Tax audit estimation for missing records and unrectified VAT: insufficiency of lower court's reasoning on supplementary tax obligations and reversed transactions.

Asupra cauzei de faţă,

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul litigiului dedus judecăţii

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Craiova la data de 10.01.2017, reclamanta S.C. A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâtele ANAF-Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova şi ANAF - DGRFP CRAIOVA-Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Vâlcea a solicitat:

- anularea parţiala a Deciziei nr. 205/28.06.2016 emisa de ANAF-Directia Generala Regionala a Finanţelor Publice Craiova respectiv punctul 2 din dispozitivul deciziei;

- anularea Deciziei de impunere nr. x din data de 29.01.2016 emisa de catre Activitatea de Inspecţie Fiscala din cadrul Administraţiei judeţene a Finanţelor Publice Vâlcea;

- anularea Raportului de inspecţie fiscala nr. x/29.01.2016 pentru suma de 175.899 RON, conform punctului 2 din dispozitivul Deciziei 205/28.06.2016 care se compune din TVA neacordat la deducere in suma de 158.817 RON, impozit pe profit stabilit suplimentar in suma de 7.963 RON, accesorii aferente bazelor impuse suplimentar 9.208 RON;

- Suspendarea executării Deciziei nr. 205/28.06.2016 emisa de ANAF-Directia Generala Regionala a Finanţelor Publice Craiova pana la soluţionarea definitiva a cauzei.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa nr. 47 din data de 29 ianuarie 2018, Curtea de Apel Craiova, secţia contencios administrativ şi fiscal a admis acţiunea reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele ANAF - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova şi ANAF - DGRFP Craiova - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Vâlcea, în parte.

A anulat decizia nr. 205/28.06.2016 emisă de către DGRFP Craiova parţial, respectiv punctul nr. 2, a annulat decizia de impunere nr. x/29.01.2016 emisă de AJFP Vâlcea pentru suma de 175.899 RON obligaţii suplimentare reprezentând TVA -158.817 RON, impozit pe profit 7963 RON şi accesorii 9208 RON şi a respins ca inadmisibil capătul de cerere privind anularea Raportului de inspecţie fiscală nr. x/29.01.2016.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei nr. 47 din data de 29 ianuarie 2018 a Curţii de Apel Craiova, secţia contencios administrativ a declarat recurs pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Vâlcea în nume propriu şi pentru Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova prin care a solicitat admiterea recursului, casarea sentinţei recurate şi rejudecând cauza să se respingă acţiunea reclamanţilor.

În susţinerea cererii de recurs, recurenta a afirmat că instanţa de fond nu a reţinut şi nici nu a înlăturat susţinerile părţilor şi nu a explicat de o manieră convingătoare raţionamentul juridic pe care l-a adoptat, aşa încât hotărârea nu creează transparenţă asupra silogismului judiciar care trebuie să explice şi să justifice dispozitivul şi graţie căreia să poată fi realizat controlul judiciar.

Instanţa de fond a admis contestaţia formulată reţinând un singur aspect în considerente, şi anume "din documentele puse la dispoziţie a rezultat că B. S.R.L. şi C. SRLau înregistrat achiziţii de la S.C. A. S.R.L. în lunile iunie şi septembrie 2015, ulterior au stornat aceste achiziţii în luna noiembrie 2015 (SC B. SRL) şi septembrie 2015 (C. SRL), iar A. S.R.L. a înregistrat livrări către cele două societăţi în lunile iunie şi septembrie 2015, livrări stornate în luna octombrie 2015 (C. SRL) şi noiembrie 2015 (B. SRL), astfel că, în mod eronat a fost efectuată impunerea de 175.899 RON, ea nefiind datorată devreme ce livrările au fost stornate. astfel că nu au fost înregistrate venituri sau cheltuieli".

Reurenta afirmă aşadar că instanţa de fond nu a motivat în niciun fel care sunt argumentele pentru care a îndepărtat argumentele sale, motivul pentru care sumele stabilite de organul fiscal sunt eronate, deşi în actul de control au fost enunţate prevederile legale încălcate de contestator.

Totodată aceasta apreciază că este esenţial faptul că, deşi se contestă mai multe sume, detaliate pe categorii, instanţa admite contestaţia în mod global, fără să analizeze fiecare categorie de debit suplimentar, argumentându-si raţionamentul juridic care a stat la baza admiterii acţiunii pe stornarea unor facturi.

Instanţa de fond nu a privit actul administrativ în esenţa lui, nu a precizat care sunt argumentele pentru care a cenzurat concluziile organelor fiscale privind încălcarea prevederilor legale de către contestator, limitând motivarea hotărârii la o frază generică, respectiv faptul că achiziţiile declarate au fost stornate.

Recurenta-pârâtă mai afirmă că instanţa trece cu uşurinţă peste faptul că operaţiunile comerciale derulate între societăţile comerciale, respectiv achiziţiile de bunuri generează consecinţe de natură fiscală, respectiv calcularea de impozit pe profit, TVA, chiar dacă acestea se derulează într-un interval scurt de timp.

Instanţa de apel nu a răspuns nici criticilor potrivit cărora echipa de inspecţie fiscală nu a avut acces la documentele de evidenţă primară şi contabilă ale S.C. A. S.R.L., inspecţia fiscală efectuându-se pe baza documentelor extrase din aplicaţia "E." şi a proceselor-verbale de control, a procesului-verbal de ridicare înscrisuri nr. VLG AIF 901/26.01.2016.

Mai arată recurenta că, pe perioada supusă controlului, societatea nu a fost reprezentată de dna. F. deoarece nu a fost găsită nici la sediul social declarat, nici la punctul de lucru din localitatea Piatra Olt, nu a dat curs invitaţiilor de a se prezenta la sediul AJFP Vâlcea. Elocvent este şi faptul că aceasta a transmis telefonic şi prin e-mail că nu este în posesia Registrului unic de control al contribuabilului şi a documentelor de evidenţă contabilă şi fiscală ale societăţii.

Toate acestea în contextul în care instanţa nu menţionează nimic în ceea ce priveşte neconcordanţa între susţinerea că au fost stornate operaţiunile înregistrate între cele două societăţi la data de 30.09.2015 (în contestaţia la AJFP Vâlcea), respectiv în trimestrul IV 2015 (susţinere în cererea de chemare în judecată).

Recurenta mai susţine că, deşi admite contestaţia, instanţa de fond nu precizează motivele pentru care îndepărtează apărarea sa raportat la faptul că nu s-au depus documente de evidenţă contabilă, respectiv note contabile, din care să rezuite stornarea operaţiunilor înregistrate între cele două societăţi la data de 30.09.2015, comparaţia dintre balanţele de verificare întocmite la 30.06.2015 şi 30.09.2015, jurnale de cumpărări TVA, jurnale de vânzări TVA, facturile de achiziţie şi livrări.

Or, raportat la aceste aspecte invocate, instanţa nu arată care sunt argumentele juridice pentru care respinge apărările formulate de organul fiscal cu privire la absenţa documentelor contestatoarei, faptul că între cele două societăţi există relaţii de afiliere.

Pe de alta parte, nu s-a argumentat motivul pentru care obiecţiunile formulate la raportul de expertiză au fost înlăturate raportat la modalitatea de stabilire a obligaţiilor fiscale. Astfel, raportat la obiectivul nr. 2, recurenta-pârâtă afirmă că a arătat că nu poate fi luată în calcul opinia expertului fiscal privind faptul că obligaţiile fiscale s-au făcut în baza Declaraţiei 394, acestea fiind efectuate, potrivit legislaţiei fiscale în baza deconturilor de TVA aferente lunilor iunie- septembrie 2015.

Cu toate că am invocat un aspect esenţial privind stabilirea debitelor suplimentare, respectiv faptul că livrările menţionate nu au fost declarate în Declaraţia 394, dar au fost rectificate în declaraţia Declaraţia 394 aferentă lunii decembrie 2015, depusă cu întârziere după încheierea inspecţiei fiscale şi înregistrată sub nr. Internet y/05.05.2016, instanţa nu motivează în niciun fel argumentul cenzurării acestuia.

Recurenta-pârâtă susţine şi că hotărârea instanţei de fond este nelegală, fiind dată cu încălcarea normelor de drept material, respectiv dispoziţiile codului de procedură fiscală, art. 67 alin. (2) lit. b) din O.G. nr. 92/2003, Ordinul 3389/2011, raportat la dispoziţiile Legii nr. 571/2003 şi H.G. nr. 44/2004.

În susţinerea acestei critici, recurenta afirmă că potrivit declaraţiei informative privind livrările şi achiziţiile efectuate în perioada 01.01.2015-30.09.2015, contestatorul a efectuat livrări către diverşi clienţi, în speţă S.C. B. S.R.L., C. S.R.L.. Pentru aceste livrări, contestatoarea nu a înregistrat la venituri sumele rezultate din vânzarea mărfurilor şi nici nu a colectat TVA. În fapt, în luna iunie 2015 S.C. B. S.R.L. declară achiziţii de la operatorul economic în valoare totală de 59.805 RON, din care baza impozabilă în sumă de 48.230 RON şi TVA în sumă de 11.575 RON, iar în luna septembrie 2015, declară achiziţii în valoare totală de 476.160 RON, din care baza impozabiolă în sumă de 384.000 RON şi TVA în sumă de 92.160 RON.

Totodată, în luna iunie 2015, S.C. C. S.R.L. declară achiziţii de la operatorul economic în valoare totală de 234.215 RON, din care baza impozabilă în sumă de 188.883 RON şi TVA în sumă de 45332 RON.

Astfel, societatea contestatoare nu a declarat aceste livrări către cei doi beneficiari în valoare de 770.180 RON, din care baza impozabilă de 621.113 RON şi TVA în sumă de 149.067 RON, deci neînregistrând venituri în suma de 621.113 RON şi TVA colectată în sumă de 149.067 RON.

în consecinţă, organul de inspecţie fiscală la recalcularea bazei impozabile a impozitului pe profit luând în calcul veniturile obţinute din activitatea de coemrţ şi nedeclarate, iar cheltuielile fiind stabilite prin estimare, luându-se în calcul o marjă de profit de 10%.

Mai mult decât atât, prin deconturile de TVA depuse la AJFP Olt, pentru lunile iunie- septembrie 2015, organul de inspecţie fiscală a constatat că operatorul economic nu a declarat TVA colectată în sumă de 149.067 RON aferentă livrărilor menţionate, acesta declarând pentru luna iunie 2015 TVA colecatată în sumă de 0 RON, iar în luna septembrie suma de 4062 RON.

Potrivit dispoziţiilor art. 67 alin. (2) lit. b) din O.G. nr. 92/2003 privind codul de procedura fiscală republicată, precizează "Stabilirea prin estimare a bazei de impunere se efectuează în situaţii cum ar fi: în care organele de inspecţie fiscală costată că evidenţele contabile sau fiscale ori declaraţiile fiscale sau documentele şi informaţiile prezentate în cursul inspecţiei fiscale sunt incorecte, incomplete, precum şi în situaţia în care acestea nu există sau nu sunt puse la dispoziţia organelor de inspecţie fiscală."

Totodată, recurenta afirmă că instanţa de fond încalcă dispoziţiile Ordinului nr. 3389/2011 privind stabilirea prin estimare a bazei de impunere, anexa 1, cap. 1, pct. 1.3. Deasemenea aceasta afirmă că potrivit art. 19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, "(1) Profitul impozabil se caracterizează ca diferenţă între veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile şi la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. La stabilirea profitului impozabil se iau în calcul şi alte elemente similare veniturilor şi cheltuielilor potrivit normelor de aplicare."

În speţă, recurenta-pârâtă afirmă că sunt aplicabile şi dispoziţiile pct. 252 alin. (1), (2) şi (3) din Ordinul nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, coroborat cu cele ale pct. 258 alin. (1) din Ordinul nr. 3055/2009.

Recurenta-pârâta în susţinerea cererii de recurs a invocat motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ.

4. Apărarea formulată în cauză

Intimata-reclamantă S.C. A. S.R.L. a depus întâmpinare la cererea de recurs prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat şi menţinerea ca temeinică şi legală a sentinţei recurate.

5. Cu privire la examinarea recursului

În cauză, au fost avute în vedere modificările aduse prin Legea nr. 212/2018 dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispoziţiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal, precum şi măsurile luate prin Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din data de 20 septembrie 2018 prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie adoptată la data de 13 septembrie 2018 în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispoziţiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal.

Faţă de aceste aspecte, în temeiul art. 494, raportat la art. 475 alin. (2) şi art. 201 din C. proc. civ., astfel cum au fost completate prin dispoziţiile XVII alin. (3), raportat la art. XV din Legea nr. 2/2013 privind unele măsuri pentru degrevarea instanţelor judecătoreşti, precum şi pentru pregătirea punerii în aplicare a Legii nr. 134/2010 privind C. proc. civ. şi dispoziţiile art. 109 din Regulamentul de ordine interioară al instanţelor judecătoreşti, prin rezoluţia din 07.01.2019 s-a fixat termen de judecată pe fond a recursului la data de la data de 30 martie 2021, iar ulterior prin încheierea din 17 aprilie 2019 s-a preschimbat din oficiu termenul de judecată la data de 15 decembrie 2020.

II. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului declarat în cauză

Examinând sentinţa recurată prin prisma criticilor formulate, în raport de actele şi lucrările dosarului şi de dispoziţiile legale aplicabile, Înalta Curte constată că recursul este fondat, pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare:

Cu privire la starea litigioasă dintre părţi, Înalta Curte reţine pe scurt că reclamanta a solicitat anularea parţială a Deciziei nr. 205/28.06.2016 emisă de ANAF - Direcţia Generala Regionala a Finanţelor Publice Craiova, respectiv punctul 2 din dispozitivul deciziei, anularea Deciziei de impunere nr. x din data de 29.01.2016 emisă de către Activitatea de Inspecţie Fiscală din cadrul Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Vâlcea şi anularea Raportului de inspecţie fiscalaă nr. x/29.01.2016 pentru suma de 175.899 RON, conform punctului 2 din dispozitivul Deciziei 205/28.06.2016. Ulterior reclamanta şi-a completat cererea prin răspunsul la întâmpinare şi a solicitat anularea integrală a Deciziei nr. 205/28.06.2016 inclusiv punctul 1 din dispozitiv prin care DGRFP Craiova a dispus desfiinţarea parţială a Deciziei de impunere x/29.01.2016 pentru impozit pe profit în suma de 585.900 RON, TVA suplimentară în suma de 878.850 RON şi accesorii aferente acestora în suma de 688.053 RON şi emiterea unei noi decizii, conform considerentelor reţinute.

În aceste condiţii, instanţa de fond investită cu cererea de chemare în judecată a avut obligaţia să analizeze cauza cu privire la legalitatea celor două decizii contestate.

Or, Înalta Curte constată că instanţa de fond nu a efectuat o analiză completă a condiţiilor care au condus la emiterea Deciziei de impunere nr. x din data de 29.01.2016, aceasta procedând la o analiză globală, fără a analiza fiecare categorie de debit reţinută în sarcina reclamantei, operaţiune care echivalează cu o nemotivare a hotărârii strict cu privire la capete de cerere ce vizează anularea celro două acte fiscale contestate, respectiv Decizia nr. 205/28.06.2016 emisă de ANAF - Direcţia Generala Regionala a Finanţelor Publice Craiova şi Decizia de impunere nr. x din data de 29.01.2016 emisă de către Activitatea de Inspecţie Fiscală din cadrul Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Vâlcea.

În speţă, instanţa de fond în motivarea soluţiei de anulare a Deciziei nr. 205/28.06.2016 emisă de către DGRFP Craiova parţial, respectiv punctul nr. 2 şi a Deciziei de impunere nr. x/29.01.2016 emisă de AJFP Vâlcea pentru suma de 175.899 RON (obligaţii suplimentare reprezentând TVA 158.817 RON, impozit pe profit 7963 RON şi accesorii 9208 RON), s-a limitat în a detalia situaţia de fapt şi în a reţine pe scurt că în raport de de relaţiile comerciale dintre B. S.R.L., C. S.R.L. şi S.C. A. S.R.L. din care au rezultat că livrările au fost stornate, în mod eronat a fost emisă decizia de impunere în cuantum de 1785.899 RON, deoarece nu au fost înregistrate cheltuieli. În aceste condiţii, judecătorul fondului nu a prezentat un raţionament juridic detaliat şi judicios cu privire la toate argumentele prezentate de părţi în susţinerea poziţiilor lor proicesuale.

Astfel, instanţa de fond a efectuat doar o analiză parţială a cauzei dedusă judecăţii, aceasta neanalizând toate faptele constatate de organul de control fiscal şi puse în sarcina reclamantei care au condus la emiterea decizie de impunere.

În aceste condiţii, Înalta Curte apreciază că sentinţa recurată este casabilă din perspectiva motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 Coc proc. civ., deoarece în cuprinsul considerentelor sentinţei nu sunt arătate motivele pentru care instanţa de fond adoptă soluţia admitere a capetelor de cerere privitoare la anularea celor două decizii sus-amintite.

În conformitate cu prevederile art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., republicat, instanţa este obligată să arate motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, arătând atât motivele pentru care s-au admis, cât şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor.

Motivarea este, aşadar, un element esenţial al hotărârii judecătoreşti, o puternică garanţie a imparţialităţii judecătorului şi a calităţii actului de justiţie, precum şi o premisă a exercitării corespunzătoare de către instanţa superioară a atribuţiilor de control judiciar de legalitate şi temeinicie. Obligativitatea motivării hotărârilor judecătoreşti constituie o condiţie a procesului echitabil, garantat de art. 21 alin. (3) din Constituţia României şi art. 6 par. 1 din Convenţia Europeană pentru Apărarea Drepturilor Omului şi a Libertăţilor Fundamentale.

Orice parte, în cadrul unei proceduri, are dreptul să prezinte judecătorului observaţiile şi argumentele sale, iar acesta trebuie să le examineze în mod efectiv. Dreptul la un proces echitabil, prin urmare, nu poate fi considerat efectiv, decât dacă toate cererile şi observaţiile părţilor sunt corect examinate de către instanţă, aceasta având în mod necesar obligaţia de a proceda la un examen efectiv al mijloacelor, argumentelor şi elementelor de probă.

În aceste condiţii, Înalta Curte apreciază că motivarea sentinţei recurate stabileşte raţionamentul juridic al judecătorului fondului, pentru soluţia adoptată doar cu privire la cererea de anulare a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/29.01.2016, în timp ce raţionamentul juridic privitor la anularea Deciziei nr. 205/28.06.2016 emisă de către DGRFP Craiova parţial şi Deciziei de impunere nr. x/29.01.2016 emisă de AJFP Vâlcea nu se evidenţiază în cuprinsul sentinţei recurate în raport cu apărările părţilor.

Această conduită procedurală face practic imposibilă exercitarea controlului judiciar al sentinţei recurate, această instanţă neavând posibilitatea procedurală legală în această fază procesuală de a analiza cauza în raport de toate aspectele reiterate de părţi în faţa instanţei de fond cu privire la legalitate celor decizii contestate.

Astfel, în speţă se impune soluţia casării cu trimitere spre rejudecare, din cauza lipsei motivării complete a sentinţei recurate şi pentru asigurarea părţilor dublului grad de jurisdicţie prevăzut de lege.

În considerarea celor de mai sus, Înalta Curte urmează a trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe, urmând ca în rejudecare, aceasta să stabilească cu exactitate situaţia de fapt dedusă judecăţii, să reţină şi să analizeze concis toate apărările părţilor, precum şi să facă o analiză obiectivă a probatoriul propus de părţi în cauză.

Pentru toate considerentele expuse, constatând că este întemeiat motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., republicat, Înalta Curte, în temeiul art. 496 C. proc. civ., republicat, şi art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, va admite recursul, va casa în parte sentinţa atacată şi va trimite cauza spre rejudecare la aceeaşi instanţă, în ceea ce priveşte cererile în anularea Decizie nr. 205/28.06.2016 emisă de DGRFP - Craiova şi a deciziei de impunere nr. x/29.01.2016 emisă de AJFP - Vâlcea .

Cu ocazia rejudecării, instanţa de fond va examina şi celelalte argumente invocate de pârâtă prin cererea de recurs, precum şi susţinerile reclamantei prin întâmpinarea depusă în dosarul de recurs.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Vâlcea în nume propriu şi pentru Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova împotriva sentinţei nr. 47/2018 din data de 29 ianuarie 2018 a Curţii de Apel Craiova, secţia contencios administrativ şi fiscal.

Casează în parte sentinţa recurată şi trimite cauza spre rejudecare la instanţa de fond, în ceea ce priveşte cererile în anularea Decizie nr. 205/28.06.2016 emisă de DGRFP - Craiova şi a deciziei de impunere nr. x/29.01.2016 emisă de AJFP - Vâlcea.

Menţine dispoziţiile sentinţei privind cererea în anularea Raportului de inspecţie fiscală x/29.01.2016.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 15 decembrie 2020.