Interim suspension of tax assessment execution: balancing apparent illegality of VAT advance deduction against imminent economic harm

Asupra recursurilor de faţă:

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal,la 20.06.2017,reclamanta S.C. A. S.R.L a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Argeş (AJFP Argeş), suspendarea executării în parte a Deciziei de Impunere nr. x din 01.03.2016 emisă de Direcţia Regională a Finanţelor Publice Craiova - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Gorj, cu privire la suma de 2.049.114 RON, reprezentând TVA şi impozit pe profit suplimentar, împreună cu accesoriile fiscale aferente, până la soluţionarea definitivă şi irevocabilă a acţiunii în contencios administrativ ce formează obiectul prezentei cauze.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin încheierea din 22 septembrie 2017, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, a admis cererea şi, pe cale de consecinţă, a dispus suspendarea executării Deciziei de impunere nr. xdin 1.03.2016 emisă de DGRFP Craiova - AJFP Gorj în privinţa sumei de 2.049.114 RON până la soluţionarea definitivă a cauzei.

3. Cererile de recurs

Împotriva încheierii pronunţată în şedinţă publică în data de din 22 septembrie 2017 de către Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, au promovat recursuri pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti în nume propriu şi pentru Administraţia pentru Contribuabilii Mijlocii şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti în nume propriu şi pentru Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Argeş, în condiţiile art. 493 C. proc. civ.

Recurenta- pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti în nume propriu şi pentru Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Argeş, invocând, în mod generic prevederile art. 483- art. 502 din C. proc. civ., republicat, a solicitat admiterea recursului, casarea Încheierii atacate şi rejudecând cauza, respingerea cererii de suspendarea a executării actului administrativ contestat, ca neîntemeiată.

Apreciază recurenta că cererea de suspendare a executării, formulată de contestatoare în baza art. 14 din Legea nr. 554/2004, este nefondată, întrucât reclamanta nu justifică şi nici nu dovedeşte necesitatea suspendării cauzei şi nici prejudiciul cauzat şi paguba iminentă şi că în mod eronat a dispus Curtea de Apel Bucureşti suspendarea Deciziei de impunere x din 1 martie 2016 nr. 1/3.05.2017 a Inspecţiei Fiscale Argeş.

Referitor la motivarea hotărârii recurate, precum şi referitor la motivarea cererii de suspendare formulată de reclamantă, redactate la modul foarte general şi subiectiv, recurenta arată că nu justifică suspendarea cauzei şi nu fac dovada pagubei iminente ce s-ar putea produce în sarcina reclamantei.

Până la eventuala anulare de către instanţa judecătorească, actele administrative se bucură de prezumţia de legaliate, obligaţiile stabilite în sarcina reclamatei, continând creanţe certe, lichide şi exigibile.

Recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti în nume propriu şi pentru Administraţia pentru Contribuabilii Mijlocii şi-a întemeiat calea de atac pe motivele de nelegalitate reglementate de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., respectiv hotărârea a fost dată cu încălcarea şi greşita aplicare a normelor de drept material.

Prin argumentele prezentate în susţinerea motivului de nelegalitate, recurenta a făcut trimitere la normele de drept prevăzute de art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 a Contenciosului Administrativ, care stipulează îndeplinirea cumulativă a condiţiilor privind suspendarea unui act administrativ, aspecte care se circumscriu cazului bine justificat şi iminenţei producerii pagubei.

În aceste sens, a susţinut că aspectele invocate de reclamantă nu denotă cu evidenţă aparenţă de nelegalitate a actului administrativ fiscal, ci constituie argumente legate de fondul cauzei.

Suspendarea executării actelor administrative constituie, prin urmare, o situaţie de excepţie care intervine când legea o prevede în limitele şi în condiţiile anume reglementate.

Caracterul executoriu al actului administrativ ca şi argumente prezentare de reclamantă în susţinerea cererii de suspendare nu reprezintă motive temeinice de natură a crea a îndoială puternică şi evidentă asupra prezumţiei de legalitate a actului contestat.

Referitor la cea de a doua condiţie, prevenirea unei pagube iminente, a susţinut că instanţa de fond nu a motivat îndeplinirea condiţiei. Mai mult, arată recurenta, nefiind nici dovedită, această condiţie nu este îndeplinită, având în vedere că aceasta presupune administrarea de dovezi care să probeze iminenţa producerii pagubei invocate, sub acest aspect fiind lipsite de relevanţă afirmaţiile şi acţiunea reclamantei. Simpla afirmaţie că prin executarea actului administrativ contestat s-ar produce o pagubă iminentă nu reprezintă un argument suficient care să conducă la concluzia că această cerinţă ar fi îndeplinită.

4. Apărările formulate în cauză

Intimata-reclamantă S.C. A. S.R.L., în apărarea sa, a formulat concluzii scrise.

După prezentarea detaliată a contextului raportului juridic fiscal litigios, intimata a punctat îndeosebi aspectele care vizează aparenţa de nelegalitate a actului administrativ a căror suspendare a solicitat-o, susţinând că fiscul a aplicat greşit legea. Referitor la paguba iminentă, intimata a insistat asupra probatoriului amplu administrat care a justificat întrutotul soluţia adoptată de curtea de apel.

5. Procedura de soluţionare a recursului

Prin rezoluţia din data de 18 octombrie 2018 a completului învestit cu soluţionarea dosarului, a fost fixat termen de judecată pe fond a recursului la data de 13 februarie 2019, constatându-se că nu mai subzistă motivele care au determinat fixarea termenului de judecată pentru examinarea recursului în complet de filtru, prin prisma exigenţelor dispoziţiilor art. 493 alin. (5) - (7) din C. proc. civ., faţă de Hotărârea Colegiului de Conducere al Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie nr. 106 din 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de Hotărârea Plenului Judecătorilor secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, adoptată la data de 13 septembrie 2018 (în sensul că procedura de filtrare a recursurilor reglementată prin dispoziţiile art. 493 din C. proc. civ. este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal).

II. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului declarat în cauză

Examinând sentinţa recurată, prin prisma criticilor formulate, în raport de actele şi lucrările dosarului şi de dispoziţiile legale aplicabile, instanţa de control judiciar constată că în speţă nu sunt întrunite cerinţele impuse de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., în vederea casării hotărârii, prima instanţă a reţinut corect situaţia de fapt, în raport de materialul probator administrat în cauză şi a realizat o încadrare juridică adecvată, astfel că va respinge recursurile ca nefondate, potrivit considerentelor ce vor fi expuse în continuare.

In prealabil, având în vedere că în cererile de recurs au fost formulate critici comune, instanţa de control judiciar va proceda la prezentarea şi la analizarea acestora în mod grupat.

2.1 Argumente de fapt şi de drept relevante

Intimata-reclamantă S.C. A. S.R.L., a învestit instanţa de judecată cu o cerere de suspendare a executării în parte a deciziei de impunere, pentru suma de 2.049.000 RON, disponibilul societăţii din conturile bancare, aşa cum reiese şi din referatul depus de recurentele-reclamante, stabilită în mod nelegal de către pârâtă reprezentând impozit pe profit suplimentar, împreună cuu accesoriile fiscale aferente, până la soluţionarea definitivă a cauzei, invocând art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 republicată.

Cererea a fost soluţionată potrivit dispoziţiilor art. 15 alin. (1) raportat la art. 14 din Legea nr. 554/2004.

Măsura suspendării actului administrativ se circumscrie noţiunii de protecţie provizorie a drepturilor şi intereselor particularilor până la momentul la care instanţa competentă va cenzura legalitatea actului, consacrată prin mai multe instrumente juridice internaţionale, atât în sistemul de protecţie instituit în cadrul Consiliul Europei, cât şi în ordinea juridică a Uniunii Europene.

Suspendarea executării actului administrativ este o măsură provizorie de protecţie a drepturilor şi intereselor legitime ale subiectelor potenţial vătămate prin aplicarea actului, până la momentul la care instanţa competentă va evalua legalitatea acestuia.

Potrivit art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, " în cazuri bine justificate şi pentru prevenirea unei pagube iminente, după sesizarea, în condiţiile art. 7, a autorităţii publice care a emis actul sau a autorităţii ierarhic superioare, persoana vătămată poate să ceară instanţei competente să dispună suspendarea executării actului administrativ unilateral până la pronunţarea instanţei de fond".

Deci, art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 impune, în acest scop, două condiţii care trebuie îndeplinite cumulativ, cazul bine justificat şi iminenţa unei pagube, conform definiţiilor legale cuprinse în art. 2 alin. (1) lit. ş) şi t) din acelaşi act normativ.

Cazul bine justificat şi iminenţa unei pagube sunt analizate în funcţie de circumstanţele concrete ale fiecărei cauze, fiind lăsate la aprecierea judecătorului, care nu poate efectua decât o analiză sumară a aparenţei dreptului, pe baza împrejurărilor de fapt şi de drept prezentate de partea interesată, cu respectarea unui echilibru rezonabil între interesul public pe care autoritatea publică este obligată să îl îndeplinească şi drepturile subiective sau interesele legitime private care pot fi afectate.

Aceasta nu înseamnă însă că indiciile de nelegalitate trebuie să se refere exclusiv la dimensiunea formală a actului administrativ, pentru că legea nu face distincţie între cerinţele de legalitate de ordin procedural şi cele substanţiale, esenţial fiind doar ca aparenţa de nelegalitate să fie evidentă, să poată fi identificată fără o examinare aprofundată a cauzei.

Întrunirea condiţiei existenţei cazului "bine justificat", lăsată de legiuitor la aprecierea judecătorului sub aspectul conţinutului său, presupune ca asupra legalităţii actului administrativ să planeze o puternică îndoială, iar aceasta să fie evidentă fără a se intra în cercetarea pe fond a dispoziţiilor actului, respectiv a consecinţelor juridice pe care le-a produs.

Verificând îndeplinirea celor două condiţii impuse prin alin. (1) al textului legal menţionat anterior, "cazul bine justificat" şi "paguba iminentă" şi luând act de consemnarea cauţiunii în cuantum de 15.550 RON, prima instanţă a ajuns la concluzia că cererea de suspendare este întemeiată.

Această concluzie este corectă, ea fiind împărtăşită şi de instanţa de control judiciar.

Argumentându-şi soluţia preconizată şi răspunzând punctual, în acelaşi timp, la criticile recurentelor, Înalta Curte reţine următoarele:

Referitor la "cazul bine justificat"

Părţile angrenate în raportul juridic fiscal se situează pe poziţii divergente în privinţa prevederilor art. 134 2 alin. (2) lit. a) şi b) din Codul fiscal, dispoziţii care au sta la baza emiterii deciziei a cărei suspendare se solicită (deducerea T.V.A. în cuantum de 193.548 RON aferent avansului achitat în baza Facturii nr. x/20.02.2014 emisă de S.C. B. S.R.L..).

Fără a tranşa problema litigioasă în cadrul acestei proceduri, Înalta Curte reţine că "îndoiala serioasă în privinţa legalităţii actului administrativ", în accepţiunea art. 2 alin. (1) lit. t), rezidă faptul că legiuitorul a reglementat în mod expres prin dispoziţiile . art. 1342 alin. (2), lit. a) şi b) din Codul fiscal posibilitatea colectării şi deducerii TVA chiar şi pentru un avans neîncasat, legiuitorul acceptând implicit că o asemenea operaţie este făcută în folosul operaţiunilor taxabile ale achizitorului, astfel încât această condiţie trebuie considerată îndeplinită dacă nu se face dovada contrară.

Mai mult, această probă nu a fost efectuată de către organul de inspecţie fiscală, ci, dimpotrivă, s-a refuzat luarea în considerare a unei stări de fapt fiscale, şi anume că avansul de 1.000.000 RON, inclusiv TVA, a fost achitat în baza facturii fiscale nr. x/20.02.2014 emisă de B. S.R.L., care a fost înregistrată de reclamanta în jurnalul de cumpărări, iar avansul a fost achitat prin instrumente de plată bancare.

Contrar celor susţinute de către recurente, nu se poate nega că prin executarea Deciziei de impunere nr. xdin 1.03.2016 emisă de DGRFP Craiova - AJFP Gorj în privinţa sumei de 2.049.114 RON, reclamanta ar suferi un prejudiciu material viitor şi previzibil, constând în intrarea în încetare de plăţi şi imposibilitatea îndeplinirii obiectului de activitate al societăţii, prin lipsa fondurilor de bani necesare pentru achiziţionarea de mărfuri, plata utilităţilor minime necesare funcţionării sale, precum şi prin plata angajaţilor societăţii şi, până la clarificarea tuturor aspectelor de fond, punând în balanţă interesul public pe care îl apără recurentele şi interesul privat al S.C. A. S.R.L, Înalta Curte consideră că este justificată protecţia jurisdicţională provizorie pe care curtea de apel a acordat-o acesteia din urmă.

Referitor la paguba iminentă

La acest punct, Înalta Curte reţine că recurentele nu formulează nicio critică punctuală, limitându-se la a afirma că nu este îndeplinită condiţia enunţată.

În acord cu prima instanţă, şi instanţa de control judiciar consideră că indisponibilizarea unei sume de 2. 049.114 RON este de natură a periclita activitatea societăţii comerciale pe toate planurile.

În cauză s-a dovedit că este îndeplinită şi această condiţie, pentru că, în cazul concret al reclamantei consecinţele economice ale executării deciziei contestate în procedura administrativă, anterior stabilirii legalităţii acesteia de către instanţă, ar fi mult mai grave decât riscul pe care îl suportă organul fiscal prin suspendarea solicitată.

Înalta Curte constată că instanţa de fond, motivat şi argumentat, a apreciat că există suficiente indicii aparente care să răstoarne prezumţia de legalitate, fără însă ca prin aceasta să antameze sau să anticipeze analiza pe fond a conţinutului şi legalităţii actului administrativ contestat.

În condiţiile descrise, a menţine efectul executoriu al deciziei este de natură să creeze un dezechilibru între interesul general şi obligaţia protejării drepturilor fundamentale ale reclamantei ca urmare a diminuării activităţilor profesionale, aceasta fiind o sarcină excesivă şi disproporţionată.

Astfel fiind, Înalta Curte constată că susţinerile şi criticile recurentelor sunt neîntemeiate şi nu pot fi primite, iar hotărârea instanţei de fond este temeinică şi legală.

III. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs

Pentru considerentele expuse anterior, în temeiul art. 96 C. proc. civ. şi art. 14 alin. (4) din Legea nr. 554/2004 se vor respinge recursurile de faţă ca nefondate, reţinând că sunt îndeplinite condiţiile legale pentru acordarea suspendării executării Deciziei de impunere nr. xdin 1.03.2016 emisă de DGRFP Craiova - AJFP Gorj în privinţa sumei de 2.049.114 RON până la soluţionarea definitivă a cauzei.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile formulate de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti în nume propriu şi pentru Administraţia pentru Contribuabilii Mijlocii şi de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti în nume propriu şi pentru Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Argeş împotriva încheierii din 22 septembrie 2017 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică astăzi, 13 februarie 2019.