Tax authority prevails: post-insolvency tax accessories upheld, assessment reinstated, debtor’s challenge rejected.

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Obiectul acţiunii deduse judecăţii

Prin cererea formulată la data de 15.05.2017 reclamanta S.C. A. S.A. a solicitat, în principal, constatarea decăderii creditoarei ANAF din dreptul de a realiza împotriva reclamantei obligaţii fiscale principale aferente perioadei anterioare deschiderii procedurii insolvenţei 2009-2012, anularea în întregime a Deciziei nr. 238/27.02.2017 emisă de AJFP Ploieşti (prin care s-a respins ca neîntemeiată contestaţia pentru suma de 3.276.233 RON, din care: 2.872.628 RON reprezintă impozit pe profit stabilit suplimentar şi 403.605 RON reprezintă accesorii aferente impozitului pe profit stabilit suplimentar) şi, pe cale de consecinţă, anularea în întregime a Deciziei de impunere nr. x şi anularea parţială a Raportului de inspecţie fiscală nr. x, în partea care priveşte diferenţele de bază impozabilă stabilită suplimentar pentru anii fiscali 2009-2012.

În subsidiar, s-a solicitat anularea parţială a Deciziei de soluţionare a contestaţiei, a Deciziei de impunere şi a RIF şi anume: în ceea ce priveşte suma de 3.474.192 RON reprezentând ajustarea cheltuielilor cu achiziţia ţiglei de la Laminorul S.A. (pag. 18 din RIF), precum şi sub aspectul calculării de accesorii în valoare totală de 403.605 RON pentru perioada 26.03.2015-31.12.2015.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa civilă nr. 32 din 7 februarie 2018 a Curţii de Apel Ploieşti, secţia a II-a civilă, s-a admis în parte acţiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.A., prin administrator judiciar B. şi administrator special C., în contradictoriu cu pârâţii Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti, Direcţia Generală De Administrare a Marilor Contribuabili şi AJFP Buzău; a fost anulată în parte Decizia nr. 238/27.02.2017, Decizia de impunere nr. x şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x; a fost înlăturată obligarea reclamantei la plata sumei de 403.605 RON reprezentând accesorii pentru perioada 26.03.2015 - 31.12.2015 şi s-a respins, în rest, acţiunea ca neîntemeiată.

Prin încheierea de şedinţă din data de 10 ianuarie 2018 Curţii de Apel Ploieşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a fost respinsă excepţia lipsei calităţii procesuale pasive invocate de pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei menţionate la punctul 2 au formulat recursuri Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, dar şi recurentele-pârâte Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Buzău.

Recurenta pârâtă Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a formulat recurs atât împotriva sentinţei nr. 32 din 7 februarie 2018, cât şi împotriva încheierii de şedinţă din 10 ianuarie 2018 ale Curţii de Apel Ploieşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, prin această ultimă încheiere, fiind respinsă ca neîntemeiată excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a DGAMC privind anularea actelor administrativ fiscale. Susţine recurenta că instanţa de fond a făcut aplicarea greşita a prevederilor art. 1 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, privind contenciosul administrativ, dispoziţie legală din care rezultă cu claritate că, pentru a avea calitate procesuală pasivă, Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili ar fi trebuit să emită actele contestate, respectiv Decizia nr. 238/27.02.2017, de soluţionare a contestaţiei administrative şi Decizia de impunere nr. x/29.07.2016, primul act fiind emis de către DGRPF Ploieşti, iar al doilea, de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi şi nu de către Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

În recursul său, pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti a invocat motivul de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 pct. 6 C. proc. civ., susţinând faptul că judecătorul fondului nu a analizat, in mod efectiv şi nici nu a prezentat, în concret, motivele de fapt si de drept cu privire la fondul litigiului. De asemenea, a invocat şi motivul de casare prevăzut la punctul 8 al aceluiaşi articol, susţinând greşita interpretare a normelor legale, câtă vreme argumentul hotărâtor al instanţei de fond, în pronunţarea soluţiei de înlăturare a obligaţiei reclamantei-intimate la plata sumei de 403.605 RON, reprezentând accesorii pentru perioada 26.03.2015 - 31.12.2015, l-a reprezentat faptul că "accesoriile ar fi putut fi calculate pe perioada reorganizării doar dacă planul de reorganizare ar fi prevăzut acest lucru (...)"; o asemenea abordare trunchiată a dispoziţiilor legale a determinat greşita aplicare a acestora, în opinia recurentei pârâte DGRFP Ploieşti.

La rândul său, recurenta-pârâtă DGRFP Galaţi, prin AJFP Buzău, a invocat motivul de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 pct. 8 C. proc. civ., susţinând faptul că, în legătură cu înlăturarea aceleiaşi obligaţii de plată, judecătorul a făcut o aplicare greşită a textelor citate, câtă vreme a scuti un debitor aflat in reorganizare de la plata accesoriilor aferente creanţelor curente însemnă o vădită discriminare faţă de restul contribuabililor care îşi achită taxele generate de activitatea desfăşurată, la bugetul consolidat al statului; debitorul aflat în timpul planului de reorganizare îşi desfăşoară activitatea în aceleaşi condiţii ca şi celelalte societăţi aflate în activitate, deosebirea fiind aceea că, în timpul procedurii insolvenţei, sunt stopate toate accesoriile aferente creanţelor născute înaintea deschiderii procedurii, conform prevederilor art. 41 din Legea nr. 85/2006.

4. Apărările formulate în cauză

Intimata-reclamantă S.C. A. nu a formulat, în termen legal, întâmpinare faţă de niciunul dintre cele trei recursuri, dar la data de 7 decembrie 2020, prin intermediul poştei electronice, a depus concluzii scrise prin care a solicitat respingerea căilor de atac îndreptate împotriva sentinţei de fond iar, în cazul admiterii acestora, casarea cu trimiterea cauzei spre rejudecare, la curtea de apel.

5. Procedura de soluţionare a recursului

Prin rezoluţia completului învestit cu soluţionarea dosarului a fost fixat termen de judecată pe fond a recursului, constatându-se că nu mai subzistă motivele care au determinat fixarea termenului de judecată pentru examinarea recursului, prin prisma exigenţelor dispoziţiilor art. 493 alin. (5)-(7) din C. proc. civ., faţă de Hotărârea Colegiului de Conducere al Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie nr. 106 din 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de Hotărârea Plenului Judecătorilor secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, adoptată la data de 13 septembrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor reglementată prin dispoziţiile art. 493 din C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal.

6. Soluţia şi considerentele instanţei de recurs

Examinând legalitatea sentinţei atacate prin prisma motivelor de casare invocate, Înalta Curte reţine caracterul fondat a două dintre recursurile declarate în cauză, doar din perspectiva motivului de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1)pct. 8 din C. proc. civ., pentru considerentele ce urmează:

6.1. Argumente de fapt şi de drept relevante

Din perspectiva situaţiei de fapt se reţine că, prin încheierea din data de 13.03.2013 a Tribunalului Buzău pronunţată în Dosarul nr. x/2013, s-a deschis procedura insolvenţei S.C. A. S.A., DGAMC solicitând înscrierea unei creanţe de 87.290.300 RON în tabelul preliminar, subsecvent în tabelul definitiv al creditorilor cu suma totală de 85.974.551 RON. La data deschiderii procedurii insolvenţei, DGAMC desfăşura la sediul societăţii două inspecţii fiscale finalizate prin emiterea rapoartelor de inspecţie fiscală x/31.05.2013 respectiv F-MC 112/31.05.2013; prin avizul de inspecţie fiscală nr. x/26.06.2015, s-a comunicat reclamantei începerea inspecţiei fiscale pentru impozitul pe profit şi impozitul pe venituri din dividendele distribuite persoanelor juridice, cu perioada de verificare 01.01.2012 - 31.03.2015 şi 01.01.2012 -31.05.2015; ulterior, prin avizul de inspecţie fiscală nr. x/1.09.2015, s-a dispus extinderea inspecţiei fiscale pe perioada de prescripţie, de către AJFP Buzău. În acest context, în data de 8.09.2015, a fost comunicat reclamantei procesul-verbal nr. x/7.09.2015, reţinându-se că inspecţia fiscală va cuprinde perioada 1.01.2009- 31.03.2015 pentru impozitul pe profit şi 1.12.2009 - 31.05.2015 pentru impozit pe venit persoane juridice. La emiterea noului aviz, se preciza că au fost avute în vedere prevederile art. 98 alin. (3) lit. a) din O.G. nr. 92/2003. Inspecţia fiscală s-a desfăşurat în perioada 26.08.2015 - 20.07.2016, finalizându-se prin emiterea actelor administrativ fiscale contestate.

Prin sentinţa recurată, aşa cum am precizat anterior, curtea de apel a anulat în parte aceste acte, apreciind că reclamanta S.C A. nu datorează accesorii pentru perioada 26.03.2015 - 31.12.2015, în considerarea prevederilor art. 41 din Legea nr. 85/2006 şi a planului de reorganizare, în sumă totală de 403.605 RON, întrucât accesoriile ar fi putut fi calculate, pe perioada reorganizării, doar dacă planul de reorganizare ar fi prevăzut acest lucru, situaţie inaplicabilă cauzei de faţă, în opinia primei instanţe.

Analizând cu prioritate motivul de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 pct. 6 C. proc. civ., invocat de către recurenta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti, Înalta Curte constată că, în prezenta cauză, deşi sus-numita a invocat în mod expres acest motiv de recurs, prin argumentaţia formulată, critica nu a fost dezvoltată, recurenta limitându-se la redarea unor consideraţii teoretice de maximă generalitate despre exigenţa motivării unei hotărâri judecătoreşti, fără a aduce un singur argument concret în sprijinul afirmaţiei că sentinţa recurată şi care face obiectul criticilor, nu ar corespunde acestor exigenţe.

Pe de altă parte, din analiza considerentelor hotărârii recurate, rezultă că motivarea primei instanţe răspunde argumentelor prezentate de părţi, fiind examinate în mod efectiv motivele de fapt şi de drept invocate, nefiind astfel identificate contradicţii în raţionamentul instanţei de fond şi nici considerente străine de natura cauzei, ceea ce face ca motivul de casare ce face obiectul analizei, să nu-şi găsească incidenţa în cauză.

Din perspectiva, însă, a motivului de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 pct. 8 C. proc. civ., invocat atât de către recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti, cât şi de către recurenta-pârâtă DGRFP Galaţi, prin AJFP Buzău, recursurile apar ca fiind fondate; întrucât cele două promotoare ale căii de atac au invocat critici comune în susţinerea acestui motiv de reformare, Înalta Curte le va analiza împreună şi o singură dată.

Se impune a se preciza cu prioritate că, într-adevăr, potrivit dispoziţiilor articolului 41 alin. (1) din Legea nr. 85/2006, aplicabilă prezentei cauze, "Nicio dobândă, majorare sau penalitate de orice fel ori cheltuială, numită generic accesorii, nu va putea fi adăugată creanţelor născute anterior datei deschiderii procedurii" iar alin. (3) al aceluiaşi text de lege dispune în sensul că "în cazul în care se confirmă un plan de reorganizare, dobânzile, majorările ori penalităţile de orice fel sau cheltuielile accesorii la obligaţiile născute ulterior datei deschiderii procedurii generale se achită în conformitate cu actele din care rezultă şi cu prevederile programului de plăţi. În cazul în care planul eşuează, prevederile alin. (1) şi (2) se aplică corespunzător pentru calculul accesoriilor cuprinse în programul de plăţi, la data intrării în faliment".

Instanţa de fond a interpretat şi aplicat aceste texte de lege, faţă de situaţia debitoarei-reclamante în sensul că accesoriile cu privire la care a anulat actele fiscale contestate, ar fi calculate pentru perioada 26.03.2015-31.12.2015, pentru neplata la termenul scadent (25.03.2015) a impozitului pe profit suplimentar, în sumă de 2.872.628 RON şi a apreciat că aceste accesorii ar fi putut fi datorate pe perioada reorganizării, numai în situaţia în care planul de reorganizare ar fi prevăzut acest lucru, situaţie inaplicabilă în speţă, astfel încât ar deveni aplicabil alin. (1) al textului citat, caz în care reclamanta nu le datorează.

Faţă de situaţia de fapt care reiese din probele administrate, Înalta Curte constată ca prima instanţă a făcut o greşită aplicare, dar şi interpretare în cauză, a textelor de lege menţionate anterior.

Aceasta deoarece, aşa cum au susţinut recurentele care au invocat motivul de casare ce face obiectul prezentei analize, în lumina dispoziţiilor art. 1221 din O.G. nr. 92/2003 republicată, "în cazul contribuabililor cărora li s-a deschis procedura insolvenţei, pentru creanţele fiscale născute anterior sau ulterior datei deschiderii procedurii insolvenţei, se datorează dobânzi şi penalităţi de întârziere potrivit legii care reglementează această procedură". Ca atare, se pune problema aplicabilităţii în speţă a regulii instituită de alin. (1) al articolului 41 din Legea nr. 85/2006 sub imperiul căreia a fost deschisă procedura de insolvenţă a debitoarei ori a situaţiei de excepţie reglementată de alin. (3) al aceluiaşi articol.

Este fără putere de tăgadă, lucru pe care reclamanta nu l-a contestat, că suma respectivă este aferentă unui debit calculat pentru perioada 26.03.2015 -31.12.2015, în care planul de reorganizare confirmat anterior era în derulare, debit calculat şi stabilit de către autoritate în timpul şi cu ocazia derulării inspecţiei fiscale, aşa cum rezultă din Raportul de inspecţie fiscală x/29.07.2016 şi din Decizia de impunere x/29.07.2016; în aceste condiţii, la momentul confirmării planului de reorganizare şi al întocmirii programului de plăţi, aceste accesorii, nefiind incluse în tabelul definitiv al creanţelor, nu erau cunoscute, nu erau anterioare deschiderii procedurii pentru a putea fi integrate în planul de reorganizare şi avute în vedere în programul de plăţi, câtă vreme acesta din urmă este definit de către dispoziţiile art. 3 pct. 22 din Legea nr. 85/2006 ca fiind "tabelul de creanţe menţionat în planul de reorganizare care cuprinde cuantumul sumelor pe care debitorul se obliga să le plătească creditorilor, prin raportare la tabelul definitiv de creanţe şi la fluxurile de numerar aferente planului de reorganizare, şi care cuprinde: a) cuantumul sumelor datorate creditorilor conform tabelului definitiv de creanţe pe care debitorul se obligă să le plătească acestora; b) termenele la care debitorul urmează să plătească aceste sume".

Cu alte cuvinte, nu se poate pune problema nici a aplicabilităţii art. 41 alin. (1), nefiind vorba despre accesorii aferente unor creanţe născute anterior deschiderii procedurii insolvenţei, dar nici a condiţionării cuprinsă în alin. (3) al aceluiaşi articol, privind raportarea la programul de plăţi, chiar dacă este vorba despre creanţe ulterioare deschiderii procedurii, câtă vreme, în programul de plăţi, se înscriu obligaţiile cuprinse în tabelul definitiv al creanţelor sau obligaţii datorate de către debitoare ulterior deschiderii procedurii şi până la întocmirea planului de reorganizare.

Prin instituirea facilităţii prevăzută de către art. 41 alin. (1), anterior citat, intenţia legiuitorului a fost aceea de a proteja debitorul aflat în stare de insolvenţă în scopul redresării activităţii şi achitării datoriilor care au generat starea de insolvenţă, nu de a scuti debitorul de la plata datoriilor generate de activitatea desfăşurată în timpul derulării planului de reorganizare. Dimpotrivă, debitorul aflat în perioada de derulare a planului de reorganizare, îşi desfăşoară activitatea în aceleaşi condiţii ca şi celelalte societăţi aflate în activitate, deosebirea fiind aceea că, în timpul procedurii insolvenţei, sunt stopate toate accesoriile aferente creanţelor născute înaintea deschiderii acestei proceduri, conform prevederilor art. 41 din Legea nr. 85/2006.

Pe de altă parte, nici în faţa instanţei de fond şi nici în cadrul prezentului recurs, reclamanta nu a făcut în vreun fel dovada susţinerii sale în sensul că, în planul de reorganizare ar exista vreo prevedere expresă care să îi acorde scutirea de la plata accesoriilor, inclusiv în perioada derulării planului de reorganizare, aceasta rămânând o simpla afirmaţie nesusţinută de probe.

În considerarea acestor argumente şi din perspectiva motivului de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 pct. 8 C. proc. civ., invocat de către ambele recurente-pârâte, DGRFP Ploieşti şi DGRFP Galaţi, recursurile apar ca fiind fondate.

În ceea ce priveşte recursul declarat de către recurenta-pârâtă Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, calea de atac, îndreptată atât împotriva încheierii interlocutorii din data de 10 ianuarie 2018, cât şi împotriva sentinţei, se întemeiază exclusiv pe critica privind soluţionarea pretins greşită de către instanţa de fond a excepţiei lipsei calităţii procesual pasive a acestei pârâte, în cadrul procesual al prezentei cauze.

Critica apare ca fiind nefondată; aşa cum a învederat însăşi pârâta, începând cu data de 1 ianuarie 2017, deci anterior introducerii acţiunii la prima instanţă (17 mai 2017), debitoarea reclamantă S.C. A. S.A. se află în administrarea fiscală a Direcţiei Generale de Administrare a Marilor Contribuabili, în baza Ordinului Preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr. 3609/2016.

Calitatea procesuală, distinctă de dreptul substanţial dedus judecăţii, presupune justificarea dreptului sau obligaţiei unei persoane de a participa ca parte în procesul civil; calitatea procesuală, dacă nu se confundă în totalitate cu dreptul substanţial, rezultă şi dintr-un raport de conexitate cu acest drept, ce se concretizează în interesul pe care partea trebuie să-l justifice, de a acţiona în justiţie, şi care este o condiţie comună atât pentru a fi parte în proces, cât şi pentru exerciţiul acţiunii civile.

În prezenta cauză, această condiţie este îndeplinită, întrucât, aşa cum a apreciat în mod corect instanţa de fond, pârâta în discuţie nu a fost chemată în judecată în considerarea unei posibile calităţi de emitent al actelor fiscale contestate, ci tocmai pentru ca, având în vedere că reclamanta se află (şi se afla la momentul promovării acţiunii), în administrarea sa fiscală, în cazul exonerării debitoarei de plata unor obligaţii ca efect al anulării actelor contestate, hotărârea să îi fie opozabilă şi Direcţiei Generale de Administrare a Marilor Contribuabili, pentru a putea fi obligată a opera menţiunile corespunzătoare în evidenţele fiscale. În consecinţă, considerând că şi respectiva autoritate îşi justifică prezenţa procesuală pasivă în prezenta cauză, Înalta Curte va respinge acest recurs ca fiind nefondat.

6.2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, în temeiul art. 496 alin. (1) şi (2), raportat la art. 488 pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursurile declarate de recurentele-pârâte Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Buzău, va casa sentinţa atacată şi, rejudecând cauza, va respinge în totalitate acţiunea introductivă; totodată, va respinge ca nefondat recursul declarat de recurenta-pârâtă Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, îndreptat împotriva aceleiaşi sentinţe.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursurile declarate de recurentele-pârâte Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Buzău împotriva sentinţei nr. 32 din 7 februarie 2018 a Curţii de Apel Ploieşti, secţia a II-a civilă.

Casează sentinţa atacată şi, rejudecând cauza:

Respinge acţiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.A. prin administrator judiciar B., ca neîntemeiată.

Respinge recursul declarat de recurenta-pârâtă Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva sentinţei nr. 32 din 7 februarie 2018 şi a încheierii de şedinţă din 10 ianuarie 2018 ale Curţii de Apel Ploieşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 7 decembrie 2020.