VAT deduction eligibility: procedural requirement for specialized fiscal expert witness in judicial fiscal expertises

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul acţiunii deduse judecăţii

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Iaşi, secţia contencios administrativ şi fiscal, la data de 18 iulie 2016, sub nr. x/2016, reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Regională a Finanţelor Publice Iaşi şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Regională a Finanţelor Publice Iaşi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Iaşi:

1. anularea în tot a Deciziei nr. 5591/07.09.2015 a DGRFP Iaşi, prin care a fost respinsă contestaţia societăţii reclamante, înregistrată la organele fiscale sub nr. A.F.J./27473 din data de 20.50.2014, îndreptată împotriva deciziei de impunere nr. x/11.04.2014;

2. anularea în parte a Deciziei de impunere nr. x/11.04.2014, precum şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/11.04.2014, în ceea ce priveşte respingerea la rambursare a sumei de 1.013.717 RON din totalul TVA respinse la rambursare în cuantum de 1.019.000 RON;

3. recunoaşterea dreptului societăţii reclamante la rambursarea sumei de 1.013.717 RON precum şi obligarea, în solidar a pârâtelor DGRFP Iaşi şi AJFP Iaşi la rambursarea efectivă a sumei de 1.013.717 RON către societate;

4. obligarea, în solidar, a pârâtelor DGRFP Iaşi şi AJFP Iaşi la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de prezenta cauză.

2. Încheierile şi hotărârea primei instanţe

Prin încheierea din 4 octombrie 2016, Curtea de Apel Iaşi a încuviinţat, la cererea reclamantei, administrarea probelor cu înscrisuri şi expertiză fiscală, dispunând ca, până la termenul de judecată din 15.11.2015, expertul în specialitatea fiscalitate desemnat în cauză, B., să întocmească raportul de expertiză cu obiectivele încuviinţate, anume: 1) să se stabilească dacă, din perspectiva legislaţiei fiscale incidente, serviciile prestate de C. au fost folosite de reclamantă în scopul realizării de operaţiuni taxabile şi 2) dacă prin raportare la rigorile impuse de legislaţia fiscală în materia TVA, se poate reţine efectivitatea serviciilor prestate de C..

Prin încheierea din 13 decembrie 2016, Curtea de Apel Iaşi a respins cererea de înlocuire a expertului, formulată de către reclamantă, apreciind că obiectivele expertizei, astfel cum au fost propuse de către parte şi admise de către instanţa de judecată prin încheierea de la 4 octombrie 2016, vizează chestiuni privind situaţia contabilă a societăţii reclamante, în privinţa cărora expertul desemnat în cauză, specializat în contabilitate, are competenţa legală să formuleze un răspuns. Prin aceeaşi încheiere, instanţa a nuanţat obiectivele fixate pentru lucrarea de specialitate, în cadrul ambelor obiective renunţând la trimiterea la "legislaţia fiscală", iar în cadrul celui de-al doilea obiectiv, referindu-se la evidenţa contabilă a societăţii, care urma a fi consultată de expertul judiciar numit să efectueze expertiza în specialitatea contabilitate.

Prin încheierea din 16 martie 2017, Curtea de Apel Iaşi a respins cererea de recuzare a expertului desemnat în cauză, B., ca neîntemeiată.

Prin încheierea din 14 noiembrie 2017, Curtea de Apel Iaşi a respins cererea reclamantei de probă cu o nouă expertiză, în specialitatea fiscalitate, ca nefiind utilă soluţionării cauzei.

Prin sentinţa civilă nr. 44 din 28 martie 2018, Curtea de Apel Iaşi a respins cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Regională a Finanţelor Publice Iaşi şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Regională a Finanţelor Publice Iaşi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Iaşi.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva încheierilor şi sentinţei menţionate la pct. I.2 a declarat recurs reclamanta A. S.R.L., întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 5 şi 8 C. proc. civ., solicitând:

1) în principal, trimiterea cauzei spre rejudecare instanţei de fond în vederea lămuririi depline a situaţiei de fapt, dispunând în acest sens:

- casarea încheierilor de şedinţă din 4.10.2016 (de numire a expertului), 13.12.2016 (de recalificare a naturii expertizei), 16.03.2017 de respingere a recuzării) şi 14.11.2017 (de respingere a cererii de refacere a expertizei);

- anularea raportului de expertiză judiciară efectuat cu încălcarea normelor de procedură de numire a expertului din domeniul specializat incident, şi

- refacerea probatoriului, respectiv efectuarea unei noi expertize judiciare în specialitatea fiscalitate - de natură a lămuri situaţia de fapt fiscală;

2) în subsidiar, casarea încheierilor şi a sentinţei atacate şi, în rejudecare, admiterea cererii de chemare în judecată, aşa cum a fost formulată;

3) obligarea, în solidar, a pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

În dezvoltarea motivelor de recurs, recurenta-reclamantă arată, din perspectiva cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., că atât sentinţa cât şi încheierile de şedinţă recurate sunt nelegale întrucât prin acestea instanţa a încălcat reguli de procedură a căror nerespectare atrage sancţiunea nulităţii.

Instanţa de fond a nesocotit principiul fundamental al procesului civil, reglementat de art. 22 C. proc. civ., care se referă la rolul judecătorului. Prin nerespectarea cerinţelor instituite de art. 22 alin. (1) C. proc. civ., instanţa de fond a nesocotit şi principiul legalităţii, reglementat de art. 7 C. proc. civ.

Astfel, judecătorul fondului nu a ţinut cont de dispoziţiile exprese ale Titlului VI din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, care normează în termeni foarte clari condiţiile pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA şi, interpretând de o manieră originală aceste dispoziţii, a ignorat cu desăvârşire reperele obligatorii din jurisprudenţa CJUE.

De asemenea, instanţa de fond nu a stăruit, prin toate mijloacele legale, pentru a preveni orice greşeală în aflarea adevărului în cauză, pe baza stabilirii situaţiei de fapt fiscale şi a aplicării corecte a legii, în scopul pronunţării unei hotărâri legale şi temeinice.

Judecătorul fondului a nesocotit rolul său în procesul civil, preluând în motivarea sumară câteva aspecte consemnate în raportul de expertiză întocmit în cauză, deşi această probă nu a fost administrată corect. Instanţa a încuviinţat proba cu expertiză fiscală, problemele litigioase ale cauzei impunând în mod evident opinia unui specialist în fiscalitate, stabilind obiectivele şi numind un expert judiciar, care s-a dovedit că nu deţinea calitatea de consultant fiscal, pentru a putea efectua expertiza încuviinţată.

Deşi reclamanta a solicitat înlocuirea expertului pe motivul lipsei calificării necesare executării lucrării de specialitate, judecătorul fondului, în loc să remedieze viciul procedural produs prin numirea unui expert cu o altă specializare decât cea cerută pentru expertiza dispusă, a procedat la "recalificarea" naturii expertizei încuviinţate, stabilind că, în cauză, urmează a fi efectuată o expertiză în specialitatea contabilitate (încheierea din 13.12.2016).

Cele două specializări (contabilitate, fiscalitate), deşi complementare, sunt diferite, un expert contabil neputând să răspundă unor obiective relevante în soluţionarea cauzei, pentru care este necesară o bună cunoaştere a instituţiilor fundamentale ale dreptului fiscal şi a reperelor jurisprudenţiale europene obligatorii în materia TVA.

Reclamantei nu îi poate fi imputată o culpă în administrarea unui probatoriu adecvat pentru corecta şi completa lămurire a situaţiei de fapt fiscale analizate întrucât: a solicitat administrarea unei expertize fiscale, cu obiective specifice acestei materii; a formulat cerere de înlocuire a expertului contabil desemnat să efectueze lucrarea; a formulat cerere de recuzare a expertului dată fiind lipsa de specializare a acestuia şi conduita profesională inadecvată manifestată în raportul cu reclamanta; a cerut refacerea raportului de expertiză pentru viciile procedurale şi substanţiale indicate în cererea formulată în acest sens, dar şi efectuarea unei noi expertize în specialitatea fiscalitate.

Toate aceste demersuri au fost respinse de instanţa fondului, prin încheierile pronunţate în datele de 13.12.2016, 16.03.2017 şi 14.11.2017.

În concluzie, urmează să se constate administrarea nelegală a probatoriului, cu consecinţa afectării grave a drepturilor procedurale ale reclamantei. Faptul că motivarea sumară a sentinţei se fundamentează doar pe câteva idei extrase din cuprinsul raportului de expertiză şi pe o pretinsă neadministrare a unui probatoriu relevant şi necesar nu poate să conducă decât la concluzia că instanţa nu a procedat la o corectă administrare şi apreciere a probelor, ceea ce înseamnă că nu a stăruit prin toate mijloacele legale pentru a preveni orice greşeală în aflarea adevărului în cauză.

Al doilea rând de critici se subsumează prevederilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Astfel, recurenta-reclamantă arată că prima instanţă a respins criticile de ordin procedural aduse deciziei de impunere, deşi aceasta valorifică primar legislaţia din materia impozitului pe profit şi numai marginal face trimiteri la dispoziţiile relevante din materia TVA. Or, indicarea corectă a temeiului în drept al actului administrativ fiscal face parte dintre cerinţele prevăzute sub sancţiunea nulităţii de art. 43 Codul de procedură fiscală.

De asemenea, o motivare insuficientă sau greşită echivalează cu lipsa motivării, conform practicii judiciare a ÎCCJ-SCAF, şi constituie o încălcare a principiului statului de drept, a dreptului la o bună administrare, dar şi a obligaţiei constituţionale a autorităţilor administrative de a asigura informarea corectă a cetăţenilor asupra problemelor de interes personal ale acestora (prevăzută de art. 31 alin. (2) din Constituţie).

În altă ordine de idei, instanţa de fond a interpretat şi aplicat greşit dispoziţiile legale relevante care circumstanţiază dreptul contribuabilului de a deduce TVA. Aceste prevederi nu condiţionează exercitarea dreptului de deducere de aspecte ce ţin de necesitatea sau de oportunitatea achiziţiei care a generat taxa. Singurul document cerut de legiuitor pentru exercitarea dreptului îl reprezintă factura, iar dreptul este recunoscut pentru operaţiunile din amonte atunci când costul serviciilor în cauză face parte din cheltuielile generale ale persoanei impozabile şi reprezintă, ca atare, element constitutiv al preţului bunurilor şi serviciilor pe care le furnizează.

Totodată, principiul neutralităţii impune ca deducerea TVA să fie permisă atât timp cât condiţiile de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerinţe de formă au fost omise de persoana impozabilă.

Recurenta citează jurisprudenţa CJUE în materia deductibilităţii TVA, în special hotărârea din cauza C-463/14, referitoare la contractul de tip abonament. Apreciază că în mod greşit instanţa de fond a reţinut neîndeplinirea condiţiilor de fond pentru exercitarea dreptului de deducere (şi anume, prestarea efectivă a serviciilor de management şi de dezvoltare şi utilizarea acestora în scopul operaţiunilor taxabile), în condiţiile în care parcul eolian nu avea cum să devină operaţional fără achiziţionarea acestor servicii.

În mod eronat prima instanţă a negat prestarea efectivă a serviciilor şi necesitatea acestora, "documentarea" prestării serviciilor de consultanţă nefiind necesară pentru acordarea dreptului de deducere.

Efectivitatea serviciilor se justifică prin însăşi natura lor, de servicii de ordin tehnic, necesare pentru asigurarea funcţionării parcului eolian. Prin urmare, nu întocmirea unor documente de ordin formal demonstrează efectivitatea serviciilor, cât faptul că acestea au fost necesare pentru dezvoltarea parcului eolian, care funcţionează şi produce energie.

Recurenta-reclamantă detaliază asupra activităţilor desfăşurate de prestator în baza celor două contracte, concluzionând că serviciile au fost reale, efectiv prestate şi utile activităţilor desfăşurate de reclamantă.

4. Apărările formulate în cauză

Intimatele-pârâte Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Iaşi şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Iaşi au depus întâmpinare, prin care au solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

Apreciază că motivele de recurs subsumate cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. sunt nefondate, instanţa raportându-se la cadrul normativ incident în materia dreptului de deducere a TVA, prin prisma căruia a analizat situaţia litigioasă dedusă judecăţii.

Împrejurarea că recurenta-reclamantă este nemulţumită de concluziile expertizei întocmite în cauză nu conduce la premisa că proba ar fi fost administrată cu nerespectarea prevederilor legale.

Recalificarea expertizei a fost corect dispusă, raportat la obiectivele propuse de reclamantă, atributul aprecierii asupra utilităţii probelor revenind exclusiv judecătorului cauzei. În plus, raportul de expertiză nu are valoarea unui mijloc de probă absolut, ci contribuie alături de celelalte probe administrate la formarea opiniei judecătorului, care analizează toate aceste probe prin prisma dispoziţiilor legale aplicabile.

Cât priveşte motivul de recurs întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., apreciază că hotărârea a fost pronunţată cu interpretarea şi aplicarea corectă a legislaţiei naţionale şi europene.

Cât priveşte criticile de ordin procedural aduse deciziei de impunere, în mod corect instanţa a reţinut că trebuie dovedită şi producerea unei vătămări prin încheierea necorespunzătoare a actului, ceea ce reclamanta nu a dovedit. De altfel, decizia de impunere nu este întemeiată exclusiv pe art. 21 alin. (4) lit. m) din Codul fiscal, ci şi pe art. 146 alin. (1) lit. a) şi art. 155 alin. (5) din acelaşi Cod.

Instanţa de fond a analizat corect condiţiile de fond şi de formă cerute de lege pentru acordarea dreptului de deducere. Intimatele citează dispoziţiile art. 1341 alin. (7) din Codul fiscal şi arată că hotărârea CJUE din cauza C-463/14 nu este relevantă în speţă, deoarece nu s-au încheiat contracte tip abonament. Dimpotrivă, construirea unui parc eolian presupune efectuarea unor demersuri punctuale, iar nu a unora de aceeaşi natură şi neindividualizate, cum este cazul contractului de tip abonament.

Nici existenţa parcului eolian şi nici funcţionarea lui nu reprezintă condiţii suficiente pentru acordarea dreptului de deducere, cât timp nu se probează că serviciile remunerate au fost efectiv prestate în scopul realizării acestui parc eolian. Intimatele reiau punctual aspecte legate de serviciile de management şi consultanţă a căror reală prestare nu a fost recunoscută.

5. Procedura de soluţionare a recursului

Prin rezoluţia din 10 decembrie 2018 a fost fixat termen de judecată pentru soluţionarea recursului în şedinţă publică, la data de 16 decembrie 2020, cu citarea părţilor, fără a se mai parcurge procedura de filtrare a recursului, având în vedere Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie adoptată la data de 13 septembrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispoziţiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal, precum şi Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 109 din data de 20 septembrie 2018.

II. Soluţia instanţei de recurs

Analizând recursul prin prisma criticilor invocate, Înalta Curte îl constată fondat în limitele şi pentru motivele ce vor fi arătate în continuare.

Primul rând de critici se referă la incidenţa cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., motivele de recurs fiind formulate în raport de sentinţa recurată şi încheierile premergătoare din 4.10.2016 (prin care s-a încuviinţat cererea de probă cu expertiză în specialitatea fiscalitate, cu stabilirea obiectivelor şi numirea expertului), din 13.12.2016 (prin care judecătorul fondului nuanţează obiectivele expertizei, respinge cererea de înlocuire a expertului judiciar desemnat, care avea specializarea contabilitate, nu fiscalitate şi schimbă specialitatea expertizei, în expertiză contabilă), din 16.03.2016 (prin care este respinsă cererea de recuzare a expertului) şi din 14.11.2017 (prin care este respinsă cererea reclamantei de efectuare a unei noi expertize în specialitatea fiscalitate).

Recurenta-reclamantă subsumează acestui caz de casare două critici distincte, şi anume: critica referitoare la încălcarea de către judecătorul fondului a dispoziţiilor art. 22 alin. (1) C. proc. civ., prin prisma invocatei ignorări a dispoziţiilor exprese ale Titlului VI din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, care reglementează condiţiile pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA şi critica referitoare la încălcarea aceloraşi dispoziţii procedurale, în administrarea probei cu expertiză.

Înalta Curte constată că prima critică nu poate fi tratată din perspectiva cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., aplicarea greşită a legii fiscale în privinţa acordării dreptului de deducere a TVA încadrându-se în cazul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Analizând, însă, cea de a doua critică, care priveşte încălcarea normelor de procedură în administrarea probei cu expertiză, Înalta Curte o constată fondată.

Litigiul are o preponderentă componentă fiscală, chestiunea litigioasă centrală fiind aceea a neacordării dreptului de deducere a TVA rezultată din facturi emise de furnizorul de servicii C., în baza a două contracte încheiate cu societatea reclamantă la data de 3.06.2010, respectiv un contract privind dezvoltarea parcului eolian din satul Cuza Vodă, iar cel de-al doilea, de management, ambele vizând prestarea unor activităţi de dezvoltare, management şi operaţionale în vederea realizării şi punerii în funcţiune a parcului eolian menţionat.

Prin încheierea din 4.10.2016, instanţa de fond a încuviinţat cererea reclamantei de probă cu expertiză în specialitatea fiscalitate, stabilind şi obiectivele acestei expertize, care au vizat, în special, efectivitatea serviciilor.

Prin încheierea din 13.12.2016, faţă de cererea reclamantei de înlocuire a expertului desemnat, care s-a dovedit a fi expert contabil, fără a avea şi calitatea de consultant fiscal, instanţa a respins cererea de înlocuire a expertului, apreciind că obiectivele expertizei vizează chestiuni privind situaţia/evidenţa contabilă a societăţii, în privinţa cărora expertul desemnat are competenţa legală de a formula un răspuns de specialitate şi a nuanţat obiectivele, în sensul trimiterii la evidenţa contabilă a societăţii, în raport de care urma a se stabili dacă serviciile au fost efectiv prestate şi renunţării la orice trimitere la prevederile legislaţiei fiscale.

La datele pronunţării acestor încheieri, potrivit art. 3 alin. (1) lit. g) din O.G. nr. 71/2001 privind organizarea şi exercitarea activităţii de consultanţă fiscală, (1) Activitatea de consultanţă fiscală constă în:(…) g) realizarea de expertize fiscale judiciare la solicitarea organelor judecătoreşti sau de cercetare penală. În acest caz, art. 42 din Legea nr. 134/2010 privind C. proc. civ., republicată, se aplică în mod corespunzător. Expertizele fiscale judiciare se realizează numai de consultanţii fiscali activi înscrişi în evidenţele Ministerului Justiţiei - Serviciul profesii juridice conexe.

Iar O.G. nr. 65/1994 privind organizarea activităţii de expertiză contabilă şi a contabililor autorizaţi, prevedea în art. 6 lit. d): Expertul contabil poate executa pentru persoanele fizice şi juridice următoarele lucrări:(…)d) efectuează expertize contabile dispuse de organele judiciare sau solicitate de persoane fizice ori juridice în condiţiile prevăzute de lege.

Acest ultim articol, numai după modificarea adusă actului normativ din care face parte prin Legea nr. 162/2017, adică ulterior încuviinţării şi administrării probei în cauză, statuează că: Expertul contabil poate executa, ca profesionist individual sau ca societate, pentru persoanele fizice şi juridice, următoarele lucrări (…) d) efectuează expertize financiar-contabile, inclusiv expertize financiar-contabile cu componentă fiscală, dispuse de organele judiciare sau solicitate de persoanele fizice ori juridice în condiţiile prevăzute de lege şi de reglementările CECCAR;

Luând în considerare prevederile legale anterior enunţate în vigoare la data încuviinţării probei şi a administrării ei, coroborate cu dispoziţiile art. 330, 331 C. proc. civ., Înalta Curte constată că lucrarea de specialitate dispusă în cauză, trebuia realizată de un expert în specialitatea fiscalitate, împrjurările ce se cereau a fi lămurite fiind de ordin fiscal, privind acordarea dreptului de deducere a TVA, respectiv îndeplinirea cerinţelor de fond şi de formă cerute de lege pentru acordarea acestui drept.

Prim urmare, chiar dacă expertul urma să cerceteze evidenţa contabilă a societăţii şi să stabilească, pe baza actelor înregistrate în această evidenţă, anumite elemente factuale în raport de care să se poată stabili dacă neefectivitatea prestării serviciilor a fost în mod justificat reţinută de organul fiscal, judecătorul fondului era dator să observe că, potrivit cadrului normativ anterior citat, specialitatea expertului desemnat trebuia să fie contabilitate-fiscalitate.

Drept urmare, proba a fost administrată cu încălcarea normelor de procedură care impun respectarea specialităţii expertizei. O vătămare a drepturilor procesuale ale părţii reclamante, în sensul art. 175 alin. (1) C. proc. civ., rezultă din întemeierea soluţiei adoptate pe fondul cererii de chemare în judecată pe raportul de expertiză judiciară, administrat cu neobservarea întocmai a prevederilor normative anterior citate.

Pentru aceste motive, primind criticile recurentei subsumate cazului de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul, va casa sentinţa recurată, dar şi încheierile premergătoare atacate şi va trimite cauza spre rejudecare instanţei de fond, aceasta urmând să reia judecata de la momentul procesual al încuviinţării probelor.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de reclamanta Societatea A. S.R.L. împotriva încheierilor de şedinţă din 4 octombrie 2016, 13 decembrie 2016, 16 martie 2017 şi 14 noiembrie 2017 şi a sentinţei civile nr. 44 din 28 martie 2018, pronunţate de Curtea de Apel Iaşi, secţia de contencios administrativ şi fiscal.

Casează încheierile şi sentinţa recurate şi trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 17 decembrie 2020.