VAT deduction and profit tax deductibility for transactions with inactive suppliers under CJUE proportionality constraints

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul acţiunii deduse judecăţii

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, sub nr. x/2016, astfel cum a fost precizată la data de 7 februarie 2018, reclamanţii A. S.R.L. şi B., în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Serviciul de soluţionare a contestaţiilor şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Galaţi, au solicitat anularea în parte a deciziei nr. 136/20.02.2015 emise de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Serviciul soluţionare a contestaţiilor, a deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr. x/28.08.2014 şi a raportului de inspecţie fiscală nr. x/28.08.2014 emise de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Galaţi, în ceea ce priveşte următoarele obligaţii: impozit pe profit suplimentar în cuantum de 1.668.745 RON; accesorii aferente impozitului pe profit suplimentar, în cuantum de 99.850 RON; TVA stabilită suplimentar, în cuantum de 2.503.118 RON; accesorii aferente TVA, în cuantum de 176.450 RON.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa civilă nr. 941 din 5 martie 2018, Curtea de Apel Bucureşti a hotărât următoarele:

- a admis cererea de majorare a onorariului de expert, formulată de expertul C., a majorat onorariul de expert de la suma de 500 RON la suma de 5.659 RON şi a pus în vedere reclamanţilor obligaţia de a efectua plata sumei de 5.159 RON reprezentând diferenţă de onorariu de expert în termen de 5 zile de la înştiinţare;

- a respins excepţia lipsei calităţii procesuale active a reclamantei A. S.R.L. şi excepţia lipsei calităţii procesuale active a reclamantului B., ca neîntemeiate;

- a admis în parte cererea de chemare în judecată formulată de reclamanţii A. S.R.L., prin lichidator judiciar D., şi B., în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Serviciul Soluţionare a Contestaţiilor, şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Galaţi, astfel cum a fost precizată;

- a anulat în parte decizia nr. 136/20.02.2015 privind soluţionarea contestaţiei emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Serviciul soluţionare a contestaţiilor, şi, în consecinţă, a admis în parte contestaţia formulată de reclamantă şi a anulat în parte decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr. x/28.08.2014 emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Galaţi şi raportul de inspecţie fiscală nr. x/28.08.2014 emis de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Galaţi, doar în ceea ce priveşte următoarele obligaţii: impozit pe profit suplimentar în cuantum de 1.668.745 RON; dobânzi/majorări de întârziere aferente impozitului pe profit, în cuantum de 43.060 RON; penalităţi de întârziere aferente impozitului pe profit, în cuantum de 31.991 RON; TVA suplimentară în cuantum de 2.254.042 RON; dobânzi/majorări de întârziere aferente TVA, în cuantum de 84.556 RON; penalităţi de întârziere aferente impozitului pe profit, în cuantum de 55.476 RON,

- a respins în rest cererea de chemare în judecată, astfel cum a fost precizată, ca neîntemeiată;

- a obligat pe pârâte la plata către reclamanţi a sumei de 5.769 RON cu titlu de cheltuieli de judecată.

Prin încheierea de cameră de consiliu din 21 martie 2018, a fost admisă sesizarea din oficiu şi s-a dispus îndreptarea erorii materiale (de calcul) strecurate în cadrul sentinţei civile nr. 941/05.03.2018, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti în dosarul nr. x/2015 privind pe reclamanţii A. S.R.L., prin lichidator judiciar D., şi B., şi pe pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Serviciul Soluţionare a Contestaţiilor, şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Galaţi, în sensul că TVA suplimentară, cu privire la care s-a dispus anularea actelor, este în cuantum de 2.493.508 RON, nu în cuantum de 2.254.042 RON.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei menţionate la pct. I.2 au declarat recurs pârâtele.

3.1. Recurenta-pârâtă DGRFP Bucureşti a criticat sentinţa civilă nr. 941/05.03.2018, astfel cum a fost îndreptată prin încheierea de şedinţă din 21.03.2018, susţinând că hotărârea astfel pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti este nelegală în parte, fiind dată cu încălcarea şi aplicarea greşită a normelor de drept material, calea de atac fiind, astfel, întemeiată pe prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

În fapt, a susţinut recurenta-pârâtă că intimata-reclamantă a dedus taxa pe valoarea adăugată rezultată din achiziţiile efectuate de la doi furnizori inactivi la data tranzacţiilor respective, astfel că organul fiscal a făcut aplicarea prevederilor art. 11 alin. (1) şi ale art. 12 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, coroborate cu prevederile art. 781 din O.G. nr. 92/2003 şi cu cele din cuprinsul Ordinului preşedintelui ANAF nr. 575/2006 privind stabilirea condiţiilor şi declararea contribuabililor inactivi, cu modificările şi completările ulterioare.

Având în vedere aceste prevederi legale, a afirmat recurenta-pârâtă că organele fiscale competente au anulat înregistrarea unei persoane în scopuri de TVA, dacă acea persoană a fost declarată inactivă conform prevederilor art. 781 din O.G. nr. 92/2003, de la data declarării inactivităţii, iar facturile emise de contribuabilii inactivi nu produc efecte juridice din punct de vedere fiscal, inclusiv dreptul de a deduce taxa pe valoarea adăugată înscrisă în conţinutul acestor documente contabile.

A susţinut recurenta DGRFP Bucureşti că intimata-reclamantă putea avea cunoştinţă despre faptul că cei doi furnizori, Societatea E. S.R.L. şi Societatea F. S.R.L. au fost declaraţi inactivi, prin simpla accesare a paginii de internet a ANAF, secţiunea informaţii publice, informaţii despre agenţii economici, iar verificarea efectuată de A. S.R.L. cu privire la starea societăţilor furnizoare, efectuată anterior emiterii facturilor înregistrate în contabilitate, respectiv la data încheierii contractului între părţi, nu o absolvă de vină, consecinţa fiind cea a pierderii beneficiului dreptului de deducere a TVA-ului aferent achiziţiilor efectuate de la contribuabili inactivi.

A subliniat recurenta-pârâtă DGRFP Bucureşti că una dintre condiţiile esenţiale şi obligatorii pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA-ului este aceea ca beneficiarul acestui drept să prezinte o factură fiscală emisă de o persoană impozabilă, potrivit prevederilor art. 146 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal, condiţie care nu a fost îndeplinită în cauză.

Referitor la faptul că sancţiunea neexercitării dreptului de deducere prevăzută la art. 11 alin. (12) din Codul fiscal este contrară jurisprudenţei europene reliefate în cauza C-438/09 Boguslaw Juliusz Dankovski, a redat recurenta DGRFP Bucureşti argumentele CJUE regăsite la paragraful 29 din această hotărâre, susţinând că instituirea sancţiunii neexercitării dreptului de deducere de la contribuabili declaraţi inactivi este conformă principiului luptei împotriva fraudei şi a evaziunii fiscale şi are la bază mijloace şi măsuri proporţionale în raport cu acest principiu, astfel cum sunt ele reglementate în cuprinsul art. 781 din O.G. nr. 92/2003.

A mai susţinut recurenta-pârâtă DGRFP Bucureşti că invocarea, de către instanţa de fond, a neproporţionalităţii sancţiunii nerecunoaşterii dreptului de deducere pentru inexistenţa unui cod valid de TVA al furnizorului prin trimiterea la jurisprudenţa CJUE nu poate fi reţinută, întrucât analiza proporţionalităţii unei măsuri/sancţiuni nu se poate face în abstract, ci de la caz la caz, în funcţie de circumstanţele fiecărei situaţii fiscale analizate.

Prin urmare, simpla deţinere a unor facturi fiscale de achiziţie nu este suficientă pentru a justifica deducerea taxei pe valoarea adăugată, cât timp, potrivit prevederilor art. 3 din OPANAF nr. 575/2006, de la data declarării ca inactiv, un contribuabil nu mai are dreptul de a utiliza facturi, facturi fiscale sau alte documente sau formulare tipizate cu regim special, acestea neproducând efecte juridice din punct de vedere fiscal.

În privinţa efectelor faţă de terţi pe care le produce decizia de declarare a inactivităţii unui contribuabil, arată recurenta DGRFP Bucureşti că sunt aplicabile prevederile art. 781alin. (10) din O.G. nr. 92/2003, efectele faţă de terţi fiind produse de la data înscrierii în registrul prevăzut la alin. (8).

În referire la obligaţiile suplimentare stabilite cu titlul de impozit pe profit, menţionează recurenta-pârâtă că sunt aplicabile atât prevederile art. art. 11 alin. (1) şi ale art. 12 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, coroborate cu prevederile art. 781 din O.G. nr. 92/2003 şi cu cele din cuprinsul Ordinului preşedintelui ANAF nr. 575/2006 privind stabilirea condiţiilor şi declararea contribuabililor inactivi, cu modificările şi completările ulterioare, cât şi cele ale art. 19 alin. (1) şi ale art. 21 alin. (1) şi alin. (4) lit. r) din Codul fiscal, iar în virtutea acestor prevederi legale, organele de inspecţie fiscală, atunci când calculează un impozit sau o taxă, nu iau în considerare tranzacţiile efectuate cu un contribuabil declarat inactiv prin ordin al preşedintelui ANAF, iar cheltuielile evidenţiate pe o factură emisă de un contribuabil inactiv sunt nedeductibile la calculul profitului impozabil.

3.2. Prin recursul formulat de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Galaţi împotriva sentinţei civile nr. 941 din 5 martie 2018, întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., s-a solicitat casarea sentinţei atacate şi, în rejudecare, respingerea cererii de chemare în judecată, ca neîntemeiată.

O primă critică a recurentei-pârâte AJFP Galaţi priveşte soluţia primei instanţe de respingere ca neîntemeiată a excepţiei lipsei calităţii procesuale active a reclamanţilor B. şi Societatea A. S.R.L., susţinându-se în calea de atac că actele de impunere fiscală au fost emise pentru persona juridică impozabilă, nu pe numele administratorului societăţii, iar la data introducerii cererii de chemare în judecată, A. S.R.L. se afla în procedura de lichidare, fiind numit lichidator judiciar provizoriu C.I.I G., de la data deschiderii procedurii, până la data de 8.10.2015, astfel că cererea de chemare în judecată trebuia însuşită de acest practician în insolvenţă.

A mai arătat recurenta-pârâtă că, potrivit prevederilor art. 85 alin. (7) din Legea nr. 85/2014, "de la data intrării în faliment, debitorul va putea desfăşura doar activităţile ce sunt necesare derulării operaţiunilor lichidării", astfel că formularea unei contestaţii nu poate fi calificată o activitate în sensul textului de lege anterior menţionat.

Cu privire la fondul cauzei, se critică de recurenta-pârâtă faptul că instanţa de fond a acordat drept de deducere TVA Societăţii A. S.R.L., susţinându-se, în acest sens, că intimata-reclamantă nu deţinea facturi emise conform legii, furnizorii emitenţi ai acestor documente contabile fiind declaraţi inactivi la data efectuării tranzacţiilor cu persoana impozabilă verificată în cauză.

Prin urmare, taxa dedusă de intimata-reclamantă nu a fost exigibilă, nefiind colectată de la aşa-zişii furnizori inactivi, iar facturile prezentate cu ocazia controlului fiscal nu întrunesc condiţiile prevăzute de art. 226 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată.

A mai menţionat recurenta AJFP Galaţi prevederile art. 168 lit. a) din aceeaşi directivă, din care rezultă că, pentru a beneficia de dreptul de deducere trebuie, pe de o parte, ca cel interesat să fie o persoană impozabilă în sensul acestei directive şi, pe de altă parte, ca bunurile şi serviciile invocate pentru a justifica acest drept să fie utilizate în aval de persoana impozabilă în scopul operaţiunilor taxabile ale acesteia şi ca, în amonte, aceste bunuri şi servicii să fie furnizate de o altă persoană impozabilă.

A mai făcut trimitere recurenta-pârâtă AJFP Galaţi la hotărârea CJUE pronunţată în cauza C-101/2016 H. S.R.L. împotriva Direcţiei Regionale a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Bistriţa-Năsăud, susţinând că s-a menţionat la paragraful 58 din această hotărâre împrejurarea că "potrivit H., I. ar fi plătit trezoreriei publice TVA-ul colectat în temeiul contractului încheiat cu H.. Ca răspuns la o întrebare adresată de Curte, guvernul roman a confirmat că sumele corespunzătoare TVA-ului datorat de I. fuseseră efectiv plătite, dar că nu era posibil să se verifice dacă aceste sume erau aferente tranzacţiilor încheiate între cele două societăţi, deoarece I. nu îşi depusese declaraţiile de TVA".

Or, situaţia din prezenta cauză este aceea a unor furnizori inactivi, Societatea E. S.R.L. şi Societatea F. S.R.L., care nu au virat sumele corespunzătoare TVA, rezultând din evidenţele fiscale că furnizorul E. S.R.L. nu a mai depus declaraţia 300 cu privire la TVA din iunie până în noiembrie 2013, nici nu a declarat şi nu a achitat TVA din luna a 9-a a anului 2012, iar furnizorul F. S.R.L. nu a mai depus declaraţia 300 cu privire la TVA din aprilie până în august 2014, nu a declarat şi nu a achitat TVA din luna a 9-a a anului 2013.

În atare condiţii, susţine recurenta-pârâtă AJFP Galaţi că la punctele 54 şi 55 din hotărârea CJUE reţinută de prima instanţă se menţionează obligaţia impusă persoanei impozabile de a consulta lista contribuabililor declaraţi inactivi, afişată la sediul ANAF şi publicată pe pagina de internet a acestei publicaţii, iar prin această obligaţie, legislaţia naţională urmăreşte un obiectiv care este legitim şi chiar impus de dreptul Uniunii, şi anume acela de a asigura colectarea corectă a TVA-ului şi de a evita frauda, iar o asemenea verificare poate fi cerută în mod rezonabil unui operator economic.

Afirmă recurenta-pârâtă că, în prezenta cauză, TVA-ul nu a fost colectat, astfel că măsura dispusă prin decizia de impunere nu a depăşit ceea ce a fost necesar şi rezonabil pentru atingerea obiectivului propus, respectiv încasarea sumelor datorate bugetului de stat.

Cu privire la cheltuielile de judecată în cuantum de 5 769 RON, a susţinut recurenta-pârâtă că admiterea în parte a cererii de chemare în judecată impunea cenzurarea onorariului avocaţial de către prima instanţă, potrivit prevederilor art. 453 C. proc. civ., iar onorariul cuvenit expertului fiscal este vădit disproporţionat cu activitatea depusă, astfel că instanţa de fond trebuia să facă aplicarea prevederilor art. 451 alin. (2) C. proc. civ.. A solicitat recurenta AJFP Galaţi să fie redus cuantumul cheltuielilor de judecată, prin raportare la munca depusă, dar şi în considerarea lipsei oricărei rele-credinţe a organului fiscal în exercitarea drepturilor procesuale.

4. Apărările formulate în cauză

4.1. Prin întâmpinarea formulată de intimata-pârâtă AJFP Galaţi s-a solicitat admiterea recursului declarat de pârâta DGRFP Bucureşti, fiind reluate, în mod succint, aspectele reliefate în cuprinsul căii de atac declarate de partea litigantă ce a depus prezenta întâmpinare.

4.2. Intimaţii-reclamanţi A. S.R.L., prin lichidator judiciar D., şi B. nu au depus întâmpinare faţă de recursurile declarate în cauză de pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Galaţi.

5. Procedura de soluţionare a recursului

Prin rezoluţia din 10 decembrie 2018 a fost fixat termen de judecată pentru soluţionarea recursurilor în şedinţă publică, la data de 16 decembrie 2020, cu citarea părţilor, fără a se mai parcurge procedura de filtrare a recursului, având în vedere Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie adoptată la data de 13 septembrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispoziţiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal, precum şi Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 109 din data de 20 septembrie 2018.

II. Soluţia instanţei de recurs

Examinând recursurile declarate în cauză prin prisma motivelor de casare invocate şi în raport de probele administrate, Înalta Curte reţine caracterul lor fondat, pentru considerentele expuse în continuare.

1. Argumente de fapt şi de drept relevante

a) O primă critică a recurentei-pârâte AJFP Galaţi a privit modalitatea de soluţionare, de către prima instanţă, a excepţiei lipsei calităţii procesuale active a reclamanţilor B. şi Societatea A. S.R.L..

În referire la cadrul procesual stabilit în cursul judecăţii la prima instanţă, reţine Înalta Curte că nu este justificată în cauză calitatea de reclamant a persoanei fizice B., în raport de obiectul cererii de chemare în judecată, de anulare a actelor administrative de impunere fiscală emise pentru Societatea A. S.R.L..

Deşi intimatul-reclamant B. a justificat participarea sa procesuală activă, alături de contribuabilul verificat, persoana impozabilă A. S.R.L., prin prisma calităţii sale de administrator statutar al acestei entităţi juridice, acest fapt nu-l îndreptăţeşte să poată fi considerat subiect al raportului de drept fiscal ce a fost stabilit între contribuabilul verificat şi organele fiscale competente în impunerea fiscală şi în soluţionarea contestaţiei administrative prealabile. Prima instanţă a reţinut că este dovedită calitatea procesuală activă a reclamantului B. prin faptul că, în calitate de asociat şi administrator al Societăţii A. S.R.L., îi poate fi atrasă răspunderea patrimonială pentru intrarea societăţii în insolvenţă, fiind, astfel, justificată în cauză calitatea sa pe persoană vătămată prin actele de impunere fiscală contestate.

Contrar acestor reţineri ale primei instanţe, se observă că prevederile art. 1 alin. (2) din Legea nr. 554/2004 impun cerinţa unei vătămări rezultate dintr-un act administrativ cu caracter individual, adresat altui subiect de drept, urmând a se verifica dacă există o legătură directă între actul administrativ atacat şi vătămarea produsă.

Or, justificarea găsită pentru validarea calităţii procesuale active a fostului administrator statutar al Societăţii A. S.R.L., aceea că ar putea fi antrenată în viitor răspunderea acestei persoane fizice pentru intrarea în insolvenţă a persoanei juridice la care a avut funcţia de administrator, nu se încadrează în premisele normei legale ce definesc persoana vătămată în materia contenciosului administrativ.

Potrivit art. 205 alin. (2) din Codul de procedură fiscală (O.G. nr. 92/2003), "(E)ste îndreptăţit la contestaţie numai cel care consideră că a fost lezat în drepturile sale printr-un act administrativ fiscal sau prin lipsa acestuia.".

În cauză, intimatul-reclamant B. nu a arătat care este vătămarea ce i-a fost produsă la momentul declanşării acestui demers judiciar prin emiterea actelor administrative fiscale contestate, iar o eventuală consecinţă în planul răspunderii patrimoniale reglementate prin Legea nr. 85/2014 nu poate justifica în prezentul litigiu calitatea sa procesuală activă, neputând fi valorificată la acest moment potenţialitatea unei viitoare vătămări. Persoana lezată de actele de impunere contestate este contribuabilul verificat, respectiv persoana juridică A. S.R.L., în cadrul căreia persoana fizică B. a exercitat funcţia de administrator, astfel că toate apărările pe care le face entitatea controlată se răsfrâng, implicit, asupra celui care asigura reprezentarea în plan juridic a respectivei societăţi.

În privinţa calităţii procesuale active a Societăţii A. S.R.L., aceasta este destinatara actelor de impunere fiscală contestate, în sarcina sa fiind stabilite obligaţii fiscale suplimentare datorate bugetului de stat prin respectivele acte, astfel că se justifică în cauză calitatea sa de reclamantă.

Cât priveşte chestiunea însuşirii acţiunii de către lichidatorul judiciar, aceasta se circumscrie unei excepţii a lipsei dovezii calităţii de reprezentant, după cum corect a stabilit şi judecătorul fondului, fiind probată, în termenul acordat de prima instanţă pentru complinirea lipsurilor, însuşirea de către noul lichidator judiciar, desemnat la data de 08.10.2015, urmare citării acestuia de la termenul de judecată din 27.01.2016. În consecinţă, sunt nefondate criticile recurentei-pârâte AJFP Galaţi în referire la modalitatea de soluţionare, de către judecătorul fondului, a excepţiei lipsei calităţii procesuale active a reclamantei A. S.R.L., fiind întemeiate doar criticile referitoare la respingerea excepţiei lipsei calităţii procesuale active a reclamantului B., excepţie ce va fi admisă în calea de atac a recursului consecinţa fiind cea a respingerii cererii de chemare în judecată pentru această parte litigantă ca fiind introdusă de o persoană fără calitate procesuală activă.

b) Criticile ambelor recurente formulate în privinţa fondului soluţiei primei instanţe, fiind comune, vor fi examinate împreună, ele vizând, în esenţă, greşita interpretare şi aplicare a normelor naţionale în referire la chestiunea deductibilităţii cheltuielilor efectuate cu achiziţiile de la furnizori inactivi, precum şi în privinţa recunoaşterii dreptului de deducere a TVA-ului aferent acestor achiziţii, aspectul litigios al exercitării dreptului de deducere a TVA-ului fiind dezlegat eronat, în opinia recurentelor-pârâte, şi prin raportare la jurisprudenţa CJUE relevantă în materie, reprezentată de hotărârea pronunţată în cauza C-101/16, H..

Hotărârea CJUE pronunţată în cauza C-438/09, Boguslaw Juliusc Dankowski, în care s-a recunoscut dreptul de deducere TVA în favoarea unui cumpărător, în baza unor facturi emise de un furnizor care nu era înregistrat ca plătitor de TVA la data emiterii facturilor, nu a fost reţinută de prima instanţă, aceasta nefiind, de altfel, aplicabilă situaţiei factuale din prezenta cauză.

Operaţiunile economice derulate de intimate-reclamantă, analizate în cadrul inspecţiei fiscale, au fost încheiate cu furnizori care, în perioada 01.11.2012-31.05.2013, pentru Societatea E. S.R.L., şi 25.04.2014-30.06.2014, pentru Societatea F. S.R.L., nu mai deţineau un cod valid de TVA, astfel că nu mai puteau fi consideraţi ca fiind persoane impozabile înregistrate în scopuri de TVA. Consecinţa retragerii codului valid de TVA este aceea că, la data realizării operaţiunilor, furnizorii nu mai erau înregistraţi ca plătitori de TVA, astfel că nu mai putea fi colectată taxa aferentă serviciilor prestate beneficiarului A. S.R.L..

În prezentul litigiu se reţine aplicabilitatea statuărilor CJUE în cauza C- 101/16, H. S.R.L., referitoare la îndeplinirea condiţiilor de fond pe care trebuie să le îndeplinească solicitantul dreptului de deducere a TVA-ului, fiind examinat în cauză, de către instanţa europeană, articolul 11 alin. (12) din Codul fiscal, ce are relevanţă în cauza de faţă, în privinţa dreptului de deducere a TVA solicitat de către intimata-reclamantă. În esenţă, se arată în hotărârea CJUE pronunţată în această cauză că:

"39. În ceea ce priveşte cerinţele sau condiţiile de fond, reiese din articolul 168 litera (a) din Directiva 2006/112 că, pentru a putea beneficia de dreptul de deducere, trebuie, pe de o parte, ca persoana interesată să fie o "persoană impozabilă" în sensul respectivei directive şi, pe de altă parte, ca bunurile sau serviciile invocate pentru a justifica acest drept să fie utilizate în aval de persoana impozabilă în scopul operaţiunilor taxabile ale acesteia şi ca, în amonte, aceste bunuri sau servicii să fie prestate de o altă persoană impozabilă (a se vedea în acest sens în special Hotărârea din 6 septembrie 2012, Tóth, C-324/11, EU:C:2012:549, punctul 26, precum şi Hotărârea din 22 octombrie 2015, PPUH Stehcemp, C-277/14, EU:C:2015:719, punctul 28 şi jurisprudenţa citată).

(...)

52. În schimb, nu este contrar dreptului Uniunii să se ceară ca un operator să ia orice măsură care i s-ar putea solicita în mod rezonabil pentru a se asigura că operaţiunea pe care o efectuează nu determină participarea sa la o fraudă fiscală (a se vedea în acest sens Hotărârea din 27 septembrie 2007, Teleos şi alţii, C-409/04, EU:C:2007:548, punctele 65 şi 68, precum şi Hotărârea din 21 iunie 2012, Mahagében şi Dávid, C-80/11 şi C-142/11, EU:C:2012:373, punctul 54).

53. În această privinţă, trebuie să se constate că reglementarea naţională în discuţie în litigiul principal nu transferă în sarcina persoanei impozabile măsurile de control care revin administraţiei, ci o informează cu privire la rezultatul unei anchete administrative din care rezultă că contribuabilul declarat inactiv nu mai poate fi controlat de autoritatea competentă fie pentru că respectivul contribuabil nu şi-a mai îndeplinit obligaţiile de declarare impuse de lege, fie pentru că a declarat informaţii de identificare a sediului social care nu permit autorităţii fiscale în cauză să îl identifice sau pentru că nu îşi desfăşoară activitatea la sediul social sau la domiciliul fiscal declarat.

54. Singura obligaţie impusă persoanei impozabile constă, astfel, în consultarea listei contribuabililor declaraţi inactivi afişate la sediul ANAF şi publicate pe pagina de internet a acesteia, o asemenea verificare fiind, pe de altă parte, uşor de efectuat.

55. Rezultă astfel că, prin obligarea persoanei impozabile să efectueze această verificare, legislaţia naţională urmăreşte un obiectiv care este legitim şi chiar impus de dreptul Uniunii, şi anume acela de a asigura colectarea corectă a TVA-ului şi de a evita frauda, şi că o asemenea verificare poate fi cerută în mod rezonabil unui operator economic. Trebuie însă să se verifice dacă această legislaţie nu depăşeşte ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivului urmărit.

61. Prin urmare, trebuie să se răspundă la întrebările adresate că Directiva 2006/112 trebuie să fie interpretată în sensul că se opune unei reglementări naţionale precum cea în discuţie în cauza principală, în temeiul căreia dreptul de deducere a TVA-ului este refuzat unei persoane impozabile pentru motivul că operatorul care i-a furnizat o prestare de servicii în schimbul unei facturi pe care figurează separat preţul şi TVA-ul a fost declarat inactiv de administraţia fiscală a unui stat membru, această declarare a inactivităţii fiind publică şi accesibilă pe internet oricărei persoane impozabile în acest stat, atunci când acest refuz al dreptului de deducere este sistematic şi definitiv, nepermiţând să se facă dovada absenţei unei fraude sau a unei pierderi de venituri fiscale."

Prin Decizia pronunţată la data de 19 octombrie 2017, în Cauza C-101/16, CJUE arată că Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al TVA "trebuie să fie interpretată în sensul că se opune unei reglementări naţionale precum cea în discuţie în cauza principală, în temeiul căreia dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată este refuzat unei persoane impozabile pentru motivul că operatorul care i-a furnizat o prestare de servicii în schimbul unei facturi pe care figurează separat preţul şi taxa pe valoarea adăugată a fost declarat inactiv de administraţia fiscală a unui stat membru, această declarare a inactivităţii fiind publică şi accesibilă pe internet oricărei persoane impozabile în acest stat, "atunci când acest refuz al dreptului de deducere este sistematic şi definitiv, nepermiţând să se facă dovada absenţei unei fraude sau a unei pierderi de venituri fiscale".

În cuprinsul deciziei în discuţie, CJUE reţine că, prin obligarea persoanei impozabile să efectueze verificări cu privire la contribuabilii declaraţi inactivi, legislaţia naţională urmăreşte un obiectiv care este legitim şi chiar impus de dreptul Uniunii, şi anume acela "de a asigura colectarea corectă a TVA-ului şi de a evita frauda, şi că o asemenea verificare poate fi cerută în mod rezonabil unui operator economic. Trebuie însă să se verifice dacă această legislaţie nu depăşeşte ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivului urmărit".

Aşadar, CJUE nu contestă legitimitatea şi utilitatea obligaţiei beneficiarului de a verifica în prealabil situaţia fiscală a furnizorului sau prestatorului său, prin consultarea unui registru public, accesibil pe internet, ci constată că, în lumina Directivei 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al TVA este contrară dreptului european doar o prevedere legală ce conţine un refuz sistematic şi definitiv al dreptului de deducere aferent unor tranzacţii contractate cu un furnizor inactiv, ce nu permite persoanei interesate să facă dovada absenţei unei fraude sau a unei pierderi de venituri fiscale.

Este de menţionat faptul că, în cauza în care a fost solicitată pronunţarea hotărârii preliminare, furnizorul declarat inactiv colectase TVA şi virase suma respectivă în trezoreria statului, aspecte reţinute explicit de CJUE, astfel cum rezultă din cuprinsul paragrafului 58.

Astfel, se reţine în cuprinsul paragrafului 58 că " potrivit H., I. ar fi plătit trezoreriei publice TVA-ul colectat în temeiul contractului încheiat cu H.. Ca răspuns la o întrebare adresată de Curte, guvernul român a confirmat că sumele corespunzătoare TVA-ului datorat de I. fuseseră efectiv plătite, dar că nu era posibil să se verifice dacă aceste sume erau aferente tranzacţiilor încheiate între cele două societăţi, deoarece I. nu îşi depusese declaraţiile de TVA".

În continuare, CJUE reţine că, sub rezerva verificărilor care trebuie efectuate de instanţa de trimitere, articolul 11 alin. (12) din Codul fiscal, în versiunea aplicabilă faptelor din cauza principală, nu prevede o regularizare în beneficiul persoanei impozabile situate în aval, în pofida dovezii plăţii TVA-ului de către persoana impozabilă situată în amonte, nerecunoaşterea dreptului de deducere fiind definitivă.

În fine, la paragraful 60 CJUE concluzionează în sensul că imposibilitatea persoanei impozabile de a demonstra că tranzacţiile încheiate cu operatorul declarat inactiv îndeplinesc condiţiile prevăzute de Directiva 2006/112 şi în special că TVA-ul a fost plătit trezoreriei publice de către acest operator depăşeşte ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivului legitim urmărit de această directivă.

Aşadar, din ansamblul hotărârii pronunţate în cauza C-101/16 se desprinde faptul că Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie să fie interpretată în sensul că se opune unei reglementări naţionale precum cea cuprinsă în dispoziţiile articolului 11 alin. (11) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, atunci când această legislaţie conduce la refuzul de recunoaştere a dreptului de deducere numai pentru simplul considerent de ordin formal, reprezentat de faptul că furnizorul contribuabilului îndreptăţit la deducere este declarat inactiv.

Altfel, CJUE arată că, în situaţia în care se dovedeşte faptul că furnizorul declarat inactiv a colectat şi achitat statului TVA aferent tranzacţiei în dispută, refuzul de deducere al TVA este unul întemeiat pe considerente absolut formale, depăşind astfel ceea ce este necesar pentru a asigura colectarea în mod corect a TVA-ului şi pentru a preveni evaziunea.

Raportat la liniile directoare cuprinse în decizia anterior menţionată, este de observat faptul că în cauză există riscul pierderii de venituri bugetare, întrucât nu există nicio dovadă la dosarul cauzei din care să rezulte faptul că societăţile E. S.R.L. şi F. S.R.L. ar fi colectat TVA aferent tranzacţiilor încheiate cu societatea recurentă.

Principiul neutralităţii în materie de TVA impune, într-o situaţie ca cea din prezentul litigiu, să fie refuzat dreptul de deducere al TVA-ului pretins de beneficiarul bunurilor achiziţionate, în condiţiile în care furnizorii acestor servicii nu mai îndeplinesc condiţia de a fi persoane impozabile înregistrate în scopuri de TVA şi în absenţa oricăror dovezi privind îndeplinirea obligaţiei de colectare la bugetul de stat a TVA-ului evidenţiat în facturile aferente bunurilor achiziţionate de A. S.R.L..

Astfel cum s-a reţinut în concluziile avocatului general prezentate în cauza C-101/16, o persoană impozabilă care încheie tranzacţii supuse la plata TVA-ului cu un operator economic declarat inactiv trebuie, în toate cazurile, să fie considerată ca ştiind sau ca trebuind să ştie că încheierea unor astfel de tranzacţii prezintă un risc de evaziune fiscală (par. 55).

Doar prezumţia irefragabilă de participare la o fraudă fiscală pe care reglementarea naţională o stipulează prin refuzul sistematic de acordare a dreptului de deducere a TVA-ului pentru orice persoană impozabilă care se aprovizionează de la un operator economic declarat inactiv, indiferent de faptul că orice risc de fraudă fiscală aferent tranzacţiilor în cauză poate fi înlăturat în mod legitim, având în vedere elementele şi probele pe care această persoană impozabilă şi acest operator sunt în măsură să le prezinte, în special ca urmare a unui control fiscal, a fost considerată că încalcă dreptul unional (par. 63).

Prin urmare, în cauză, revenea reclamantei sarcina să dovedească că tranzacţiile sale cu contribuabili inactivi respectă condiţiile de fond şi de formă privind deducerea TVA-ului în sensul Directivei 2006/112 şi că nu a existat nicio pierdere de venituri fiscale, pentru ca soluţia instanţei de fond să fie pronunţată cu interpretarea şi aplicarea corectă a legii.

Cât priveşte impozitul pe profit, acesta este reglementat de dreptul naţional, care stipulează asupra nedeductibilităţii cheltuielilor (art. 11 alin. (12) şi art. 21 alin. (4) lit. r) Codul fiscal).

Înalta Curte nu vede identitatea de raţiune invocată de instanţa de fond, pentru care, în materia deductibilităţii cheltuielilor la impozitul pe profit, s-ar aplica jurisprudenţa CJUE anterior amintită, mai ales că aceasta oglindeşte principiul neutralităţii specific domeniului TVA. Între dreptul de deducere al TVA şi acordarea deductibilităţi cheltuielilor cu achiziţiile nu există o legătură de tipul cauză-efect, ci amândouă izvorăsc din aceleaşi operaţiuni şi trebuie abordate independent.

În consecinţă, reţine Înalta Curte că sunt corecte constatările fiscale în referire la tranzacţiile efectuate între Societatea E. S.R.L. şi Societatea A. S.R.L. în perioada 01.11.2012-31.05.2013, întrucât acest furnizor a fost declarat inactiv anterior efectuării primei operaţiuni economice, decizia de declarare a inactivităţii fiind publicată la data de 25.10.2012.

În privinţa tranzacţiilor derulate între furnizorul F. S.R.L. şi intimata-reclamantă, ele au avut loc în perioada 09.04.2014-30.06.2014, însă decizia de declarare a inactivităţii furnizorului a fost publicată la data de 24.04.2014, fiind opozabilă terţilor la data de 25.04.2014, în condiţiile art. 781 din O.G. nr. 92/2003, astfel că tranzacţiile din perioada 09.04.2014-24.04.2014, perioadă în care Societatea F. S.R.L. era persoană impozabilă cu cod valid de TVA, dădeau drept de deducere a taxei pentru achizitor.

În privinţa impozitului pe profit, au susţinut organele fiscale recurente că sunt aplicabile prevederile art. 11 alin. (1) şi alin. (12) din Codul fiscal aprobat prin Legea nr. 571/2003, coroborate cu art. 781 din O.G. nr. 92/2003 şi cu prevederile Ordinului preşedintelui ANAF nr. 575/2006 privind stabilirea condiţiilor şi declararea contribuabililor inactivi, cu modificările şi completările ulterioare, precum şi cu dispoziţiile art. 21 alin. (1) şi alin. (4) lit. r) din Codul fiscal.

Înalta Curte confirmă cadrul normativ indicat de recurentele-pârâte ca fiind cel aplicabil stabilirii impozitului pe profit, însă efectele declarării inactivităţii unui contribuabil se produc faţă de terţi de la data înscrierii în registrul contribuabililor inactivi, iar nu de la data declarării inactivităţii, astfel încât, pentru tranzacţiile efectuate de intimata-reclamantă cu Societatea F. S.R.L., în perioada 09.04.2014-24.04.2014, adică până la publicarea deciziei de declarare a inactivităţii în registrul contribuabililor inactivi, nu exista niciun argument legal de respingere a caracterului deductibil al cheltuielilor efectuate de A. S.R.L. cu achiziţiile de la furnizorul indicat, iar documentele justificative îndeplineau cerinţele legale pentru a fi luate în considerare la stabilirea bazei impozabile constituite în vederea calculării impozitului pe profit.

Valoarea acestor cheltuieli a fost calculată în cuprinsul raportului de expertiză fiscală efectuat în cauză, la obiectivul 8, astfel că pentru suma totală de 569.112 RON, compusă din 223.011 RON reprezentând impozit pe profit, 2.186 RON dobânzi şi penalităţi aferente impozitului pe profir, 334.516 RON TVA deductibilă, conform considerentelor din prezenta decizie, şi 9.400 RON dobânzi şi penalităţi aferente TVA, actele de impunere fiscală contestate în cauză sunt nelegale, fapt ce va atrage casarea sentinţei recurate sub acest aspect.

Recurenta-pârâtă AJFP Galaţi a criticat sentinţa primei instanţe şi sub aspectul cheltuielilor de judecată la care a fost obligată prin hotărârea atacată, reproşându-se judecătorului fondului că nu a făcut aplicarea unei reduceri proporţionale a respectivelor cheltuieli, în raport de pretenţiile admise în parte pentru intimata-reclamantă A. S.R.L..

Înalta Curte reţine că au fost solicitate, în faţa instanţei de fond, cheltuieli de judecată constând în taxa de timbru de 100 RON şi onorariul de expert, în cuantum de 5769 RON, nu şi cheltuieli reprezentând onorariu de avocat, recurenta-pârâtă fiind în eroare cu privire la acest aspect.

Faţă de caracterul fondat al recursurilor declarate în cauză, se impune acordarea cheltuielilor de judecată proporţional cu pretenţiile admise intimatei-reclamante, în sumă de 569.112 RON, fapt pentru care Înalta Curte stabileşte în sarcina recurentelor-pârâte obligaţia de a plăti părţii adverse, cu titlu de cheltuieli de judecată, suma de 100 RON, taxa de timbru ce nu poate fi redusă, precum şi o parte din onorariul stabilit pentru expertul contabil, de 778 RON, diferenţa de onorariu fiind în sarcina intimatei-reclamante, pentru pretenţiile respinse în urma soluţionării recursurilor declarate în cauză.

2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele arătate anterior, în aplicarea prevederilor art. 496 C. proc. civ., raportat la prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursurile declarate de pârâta AJFP Galaţi împotriva sentinţei civile nr. 941 din 5 martie 2018 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal şi de pârâta DGRFP Bucureşti împotriva sentinţei civile nr. 941 din 5 martie 2018, astfel cum a fost îndreptată prin încheierea de şedinţă din 21 martie 2018, ambele pronunţate de aceeaşi instanţă, va casa în parte sentinţa primei instanţe şi, în rejudecare, va admite excepţia lipsei calităţii procesuale active a reclamantului B., consecinţa fiind cea a respingerii cererii de chemare în judecată a acestuia pentru lipsa calităţii sale procesuale active, iar pe fondul cauzei, va admite cererea de chemare în judecată doar pentru suma de 569.112 RON, evidenţiată la obiectivul nr. 8 al raportului de expertiză fiscală efectuată în cauză, respingând, în rest, acţiunea, urmând a fi menţinute soluţiile pronunţate de judecătorul fondului cu privire la excepţia lipsei calităţii procesuale active a reclamantei A. S.R.L. şi în referire la cererea de majorare a onorariului de expert, iar pentru faza procesuală a judecării cauzei la fond va stabili cheltuieli de judecată impuse în sarcina pârâtelor şi în favoarea reclamantei A. S.R.L. în cuantum de 878 RON, urmând ca diferenţa până la onorariul de 5.659 RON să fie suportată de titularul cererii de chemare în judecată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursurile declarate de pârâta AJFP Galaţi împotriva sentinţei civile nr. 941 din 5 martie 2018 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal şi de pârâta DGRFP Bucureşti împotriva sentinţei civile nr. 941 din 5 martie 2018, astfel cum a fost îndreptată prin încheierea de şedinţă din 21 martie 2018, ambele pronunţate de aceeaşi instanţă.

Casează, în parte, sentinţa atacată şi, rejudecând, dispune:

Admite excepţia lipsei calităţii procesuale active a reclamantului B..

Respinge cererea de chemare în judecată formulată de reclamantul B., ca fiind introdusă de o persoană fără calitate procesuală activă.

Admite, în parte, cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta Societatea A. S.R.L..

Anulează, în parte, decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 136/20.02.2015, decizia de impunere nr. x/28.08.2014 şi raportul de inspecţie fiscală nr. x/28.08.2014, în privinţa următoarelor obligaţii fiscale:

- impozit pe profit - 223.011 RON;

- dobânzi şi penalităţi aferente impozitului pe profit - 2.186 RON;

- TVA - 334.516 RON;

- dobânzi şi penalităţi aferente TVA - 9.400 RON.

Respinge, în rest, cererea de chemare în judecată, astfel cum a fost precizată, ca neîntemeiată.

Menţine soluţia primei instanţe referitoare la admiterea cererii de majorare a onorariului de expert şi la respingerea excepţiei lipsei calităţii procesuale active a Societăţii A. S.R.L..

Obligă pârâtele la plata către reclamantă a cheltuielilor de judecată în cuantum de 878 RON, reprezentând taxă de timbru (100 RON) şi parte din onorariul cuvenit expertului contabil, proporţional cu pretenţiile admise pentru reclamantă (778 RON).

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 17 decembrie 2020.