Precautionary Tax Sequestration Annulled for Missing Mandatory Reasoning; Agency’s Appeal Rejected

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1.1 Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal la data de 12.01.2018 sub nr. x/2018, reclamanta A. S.R.L. a solicitat instanţei, în contradictoriu cu pârâţii Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Direcţia Generală Antifraudă Fiscală şi Direcţia Regională Antifraudă 5 Deva, anularea Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x/06.12.2017, verificarea legalităţii şi anularea Procesului-verbal nr. x/13.11.2017, ce a stat la baza emiterii Deciziei şi, pe cale de consecinţă, să de dispună ridicarea măsurilor asigurătorii instituite prin Decizie, cu obligarea pârâţilor la plata cheltuielilor de judecată prilejuite de prezentul litigiu.

1.2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa nr. 111/2.05.2018 a Curţii de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal s-a admis excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a pârâtelor Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Antifraudă Fiscală.

S-a respins acţiunea în justiţie formulată de reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Antifraudă Fiscală, ca fiind introduse împotriva unor persoane fără calitate procesuală pasivă.

S-a admis în parte acţiunea în contencios administrativ formulată de reclamanta A. S.R.L., reprezentată legal prin B. S.R.L., în calitate de administrator persoană juridică, în contradictoriu cu pârâta Direcţia Regională Antifraudă 5 Deva şi s-a dispus anularea Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x/06.12.2017, emisă de pârâta Direcţia Regională Antifraudă Fiscală 5 Deva şi ridicarea măsurilor asigurătorii instituite prin Decizia de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x/06.12.2017.

S-a admis excepţia inadmisibilităţii cererii de anulare a Procesului-verbal nr. x/13.11.2017, emis de Direcţia Regională Antifraudă Fiscală 5 Deva şi s-a respins cererea de anulare a Procesului-verbal nr. x/13.11.2017, emis de Direcţia Regională Antifraudă Fiscală 5 Deva.

A fost obligată pârâta Direcţia Regională Antifraudă Fiscală 5 Deva la plata sumei de 50 RON către reclamanta A. S.R.L., cu titlul de cheltuieli de judecată în primă instanţă.

1.3. Calea de atac exercitată

Împotriva acestei sentinţe a declarat recurs Agenţia Naţională de Administrare Fiscală (A.N.A.F.), criticând hotărârea atacată ca nelegală, prin prisma prevederilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., pentru următoarele motive:

În mod eronat, instanţa de fond a reţinut că A.N.A.F. nu are calitate procesuală pasivă, apreciind că pârâtă în cauza supusă soluţionării este Direcţia Regională Antifraudă Fiscală 5 Deva.

Potrivit dispoziţiilor art. 15 alin. (1) din H.G. nr. 520/2013, Direcţia generală antifraudă fiscală şi structurile sale regionale fac parte din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală astfel încât în cauză, recurent-intimat este Agenţia Naţională de Administrare Fiscală în numele şi pe seama Direcţiei Regionale Antifraudă Fiscală 5 Deva.

În ceea ce priveşte lipsa motivării în fapt a deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x/06.12.2017, soluţia instanţei de fond a fost pronunţată urmare a aplicării greşite a normelor de drept material incidente întrucât: nu sunt indicate împrejurările de fapt din care rezultă existenţa unei situaţii excepţionale şi nu sunt indicate împrejurările de fapt din care rezultă pericolul ca reclamanta debitoare să se sustragă, să îşi ascundă ori să îşi risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea.

Concluziile instanţei privind lipsa motivării deciziei de instiuire a măsurilor asigurătorii au la bază o eroare de interpretare a dispoziţiilor legale aplicabile în speţă, deoarece:

S-a instituit poprire asigurătorie în urma comunicării de către Direcţia Regională Antifraudă 5 Deva a Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii, doar ca o măsură de precauţie, existând posibilitatea ca reclamanta să se sustragă ori să-şi risipească patrimoniul, fapt care ar îngreuna colectarea creanţelor bugetare.

Instanţa de fond a constatat greşit "absenţa unor explicaţii privind temeiurile concrete care au determinat instituirea măsurilor asigurătorii", apreciind că se impune anularea Deciziei nr. A FHD 14254/06.12.2017 emisă de către DRAF 5 Deva, întrucât înregistrarea în evidenţele contabile a unor documente care nu reflectă operaţiuni reale şi declararea acestora către organele fiscale, reprezintă atât un mod de sustragere de la plata creanţelor fiscale cât şi o situaţie excepţională, existenţa pericolului ca debitorul să se sustragă de la urmărire sau să îşi ascundă ori să îşi risipească patrimoniul fiind astfel evidentă şi lipsită de orice discuţie.

Raportat la situaţia dedusă judecăţii în speţă, prin prisma exigenţelor impuse de dispoziţiile art. 213 alin. (2) din Legea nr. 207/2015, necesitatea dispunerii de masuri asigurătorii a fost argumentată detaliat în cuprinsul Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. A FHD 14254/06.12.2017, învederându-se că aceasta a rezultat în urma verificărilor efectuate în evidenţa contabilă a reclamantei, care au relevat faptul că reclamanta a exercitat dreptul de deducere în mod abuziv, prin mijloace artificiale, în scopul obţinerii unor avantaje fiscale.

Referitor la sintagma folosită de legiuitor "în cazuri excepţionale", fără a nega faptul că necesitatea îndeplinirii condiţiei existenţei unui pericol trebuie să fie distinctă de condiţia neîndeplinirii obligaţiilor fiscale şi că pericolul nu poate fi intrinsec faptelor controlate, trebuie a se avea în vedere că neîndeplinirea obligaţiilor fiscale are la bază reţinerea de către organele fiscale a unui prezumtiv comportament fraudulos al reclamantei, constând în înregistrarea în contabilitate a unor operaţiuni comerciale fictive create artificial de către aceasta, iar tocmai această modalitate de sustragere de la plata unor obligaţii fiscale constituie un element care indică pericolul ca reclamanta să se sustragă, să ist ascundă patrimoniul, periclitând sau îngreunând astfel colectarea.

Din conţinutul Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. A FHD 14254 din data de 06.12.2017, se observă că organele de control au expus atât motivele de fapt care au determinat luarea acestor măsuri, cât şi aspectele de drept în temeiul cărora s-a fundamentat legal emiterea actului, fiind permisă instanţei de contencios administrativ cunoaşterea motivelor de fapt şi de drept ce au condus la emiterea deciziei atacate, astfel încât nu se poate vorbi despre o nemotivare a actului administrativ, fiind respectate prevederile art. 213 alin. (5) din Legea 207/2015. Totodată, în cuprinsul deciziei au fost expuse pe larg modalităţile de aducere la îndeplinire a măsurilor asigurătorii, fiind indicat si temeiul de drept, respectiv dispoziţiile art. 213 alin. (2) din Legea 207/2015.

Decizia de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x/06.12.2017 a fost emisă în conformitate cu dispoziţiile art. 213 Codul de procedură fiscală, acestea fiind aduse la îndeplinire prin procedură administrativă, în acest sens aplicându-se prevederile OPANAF nr. 2546/2016.

Din prezentarea situaţiei de fapt, rezultă elementele care indică pericolul ca debitorul să se sustragă, să-şi ascundă sau să îşi risipească patrimoniul. A. S.R.L. face parte dintr-un grup de societăţi afiliate, care sunt dependente şi/sau coordonate direct sau indirect de acelaşi grup de persoane, printre acestea fiind si societatea C. S.A. (fostă Parc Industrial UTA S.A.) - societate afiliată care a făcut obiectul controlului în aceeaşi perioadă si care a înstrăinat bunurile imobile deţinute imediat după comunicarea Procesului-verbal, rezultând în mod clar existenţa pericolului ca A. S.R.L. să se sustragă, să îşi ascundă sau să îşi risipească patrimoniul, măsurile asigurătorii fiind evident necesare.

Potrivit art. 6 din Legea 207/2015 organul fiscal este îndreptăţit să aprecieze, în limitele atribuţiilor ce îi revin, relevanţa stărilor de fapt fiscale şi să adopte soluţia admisă de lege întemeiată pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauză.

Aşadar, apreciem suficient pentru luarea măsurilor asigurătorii, numai să se constate pericolul sustragerii/ascunderii/risipirii patrimoniului debitoarei, cu consecinţa îngreunării procedurii de colectare, nefiind necesară producerea vreunuia dintre evenimentele precizate anterior; nu există nicio dispoziţie în textul legal ce reglementează măsurile asigurătorii care să prevadă obligativitatea organului de control de a proba sau de a aduce dovezi în sensul că intimata se sustrage, îşi ascunde sau îşi risipeşte patrimoniul.

În raport de Capitolul III pct. 17 din Anexa 1 la Ordinul ANAF nr. 2546/2016, pentru a justifica instituirea acestei măsuri, organul de control trebuie să aprecieze că există pericolul ca debitorul să sustragă de la urmărire sau să îşi ascundă ori să îşi risipească patrimoniul.

Elementele concrete de fapt referitoare la rolul reclamantei în lanţul de tranzacţionare au fost prezentate rezumativ prin decizia contestată şi în mod detaliat prin procesul-verbal nr. x/13.11.2017 care a stat la baza întocmirii deciziei şi care a fost menţionat în decizie), ceea ce a determinat organul fiscal să ajungă la concluzia necesităţii instituirii măsurilor asigurătorii.

Astfel, aprecierea pericolului este justificată prin raportare la situaţia financiară a debitorului, la istoria comportamentului fiscal al contribuabilului, al reprezentanţilor legali şi al asociaţilor/acţionarilor majoritari, aşa cum rezultă din prevederile pct. 16 şi 17 din Ordinul nr. 2546/2016.

În conformitate cu prevederile art. 213 din Legea nr. 207/2015, legiuitorul stabileşte ca fiind cazuri excepţionale acelea în care există pericolul ca acestea să se sustragă, să îşi ascundă ori să îşi risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea.

Art. 213 din Legea nr. 207/2015 nu impune cerinţa ca pericolul să fie stabilit exclusiv pe baza altor acţiuni sau inacţiuni decât cele care au făcut obiectul controlului, caracterul excepţional al măsurilor impune doar cerinţa ca instituirea măsurilor să nu fie justificată exclusiv prin prisma stabilirii, în sarcina contribuabilului, a unor obligaţii fiscale suplimentare.

Pe cale de consecinţă, în cazul în care contribuabilul nu se rezumă la simpla ignorare a unor dispoziţii legale, ci apelează la acţiuni de disimulare a tranzacţiilor, denaturează operaţiunile realizate, însuşi comportamentul fiscal al acestuia poate fi luat în considerare la evaluarea pericolului, deoarece comportamentul depăşeşte o simplă nerespectare a legii.

Referitor la condiţia existenţei pericolului de sustragere de la plata creanţei, legislaţia în domeniu şi practica judiciară subliniază faptul că măsura asigurătorie este una temporară, prin care nu se execută, ci doar se indisponibilizează bunurile debitorului, chiar şi înainte de emiterea titlului de creanţă.

1.4. Apărările formulate în cauză

Prin întâmpinarea formulată, intimata A. S.R.L., a solicitat respingerea recursului ca fiind nefundat, pentru următoarele:

Criticile recurentei ce vizează soluţia dispusă cu privire la excepţia lipsei calităţii procesual pasive a ANAF sunt nefondate, din modul în care Recurenta motivează calitatea sa procesual pasivă, atât în cadrul recursului cât şi în faţa primei instanţe, se desprinde faptul că principalul argument pentru care ANAF apreciază că deţine calitate procesual pasivă în cauză este acela că Direcţia Regională Antifraudă Fiscală 5 Deva nu are personalitate juridică.

Or, această critică este nefondată, câtă vreme prin dispoziţiile art. 15 alin. (1) din H.G. nr. 520/2013 este instituită Direcţia generală de antifraudă fiscală - ca structură fără personalitate juridică ce funcţionează în subordinea ANAF - fără ca acest text normativ să se opună ca entitatea juridica subordonată, dar care este emitent al actului administrativ contestat, sa stea în judecată în calitate de Pârâtă.

Instanţa de fond a soluţionat excepţia lipsei calităţii procesual pasive a A.N.A.F. realizând o corectă interpretare şi aplicare a legii, răspunzând în mod explicit apărărilor pârâtei referitoare la lipsa personalităţii juridice a emitentului actului administrativ a cărei anulare se solicită şi reţine în mod temeinic şi legal faptul că lipsa personalităţii juridice nu constituie un element definitoriu în analiza calităţii procesual pasive a Pârâţilor chemaţi în judecată, de natură a conduce la respingerea excepţiei faţă de A.N.A.F.

Criticile recurentei ce vizează soluţia dispusă cu privire la capătul de cerere privind anularea deciziei sunt nefondate, întrucât, O.P.A.N.A.F. nr. 2546/2016 impune ca referatul justificativ ce stă la baza emiterii deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii să fie motivat cu privire la necesitatea dispunerii măsurilor nu poate fi interpretat în sensul că aceasta poate fi nemotivată, ci, trebuie interpretat în sensul că atât decizia cât şi referatul justificativ trebuie să fie motivate.

Pe cale de consecinţă, O.P.A.N.A.F. nr. 2546/2016 trebuie interpretat în mod coroborat cu dispoziţiile Legii nr. 207/2015, concluzia ce se impune din această interpretare fiind aceea că atât referatul justificativ, cât şi Decizia trebuie să fie motivate, existenţa referatului justificativ nefiind suficientă pentru ca decizia să fie considerată a fi motivată.

O atare motivare nu poate fi considerată corespunzătoare, în raport de exigenţele prevăzute de art. 213 Codul de procedură fiscală, art. 31 alin. (2) şi ale art. 1 alin. (3) din Constituţia României şi de art. 46 alin. (2) lit. e) şi f) Codul de procedură fiscală.

Cât priveşte natura elementelor de ordin subiectiv care pot justifica instituirea măsurilor asigurătorii, în practica judecătorească s-a stabilit că pericolul la care face referire art. 213 alin. (2) Codul de procedură fiscală trebuie să fie unul concret şi obiectiv, în sensul existenţei unor indicii că respectivul contribuabil urmează să se sustragă de la plata obligaţiilor, prin acte de dispoziţie apte să îi diminueze patrimoniul.

Nu există un caz excepţional care să justifice instituirea măsurilor asigurătorii, în raport de art. 213 alin. (2) Codul de procedură fiscală şi dispoziţiile punctului 16 a Anexei 1 la Ordinul nr. 2546/2016, nefiind demonstrată în cauză existenţa unui caz excepţional.

Nu s-a dovedit existenţa vreunui pericol de sustragere de la urmărire sau de ascundere/risipire a patrimoniului, nu există niciun pericol concret de sustragere de la plată sau de risipire a patrimoniului, chestiune relevată atât de constatările din Procesul-verbal, cât şi de o serie de alte împrejurări de fapt pe care inspectorii antifraudă aveau posibilitatea să le constate.

II. Procedura de soluţionare a recursului

Cu privire la examinarea recursului în completul filtru

În cauză, au fost avute în vedere modificările aduse prin Legea nr. 212/2018 dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispoziţiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal, precum şi măsurile luate prin Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din data de 20 septembrie 2018 prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie adoptată la data de 13 septembrie 2018 în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispoziţiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal.

Faţă de aceste aspecte, în temeiul art. 494, raportat la art. 475 alin. (2) şi art. 201 din C. proc. civ., astfel cum au fost completate prin dispoziţiile XVII alin. (3), raportat la art. XV din Legea nr. 2/2013 privind unele măsuri pentru degrevarea instanţelor judecătoreşti, precum şi pentru pregătirea punerii în aplicare a Legii nr. 134/2010 privind C. proc. civ. şi dispoziţiile art. 109 din Regulamentul de ordine interioară al instanţelor judecătoreşti, prin rezoluţia din 26 noiembrie 2018 s-a fixat termen de judecată la data de 11 decembrie 2020.

III. Soluţia instanţei de recurs

1. Argumente de fapt şi de drept relevante

Pârâta Direcţia Regională Antifraudă Fiscală 5 Deva a formulat întâmpinare prin Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, prin care a solicitat respingerea acesteia ca neîntemeiată.

Prima instanţă a reţinut că, controlul s-a desfăşurat sediul social declarat al societăţii din Arad, judeţul Arad (locaţie în care societatea nu a desfăşurat niciodată activitate, sediul social fiind stabilit într-o încăpere aflată în incinta altei societăţi comerciale fără a exista posibilitatea de acces din exterior; practic încăperea este neutilizabilă şi a fost declarată formal la ONRC), în municipiul Arad, Bulevardul x, judeţul Arad (locaţie în care se găseşte arhivată evidenţa financiar contabilă a agentului economic verificat, respectiv locaţia în care au fost prelucrate documentele financiar contabile, a fost întocmită şi condusă evidenţa primară, etc.) şi la punctul de lucru declarat din municipiul Timişoara, Calea x, judeţul Timiş, respectiv la sediul Direcţiei Regionale Antifraudă Fiscală 5 Deva.

Controlul a fost finalizat prin încheierea Procesului-verbal înregistrat la Direcţia Regională Antifraudă Fiscală 5 Deva sub nr. x/13.11.2017, prin care a fost calculat un prejudiciu total adus bugetului consolidat al statului în sumă de 2.992.302 RON.

Urmare a verificărilor derulate de inspectorii antifraudă, au fost identificate o serie de tranzacţii (facturarea succesivă a unor bunuri şi servicii pentru beneficiarii finali, înstrăinarea unor terenuri prin încheierea unor acte juridice fără respectarea legislaţiei fiscale, simularea efectuării unor operaţiuni comerciale prin emiterea şi înregistrarea unor facturi de avans în baza promisiunilor de vânzare cumpărare, care ulterior sunt reziliate, simularea efectuării de creditare societate urmată de emiterea şi înregistrarea unor facturi de penalităţi care, uneori, depăşesc valoarea aşa-zisului credit) efectuate de către societăţile care fac parte din grup în raport cu diferite entităţi (parte din ele cu un comportament fiscal inadecvat), conturându-se suspiciunea rezonabilă că, prin derularea acestora, au fost sustrase de la plată impozite şi taxe în cuantum de 2.992.302 RON şi că anumite sume de bani au fost deturnate de la un circuit economic de normalitate.

S-a procedat la analizarea conţinutului economic al operaţiunilor cuprinse în facturile înregistrate de A. S.R.L. în raport cu furnizorii analizaţi în cuprinsul procesului-verbal, constatându-se faptul că principalele caracteristici ale acestor operaţiuni sunt:

- tranzacţia sau seria de tranzacţii conduc la obţinerea de avantaje fiscale/financiare semnificative pentru societatea A. S.R.L.;

- societatea A. S.R.L. nu poate justifica prestarea efectivă a serviciilor prin alte documente justificative legale;

- din analiza situaţiilor/anexelor facturilor prezentate de A. S.R.L. nu reies informaţii cu privire la momentul efectuării prestării faţă de cel al facturării;

- facturile emise sunt documente care justifică scriptic desfăşurarea unor operaţiuni economice între A. S.R.L. şi furnizorii analizaţi, fără ca să se dovedească şi realitatea faptică a efectuării acestora şi care să fie acceptată de către organul de control;

- serviciile descrise nu sunt clare, astfel nu se poate stabili cuantumul real al volumului de prestări de servicii şi intermediere practicat, structura elementelor de cost,şi valoarea acestora, nivelul valoric raportat la timpul efectiv consumat, concluzionându-se că facturile au fost întocmite cu totul arbitrar, în funcţie de necesităţile A. S.R.L.;

- nu rezultă că serviciile sunt destinate operaţiunilor taxabile ale A. S.R.L. şi nu se dovedeşte că acestea au fost utile şi necesare, având în vedere faptul că A. S.R.L. a prezentat şi alte contracte de prestări servicii încheiate cu terţi, aferente aceleiaşi perioade şi având obiect identic sau, cel puţin, asemănător.

Prin Decizia de instituire a măsurilor asigurătorii nr. AFHD 14254/06.12.2017, emisă de pârâta Direcţia Regională Antifraudă Fiscală 5 Deva (ataşată în copie la dosar) s-a instituit măsura asiguratorie a sechestrului asigurator pentru bunuri imobile.

Conform conţinutului Deciziei nr. AFHD 14254/06.12.2017, "măsurile asigurătorii dispuse au la bază sumele estimate/stabilite prin procesul-verbal nr. x din data de 13.11.2017", în valoare totală de 2.992.302 RON, constând în: impozit pe profit în valoare de 1.248.054 RON şi T.V.A. în valoare de 1.744.248 RON.

Pronunţându-se cu prioritate asupra excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive a Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală şi Direcţiei Generale Antifraudă Fiscală, invocată din oficiu, Curtea de Apel a constatat că reclamanta a solicitat anularea unor acte emise de Direcţia Regională Antifraudă Fiscală 5 Deva (Decizia de instituire a măsurilor asiguratorii nr. AFHD 14254/06.12.2017, şi Procesul-verbal nr. x/13.11.2017).

În speţă se solicită anularea unor acte emise de Direcţia Regională Antifraudă Fiscală 5 Deva, aceasta din urmă fiind subiectul de drept fiscal, respectiv debitorul din raportul juridic dedus judecăţii, născut prin emiterea actelor contestate, iar Direcţia Generală Antifraudă Fiscală şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală au exclusiv calitatea de instituţii ierarhic superioare Direcţiei Regionale Antifraudă Fiscală 5 Deva, având şi personalitate juridică.

Este corectă afirmaţia conform căreia Direcţia Regională Antifraudă Fiscală 5 Deva nu are personalitate juridică, neavând patrimoniu propriu, în jurisprudenţa instanţei supreme, cu privire la Legea nr. 1/1967, este unanim admisă posibilitatea autorităţilor administrative de a sta în judecată în litigiile referitoare la actele administrative pe care le-au emis, ceea ce este cazul şi în prezenta speţă.

De asemenea, dispoziţiile art. 56 alin. (2) C. proc. civ., la fel ca şi cele ale art. 41 din vechiul C. proc. civ. permit şi entităţilor fără personalitate juridică să stea în judecată în calitate de pârâte.

În ceea ce priveşte Procesul-verbal nr. x/13.11.2017, emis de Direcţia Regională Antifraudă Fiscală 5 Deva, acesta a fost emis ca urmare a controlului efectuat de Direcţia Regională Antifraudă Fiscală 5 Deva asupra activităţii economice a reclamantei.

Cât priveşte anularea procesului-verbal nr. x/13.11.2017, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a susţinut că acesta nu constituie act administrativ fiscal conform art. 137 alin. (4) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, şi nu este astfel susceptibil de a fi contestat conform art. 268 din acelaşi act normativ.

Din dispoziţiile art. 2 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 554/2004 rezultă că pot forma obiectul acţiunii în contencios administrativ numai actele administrative, adică numai acele manifestări de voinţă care dau naştere, modifică sau stinge raporturi juridice.

Raportat la faptul că în speţă este vorba despre acte emise de Direcţia Regională Antifraudă Fiscală, Curtea mai reţine incidenţa în cauză şi a dispoziţiilor art. 3, art. 8 alin. (3) şi art. 15 alin. (1) din O.U.G. nr. 74/2013; ale art. 18 din H.G. nr. 520/2013 şi, respectiv ale art. 350 Codul de procedură fiscală.

Raportat la reglementările citate anterior, procesele-verbale prin care Direcţia Generală Antifraudă Fiscală - respectiv Direcţia Regională Antifraudă Fiscală - constată existenţa unui prejudiciu adus bugetului de stat nu constituie titluri de creanţă, întrucât nu stabilesc obligaţii fiscale în sarcina contribuabilului supus controlului.

De altfel, instanţa a fost învestită cu o acţiune în anularea unei decizii de instituire a unor măsuri asiguratorii, iar nu a actului prin care s-au stabilit obligaţii fiscale în sarcina reclamantei, astfel încât constatările de fond din Procesul-verbal nr. x/13.11.2017 se impun a fi cenzurate în cadrul litigiului în care se dezbate legalitatea eventualei impuneri fiscale ce s-ar stabili în temeiul procesului-verbal respectiv.

Din acest punct de vedere, instanţa apreciază că este întemeiată excepţia inadmisibilităţii contestării Procesului-verbal nr. x/13.11.2017, emis de Direcţia Regională Antifraudă Fiscală 5 Deva, urmând a fi admisă cu această motivare, cu consecinţa respingerii ca inadmisibilă a acţiunii în anulare a acestui act.

În ceea ce priveşte cererea de anulare a Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x/06.12.2017, pentru depăşirea duratei controlului inopinat, într-adevăr, dispoziţiile din noul Codul de procedură fiscală reglementează distinct controlul inopinat efectuat de organele de inspecţie fiscală (prin art. 134 şi 135 Codul de procedură fiscală) şi controlul operativ şi inopinat efectuat de Direcţia Generală Antifraudă Fiscală (căruia i se aplică dispoziţiile art. 136 şi 137 din acelaşi act normativ).

Or, art. 134 alin. (8) Codul de procedură fiscală este aplicabil controlul inopinat efectuat de organele de inspecţie fiscală, în condiţiile în care reclamanta a fost supusă unui controlul operativ şi inopinat efectuat de inspectorii antifraudă, nefiind aplicabile dispoziţiile art. 134 alin. (3), referitoare la durata maximă de 30 de zile, în lipsa unei dispoziţii legale care să facă trimitere la această reglementare. Instanţa subliniază că prin noul Codul de procedură fiscală (Legea nr. 207/2015) s-au reglementat separat cele două categorii de controale, astfel încât reglementarea diferită exprimă opţiunea legiuitorului de a legifera în mod diferit aceste activităţi, astfel încât nu se pot aplica prin analogie dispoziţiile de la controlul efectuat de organele fiscale şi în cazul controlului efectuat de inspectorii antifraudă.

În ceea ce priveşte motivul de nulitate referitor la lipsa motivării în fapt a Deciziei de instituire a măsurilor asiguratorii nr. AFHD 14254/06.12.2017, potrivit art. 31 alin. (2), art. 1 alin. (3) din Constituţia României, art. 46 alin. (2) lit. e) şi f) Codul de procedură fiscală, nu se poate susţine că este permisă absenţa motivării explicite a actului administrativ atacat.

Date fiind aceste obligaţiile ce rezultă din art. 41 din Carta Drepturilor Fundamentale a Uniunii Europene, absenţa motivării actului administrativ atacat constituie o încălcare a principiului statului de drept, a dreptului la o bună administrare şi a încălcare a obligaţiei constituţionale a autorităţilor administrative de a asigura informarea corectă a cetăţenilor asupra problemelor de interes personal ale acestora.

Pe de altă parte, subliniind importanţa motivării actului administrativ fiscal, şi jurisprudenţa Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie este în sensul posibilităţii suplinirii absenţei motivării actului administrativ prin inserarea acestei motivări în actul care a stat la baza primului şi la care reclamantul a avut acces.

În acest sens, se constată că în cuprinsul Deciziei de instituire a măsurilor asiguratorii nr. x/06.12.2017sunt copiate pe larg constatările de fapt cuprinse în Procesul-verbal nr. x/13.11.2017 emis de Direcţia Regională Antifraudă Fiscală 5 Deva, şi sunt reproduse dispoziţiile legale referitoare la posibilitatea instituirii măsurilor asiguratorii.

Din cuprinsul Deciziei nr. AFHD 14254/06.12.2017, lipseşte motivarea referitoare la îndeplinirea cerinţelor prevăzute de art. 213 alin. (2) Codul de procedură fiscală, întrucât nu sunt indicate împrejurările de fapt din care rezultă existenţa unor situaţii excepţionale şi nu sunt indicate împrejurările de fapt din care rezultă pericolul ca reclamanta debitoare să se sustragă, să îşi ascundă ori să îşi risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea.

Raportat la această constare, instanţa constată inutilitatea examinării celorlalte argumente invocate de reclamantă în ceea ce priveşte fondul constatărilor fiscale cuprinse în Decizia de instituire a măsurilor asiguratorii nr. AFHD 14254/06.12.2017, consecinţa nulităţii impunându-se indiferent de concluziile unei astfel de analize de fond.

Din nelegalitatea în Deciziei nr. AFHD 14254/06.12.2017 rezultă în mod implicit şi nelegalitatea instituirii măsurilor asiguratorii dispuse conform acestei decizii, impunându-se ridicarea acestor măsuri, ca urmare a desfiinţării actului în temeiul cărora au fost instituite, astfel cum impune şi art. 50 alin. (2) Codul de procedură fiscală.

Având în vedere dispoziţiile art. 453 alin. (1) C. proc. civ., ţinând seama că s-a constatat temeinicia acţiunii în justiţie, pârâta căzută în pretenţii a fost obligată la plata cheltuielilor judiciare efectuate de reclamantă în recurs, respectiv la plata sumei de 50 RON, reprezentând contravaloarea taxei judiciară de timbru.

2. Analiza motivelor de casare

Având de soluţionat, cu prioritate, potrivit prevederilor art. 248 alin. (1) C. proc. civ., excepţia lipsei de interes a pârâtei A.N.A.F. în promovarea recursului, invocată de intimata reclamantă A. S.R.L., din perspectiva dispoziţiilor art. 213 alin. (7) Codul de procedură fiscală, Înalta Curte apreciază că excepţia este neîntemeiată, pentru următoarele motive:

Este cert că dispoziţiile precitate sancţionează pasivitatea organelor fiscale "În situaţia în care măsurile asigurătorii au fost luate înainte de emiterea titlului de creanţă acestea încetează dacă titlul de creanţă nu a fost emis şi comunicat în termen de cel mult 6 luni de la data la care au fost dispuse măsurile asigurătorii. În cazuri excepţionale, acest termen poate fi prelungit până la un an, de organul fiscal competent, prin decizie. Organul fiscal are obligaţia să emită decizia de ridicare a măsurilor asigurătorii în termen de cel mult două zile de la împlinirea termenului de 6 luni sau un an, după caz, iar în cazul popririi asigurătorii să elibereze garanţia."; însă, nu se poate susţine, cu suficient temei că această consecinţă s-ar răsfrânge şi cu privire la drepturile procesuale ale părţilor litigante.

Aceasta întrucât, lipsa emiterii titlului de creanţă în termenul defipt de legiuitor, obligă organul fiscal la o anume conduită prescrisă de textul legal, respectiv "să emită decizia de ridicare a măsurilor asigurătorii…iar în cazul popririi asigurătorii să elibereze garanţia." (subl. ns.), ceea ce înseamnă că natura consecinţelor este pur fiscală, şi nicidecum una din sfera dreptului procesual.

Pe de altă parte, conform art. 32 alin. (1) lit. d) C. proc. civ. "orice cerere poate fi formulată numai dacă autorul acesteia justifică un interes". În dreptul procesual civil, interesul de a acţiona este definit ca fiind folosul practic urmărit de cel care a pus în mişcare acţiunea, respectiv oricare dintre formele procedurale ce intră în conţinutul acesteia, iar "interesul trebuie să fie determinat, legitim, personal, născut şi actual", conform art. 33 C. proc. civ.. Acţiunea în contencios administrativ nu derogă de la aceste cerinţe, în raport cu prevederile art. 28 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 şi, mai mult, îndreptăţesc autorităţile publice să acţioneze, în virtutea unui interes public pentru "realizarea competenţelor", după cum prevede art. 2 alin. (1) lit. r).

În aceste condiţii, analizarea excepţiei lipsei de interes a pârâtei A.N.A.F. în promovarea recursului se impune a fi făcută strict prin prisma interesului de a acţiona, în sens procesual, din perspectiva calităţii de parte litigantă şi nicidecum în considerarea faptului că actul a cărui anulare s-a solicitat ar fi lipsit de efecte juridice, din alte motive decât culpa acestei părţi.

Din punct de vedere procesual, pârâta este într-adevăr ţinută de justificarea unui interes, condiţie ce subzistă şi în cazul exercitării căilor de atac, interesul fiind necesar a fi probat, potrivit art. 458 C. proc. civ., care dispune: "Căile de atac pot fi exercitate numai de părţile aflate în proces care justifică un interes, în afară de cazul în care, potrivit legii, acest drept îl au şi alte organe sau persoane.".

În condiţiile în care obiectul căilor de atac nu îl mai reprezintă pretenţia concretă dedusă judecăţii, ci hotărârea judecătorească, este cert că modul de soluţionare de către prima instanţă a excepţiei lipsei calităţii procesuale a pârâtei recurente îi conferă acesteia îndreptăţirea de a acţiona, interesul său fiind acela de a valorifica calea de atac în scopul pronunţării unei soluţii favorabile, de respingere a acestei excepţii.

Pentru aceste considerente, Înalta Curte apreciază că excepţia lipsei de interes a pârâtei A.N.A.F. în promovarea recursului este neîntemeiată, urmând ca în raport de prevederile art. 40 C. proc. civ., să o respingă ca atare.

Revenind la hotărârea atacată, a cărei examinare se impune prin prisma motivului de casare invocat de recurentă - art. 488 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte reţine următoarele:

Nelegalitatea sentinţei atacate este dată, în opinia recurentei, de modul de soluţionare al excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive a A.N.A.F. şi de respingerea, ca neîntemeiată, a contestaţiei formulate împotriva deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. AFHD 14254/6.12.2017.

În ceea ce priveşte modul de soluţionare a excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive a A.N.A.F., este relevantă poziţia celor trei pârâte în structura organizatorică a Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală.

Astfel, potrivit art. 15 din H.G. nr. 520/2013,,(1) În cadrul Agenţiei se organizează şi funcţionează Direcţia generală antifraudă fiscală, structură fără personalitate juridică, cu atribuţii de prevenire, descoperire şi combatere a actelor şi faptelor de evaziune fiscală şi fraudă fiscală şi vamală.

(2) În cadrul Direcţiei generale antifraudă fiscală funcţionează direcţii regionale antifraudă fiscală. Sediul principal al direcţiilor regionale antifraudă fiscală se stabileşte în municipiile prevăzute în anexa nr. 2.".

Relevante sunt în acest sens, statuările instanţei de contencios constituţional, potrivit cărora,,§.23…este esenţială stabilirea calităţii procesuale pasive a subiectelor de drept care emit acte de putere publică, întrucât reprezintă una dintre condiţiile de admisibilitate a acţiunii în contenciosul administrativ…" (Decizia nr. 889/2015).

Prin aceeaşi decizie s-a subliniat că, §.24… Curtea, prin Decizia nr. 97 din 30 aprilie 1997, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 210 din 27 august 1997, a reţinut că noţiunea de autoritate publică, pe care Constituţia o utilizează la art. 52, o include pe cea de autoritate administrativă, fără a se limita la ea. Astfel, în doctrină s-a arătat că, în acţiunile în contencios administrativ, calitatea de pârât nu este limitată la categoria autorităţilor din sistemul administraţiei publice, ci pot avea această calitate procesuală şi alte autorităţi publice, dacă prin actele lor au fost lezate drepturi sau interese legitime ale unor persoane fizice sau juridice. De asemenea, conform jurisprudenţei constante a instanţelor judecătoreşti (a se vedea deciziile nr. 321 din 25 ianuarie 2012, nr. 1.352 din 2 martie 2007 şi nr. 3.341 din 8 iunie 2011 ale Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal), în materia contenciosului administrativ nu prezintă relevanţă personalitatea juridică a autorităţii publice, ci capacitatea ei de drept administrativ, respectiv aptitudinea de a emite acte administrative în exercitarea unor prerogative de putere publică ori a unui serviciu public. Astfel, într-un litigiu de contencios administrativ, pentru a avea calitatea de pârât sau intimat, este suficient să se facă dovada că acea autoritate publică este emitenta actului administrativ contestat, astfel cum este definit de art. 2 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 554/2004. De asemenea, în materia contenciosului administrativ, pentru verificarea calităţii procesuale nu prezintă relevanţă personalitatea juridică a autorităţii publice emitente, astfel cum este definită prin art. 2 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 554/2004, ci capacitatea ei de drept administrativ, constând în aptitudinea prevăzută de lege de a realiza prerogativele de putere publică, asigurând organizarea executării şi executarea în concret a legii. Astfel, transpusă în plan procesual, capacitatea administrativă conferă autorităţii publice capacitatea de a sta în proces, indiferent dacă are sau nu personalitate juridică şi, deci, capacitate juridică în sensul juridic al noţiunii.".

Or, în aceste condiţii, Înalta Curte reţine, în acord cu argumentele cuprinse în considerentele sentinţei atacate, că în prezenta cauză, legitimitatea procesuală pasivă şi, implicit, calitatea procesuală pasivă aparţine Direcţiei Regionale Antifraudă 5 Deva, emitentă a actului prin care au fost lezate drepturi sau interese legitime ale reclamantei şi nicidecum recurentei, astfel că, sub acest aspect, hotărârea primei instanţe este la adăpost de critici, soluţia de admitere a excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive a A.N.A.F. fiind legală.

În raport de modul de soluţionare al acestei excepţii, este certă, aşadar imposibilitatea instanţei de control judiciar de cercetare a fondului cauzei - analiza legalităţii Deciziei AFHD 14254/2017 - cu atât mai mult cu cât investirea Înaltei Curţi cu prezentul recurs, este limitată la cercetarea strictă a admiterii excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive a recurentei.

3. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Faţă de aceste considerente, nefiind întrunite criticile invocate prin motivul de recurs, în temeiul prevederilor art. 40 C. proc. civ., ale art. 496 alin. (1) teza a II-a C. proc. civ., coroborate cu cele ale art. 20 din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte va respinge excepţia lipsei de interes a pârâtei A.N.A.F. în promovarea recursului, ca neîntemeiată, iar recursul formulat în cauză va fi respins ca nefondat, urmând ca hotărârea atacată să fie păstrată ca legală şi temeinică.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge, ca neîntemeiată, excepţia lipsei de interes în promovarea recursului, excepţie invocată de intimata-reclamantă A. S.R.L.

Respinge recursul declarat de recurenta-pârâtă AGENŢIA NAŢIONALĂ DE ADMINISTRARE FISCALĂ împotriva sentinţei civile nr. 111 din 2 mai 2018, a Curţii de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 11 decembrie 2020.