. A reţinut încheierea penală nr. 158/Î/CP/2018 din 19.10.2018 a Tribunalului Bihor pronunţată în dosar nr. x/2018 prin care s-a respins ca nefondată plângerea formulată de petentul Statul Român prin Ministerul Finanţelor Publice împotriva Ordonanţei procurorului din data de 13.03.2018 din dosarul nr. x/2015 al Parchetului de pe lângă Tribunalul Bihor, menţinută prin Ordonanţa din data de 16.04.2018 a Prim procurorului Parchetului de pe lângă Tribunalul Bihor din dosarul nr. x/2018, autoritatea de lucru judecat sub aspect pozitiv a acestei hotărâri judecătoreşti, în sensul de prezumţie legală relativă, şi faptul că din probele de la dosar nu rezultă o altă stare de fapt decât cea reţinută prin hotărârea judecătorească pronunţată în materie penală, deşi pârâtelor le-ar fi revenit sarcina probei în contra prezumţiei legale relative decurgând din hotărârea judecătorească pronunţată în materie penală menţionată anterior; a subliniat că, din contră, din probele de la dosar rezultă că serviciile de consultanţă au fost prestate efectiv de către partenerul contractual al reclamantei, şi sunt nelegale constatările organelor fiscale referitoare la operaţiunile de compensare a creanţelor reciproce, în ceea ce priveşte reţinerea caracterului nereal al acestora şi incidenţa normelor legale privind impozitul pe dividende.

51. Contrar susţinerilor recurentei, instanţa de fond a avut în vedere toate probele administrate, nu numai soluţia pronunţată în dosarul penal, situaţia de fapt rezultând din probele administrate, înscrisuri şi expertiză, iar în ceea ce priveşte jurisprudenţa Curţii Europene a Drepturilor Omului, a indicat în mod concret cauza Lungu contra României.

52. Recurenta pârâtă reiterează situaţia de fapt şi susţine că în mod corect organul fiscal a reţinut suspiciunile referitoare la realitatea tranzacţiilor derulate cu societatea comercială din G., operaţiunile de compensare a creanţei deţinute de reclamantă faţă de C. cu datoria aceleiaşi societăţi către B. având ca scop justificarea sumelor ridicate în numerar din casă şi cele virate în contul personal al administratorului, fictivitatea serviciilor prestate între cele două societăţi, fără a indica în mod concret motive de nelegalitate circumscrise cazului de casare invocat care ar rezulta din aceste susţineri.

53. Motivul de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 pct. 8) C. proc. civ., "hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material", invocat de recurenta pârâtă, este, de asemenea, nefondat.

54. Examinând motivele de recurs ce pot fi încadrate, raportat la conţinutul acestora, prin prisma motivului de casare prevăzut de art. 488 pct. 8) C. proc. civ., raportat la situaţia de fapt rezultată din probele administrate, Înalta Curte constată că instanţa de fond a aplicat în mod corect normele de drept material incidente în ceea ce priveşte creanţa fiscală pentru care a anulat actele administrative fiscale contestate.

55. Prin motivele de recurs recurenta pârâtă prezintă o parte din considerentele sentinţei, invocă "lacune legislative", fără a indica în concret la ce anume se referă, caracterul superficial al sentinţei, care ar fi motivată doar de aspectele reţinute în procesul penal, necercetarea motivelor invocate în apărările formulate, faptul că instanţa fondului trebuia să efectueze o cercetare amănunţită a întregului material probator depus la dosar, acestea din urmă fiind invocate şi în cadrul primului motiv de casare şi analizate anterior.

56. Astfel cum s-a arătat anterior, instanţa de fond a stabilit situaţia de fapt din actele administrative fiscale contestate şi probatoriul administrat de părţi, înscrisuri şi expertiză fiscală, şi a evaluat-o prin prisma dispoziţiilor legale incidente referitoare la impozitul pe profit şi impozitul pe dividende. Este de subliniat că susţinerile recurentei care vizează în fapt nemulţumirea acesteia sub aspectul aprecierii necorespunzătoare de către instanţa de fond a probelor administrate în cauză, şi, astfel, practic, netemeinicia hotărârii atacate, nu privesc nelegalitatea hotărârii recurate şi nu constituie motiv de casare.

57. Instanţa de fond, în ceea ce priveşte situaţia de fapt, a constatat că prin încheierea penală nr. 158/Î/CP/2018 din 19.10.2018 a Tribunalului Bihor, pronunţată în dosar nr. x/2018, s-a respins ca nefondată plângerea formulată de petentul Statul Român prin Ministerul Finanţelor Publice împotriva Ordonanţei procurorului din data de 13.03.2018 din dosarul nr. x/2015 al Parchetului de pe lângă Tribunalul Bihor, menţinută prin Ordonanţa din data de 16.04.2018 a Prim procurorului Parchetului de pe lângă Tribunalul Bihor din dosarul nr. x/2018, reţinându-se că din probele administrate în faţa organelor de cercetare penală şi în faţa judecătorului de cameră preliminară "rezultă faptul că prestările de servicii achiziţionate de S.C. A. S.R.L. de la societatea B. au fost prestate în realitate, într-o manieră efectivă de către C. şi colaboratori ai societăţii cipriote", precum şi faptul că "raportat la natura economică a activităţii S.C. A. S.R.L. şi la obiectul contractelor de prestări servicii încheiate între aceasta şi B., valoarea achiziţiilor, respectiv cea de 1178400 euro, este una proporţională cu activitatea economică a societăţii comerciala S.C. A. S.R.L., aceasta având o activitate lucrativă de amploare, (…) şi obţinând, ca urmare a serviciilor prestate de către B. contracte încheiate cu o serie de case de modă de renume" şi faptul că "aceste contracte de prestări servicii au avut o reală raţiune economică iar prin încheierea acestora nu s-a urmărit reducerea bazei impozabile într-o manieră frauduloasă".

58. Prin aceeaşi Încheiere, din probele administrate în faţa organelor de cercetare penală şi în faţa judecătorului de cameră preliminară, s-a reţinut că "sumele de bani care au fost înregistrate în contabilitate în contul 641 - sume în curs de decontare - au fost compensate, prin cesiune de creanţe, materializate în cele două înscrisuri intitulate proces-verbal de compensare, care au fost înregistrate în contabilitatea ambelor societăţi comerciale", că "în mod întemeiat organul de urmărire penală a constatat că sumele de bani la care se referă infracţiunea prevăzută de art. 272 alin. (1) lit. b) din Legea 31/1990, privind societăţile comerciale, nu au fost utilizate în scop contrar intereselor societăţii S.C. A. S.R.L. de către numitul C. în interesul propriu sau pentru a favoriza societatea B. la care numitul C. a fost administrator".

59. Instanţa de fond a reţinut că, deşi în procesul penal a fost cercetată o presupusă infracţiune săvârşită de administratorul reclamantei reclamante, faptul că s-a stabilit caracterul real al operaţiunilor economice desfăşurate de reclamantă cu B. şi existenţa creanţelor reciproce între persoanele implicate în operaţiunile de compensare atrage autoritatea de lucru judecat sub aspect pozitiv a acestei hotărâri judecătoreşti. Din probele administrate în cauză a constatat că nu rezultă o altă stare de fapt decât cea reţinută prin hotărârea judecătorească pronunţată în materie penală, deşi pârâtelor le-ar fi revenit sarcina probei în contra prezumţiei legale relative decurgând din aceasta.

60. A menţionat că înscrisurile depuse în probaţiune nu sunt de natură a infirma realitatea prestării serviciilor de consultanţă şi management de către terţa B., iar faptul că administratorul reclamantei desfăşoară activitate în cadrul ambilor parteneri contractuali, că prestatorul de servicii deţine părţi sociale în cadrul reclamantei, nu pot justifica, în acest context, concluzia caracterului nereal al serviciilor de consultanţă şi management prestate.

61. A precizat că din probatoriul administrat a rezultat că serviciile de consultanţă au fost prestate efectiv de către partenerul contractual al reclamantei, prin domnul C. şi alţi colaboratori ai societăţii cipriote, fiind depuse în acest sens la dosar mai multe deconturi de lucrări şi alte înscrisuri din care rezultă modul în care s-au prestat efectiv serviciile de consultanţă şi management care au format obiectul contractului cât şi contractele de colaborare dintre prestatorul de servicii şi persoanele care au asigurat efectiv asistenţa tehnică pentru serviciile prestate.

62. De asemenea, în ceea ce priveşte impozitul pe dividende, instanţa de fond a constatat că înscrisurile depuse în probaţiune nu sunt de natură a infirma realitatea operaţiunilor de compensare şi nici nu pot demonstra susţinerile organelor fiscale în sensul că administratorul reclamantei ar fi folosit sumele de bani retrase de la reclamantă în scop personal, fapt ce ar atrage incidenţa normelor legale privind impozitul pe dividende. A avut în vedere raportul de expertiză fiscală prin care s-a stabilit că operaţiunile de ridicare a sumelor de bani de către administratorul reclamantei din cont au la bază documente justificative, respectiv dispoziţii de plată şi extrase de cont, şi nu pot fi asimilate din punct de vedere fiscal retragerii de dividende.

63. În ceea ce priveşte aplicarea dispoziţiilor legale, Înalta Curte reţine că, potrivit dispoziţiilor art. 19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în vigoare la data operaţiunilor în cauză, "Profitul impozabil se calculează ca diferenţă între veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile şi la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. La stabilirea profitului impozabil se iau în calcul şi alte elemente similare veniturilor şi cheltuielilor potrivit normelor de aplicare".

64. Pentru determinarea profitului impozabil, potrivit art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, "sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare", iar alin. (4) lit. m) al aceluiaşi articol prevede că "nu sunt deductibile: (…) cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul activităţilor desfăşurate şi pentru care nu sunt încheiate contracte".

65. Pct. 12 din H.G. nr. 44/2004 privind aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Codul fiscal, în vigoare la data operaţiunilor în cauză, prevede că "veniturile şi cheltuielile care se iau în calcul la stabilirea profitului impozabil sunt cele înregistrate în contabilitate potrivit reglementărilor contabile date în baza Legii contabilităţii nr. 82/1991, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, precum şi orice alte elemente similare veniturilor şi cheltuielilor, din care se scad veniturile neimpozabile şi se adaugă cheltuielile nedeductibile conform prevederilor art. 21 din Codul fiscal", iar pct. 48 din acelaşi act normativ prevede că "pentru a deduce cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii trebuie să se îndeplinească cumulativ următoarele condiţii: serviciile trebuie să fie efectiv prestate, să fie executate în baza unui contract încheiat între părţi sau în baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege; justificarea prestării efective a serviciilor se efectuează prin: situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piaţă sau orice alte materiale corespunzătoare; contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităţilor desfăşurate (...)".

66. Potrivit acestora, pentru a fi considerate deductibile la stabilirea profitului impozabil, condiţia esenţială este ca aceste cheltuieli să fie efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, iar operaţiunile economice care au generat cheltuiala să aibă un conţinut economic real, neputând da naştere dreptului de deducere a cheltuielilor astfel efectuate în materia impozitului pe profit, operaţiunile economice care au numai o existenţă scriptică, fără a avea un conţinut economic real, şi care sunt efectuate, aşadar, numai pentru a-i procura contribuabilului un avantaj fiscal în materia impozitului pe profit.

67. În ceea ce priveşte creanţa fiscală constând în impozit pe dividende în cuantum de 104278 RON, stabilit ca urmare a operaţiunilor de compensare a creanţei deţinute de reclamantă faţă de terţul C. cu datoria reclamantei către terţa B., potrivit dispoziţiile art. 7 pct. 12) teza a II-a din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în vigoare la data operaţiunilor de retragere de numerar şi a întocmirii proceselor-verbale de compensare, "se consideră dividend din punct de vedere fiscal şi se supune aceluiaşi regim fiscal ca veniturile din dividende: - suma plătită de o persoană juridică pentru bunurile sau serviciile furnizate în favoarea unui participant la persoana juridică, dacă plata este făcută de către persoana juridică în folosul personal al acestuia".

68. Pentru a fi calificată dividend, este necesar ca suma să fie plătită de o persoană juridică pentru bunurile sau serviciile furnizate în favoarea unui participant la persoana juridică, în folosul personal al acestuia din urmă, fără a urmări un folos propriu al persoanei juridice care plăteşte.

69. Având în vedere dispoziţiile legale menţionate care reglementează impozitul pe profit şi cheltuielile deductibile, în condiţiile în care, potrivit situaţiei de fapt stabilite de instanţa de fond, reclamanta deţine documente înregistrate în contabilitate prin care justifică realitatea operaţiunilor economice desfăşurate de reclamantă cu B. şi prestarea efectivă a serviciilor executate în baza contractului încheiat între părţi, în scopul activităţilor desfăşurate şi în scopul realizării de venituri impozabile, în mod corect a concluzionat instanţa de fond că sunt nelegale constatările organelor fiscale referitoare la operaţiunile economice desfăşurate de reclamantă cu B. şi caracterul nedeductibil al acestor cheltuieli.

70. De asemenea, în ceea ce priveşte impozitul pe dividende, în baza dispoziţiilor legale menţionate, faţă de situaţia de fapt din care a rezultat existenţa creanţelor reciproce între persoanele implicate în operaţiunile de compensare, caracterul real al operaţiunile de compensare a creanţelor reciproce, existenţa documentelor justificative care nu pot fi asimilate din punct de vedere fiscal retragerii de dividende, în mod corect a concluzionat instanţa de fond că sunt nelegale susţinerile organelor fiscale şi sunt incidente normele legale privind impozitul pe dividende.

71. Motivele de recurs referitoare la autoritatea de lucru judecat reţinută de instanţa de fond şi faptul că judecătorul fondului este în eroare cu privire la prezumţia autorităţii de lucru judecat sunt nefondate.

72. Pe de o parte, este de observat că instanţa de fond nu a reţinut autoritatea de lucru judecat a Ordonanţei procurorului din data de 13.03.2018 din dosarul nr. x/2015 al Parchetului de pe lângă Tribunalul Bihor. A reţinut o hotărâre judecătorească definitivă, încheierea penală nr. 158/Î/CP/2018 din 19.10.2018 a Tribunalului Bihor, pronunţată în dosar nr. x/2018, prin care s-a respins ca nefondată plângerea formulată de petentul Statul Român prin Ministerul Finanţelor Publice împotriva Ordonanţei procurorului din data de 13.03.2018 din dosarul nr. x/2015 al Parchetului de pe lângă Tribunalul Bihor, menţinută prin Ordonanţa din data de 16.04.2018 a Prim procurorului Parchetului de pe lângă Tribunalul Bihor din dosarul nr. x/2018.

73. Prin Ordonanţa procurorului din data de 13.03.2018, din dosarul penal x/2015 al Parchetului de pe lângă Tribunalul Bihor, s-a dispus în temeiul art. 315 alin. (1) lit. b) C. proc. pen., cu referire la art. 314 alin. (1) lit. a) C. proc. pen., raportat la art. 16 alin. (1) lit. b) C. proc. pen., clasarea cauzei pentru săvârşirea infracţiunilor de "evaziune fiscală", prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) şi alin. (2) din Legea nr. 241/2005 privind prevenirea si combaterea evaziunii fiscale, "folosirea, cu rea credinţă, a bunurilor sau creditului de care se bucură societatea, într-un scop contrar intereselor acesteia sau în folosul lui propriu ori pentru a favoriza o altă societate în care are interese direct sau indirect", prevăzută de art. 272 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 31/1990 privind societăţile comerciale, şi "fapta de a se împrumuta, sub orice formă, direct sau printr-o persoană interpusă, de la societatea pe care o administrează, de la o societate controlată de aceasta ori de la o societate care controlează societatea pe care el o administrează, suma împrumutată fiind superioară limitei prevăzute la art. 1444 alin. (3) lit. a), sau face ca una dintre aceste societăţi să îi acorde vreo garanţie pentru datorii propria", prevăzută de art. 272 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 31/1990 privind societăţile comerciale.

74. Pe de altă parte, dispoziţiile art. 1365 din C. civ. invocate de recurentă se referă la existenţa prejudiciului ori a vinovăţiei autorului faptei ilicite, nefiind observate de recurentă dispoziţiile art. 28 din C. proc. pen., care prevăd că "(1) Hotărârea definitivă a instanţei penale are autoritate de lucru judecat în faţa instanţei civile care judecă acţiunea civilă, cu privire la existenţa faptei şi a persoanei care a săvârşit-o".

75. În mod evident nu poate fi omisă situaţia de fapt rezultată din probele administrate în faţa organelor de cercetare penală şi în faţa judecătorului de cameră preliminară, caracterul real al operaţiunilor economice desfăşurate de reclamantă cu B. Esenţial este că, în concret, ceea ce instanţa de fond a reţinut din încheierea penală nr. 158/Î/CP/2018 din 19.10.2018 a Tribunalului Bihor, pronunţată în dosar nr. x/2018, este situaţia de fapt, că prestările de servicii achiziţionate de S.C. A. S.R.L. de la societatea B. au fost prestate în realitate, într-o manieră efectivă, existenţa creanţelor reciproce între persoanele implicate în operaţiunile de compensare, sumele de bani înregistrate în contabilitate în contul 641 - sume în curs de decontare compensate prin cesiune de creanţe, materializate în cele două înscrisuri intitulate proces-verbal de compensare, înregistrate în contabilitatea ambelor societăţi comerciale.

76. Mai mult, instanţa de fond a reţinut şi jurisprudenţa Curţii Europene a Drepturilor Omului, Hotărârea din 21 octombrie 2014 în Cauza Lungu şi alţii împotriva României, în care s-a reţinut că atunci când două proceduri independente se desfăşoară cu privire la aceeaşi stare de fapt, cum ar fi procesul penal şi cel fiscal, cele statuate definitiv într-una din aceste proceduri se impun şi în cealaltă, în măsura în care nu există motive întemeiate să se adopte o soluţie contrară. În caz contrar, prin revenirea asupra unei chestiuni în litigiu care fusese deja soluţionată şi care făcuse obiectul unei hotărâri definitive, şi în absenţa oricărui motiv valabil, s-ar încălca principiul securităţii raporturilor juridice şi implicit dreptul la un proces echitabil prevăzut de art. 6 din Convenţie.

77. Pe cale de consecinţă, faţă de inexistenţa unor motive întemeiate care să justifice stabilirea unei stări de fapt fiscale în mod diferit de cea avută în vedere în procesul penal, deosebit de relevant, în plus, fiind faptul că instanţa de fond a avut în vedere întreg probatoriul administrat în cauză, în mod corect a reţinut caracterul real al operaţiunilor economice desfăşurate de reclamantă cu B. şi caracterul real al operaţiunilor de compensare a creanţelor reciproce.

78. Susţinerile recurentei privind faptul că preţul plătit pentru serviciile prestate de societatea din Cipru, al cărei administrator este aceeaşi persoană fizică C., demonstrează evident fictivitatea serviciilor prestate între cele două societăţi, că prin înregistrarea de cheltuieli deductibile la S.C. A. S.R.L., reprezentând servicii facturate în numele companiei cipriote, scopul exclusiv urmărit a fost de a devia veniturile acesteia, respectiv de a diminua profitul impozabil şi a obţine avantaje fiscale prin neimpozitarea acestora, că G. deţine 40,12% din părţile sociale ale S.C. A. S.R.L (fiind persoane juridice afiliate) şi singura persoana de legătură, prezentă la sediul companiei române, a fost C., nu sunt de natură a dovedi o eventuală fraudă, întrucât s-a probat caracterul real al operaţiunilor economice desfăşurate de reclamantă cu B., în baza contractului de consultanţă şi management, şi compensarea prin cesiune de creanţe, materializate în procese-verbale de compensare, înregistrate în contabilitatea ambelor societăţi comerciale.

79. În mod corect instanţa de fond a reţinut inclusiv că simplul fapt că preţul plătit de către reclamantă pentru serviciile care i-au fost prestate are o valoare ridicată nu este de natură să conducă la concluzia fictivităţii raporturilor contractuale cu prestatorul de servicii, în condiţiile în care s-a dovedit existenţa unor relaţii comerciale cu terţe societăţi străine care îşi desfăşoară activitatea în domeniul modei în Italia şi care gestionează branduri de renume, iar reclamanta a realizat profit în perioada respectivă.

80. Recurenta invocă nefondat, faţă de considerentele sentinţei recurate, faptul că motivarea instanţei referitoare la realitatea operaţiunilor se bazează pe simpla afirmaţie că îşi desfăşoară activitatea în domeniul model în Italia şi gestionează branduri de renume, fără a fi aplicate prevederile legale în vigoare, reia susţinerile formulate anterior în cursul judecăţii şi formuleză critici generice la considerentele instanţei de fond, fără a indica în mod concret în ce constă aplicarea greşită a dispoziţiilor legale, raportat la documentele justificative avute în vedere de instanţa de fond, în baza cărora s-a reţinut starea de fapt.

81. Pentru aceste motive, instanţa de fond a aplicat în mod corect dispoziţiile legale referitoare la impozitul de profit, fiind nefondate motivele de recurs invocate de recurenta pârâtă cu privire la admiterea acţiunii şi anularea actelor administrative fiscale în ceea ce priveşte creanţa fiscală constând în impozit pe profit suplimentar rezultat din cheltuielile constând în plăţile efectuate către terţa B. în temeiul contractului de consultanţă şi management încheiat între părţi, pentru serviciile prestate în perioada 29.04.2014 - 31.12.2014, constatate ca având caracter deductibil la calculul impozitului pe profit, în limita unei cheltuieli deductibile de 100000 euro/lunar, şi cele prestate în perioada în perioada ianuarie - aprilie 2015, precum şi în ceea ce priveşte impozitul pe dividende.

82. În ceea ce priveşte recursul formulat de reclamantă, motivul de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 pct. 4) C. proc. civ., depăşirea de către instanţă a atribuţiilor puterii judecătoreşti, este nefondat.

83. Acest motiv de casare se referă la situaţia în care instanţa a pronunţat o hotărâre cu exces de putere, altfel decât în limitele prevăzute de lege, prin depăşirea atribuţiilor care îi revin, cu încălcarea principiului constituţional al separaţiei puterilor în stat, prin imixtiune în atribuţiile puterii legislative sau executive sau în domenii excluse puterii judecătoreşti.

84. Argumentele recurentului în cadrul acestui motiv de casare, privind încălcarea principiului libertăţii contractuale, prevăzut de art. 1169 din C. civ., şi principiului forţei obligatorii a contractului, consacrat de art. 1.270 C. civ., nu se referă, în fapt, la depăşirea atribuţiilor puterii judecătoreşti, ci la modalitatea în care instanţa a interpretat şi aplicat dispoziţiile legale incidente în baza cărora a fost emis actul administrativ a cărui anulare s-a solicitat.

85. Motivul de casare prevăzut de de dispoziţiile art. 488 pct. 8) din C. proc. civ., invocat de recurenta reclamantă, este, însă, fondat.

86. Pârâtele au constatat, în ceea ce priveşte perioada 29.04.2014 - 31.12.2014, că suma totală facturată în cele nouă luni depăşeşte 900000 euro, suma facturată fiind de 5211310 RON, reprezentând aproximativ 128000 euro în medie pe lună, deşi în temeiul contractului încheiat între părţi reclamanta s-a obligat să-i plătească terţei B., cu titlu de onorariu, o sumă de 100000 euro pe lună.

87. Instanţa a reţinut că ceea ce depăşeşte această sumă este lipsit de orice bază contractuală în relaţia dintre părţi, neputând fi considerat ca preţ al serviciilor de consultanţă şi management prestate în temeiul contractului, astfel că nu se poate reţine, pentru diferenţa de circa 28000 euro aferentă fiecăreia dintre cele nouă luni din perioada 29.04.2014 - 31.12.2014, caracterul deductibil al acestor cheltuieli, nefiind îndeplinite condiţiile prevăzute de art. 19 şi art. 21 din Codul fiscal, întrucât nu au fost realizate în scopul obţinerii de profit.

88. Conform dispoziţiilor art. 19 alin. (1) şi art. 21 alin. (1) şi alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, pct. 12 şi pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 privind aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Codul fiscal, expuse anterior, astfel cum chiar instanţa de fond a reţinut, pentru a fi considerate deductibile la stabilirea profitului impozabil, condiţia esenţială este ca aceste cheltuieli să fie efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, ca operaţiunile economice care au generat cheltuiala să aibă un conţinut economic real, şi se impune a fi avute în vedere dispoziţiile art. 11 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, potrivit cărora la stabilirea sumei unui impozit sau a unei taxe, autorităţile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacţie care nu are un scop economic sau pot reîncadra forma unei tranzacţii pentru a reflecta conţinutul economic al tranzacţiei.

89. În contextul situaţiei de fapt stabilite în baza materialului probator administrat, din care a rezultat caracterul real al operaţiunilor economice desfăşurate de reclamantă cu B., faptul că serviciile de consultanţă au fost prestate efectiv de către partenerul contractual al reclamantei, fiind depuse în acest sens deconturi de lucrări şi alte înscrisuri din care rezultă modul în care s-au prestat efectiv serviciile de consultanţă şi management care au format obiectul contractului, în folosul operaţiunilor impozabile ale societăţii şi în beneficiul direct al societăţii verificate, instanţa de fond a aplicat în mod greşit dispoziţiile legale menţionate.

90. Raportat la acestea, motivele reţinute de instanţa de fond nu sunt de natură să conducă la refuzul recunoaşterii caracterului deductibil, întrucât trebuie avută în vedere activitatea economică în integralitatea ei şi starea de fapt fiscală rezultată. În conformitate cu prevederile art. 6 şi art. 7 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, organul fiscal este îndreptăţit să aprecieze relevanţa stărilor de fapt fiscale, însă în limitele atribuţiilor şi competenţelor ce îi revin, să adopte soluţia admisă de lege, întemeiată pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauză, să determine corect situaţia fiscală, având în vedere toate circumstanţele edificatoare.

91. Or, operatorul economic, în cadrul economiei bazate pe liberă iniţiativă şi concurenţă, în lipsa unor dispoziţii legale contrare, având în vedere şi principiul libertăţii contractuale, reglementat de dispoziţiile art. 1169 din C. civ., are dreptul de a angaja, în funcţie de managementul propriu, nefiind instituite obligaţii în sarcina operatorilor economici în acest sens, cheltuielile pe care le consideră necesare afacerii sale, în vederea obţinerii de profit, fără ca autoritatea fiscală să-i poată cenzura deciziile în acest sens, dacă aceste cheltuieli pentru serviciile executate în baza unui contract încheiat între părţi sau în baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege şi efectiv prestate, conform documentelor justificative înregistrate în evidenţele contabile, sunt necesare activităţii economice pe care o desfăşoară şi sunt efectuate în scopul realizării de venituri.

92. Sunt fondate motivele din cererea de recurs privind faptul că nu se poate susţine că sumele care au depăşit valoarea stabilită în contract sunt lipsite de orice bază contractuală, în condiţiile în care reclamanta, în calitate de beneficiar, a acceptat aceste servicii necesare activităţii sale, efectiv prestate de către partenerul contractual în baza contractului de consultanţă şi management, în scopul realizării de venituri, iar scopul economic al cheltuielilor efectuate este relevat de conţinutul tranzacţiilor ce au generat aceste cheltuieli, fiind astfel îndeplinite condiţiile prevăzute de dispoziţiile legale pentru a beneficia de deducerea tuturor cheltuielilor aferente achiziţionării de servicii. În acest sens se reţine şi faptul că situaţia de fapt nu a confirmat existenţa unor elemente obiective care să susţină un comportament inadecvat al reclamantei în raporturile sale comerciale, cu consecinţe asupra obligaţiilor fiscale, care să urmărească eludarea prevederilor legale fiscale şi diminuarea profitului impozabil.

93. Pentru aceste motive, Înalta Curte constată că instanţa de fond a aplicat în mod greşit dispoziţiilor legale care prevăd deductibilitatea cheltuielilor efectuate de către contribuabil cu serviciile de consultanţă şi management, fiind îndeplinite cumulativ condiţiile prevăzute de art. 21 alin. (1) şi alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, pct. 12 şi pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 privind aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Codul fiscal, în vigoare la data operaţiunilor în cauză, şi a admis în mod greşit acţiunea în anularea actelor administrative fiscale în ceea ce priveşte creanţa fiscală constând în impozit pe profit suplimentar rezultat din operaţiunile economice desfăşurate de reclamantă cu terţa B. în perioada 29.04.2014 - 31.12.2014, numai în limita cheltuielilor deductibile de 100000 euro/lunar.

VI Soluţia Înaltei Curţi asupra recursurilor

94. Pentru aceste considerente, nefiind incidente motivele de casare invocate de recurenta pârâtă, prevăzute de dispoziţiile art. 488 pct. 6) şi 8) C. proc. civ., fiind incident motivul de casare invocat de recurenta reclamantă, prevăzut de dispoziţiile art. 488 pct. 8) C. proc. civ., în temeiul dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ şi art. 496 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul formulat de pârâtă, va admite recursul formulat de reclamantă, va casa în parte sentinţa recurată şi în rejudecare va anula Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 900/04.12.2017 emisă de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca, Raportul de inspecţie fiscală nr. x/18.04.2017 şi Decizia de impunere xnr. 68/18.04.2017 emise de pârâta Administraţia pentru Contribuabilii Mijlocii, constituită la nivelul Regiunii Cluj, în ceea ce priveşte întreaga creanţa fiscală constând în impozit pe profit suplimentar rezultat din operaţiunile economice desfăşurate de reclamantă cu B., în perioada 29.04.2014 - 31.12.2014. Va menţine restul dispoziţiilor sentinţei recurate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca împotriva sentinţei civile nr. 70/CA din 03 aprilie 2019 a Curţii de Apel Oradea, secţia a II - a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Admite recursul formulat de reclamanta A. S.R.L. prin administrator judiciar H..

Casează în parte sentinţa atacată şi, în rejudecare, anulează Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 900/04.12.2017 emisă de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca, Raportul de inspecţie fiscală nr. x/18.04.2017 şi Decizia de impunere xnr. 68/18.04.2017 emise de pârâta Administraţia pentru Contribuabilii Mijlocii Constituită la nivelul Regiunii Cluj, în ceea ce priveşte întreaga creanţă fiscală, constând în impozit pe profit suplimentar rezultat din operaţiunile economice desfăşurate de reclamantă cu B., în perioada 29.04.2014 - 31.12.2014.

Menţine celelalte dispoziţii ale sentinţei atacate.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 11 februarie 2021, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.