Tax assessment during active inspection: validity of taxpayer's dividend tax declaration under Article 84(6) of the Fiscal Procedure Code

Asupra recursurilor de faţă,

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Circumstanţele cauzei

1.1. Cererea de chemare în judecată

Prin acţiunea civilă înregistrată pe rolul Curţii de Apel Timişoara, secţia de contencios administrativ şi fiscal, la data de 25.01.2017, reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Hunedoara, anularea parţială a Deciziei de impunere nr. x/22.07.2016 emise de AJFP Hunedoara, anularea parţială a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/22.07.2016 emis de AJFP Hunedoara, anularea parţială a Deciziei nr. 6343/487/28.12.2016 privind soluţionarea contestaţiei emise de DGRFP Timişoara şi obligarea organului fiscal la soluţionarea contestaţiei în fond, şi suspendarea executării până la soluţionarea definitivă a acţiunii.

1.2. Sentinţa instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 162 din 15 iunie 2018, Curtea a respins excepţia lipsei calităţii procesuale pasive, invocată de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara.

A respins excepţia inadmisibilităţii cererii de anulare a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/22.07.2016, invocată de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Hunedoara.

A admis în parte acţiunea reclamantei, a anulat în parte Decizia de impunere nr. x/22.07.2016 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/22.07.2016 emise de AJFP Hunedoara, respectiv Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 6343/487/28.12.2016 emisă de pârâta DGRFP Timişoara, în ceea ce priveşte obligaţia de plată a impozitului pe dividende în cuantum de 212.212 RON.

A respins în rest cererea de anulare a actelor contestate.

A respins, ca neîntemeiată, cererea de obligare a pârâtei DGRFP Timişoara la soluţionare pe fond a contestaţiei administrative suspendate.

2. Calea de atac exercitată

Împotriva hotărârii instanţei de fond, în condiţiile art. 483 C. proc. civ., au formulat recurs reclamanta S.C. A. S.R.L., pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara şi pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Hunedoara.

2.1. Recurenta-reclamantă S.C. A. S.R.L. şi-a întemeiat recursul pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., solicitând modificarea în parte a hotărârii recurate şi, rejudecând, admiterea acţiunii, în tot.

În motivarea recursului său, reclamanta susţine că hotărârea primei instanţe este nelegală, fiind incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

În ceea ce priveşte impozitul pe dividende, recurenta reclamantă arată că instanţa fondului a apreciat că aspectele invocate prin contestaţie sunt doar parţial valide, admiţând doar în parte contestaţia sub aspectul obligării societăţii la parte din impozitul pe dividende stabilit prin actele de impunere contestate.

Raţionamentul instanţei derivă din faptul că, în contextul în care asociaţii societăţii contestatoare au ridicat, în perioada 2013-2015 sumele considerate ca fiind dividende, impozitul pe dividende este cel de la data ridicării acestor sume, respectiv 16%, si nu 5%, aferent perioadei la care societatea a hotărât prin Adunarea Generala a societăţii, calculul şi distribuirea de dividende aferente perioadei anterioare in raport de rezultatele financiare ale activităţii desfăşurate, impozit stabilit prin dispoziţiile Codul fiscal în vigoare la data adoptării hotărârii.

Instanţa de fond a reţinut că sunt aplicabile dispoziţiile art. 11 şi art. 67 din legea 571/2003. Instanţa a înlăturat astfel raţionamentul si temeiurile pe care societatea le-a avut in vedere la momentul la care a calculat şi achitat impozitul pe dividende ca urmare a aprobării, de către Adunarea Generala a societăţii, a repartizării de dividende către asociaţi.

Societatea a stabilit repartizarea de dividende în ianuarie 2016, iar plata acestora s-a realizat in anul 2016. La momentul respectiv, societatea nu se afla într-o procedură fiscală de control întrucât tematica de control privind verificarea calculului si plăţii impozitului pe dividende a fost introdusă pe parcursul inspecţiei fiscale, la data de 04.07.2016.

La momentul adoptării hotărârii AGA privind distribuirea de dividende, legislaţia aferentă prevedea un impozit pe dividende in cuantum de 5% pentru care societatea a calculat şi declarat acest impozit aferent sumelor aprobate în vederea repartizării sub forma de dividende.

Texul aplicabil situaţiei de faţă este cel cuprins în prevederile art. 133 alin. (8) din legea 227/2015, conform căruia "cota de impozit de 5% se aplică veniturilor din dividende, distribuite începând cu data de 01.01.2016". Este de necontestat faptul că organele de control, în temeiul art. 11 din legea 571/2003, pot să aprecieze şi să reîncadreze forma unei tranzacţii, numai că în situaţia concret dedusă analizei, interpretarea uni plăţi anticipate a dividendelor in perioada 2013-2014 este vădit greşită, deoarece aşa cum însăşi instanţa retine, aceste sume au fost înregistrate în contul 461 "împrumuturi" şi drept consecinţă nu puteau îmbrăca forma de dividende anticipate atât timp cât aferent perioadei 2013-2014 societatea nu datora către asociaţi dividende. Reîncadrarea era posibilă doar în situaţia în care condiţiile legale ar fi putut conduce la o astfel de reîncadrare a unei tranzacţii. Drept consecinţă, societatea supusă controlului fiscal a repartizat dividende în raport cu condiţiile legale privind acordarea şi distribuirea de dividende, doar în cursul anului 2016, ca urmare a analizării situaţiei financiar contabile a rezultatelor societăţii pe anul 2015, şi, drept consecinţă, s-au aprobat şi repartizat aceste dividende în raport cu care s-a calculat şi declarat impozitul aferent în valoare de 212 212 RON.

O alta abordare fiscal contabilă a situaţiei nu putea fi realizată în condiţii legale. Sumele achitate anterior în perioada 2013-2015, aşa cum au fost ele înregistrate in contul 461 drept "împrumuturi", trebuiau compensate cu sumele cuvenite drept dividende stabilite şi repartizate conform hotărârii AGA din 2016, iar impozitul aferent acestor venituri nu putea fi stabilit decât în raport cu textul de lege aplicabil la momentul adoptării hotărârii AGA şi repartizării dividendelor aferente activităţii societăţii. Sub acest aspect, concluziile expertului desemnat în cauză au fost în sensul stabilirii unui impozit pe dividende în raport cu legislaţia aferentă acestui impozit la data aprobării şi repartizării contabile de dividende, adică 2016, când legislaţia prevedea un impozit pe dividende în valoare de 5 %.

Drept consecinţă şi accesoriile calculate în raport cu aceste obligaţii suplimentare nu mai au nici o justificare.

Instanţa de fond îşi susţine motivarea hotărârii pe dispoziţiile art. 67 alin. (1) ind.l din legea 571/2003. Pe de o parte, aceste text de lege nu este aplicabil, iar pe de altă parte, nu poate fi reţinut valid, în condiţiile în care înregistrarea contabilă a sumelor ridicate a avut natura de împrumut şi nu de avans dividende. Interpretarea ulterioară a organelor de control nu poate schimba iar instanţa nu poate omite aplicarea în cauză a dispoziţiilor art. 133 din Legea 227/2015.

Sub aspectul aplicării în cauză a prevederilor art. 84 alin. (6) din O.G. nr. 93/2003, art. 105 alin. (2) Codul de procedură fiscală, motivarea instanţei de fond este doar parţial corectă. Deşi favorizează societatea, pentru lămurirea corectă a instanţei de recurs reclamanta reiterează apărările formulate atât în faţa organelor de control cât şi în faţa instanţei de fond, în sensul că la momentul efectuării declaraţiilor de impunere aferente dividendelor societatea nu se afla în procedura controlului fiscal. Si astfel, nu se poate discuta de existenţa sau nu a dreptului contribuabilului de a-şi putea modifica declaraţiile fiscale aferente acestui impozit. Tematica controlului pe probleme impozitului pe dividende s-a realizat pe parcursul controlului începând cu data de 04.07.2016, ulterior emiterii deciziei de impunere şi a declaraţiilor rectificative acesteia făcute de societate.

Drept consecinţă, societatea avea dreptul să efectueze declaraţiile fiscale şi rectificative în legătură cu impozitul pe dividende.

Chiar dacă se retine ca valid raţionamentul instanţei de fond sub aspectul obligării societăţii la plata unui impozit pe dividende calculat la 16% din sumele repartizare, motivarea instanţei de fond sub aspectul păstrării in sarcina societăţii a obligaţiilor privind accesoriile, este vădit greşită. Accesoriile înscrise in decizia de impunere contestată au fost calculate şi stabilite în raport cu întreaga sumă pretins datorată de societate până la data înscrisă în actul de control. Or, instanţa a reţinut că societatea avea dreptul de a i se deduce din obligaţiile fiscale reţinute valoarea de 212.212 RON considerată achitată în ianuarie 2016. Or, în raport cu această sumă trebuiau calculate şi deduse accesoriile aferente până la data la care aceste sume au fost stabilite şi acceptate de organul fiscal.

Sub acest aspect, hotărârea instanţei de fond este greşită, fiind rezultatul aplicării greşite a propriului raţionament reţinut de instanţa atât timp cât pentru suma achitată societatea nu poate fi obligată la accesorii calculate ulterior datei achitării acesteia, fiind astfel o contradicţie vădită între susţinerile instanţei şi calculul aferent ce a stat la baza emiterii deciziei întocmite de organele fiscale.

În ceea ce priveşte impozitul pe profit, instanţa a respins criticile formulate de societate sub aspectul impozitului pe profit stabilit suplimentar prin actele adminsitrative contestate. Sub acest aspect hotărârea instanţei nu este motivată.

Instanţa retine, contrar actelor de control, că, cu ocazia soluţionării contestaţiei s-a avut în vedere faptul că în anul 2014 societatea ar fi fiscalizat sumele rezultate din rapoartele comerciale derulate cu partenerii comerciali înregistrate prin facturile x din 01.09.2010 şi factura nr. x/01.03.2011.

Instanţa, într-o singură frază motivează "Curtea nu retine apărarea reclamantei potrivit căreia s-ar afla in situaţia unei duble impuneri". Astfel, nu se poate aprecia că instanţa de fond a analizat în mod temeinic şi legal argumentele invocate de reclamantă, în ceea ce priveşte cuantumul impozitului pe profit contestat. Sumele înscrise în facturile menţionate au fost înregistrate ca venituri ale societăţii, s-au efectuat declaraţiile rectificative şi în anul 2014 s-au declarat venituri pentru care s-au calculat taxele şi impozitele aferente acestor valori. Aceste declaraţii au fost acceptate de organul fiscal care a aprobat eşalonarea acestor obligaţii la plată şi drept consecinţă o recalculare a unor obligaţii fiscale, respectiv impozit pe profit in situaţia de faţă, nu mai era posibilă, indiferent care ar fi fost natura justificărilor ce au stat la baza recalificării acestor sume ca venituri ale societăţii pentru care s-au calculat si declarat impozite aferente.

Drept consecinţă, nici accesoriile calculate acestor valori privind impozitul pe profit societatea nu le datorează, motiv pentru care şi sub acest aspect se impune admiterea recursului.

Rezumând, instanţa de fond a făcut o greşită apreciere a situaţiei deduse judecaţii şi a făcut o aplicare greşită a legii cu trimitere la obligaţiile societăţii privind impozitul pe profit, declaraţii rectificative şi baza impozabilă.

Cu privire la soluţia instanţei de fond privind obligarea comisiei de soluţionare a contestaţiilor de a soluţiona în fond contestaţia pentru suma de 541 552 RON, instanţa de fond a apreciat că raţionamentul organului de control privind suspendarea analizării acestei situaţii din perspectiva art. 214 din O.G. nr. 92/2003 respectiv art. 277 din legea 207/2015 este justificată, atât timp cât nu există o soluţie pronunţată de organele de urmărire penală sau instanţă, în ceea ce priveşte cercetarea de face obiectul dosarului nr. x/2013 al Parchetului de pe lângă Tribunalul Mehedinţi. Si aceste raţionament al instanţei este suspus criticii din următoarea perspectivă:

Organele de control au apreciat că raporturile juridice dintre societatea A. şi societăţile B. S.R.L., C. S.R.L., D. S.R.L. şi E. S.R.L., aparţinând numiţilor F. şi G. sunt suspecte a fi fictive şi că, până la finalizarea cercetărilor penale declanşate anterior începerii controlului fiscal rămân suspendate fără a fi analizate criticile formulate pe calea contestaţiei administrative de către comisia de soluţionare a contestaţiilor.

Premisa suspendării a reprezentat-o suspiciunea activităţii relaţiilor contractuale şi nu un alt motiv formal sau legal. Or, la momentul soluţionării in fata instanţei de fond, respectiv la momentul soluţionării cauzei in fata comisiei de soluţionare a contestaţiilor aspectul realităţii sau fictivităţii raporturilor comerciale era lămurit. Conform Ordonanţei procurorului de caz din 04.08.2016 rezultă că în urma cercetărilor efectuate, relaţiile comerciale ale S.C. A. cu societăţile menţionate sunt reale. Or, indiferent dacă în cauză s-a pronunţat sau nu o soluţie, atât timp cat operaţiunile comerciale sunt considerate reale de către organele de anchetă penale, premisa pentru care s-au calculat obligaţii fiscale suplimentare, respectiv activitatea relaţiilor comerciale cercetate în dosarul penal x/2013 şi ulterior suspendarea soluţionării contestaţiei administrative nu pot fi apreciate ca fiind legale.

Faţă de aceste considerente, reclamanta solicită admiterea recursului său, astfel cum a fost formulat.

2.2. Recurenta-pârâtă Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Hunedoara şi-a întemeiat recursul pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând casarea în parte a hotărârii atacate şi, reţinând cauza spre rejudecare, respingerea ca inadmisibil a capătului de cerere privind Raportul de inspecţie fiscală nr. x/22.07.2016 încheiat AJFP Huneodara şi respingerea cererii de anulare parţială a Deciziei de impunere nr. x/22.07.2016 şi de anulare parţială a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/22.07.2016 şi în ceea ce priveşte impozitul pe dividende în sumă de 212.212 RON.

Prin recursul său, pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Hunedoara critică soluţia primei instanţe de anulare în parte, a deciziei de impunere contestate, cu privire la impozitul pe dividende.

În motivarea recursului său, pârâta arată că, faţă de prevederile art. 7 din Legea nr. 5871/2003, se reţine că legiuitorul a definit dividendele ca fiind o distribuire în bani efectuată de persoana juridică unui participant drept consecinţă a deţinerii unor titluri de participare la acea persoană juridică. De asemenea, potrivit prevederilor art. 7 pct. 12 din Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, se consideră dividend din punct de vedere fiscal şi se supune aceluiaşi regim fiscal ca veniturile din dividende, suma plătită de o persoană juridică pentru bunurile sau serviciile furnizate în favoarea unui participant la persoana juridică, dacă plata este făcută de către persoana juridică în folosul personal al acestuia.

Aceste sume urmează regimul fiscal aplicabil dividendelor, prevăzut la art. 67 alin. (1) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, anterior citat. Cu alte cuvinte, sunt supuse impozitului pe veniturile din dividende în cota de 16% din suma acestora, obligaţia calculării şi reţinerii acestui impozit revenind persoanelor juridice la data plăţii sumelor respective către asociaţi, iar scadenţa de plată a impozitului este data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care se face plata veniturilor.

Din analiza Raportului de inspecţie fiscală nr. x/22.07.2016, se reţine faptul că pentru sumele ridicate reprezentanţii societăţii nu au făcut dovada că acestea vor fi folosite în interesul societăţii si în scopul obţinerii de venituri, astfel că în mod corect organele de inspecţie fiscală au considerat că aceste ridicări de numerar se supun aceluiaşi regim fiscal ca şi veniturile din dividende.

Cu ocazia susţinerii orale a contestaţiei din data de 15.11.2016, prin prima nota suplimentară prezentată de reprezentanţii societăţii se afirmă că în contextul aprobării situaţiilor financiare ale anului 2015 s-a hotărât repartizarea de dividende.

Cu ocazia plăţii efective a dividendelor societatea a calculat, reţinut şi plătit la bugetul statului impozitul pe dividende.

A susţinut reclamanta că, la momentul anului 2015, AGA a hotărât plata dividendelor datorate iar la momentul plăţii s-au avut in vedere toate sumele apreciate de inspectorii fiscali ca plăţi de dividende.

Societatea a depus declaraţia privind impozitul pe dividende în luna ianuarie 2016 şi declaraţie rectificativă cod 710 în luna februarie 2016, în cuantum de 212.000 RON iar diferenţa dintre suma stabilită prin decizia de impunere şi suma stabilită de societate rezultă din valoarea impozitului pe dividende, calculat de societate la data aprobării plăţii de catre AGA şi data plaţii efective de catre societate catre asociaţi, în timp ce organele de inspecţie fiscală au aplicat cota impozitului diferenţiat pe fiecare an şi exerciţiu financiar.

În a doua notă suplimentară, prezentata de societate în data de 23.11.2016, societatea susţine cu totul altceva respectiv că poate repartiza profit net contabil în vederea plăţii dividendelor numai pentru anul 2014.

De asemenea, arată societatea că prin hotărârea AGA nr. 114 din 21.01.2016 societatea decide stabilirea şi repartizarea la dividende suma de 4.240.000 RON, pentru care s-a reţinut impozit pe dividende in suma de 212.000 RON.

Dividendele distribuite în luna ianuarie 2016 s-au folosit pentru returnarea sumelor (4.014.554,52 RON) din cele înregistrate in contul 473-decontari din operaţiuni în curs de clarificare.

Societatea a întocmit şi depus declaraţia privind impozitul pe dividende în luna ianuarie 2016, declaraţie rectificată prin declaraţia 710 în luna februarie 2016.

Referitor la cele menţionate de societate, recurenta pârâtă susţine faptul că este evidentă contradicţia dintre cele două Note depuse de societate, ca justificare a dividendelor.

De asemenea, este de neinţeles cum se poate repartiza la dividende suma de 4.240.000 RON în condiţiile in care profitul anului 2014 este în sumă de 3.098.549 RON.

Notele contabile mai sus menţionate certifică şi mai mult constatările organelor de inspecţie fiscală, referitoare la impozitul pe dividende datorat de societate, in sensul că înseşi societatea tratează sumele înregistrate în contul 461 debitori diverşi (constituit in perioada 2012-2015) ca sume reprezentând dividende, compensându-le cu sumele repartizate in contul 457 « dividende de plată »

In luna ianuarie 2016 nu a avut loc o plată efectivă de dividendelor ci doar o declarare a unui impozit pe dividende şi recunoaşterea în fapt a sumelor de bani retrase din bancă şi casă drept dividende, în perioada 2012 - 2015.

Potrivit prevederilor art. 71 alin. (1) din Legea 571/2003: "veniturile sub formă de dividende, inclusiv sume primite ca urmare a deţinerii de titluri de participare la fondurile închise de investiţii, se impun cu o cotă de 5% din suma acestora. Obligaţia calculării şi reţinerii impozitului pe veniturile sub formă de dividende revine persoanelor juridice o dată cu plata dividendelor către acţionari sau asociaţi. Termenul de virare a impozitului este până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care se face plata. În cazul dividendelor distribuite, dar care nu au fost plătite acţionarilor sau asociaţilor până la sfârşitul anului în care s-a aprobat bilanţul contabil, termenul de plată a impozitului pe dividende este până la data de 31 decembrie a anului respectiv."

Susţinerile reclamantei contestatoare referitoare la faptul că s-a calculat, declarat şi plătit impozitul pe dividende nu pot fi reţinute, întrucât din documentele anexate la dosarul cauzei reiese faptul că în luna ianuarie 2016 nu a avut loc o plată efectivă de dividendelor ci doar o declarare a unui impozit pe dividende şi recunoaşterea, în fapt, a sumelor de bani retrase din bancă şi casă drept dividende în perioada 2012 - 2015.

Mai mult, din examinarea raportului de inspecţie fiscală, care a stat la baza emiterii deciziei contestate, se constată că inspecţia fiscală s-a desfăşurat în perioada 04.11.2015-06.07.2016, fiind suspendată în perioada 27.01.2016-04.07.2016 şi a vizat şi categoria de impozit pe dividende.

În context, sunt incidente dispoziţiile Ordinului nr. 1.304 din 1 septembrie 2004 privind modelul şi conţinutul formularelor şi documentelor utilizate în activitatea de inspecţie fiscală, potrivit căruia după data începerii inspecţiei fiscale nu se mai pot depune declaraţii rectificative pentru impozitele, taxele, contribuţiile şi alte venituri ale bugetului general consolidat, aferente perioadelor supuse inspecţiei.

Conform documentelor depuse de reclamantă rezultă că aceasta, ignorând dispoziţiile imperative ale Codului de procedură fiscală, a depus la organul fiscal, aferent perioadei verificate de inspecţia fiscală şi creanţei fiscale de natura dividendelor care făcea, în fapt, obiectul inspecţiei fiscale, declaraţii, Hotărârea nr. 114 din 21.01.2016 a Adunării Generale a Acţionarilor, aşadar în timpul inspecţiei fiscale, luând decizii în legătură cu categoria de impozit pe dividende, verificat de inspecţia fiscală.

Totodată, recurenta pârâtă arată faptul că nu poate fi vorba de o dublă impunere în cauză, întrucât inspecţia fiscală a cuprins verificarea obligaţiilor de natura impozitului pe dividende până la data de 31 iulie 2015 iar reclamanta a depus declaraţia privind impozitul pe dividende în sumă de 212.000 RON în luna ianuarie 2016, dată care excede perioadei verificate de către inspecţia fiscală.

Faţă de aceste considerente, recurenta pârâtă solicită casarea sentinţei civile atacate şi, în rejudecare, respingerea în tot a acţiunii reclamantei.

2.3. Recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara a invocat motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând modificarea sentinţei atacate în sensul respingerii anulării în parte a deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 6343/2016 pentru suma de 212.212 RON impozit dividende.

Prin recursul său, pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara critică sentinţa civilă nr. 162/2018 tot din perspectiva modalităţii de soluţionare a cererii de anulare a deciziei de impunere sub aspectul impozitului pe dividende, solicitând, pentru motive similare celor expuse de recurenta pârâtă AJFP Hunedoara, casarea sentinţei civile atacate şi, în rejudecare, respingerea în tot a acţiunii reclamantei.

3. Apărările formulate în cauză

3.1. Prin întâmpinarea depusă la dosarul cauzei, reclamanta A. S.R.L. a invocat excepţia nulităţii recursurilor declarate de pârâtele AJFP Hunedoara şi DGRFP Timişoara, afirmând că recurentele pârâte nu au dezvoltat veritabile motive de casare în cuprinsul cererilor de exercitare a căii de atac ci au reiterat argumentele de fapt şi de drept deduse analizei primei instanţe.

La rândul său, pârâta AJFP Hunedoara a susţinut că recursul formulat de recurenta reclamantă este nul, întrucât reclamanta nu a indicat în mod expres şi concret care sunt motivele de nelegalitate de care înţelege să se prevaleze.

3.2Alte aspecte procesuale

În şedinţa publică din 26 noiembrie 2020 Înalta Curte a invocat excepţia tardivităţii formulării recursului Direcţiei Generale a Finanţelor Publice Timişoara.

4. Soluţia şi considerentele Înaltei Curţi asupra recursurilor

4.1. În ceea ce priveşte recursul declarat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara, Înalta Curte constată că acesta a fost exercitat cu neobservarea dispoziţiilor art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, potrivit cărora hotărârea pronunţată de instanţa de contencios administrativ în primă instanţă poate fi atacată cu recurs, în termen de 15 zile de la comunicare.

Având în vedere faptul că sentinţa civilă atacată în prezenta cauză a fost comunicată pârâtei Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara la data de 30 iulie 2018, conform dovezilor existente la dosarul fondului iar recursul a fost exercitat la data de 21 august 2018 precum şi dispoziţiile art. 181 alin. (1) pct. 2 C. proc. civ., Înalta Curte constată că recursul pârâtei a fost formulat cu depăşirea termenului legal, urmând a-l respinge în consecinţă.

4.2. Cât priveşte excepţia nulităţii recursului declarat de reclamanta A. S.R.L., Înalta Curte constată că este nefondată, întrucât memoriul de recurs cuprinde critici ce pot fi încadrate în motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., după cum se va arăta în continuare.

În egală măsură, se impune respingerea excepţiei nulităţii recursului formulat de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Hunedoara, critica acesteia vizând greşita aplicare a normelor de drept material cu prilejul soluţionării cauzei, critică ce se circumscrie prevederilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

4.3. Soluţionând recursul declarat de recurenta pârâtă Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Hunedoara Înalta Curte constată că este fondat, fiind incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Pentru a decide în acest sens, Înalta Curte a luat act de faptul că recurenta pârâtă critică sentinţa civilă sub aspectul anulării parţiale a deciziei de impunere nr. x din 22 iulie 2016, cu privire la impozitul pe dividende în cuantum de 212.212 RON.

Astfel cum rezultă din considerentele sentinţei atacate, prima instanţă a considerat nelegal actul administrativ fiscal anterior menţionat, apreciind că prin impunerea obligaţiei de plată a impozitului pe dividende în sumă de 212.212 RON organul fiscal a procedat la o dublă impunere, în condiţiile în care suma în discuţie a fost declarată de contribuabil în luna ianuarie 2016 iar organul fiscal a acceptat această declaraţie, fapt dovedit prin eşalonarea la plată a debitului stabilit prin declaraţia contribuabilului.

Contrar celor reţinute de prima instanţă, Înalta Curte constată că nu a avut loc o încălcare a principiului evitării dublei impuneri în sensul arătat de prima instanţă, astfel că decizia de impunere nr. x din 22 iulie 2016 este legal emisă şi din perspectiva obligaţiei de plată a impozitului pe dividende în sumă de 212.212 RON.

În acest sens, Înalta Curte constată că prima instanţă a avut în vedere dispoziţiile art. 84 alin. (6) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, însă a considerat că nu sunt incidente, procedeu care reflectă incidenţa primei teze a art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Este incontestabil faptul că la data adoptării hotărârii AGA din 21.01.2016 şi a întocmirii declaraţiei de stabilire a impozitului pe dividende acest impozit forma obiectul inspecţiei fiscale, astfel cum rezultă din cuprinsul raportului de inspecţie fiscală premergător deciziei de impunere contestate în cauza de faţă.

Potrivit dispoziţiilor art. 84 alin. (6) din O.G. nr. 92/2003, în situaţia în care în timpul inspecţiei fiscale contribuabilul depune sau corectează declaraţiile fiscale aferente perioadelor şi impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi altor venituri ce fac obiectul inspecţiei fiscale, acestea nu vor fi luate în considerare de organul fiscal.

În concret, inspecţia fiscală la care a fost supus contribuabilul A. S.R.L. a vizat, între altele, impozitul pe dividende aferent perioadei 01.01.2012-31.07.2015, context în care declararea, în cursul lunii ianuarie, a impozitului pe dividende, aferent unor distribuiri de numerar survenite în perioada 2012-2015, reflectă o evidentă încălcare a prevederilor art. 84 alin. (6) din O.G. nr. 92/2003, consecinţa fiind aceea a neluării în considerare a declaraţiei astfel întocmite.

Faptul că declaraţia întocmită de reclamantă ar fi fost acceptată de organul fiscal, prin admiterea cererii de eşalonare a plăţii, nu are nicio consecinţă în privinţa legalităţii deciziei de impunere nr. x din 22 iulie 2016, întrucât o eventuală dublă impunere a debitului în valoare de 212.212 RON poate fi discutată cel mult în privinţa deciziei de eşalonare a plăţii, pentru că declaraţia întocmită în luna ianuarie 2016 şi rectificată în februarie 2016 nefiind luată în seamă, în considerarea prevederilor art. 84 alin. (6) din O.G. nr. 92/2003 al căror conţinut a fost redat anterior, nu poate conduce la naşterea unei obligaţii de plată valide.

Faţă de aceste considerente, Înalta Curte constată că fără suport a reţinut prima instanţă nelegalitatea impunerii sumei de 212.212 RON cu titlu de impozit pe dividende, faptul declarării acestui impozit în cursul inspecţiei fiscale neavând consecinţa reţinută de prima instanţă în vederea anulării parţiale a deciziei de impunere nr. x din 22 iulie 2016.

În consecinţă, recursul formulat de recurenta pârâtă Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Hunedoara Înalta Curte se impune a fi admis, cu consecinţa casării în parte a sentinţei civile atacate şi respingerii în tot a acţiunii reclamantei, fiind astfel de prisos analiza motivului de casare circumscris modalităţii de soluţionare a excepţiei de inadmisibilitate a cererii de anulare a raportului de inspecţie fiscală, din moment ce consecinţa prezentei decizii este aceea a menţinerii în integralitate a actelor contestate în prezenta cauză.

4.4. Înalta Curte constată nefondat recursul declarat de recurenta reclamantă, nefiind întemeiată critica acesteia la adresa legalităţii hotărârii.

În acest sens, o primă critică invocată de recurenta reclamantă la adresa sentinţei civile nr. 162/2018 vizează cota de impozitare reţinută de prima instanţă în privinţa dividendelor repartizate de societate, critică ce se circumscrie ipotezei vizate de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

În esenţă, recurenta reclamantă susţine că în mod greşit a fost aplicată de organul fiscal şi validată de prima instanţă cota de impozitare de 16%, cât timp la data repartizării şi plăţii acestor dividende(ianuarie 2016) cota legală era cea de 5%.

În acord cu judecătorul fondului, Înalta Curte constată că este legal tratamentul fiscal aplicat retragerilor de numerar de către asociaţi în perioada 2013-2015, în sumă totală de 3.520.970 RON, sunt asimilate dividendelor, în condiţiile în care nu au fost furnizate dovezi care să ateste că sumele în discuţie au fost folosite în interesul societăţii şi în scopul obţinerii de venituri.

Contrar celor susţinute de reclamantă în prezentul recurs, instanţa fondului nu a considerat sumele ridicate de asociaţi în perioada 2013-2015 ca fiind veritabile împrumuturi(calificare ce ar fi reflectat o motivare contradictorie şi ar fi condus la incidenţa dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 6 teza II C. proc. civ.) ci a concluzionat că aceste retrageri de sume au fost corect recalificate de organul fiscal ca fiind distribuiri de dividende şi nu împrumuturi, în lumina dispoziţiilor art. 67 alin. (1) indice 1 din Legea nr. 571/2003, care asimilează dividendelor sumele plătite de o persoană juridică în favoarea unui participant la persoana juridică, dacă plata este făcută de către persoana juridică în folosul personal al acestuia.

În ceea ce priveşte cota de impozitare, în mod corect a reţinut prima instanţă că, în contextul în care sumele considerate ca fiind dividende au fost retrase de asociaţi în perioada 2013 -2015, este aplicabilă cota de impozitare de 16%, potrivit dispoziţiilor art. 67 alin. (1) din Legea nr. 571/2003.

În acest sens, prima instanţă a avut în vedere dispoziţiile art. 67 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, potrivit cărora "veniturile sub formă de dividende, ..., se impun cu o cotă de 16% din suma acestora. Obligaţia calculării şi reţinerii impozitului pe veniturile sub formă de dividende revine persoanelor juridice, odată cu plata dividendelor către acţionari sau asociaţi. Termenul de virare a impozitului este până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care se face plata.

În cazul dividendelor distribuite, dar care nu au fost plătite acţionarilor sau asociaţilor până la sfârşitul anului în care s-au aprobat situaţiile financiare anuale, impozitul pe dividende se plăteşte până la data de 25 ianuarie inclusiv a anului următor."

Interpretarea primei instanţe, în sensul că impozitul se achită în luna următoare efectuării plăţii dividendelor şi numai în situaţia în care dividendele sunt aprobate dar neplătite scadenţa impozitului este diferită, este la adăpost de critică, astfel că în atare context concluzia judecătorului fondului, potrivit căreia impozitul pe dividende era datorat de reclamantă anterior hotărârii AGA din 21.01.2016, se impune a fi însuşită şi de instanţa de control judiciar.

De aceea, nu are relevanţă nici data recunoaşterii formale a impozitului pe dividende şi nici împrejurarea că la data ridicării sumelor de către asociaţi societatea înregistra pierderi, întrucât recalificarea unei distribuiri ca fiind repartizare de dividende nu este condiţionată de constatarea îndeplinirii condiţiilor legale pentru repartizarea şi plata dividendelor.

În ceea ce priveşte soluţia referitoare la impozitul pe profit, recurenta reclamantă a susţinut faptul că hotărârea primei instanţe nu este motivată.

Contrar celor afirmate de recurenta reclamantă, Înalta Curte constată că din cuprinsul considerentelor sentinţei civile atacate rezultă cu claritate care sunt argumentele care au condus prima instanţă la respingerea contestaţiei reclamantei şi sub acest aspect.

În limitele învestirii sale, instanţa fondului reţine că deşi în privinţa impozitului pe profit şi accesoriile aferente organul de soluţionare a contestaţiei a admis contestaţia pentru suma de 332.280 RON (pct. 3 din dispozitivul deciziei de soluţionare a contestaţiei), a suspendat contestaţia pentru suma de 154.522 (pct. 2 din dispozitivul deciziei), respingând în rest contestaţia, pentru suma de 207.158 RON impozit,129.112 RON dobânzi/majorări şi 36.258 RON penalităţi de întârziere (pct. 1 din dispozitivul deciziei), reclamanta reia apărările din procedura administrativă, făcând referire la totalul sumei de 869.330 RON.

Se observă astfel că reclamanta reia apărările prezentate în faţa organului de soluţionare a contestaţiei cu privire la suma de 869.330 RON, analizată la pct. III.3 din decizia de soluţionare a contestaţiei, reiterând apărările sale cu privire la facturile nr. x/01.09.2010 şi y/01.03.2011, prezentate cu prilejul susţinerii orale a contestaţiei din data de 15.11.2016, când reclamanta a susţinut că a fiscalizat sumele cuprinse în acele facturi, fiind de acord doar cu plata penalităţilor aferente.

În concret, reclamanta reproşează organului de soluţionare a contestaţiei că, deşi a făcut dovada că sumele aferente anului 2010, pentru care s-a constatat prin raportul de inspecţie fiscală că s-ar fi diminuat masa impozabilă, au fost declarate şi impozitate în anul 2014, totuşi la soluţionarea contestaţiei nu s-ar fi ţinut cont de această dovadă.

Contrar susţinerilor reclamantei, Curtea constată că tocmai această dovadă a condus la admiterea în parte a contestaţiei administrative, aşa cum rezultă din paginile 49 - 53 din decizia de soluţionare a contestaţiei .

Prin urmare, Curtea nu reţine apărarea reclamantei potrivit căreia s-ar afla în situaţia unei duble impuneri.

De asemenea, Curtea observă că reclamanta nu aduce alte critici cu privire la pierderea fiscală pentru anul 2010, de care nu a ţinut cont la depunerea Declaraţiei 101/2010, menţionată şi în raportul de expertiză, şi nici cu privire la celelalte reţineri vizând nerecunoaşterea caracterului deductibil al cheltuielilor vizate de inspecţie fiscală astfel încât, analizând şi concluziile raportului de expertiză fiscală, constată neîntemeiată cererea reclamantei de anulare a actelor administrativ fiscale vizând impozitul pe profit menţinut în urma soluţionării contestaţiei administrative.

La această concluzie converg şi constatările expertului fiscal care, în urma analizării operaţiunilor desfăşurate de reclamantă precum şi a declaraţiilor rectificative ale acesteia, a reţinut că reclamanta datorează un impozit în cuantum de 229.626 RON, calculat în varianta fără cheltuieli de protocol, amenzi şi penalităţi, sau un impozit de 246.126, calculat în varianta cu cheltuieli de protocol, amenzi şi penalităţi. Având în vedere că organul fiscal a reţinut un impozit pe profit mai mic decât cel calculat în cadrul raportului de expertiză, respectiv de 207.151, la care se adaugă accesoriile, Curtea apreciază că prin probele administrate reclamanta nu a dovedit că suma reţinută la pct. 1 din dispozitivul deciziei de soluţionare a contestaţiei ar fi incorectă.

Pe cale de consecinţă, şi accesoriile sunt apreciate ca fiind datorate, impunându-se a se face precizarea că acestea au un cuantum diferit de cel prezentat de expert, dat fiind că au fost calculate de inspectorii fiscali şi pentru impozitul pe profit în privinţa căruia a fost admisă contestaţia administrativă, reclamanta asumându-şi plata accesoriilor aferente impozitului pe profit derivat din facturile nr. x/01.09.2010 şi y/01.03.2011 (pct. III.3 din decizia de soluţionare a contestaţiei, respectiv dosar Vol. I).

Raportat la aceste considerente, Înalta Curte constată că este nefondată critica recurentei reclamante la adresa sentinţei civile nr. 162/15.06.2018, întrucât remarca recurentei, în sensul că prima instanţă s-a rezumat la a concluziona că reclamanta nu se află în situaţia unei duble impuneri, ignoră faptul că argumentarea judecătorului fondului nu se opreşte la simplul enunţ citat de reclamantă ci este mult mai amplă, după cum rezultă cu evidenţă din considerentele sentinţei, mai sus redate.

Trebuie subliniat faptul că impozitul pe profit a fost tratat de organul de soluţionare a contestaţiei printr-o triplă perspectivă, rezultând, din cuprinsul deciziei de soluţionare a contestaţiei, că pentru suma de 207.158 RON şi accesoriile aferente a fost respinsă ca neîntemeiată contestaţia administrativ fiscală; pentru suma de 291.337 RON şi accesoriile aferente a fost admisă contestaţia administrativ fiscală şi desfiinţată decizia de impunere în consecinţă; iar pentru o altă sumă stabilită cu titlu de impozit pe profit organul de soluţionare a contestaţiei, respectiv pentru suma de 99.701 RON şi accesoriile aferente, a făcut aplicarea dispoziţiilor art. 214 din O.G. nr. 92/2003, suspendând soluţionarea contestaţiei până la soluţionarea cauzei penale.

Raportat la cele menţionate de reclamantă în cuprinsul cererii de chemare în judecată, unde obligaţia stabilită cu titlu de impozit pe profit este contestată numai în privinţa sumei pentru care s-a dispus admiterea în parte a contestaţiei administrative, la cele dispuse prin decizia de soluţionare a contestaţiei precum şi la considerentele sentinţei civile atacate, Înalta Curte constată că omisiunea motivării poate fi imputată mai degrabă recursului formulat în legătură cu modalitatea de soluţionare a contestaţiei privind impozitul pe profit şi nu hotărârii instanţei de fond.

În concluzie, Înalta Curte constată că nu este demonstrată nelegalitatea sentinţei civile nr. 162/15.06.2018 nici în privinţa soluţiei privind contestaţia formulată de reclamantă referitor la modul de stabilire a impozitului pe profit.

În fine, Înalta Curte apreciază că sentinţa civilă nr. 162/15.06.2018 reflectă o corectă aplicare a dispoziţiilor art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003.

Instanţa fondului a reţinut faptul că reclamanta, în susţinerea capătului de cerere vizând obligarea pârâtei DGRFP Timişoara la analizarea pe fond a părţii din contestaţia administrativă suspendată, a invocat ordonanţa procurorului din 04.08.2016, susţinând că s-a stabilit, cu privire la cererea de probatorii constând în efectuarea unei expertize tehnice în specialitatea construcţii, că relaţiile comerciale desfăşurate cu societăţile administrate de inculpaţii F. şi G. sunt reale.

Cu privire la această apărare, prima instanţă apreciază că ordonanţa menţionată nu dispune cu privire la vinovăţia inculpaţilor şi nici nu constată existenţa sau inexistenţa vreunui prejudiciu, fiind un act prin care s-a respins o probă, vizând doar o parte din tranzacţiile ce fac obiectul cercetărilor penale şi doar cu privire la realizarea unor lucrări de construcţii.

Prin urmare, în opinia primei instanţe, ordonanţa invocată de recurentă nu demonstrează inaplicabilitatea dispoziţiilor art. 214 din O.G nr. 92/2003 (actualmente art. 277 din Legea nr. 207/2015), care reglementează suspendarea procedurii de soluţionare a contestaţiei pe cale administrativă în situaţia existenţei unei sesizări cu privire la existenţa indiciilor săvârşirii unei infracţiuni a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedură administrativă.

Or, arată judecătorul fondului că, aşa cum a reţinut şi organul fiscal de soluţionare a contestaţiei, există o interdependenţă între dosarul penal şi contestaţia administrativă, această interdependenţă constând în împrejurarea că organele de urmărire şi cercetare penală urmează să stabilească dacă, în legătură cu operaţiunile derulate de petentă, aceasta a stabilit cu rea credinţă obligaţiile datorate bugetului de stat şi dacă în acest fel s-a produs o diminuare a masei impozabile a profitului ori o deficienţă din perspectiva TVA. Astfel, pârâta DGRFP Timişoara este ţinută de soluţia ce se va pronunţa în dosarul penal, având în vedere că organele de inspecţie fiscală au considerat că operaţiunile efectuate au implicaţii fiscale pentru care se ridică problema realităţii operaţiunilor economice declarate, cu consecinţa, diminuării impozitelor şi taxelor datorate bugetului de stat.

În prezenta cale de atac, recurenta reclamantă reiterează concluzia potrivit căreia la momentul pronunţării sentinţei civile atacate respectiv la momentul soluţionării cauzei în faţa comisiei de soluţionare a contestaţiei aspectul realităţii sau fictivităţii relaţiilor comerciale, pentru care s-a dispus sesizarea organelor de cercetare penală, era lămurit, în raport de conţinutul ordonanţei procurorului din 4 august 2016, act care conchide că, în urma cercetărilor efectuate, relaţiile comerciale ale S.C. A. cu societăţile menţionate sunt reale.

După cum s-a arătat mai sus, prima instanţă a subliniat, în mod întemeiat, că ordonanţa de care se prevalează reclamanta nu cuprinde o soluţie pe marginea sesizării penale, pentru a se putea concluziona că a încetat motivul care a determinat suspendarea soluţionării contestaţiei administrativ fiscale. Astfel, judecătorul fondului subliniază că ordonanţa nu dispune cu privire la vinovăţia inculpaţilor şi nici nu constată existenţa sau inexistenţa vreunui prejudiciu, fiind un act prin care s-a respins o probă, vizând doar o parte din tranzacţiile ce fac obiectul cercetărilor penale şi doar cu privire la realizarea unor lucrări de construcţii.

Cum recurenta reclamantă nu a criticat, cu argumente concrete, aceste statuări ale primei instanţe, formulând doar o apreciere de ordin general, în sensul că la momentul pronunţării sentinţei civile atacate aspectul realităţii sau fictivităţii relaţiilor comerciale, pentru care s-a dispus sesizarea organelor de cercetare penală, era lămurit, în raport de conţinutul ordonanţei procurorului din 4 august 2016, iar aprecierea instanţei fondului, în sensul că ordonanţa din 4 august 2016 nu soluţionează cauza penală, are suport tocmai în cele dispuse de procuror, Înalta Curte constată că nu este demonstrată ipoteza prevăzută de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. nici cu privire la acest aspect.

Faţă de aceste considerente, Înalta Curte constată că este nefondat recursul reclamantei, urmând a-l respinge ca atare.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara împotriva sentinţei nr. 162 din 15 iunie 2018 a Curţii de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal, ca tardiv formulat.

Respinge excepţia nulităţii recursului formulat de recurenta-reclamantă S.C. A. S.R.L. şi a recursului formulat de recurenta-pârâtă Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Hunedoara.

Respinge recursul formulat de recurenta-reclamantă S.C. A. S.R.L. împotriva sentinţei nr. 162 din 15 iunie 2018 a Curţii de Apel Timişoara, secţia de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Admite recursul formulat de recurenta-pârâtă Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Hunedoara împotriva aceleiaşi sentinţe.

Casează în parte hotărârea recurată şi, în rejudecare, respinge în tot acţiunea reclamantei S.C. A. S.R.L., ca neîntemeiată.

Menţine sentinţa în ceea ce priveşte modalitatea de soluţionare a excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive a DGRFP Timişoara.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică astăzi, 10 decembrie 2020.