Profit tax statute of limitations for affiliated interest-free loans

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, la data de 07 aprilie 2017, reclamanta societatea A. S.A., în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, Serviciul Soluţionare Contestaţii, a solicitat: anularea în parte a Deciziei nr. 41/03.10.2016 emisă de Serviciul Soluţionare Contestaţii din cadrul Direcţiei Generale de Administrare a Marilor Contribuabili; anularea în parte a Deciziei de impunere nr. x/24.02.2016, a Deciziei referitoare la obligaţiile de plată accesorii nr. x/21.03.2016, astfel cum aceasta a fost corectată prin Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale stabilite în urma corecţiei evidenţei fiscale nr. 79995/23.03.2016, precum şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/24.02.2016, în ceea ce priveşte obligaţiile suplimentare de plată aferente veniturilor nerealizate de reclamantă din împrumuturi acordate persoanei afiliate Poiana Ciucaş S.A., în cuantum total de 1.893.007 RON, reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar în sumă de 941.087 RON, dobânzi aferente impozitului pe profit în cuantum de 738.226 RON şi penalităţi de întârziere aferente impozitului pe profit în sumă de 213.694 RON; exonerarea societăţii de la plata sumelor anterior menţionate, obligarea pârâtei Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili la restituirea sumei de 1.279.195 RON, achitate în baza deciziei de impunere, precum şi obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată ocazionate reclamantei de soluţionarea prezentei cereri.

2. Hotărârile instanţei de fond

Prin încheierea de şedinţă din 18 septembrie 2017, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a respins excepţia inadmisibilităţii capătului 4 de cerere, prin care s-a solicitat obligarea pârâtei Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili la restituirea sumei de 1.279.195 RON, precum şi excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a pârâtei Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, Serviciul Soluţionare Contestaţii.

Prin sentinţa civilă nr. 3682 din 13 octombrie 2017, pronunţată de aceeaşi instanţă, a fost respinsă cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta societatea A. S.A., în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, Serviciul Soluţionare Contestaţii, ca fiind neîntemeiată.

3. Cererile de recurs exercitate în cauză

3.1. Împotriva sentinţei civile nr. 3682 din 13 octombrie 2017, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, a declarat recurs reclamanta societatea A. S.A., întemeiat în drept pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea sentinţei atacate şi, în rejudecarea cauzei, admiterea acţiunii, astfel cum a fost formulată, cu obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de soluţionarea prezentei cereri.

În dezvoltarea motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., recurenta-reclamantă a formulat, în esenţă, următoarele critici:

În mod greşit instanţa de fond a respins criticile societăţii reclamante în legătură cu prescripţia dreptului organelor fiscale de a stabili impozit pe profit suplimentar aferent anului 2008.

Din interpretarea coroborată a prevederilor art. 16 alin. (1) şi art. 19 alin. (1) din vechiul Codul fiscal, rezultă că impozitul pe profit se stabileşte prin raportare la veniturile şi cheltuielile realizate de o companie într-un an fiscal, iar baza de impozitare aferentă impozitului pe profit nu se poate considera ca fiind constituită decât prin raportare Ia data de 31 decembrie a anului de impunere respectiv, date fiind limitele anului fiscal, astfel cum acestea sunt prevăzute de articolul 16 din Codul fiscal.

De asemenea, potrivit art. 91 alin. (1) şi (2) şi art. 23 din Codul de procedură fiscală, dreptul autorităţii de a stabili obligaţii fiscale se prescrie într-un termen de 5 ani, care este calculat de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a constituit baza impozabilă, urmând ca expirarea termenului de prescripţie să conducă la stingerea creanţei fiscale - stingerea dreptului organelor fiscale de a stabili în sarcina contribuabililor obligaţii fiscale suplimentare.

În aceste condiţii, în speţă, dreptul organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale aferente impozitului pe profit realizat în 2008, s-a prescris la data de 31.12.2013.

În mod greşit instanţa de fond a respins criticile societăţii reclamante privind calificarea juridică a contractului intervenit între aceasta şi societatea Poiana Ciucaş S.A.

Prima instanţă a făcut abstracţie de argumentele aduse de societatea A. S.A., însuşindu-şi opinia nefundamentată a organului fiscal, ceea ce a condus la interpretarea unui act juridic fără a lua în considerare întregul context în care acesta a fost încheiat. Astfel, instanţa de fond a interpretat actul prin care creanţa a fost convertită în acţiuni ca reprezentând o manifestare de voinţă separată şi fără nicio legătură cu primul act juridic avut în vedere de părţi.

Mai mult, argumentul instanţei de fond conform căruia atât timp cât nimic nu ar fi împiedicat părţile să prevadă acest scop încă de la data acordării sumei, rezultând, pe cale de consecinţă, faptul că intenţia părţilor în mod categoric nu a fost aceea de a finanţa societatea Poiana Ciucaş S.A., nu poate fi primit, cât timp, pe de o parte, face abstracţie de situaţia de fapt, iar, pe de altă parte, generează dificultăţi chiar prin perspectiva logicii argumentaţive.

Or, raportat la circumstanţele prezentei cauze, într-o judicioasă interpretare a manifestării de voinţă a părţilor, contractul încheiat între A. S.A. şi Poiana Ciucaş S.A. trebuie calificat ca având natura juridică a unui aport la capitalul social încă de la data încheierii acestuia, respectiv 01.01.2007. Această calificare rezultă dincolo de orice echivoc din modul în care părţile au înţeles să execute Contractul şi a fost, de altfel, expres asumată atât prin nota explicativă nr. 622/14.12.2015, cât şi prin punctul de vedere prezentat în cadrul proiectului de raport de inspecţie fiscală.

În mod greşit prima instanţă a respins criticile societăţii A. S.A. privind principiul specialităţii capacităţii de folosinţă a persoanelor juridice.

Actul juridic încheiat între cele două societăţi ar fi trebuit considerat ca fiind, în fapt, un aport la capitalul social al societăţii Poiana Ciucaş S.A. însă, chiar şi în ipoteza în care s-ar considera că a intervenit un contract de împrumut veritabil (cu dobândă 0%), nu se poate reţine o lipsă de capacitate a societăţii pentru încheierea unui astfel de act, câtă vreme, chiar dacă scopul oricărei societăţi este reprezentat de obţinerea de profit, interdependenţa operaţiunilor economice impune diferenţierea între scopul imediat şi scopul mediat al unei activităţi comerciale, ambele conturând cauza oricărui act juridic.

Întrucât societatea A. S.A. este acţionar majoritar în cadrul societăţii Poiana Ciucaş S.A., acordarea unei sume de bani acesteia din urmă, într-o perioadă în care nu îşi putea asigura finanţare, are în vedere salvgardarea activităţii economice şi implicit, obţinerea de beneficii ulterioare de către societate.

În mod greşit instanţa de fond a a respins criticile reclamantei privind imposibilitatea reconsiderării evidenţelor persoanelor afiliate (române) A. şi Poiana Ciucaş.

Esenţial din perspectiva problemei de drept ridicate în speţă, este faptul că pentru perioada anterioară datei de 14 mai 2010 (moment la care legislaţia fiscală a suferit modificări), nu exista o bază legală pentru reconsiderarea evidenţelor persoanelor afiliate române.

Art. 11 alin. (1) teza întâi din Codul fiscal nu poate fi considerat ca fiind aplicabil în speţă, câtă vreme acesta se referă la dreptul organului fiscal de a nu lua în considerare o tranzacţie fictivă/nereală, ceea ce nu este cazul operaţiunii analizate în cadrul inspecţiei fiscale, intervenite între societăţile A. şi Poiana Ciucaş.

Astfel, teza secundă a art. 11 alin. (1) din Codul fiscal, referitoare la reîncadrarea formei unei tranzacţii, devine pe deplin aplicabilă situaţiei de fapt deduse judecăţii, organul fiscal considerând tranzacţia dintre cele două societăţi ca fiind un veritabil împrumut, iar nu un aport la capitalul social.

În mod greşit prima instanţă a respins criticile reclamantei privind principiul juridic al opozabilităţii contractului.

Conform exigenţelor acestui principiu, situaţia juridică născută printr-un contract este opozabilă terţilor, care sunt ţinuţi să o respecte întocmai. Contractul, cu toate efectele sale, reprezintă realităţi care nu trebuie ignorate şi încălcate de către persoanele care nu au participat la încheierea lui (incluzând şi persoanele de drept public).

3.2. Împotriva încheierii din 18 septembrie 2017, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, a declarat recurs incident pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, întemeiat în drept pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., solicitând admiterea recursului incident, casarea încheierii recurate şi, în rejudecarea cauzei, admiterea excepţiei inadmisibilităţii în ceea ce priveşte capătul de cerere prin care s-a solicitat restituirea sumei de 1.279.195 RON.

În dezvoltarea acestui motiv de casare, recurenta-pârâtă a formulat, în esenţă, următoarele susţineri:

Pentru a se putea solicita rambursarea sumei mai sus menţionate, ar trebui ca Decizia de impunere nr. x/24.02.2016 să fie anulată, ca urmare a pronunţării unei hotărâri judecătoreşti definitive, or, în speţă, nu se regăseşte această situaţie.

Mai mult, având în vedere dispoziţiile Codului de procedură fiscală şi prevederile Ordinului MFP nr. 1899/2004, rezultă că soluţia care poate fi dispusă de instanţa de judecată este aceea de a stabili dacă sumele stabilite prin actele administrative fiscale sunt sau nu datorate de către contribuabil.

În caz contrar, organele fiscale vor fi ţinute de hotărârea instanţei prin care se dispune restituirea, fiind lipsite de posibilitatea compensării sumelor, iar întreaga procedură reglementată de art. 168 din Legea nr. 207/2015 şi de Ordinul MFP nr. 1899/2004, ar rămâne fără finalitate.

În condiţiile arătate, cererea de restituire a sumei achitate în baza deciziei de impunere, adresată în mod direct instanţei de judecată, este inadmisibilă, prevederile Legii nr. 207/2015 stabilind o procedură derogatorie de la normele de drept comun în vederea restituirii sumelor de la bugetul de stat.

4. Apărările formulate în cauză

4.1. Prin întâmpinarea depusă la dosar, recurenta-pârâtă Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a solicitat respingerea ca nefondat a recursului principal declarat de reclamantă, reiterând apărările formulate pe parcursul judecării litigiului în primă instanţă.

Recurenta-pârâtă a susţinut că în mod corect instanţa de fond a respins excepţia prescripţiei dreptului autorităţii de a stabili obligaţii fiscale aferente anului 2008 şi a constatat că termenul de prescripţie începe să curgă la data de 01.01.2010.

Referitor la criticile recurentei-reclamante vizând contractul intervenit între societăţile A. S.A. şi Poiana Ciucaş S.A. şi imposibilitatea reconsiderării evidenţelor persoanelor afiliate, recurenta-pârâtă a prezentat constatările echipei de inspecţie fiscală şi a solicitat respingerea ca neîntemeiate a criticilor recurentei-reclamante.

4.2. Prin întâmpinarea depusă la dosarul cauzei, recurenta-reclamantă societatea A. S.A. a invocat excepţia nulităţii recursului incident declarat de pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, arătând că susţinerile acesteia nu se încadrează în motivele de recurs prevăzute de art. 488 alin. (1) din C. proc. civ., iar în subsidiar, a solicitat respingerea recursului incident ca nefondat.

În ceea ce priveste fondul recursului incident, recurenta-reclamantă societatea A. S.A. a învederat, în esenţă, că susţinerile recurentei-pârâte nu pot fi primite, întrucât recunoaşterea dreptului la restituirea sumelor achitate de societate în baza deciziilor de impunere este consecinţa directă şi imediată a admiterii acţiunii.

5. Prin încheierea pronunţată la data de 04 iunie 2020, Înalta Curte a respins, ca neîntemeiată, excepţia nulităţii recursului incident declarat de pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, pentru motivele arătate în cuprinsul încheierii de şedinţă.

II. Soluţia instanţei de recurs

Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, în raport de motivele de casare invocate de către ambele recurente, Înalta Curte reţine următoarele:

1. Cu privire la recursul declarat de reclamanta societatea A. S.A.

Prezentând pe scurt contextul faptic în care au fost emise actele administrative fiscale atacate, se constată că societatea reclamantă A. S.A. a fost supusă unei inspecţii fiscale generale, în cadrul căreia a fost verificată obligaţia fiscală principală impozit pe profit, aferentă perioadei 01.01.2008 - 31.12.2013, verificările desfăşurându-se în perioada 04.08.2014 - 02.02.2016.

Din Raportul de inspecţie fiscală nr. x/24.02.2016 întocmit ca urmare a activităţii de inspecţie fiscală, rezultă că verificările au privit şi împrumuturile acordate de reclamantă către societatea Poiana Ciucaş S.A., societate la care este acţionar majoritar. Sub acest aspect s-a reţinut că la data de 01.01.2007, societatea A. S.A. a acordat un împrumut în sumă de 1.000.000 RON societăţii fiice Poiana Ciucaş S.A., astfel cum rezultă din contractul de împrumut nr. x/1.01.2007. În cuprinsul acestuia s-a prevăzut obligaţia împrumutatului de a restitui suma împrumutată la momentul la care societatea Poiana Ciucaş S.A. va dispune de fondurile necesare pentru restituirea acesteia. Ulterior încheierii acestui contract, între aceleaşi părţi au intervenit mai multe acte adiţionale, prin care au fost menţinute condiţiile din contractul de împrumut iniţial, astfel: la data de 16.07.2007, a fost încheiat actul adiţional nr. x, prin care suma de 1.000.000 RON a fost suplimentată cu suma de 12 000 000 RON; în data de 30.04.2009, respectiv 18.06.2012 şi 14.05.2013, a fost suplimentată suma împrumutată cu câte 2.000.000 RON, astfel cum rezultă din actele adiţionale nr. x, nr. 3 şi nr. 4; suma împrumutată a mai fost suplimentată în data de 6.11.2014 cu încă 350.000 RON, prin actul adiţional nr. x, iar prin actele adiţionale nr. x şi nr. 8 din data de 27.02.2015, respectiv 30.11.2015, s-a mai acordat câte 1.000.000 RON suplimentar, în final împrumutul acordat societăţii Poiana Ciucaş S.A. fiind în cuantum de 21.350.000 RON. Prin Hotărârea AGA nr. 1/27.03.2015, s-a dispus convertirea sumei de 16.000.000 RON în 6.400.000 acţiuni, iar prin Hotărârea AGA nr. 026/13.05.2016, a fost convertită şi suma de 5.000.000 RON în 2.500.000 acţiuni.

În cuprinsul raportului de inspecţie fiscală s-a reţinut că societatea nu a calculat şi nu a încasat vreun venit din dobândă pentru sumele acordate cu titlu gratuit societăţii Poiana Ciucaş, aflate în sold la data de 1.01.2008, sau cele acordate în perioada 2008 - decembrie 2013. S-a constatat că, în data de 31.10.2010 prin actul adiţional nr. x a fost stabilită o dobândă compusă dintr-o cotă fixă de 1% şi o cotă variabilă de 9% care să fie aplicată în cazul în care societatea împrumutată ar fi realizat o marjă a profitului operaţional mai mare de 1%, dobânda fiind calculată doar cinci ani mai târziu, respectiv la data de 15.01.2015, pentru această sumă nefiind emisă factură fiscală şi nici încasată de la societatea afiliată.

Reţinând aplicabilitatea art. 6 din O.G. nr. 92/2003, a art. 19 alin. (5) din Legea nr. 571/2003, precum şi a prevederilor pct. 38 din H.G. nr. 44/2004, autoritatea fiscală a analizat dacă dobânda practicată între părţile afiliate (0%) respectă principiul preţului de piaţă şi dacă se situează la nivelul dobânzilor care ar fi fost agreate între persoane independente pentru astfel de servicii de creditare în condiţii comparabile, sens în care, au avut în vedere informaţiile publicate lunar în buletine sau informaţii statistice ale BNR cu privire la dobânzile percepute de instituţiile de credit din România în perioada 2008 - 2013. S-a stabilit astfel că media ratelor de dobândă percepute pentru împrumuturile comparabile acordate de instituţiile de credit din România este cuprinsă între 5,45% şi 19,39%, dobânda de 0% fiind evident inferioară acestora.

În condiţiile arătate, constatând că împrumutul acordat nu respectă principiul preţului de piaţă, autoritatea fiscală a procedat la calcularea impozitului pe profit pe care societatea îl datorează, aferent dobânzii pe care aceasta nu a încasat-o, nivelul ratei dobânzii de referinţă recunoscută la calcului profitului impozabil fiind cea din ultima lună a trimestrului pentru care se calculează impozitul pe profit. S-a stabilit astfel că veniturile nerealizabile de societate din împrumuturile acordate persoanei afiliate prin ajustarea dobânzii practicate la nivelul ratei dobânzii de referinţă a BNR, sunt în cuantum de 5.881.796 RON, impozitul pe profit calculat fiind de 941.087 RON.

Ca urmare a acestor constatări, au fost emise Decizia de impunere nr. x nr. x/24.02.2016, şi Dispoziţia de măsuri nr. x/24.02.2016.

La data de 25.03.2016, societatea reclamantă a formulat contestaţie administrativ fiscală, respinsă ca neîntemeiată, prin Decizia nr. 41/3.10.2016 emisă de Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, în ceea ce priveşte obligaţiile stabilite ca urmare a operaţiunilor de acordare a împrumuturilor către societatea Poiana Ciucaş S.A.

Referitor la soluţia primei instanţe, de respingere a excepţiei prescripţiei dreptului autorităţii de a stabili obligaţii fiscale aferente anului 2008, criticile recurentei-reclamante circumscrise motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., sunt fondate.

Potrivit dispoziţiilor art. 24 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, forma în vigoare aplicabilă în ceea ce priveşte dreptul organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale pentru anul 2008, creanţele fiscale se sting prin încasare, compensare, executare silită, scutire, anulare, prescripţie şi prin alte modalităţi prevăzute de lege.

Normele juridice care reglementează prescripţia dreptului autorităţii de a stabili obligaţii fiscale, potrivit O.G. nr. 92/2003, sunt imperative. Conform dispoziţiilor art. 91 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003, "Dreptul organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale se prescrie în termen de 5 ani, cu excepţia cazului în care legea dispune altfel.", iar potrivit art. 98 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003, "Inspecţia fiscală se efectuează în cadrul termenului de prescripţie a dreptului de a stabili obligaţii fiscale".

În ceea ce priveşte momentul de la care curge termenul de prescripţie, art. 91 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 prevede că "Termenul de prescripţie a dreptului prevăzut la alin. (1) începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţa fiscală potrivit art. 23, dacă legea nu dispune altfel.".

Potrivit art. 23 alin. (1) şi (2) din O.G. nr. 92/2003, "(1) Dacă legea nu prevede altfel, dreptul de creanţă fiscală şi obligaţia fiscală corelativă se nasc în momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le generează. (2) Potrivit alin. (1) se naşte dreptul organului fiscal de a stabili şi a determina obligaţia fiscală datorată.".

Conform acestor dispoziţii, rezultă că dreptul organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale se prescrie în termen de 5 ani, iar termenul de prescripţie a dreptului începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţa fiscală. Dreptul de creanţă fiscală şi obligaţia fiscală corelativă se nasc în momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le generează, potrivit acestor dispoziţii se naşte şi dreptul organului fiscal de a stabili şi a determina obligaţia fiscală datorată.

Începutul termenului de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale este legat de momentul naşterii creanţelor fiscale, care reprezintă momentul în care se constituie baza de impunere care le generează. Aşadar, dreptul organului fiscal de a stabili şi a determina obligaţia fiscală datorată se prescrie în termen de 5 ani şi începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a constituit baza de impunere care a generat creanţa fiscală.

Potrivit dispoziţiilor art. 19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, profitul impozabil se calculează ca diferenţă între veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile şi la care se adaugă cheltuielile nedeductibile.

În sensul celor reţinute anterior, în ceea ce priveşte momentul de la care se calculează termenul de prescripţie pentru obligaţii fiscale principale/accesorii, aferente impozitului pe profit stabilit suplimentar, urmează a se avea în vedere Decizia nr. 21 din 14 septembrie 2020, pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie - Completul pentru soluţionarea recursului în interesul legii, prin care s-au statuat următoarele: "În interpretarea şi aplicarea dispoziţiilor art. 91 alin. (1) şi (2), coroborate cu cele ale art. 23 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, termenul de 5 ani de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale reprezentând impozit pe profit şi accesorii ale acestora curge de la data de 1 ianuarie a anului următor anului fiscal în care s-a realizat profitul impozabil din care rezultă impozitul pe profit datorat de contribuabil."

Aşa cum s-a reţinut în considerentele deciziei menţionate, " (…) ceea ce prezintă relevanţă pentru baza de impunere este faptul că aceasta se constituie în concret prin realizarea veniturilor şi efectuarea cheltuielilor în scopul realizării veniturilor, ca urmare a operaţiunilor derulate în cursul anului fiscal. Rezultă că baza de impunere reprezentată de profitul impozabil se constituie, în concret, prin încasarea veniturilor şi efectuarea cheltuielilor, exclusiv pe parcursul anului fiscal în care acestea sunt realizate, din prima până în ultima zi a acestuia.

Momentul constituirii bazei de impunere, în sensul art. 23 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, este anul fiscal în care se realizează profitul impozabil. Obţinerea acestuia generează pentru bugetul de stat o creanţă fiscală, iar pentru contribuabil o obligaţie fiscală, constând în impozitul pe profit.

Pe cale de consecinţă, potrivit aceleiaşi dispoziţii, dreptul de creanţă fiscală şi obligaţia fiscală corelativă se nasc în anul fiscal în care se realizează profitul impozabil. Conform art. 23 alin. (2), care prevede că potrivit alin. (1) se naşte dreptul organului fiscal de a stabili şi determina obligaţia fiscală datorată, termenul de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale curge, potrivit art. 91 alin. (2) din acelaşi act normativ, de la data de 1 ianuarie a anului următor anului fiscal în care s-a realizat profitul impozabil din care rezultă impozitul pe profit datorat de contribuabil."

În cauză, în mod greşit prima instanţă a reţinut că baza de impunere se constituie în momentul la care contribuabilul depune declaraţia anuală a impozitului pe profit, apreciind că acesta este momentul de la care începe să curgă termenul de prescripţie de 5 ani.

Instanţa de control judiciar constată că dispoziţiile art. 16, art. 19 şi art. 35 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, nu conduc la această concluzie.

În conformitate cu prevederile legale enunţate, baza de impunere care generează obligaţiile fiscale se constituie ca urmare a veniturilor şi cheltuielilor, în momentele la care au loc operaţiunile care generează venituri şi cheltuieli. Constituirea bazei de impunere fiscale are loc la data efectuării operaţiunilor care generează baza de impunere, şi nu la data la care contribuabilul este obligat să depună declaraţiile fiscale prevăzute de lege, astfel cum în mod greşit a reţinut instanţa de fond. În consecinţă, naşterea creanţelor fiscale are loc la acelaşi moment.

Edificatoare în privinţa dezlegării acestei chestiuni de drept sunt considerentele Deciziei nr. 21 din 14 septembrie 2020, prin care Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie - Completul pentru soluţionarea recursului în interesul legii a stabilit următoarele: "Declaraţia fiscală nu constituie baza de impunere, ci aceasta trebuie depusă tocmai ca urmare a faptului că a fost deja constituită o bază de impunere în anul fiscal anterior, care a dat naştere dreptului de creanţă fiscală şi obligaţiei fiscale corelative.

Depunerea declaraţiei anuale de impozit pe profit este o obligaţie care revine contribuabilului în temeiul dispoziţiilor art. 35 din Codul de procedură fiscală şi se circumscrie unui raport de drept procedural fiscal ce cuprinde, potrivit art. 16 din Codul de procedură fiscală, drepturile şi obligaţiile care revin părţilor pentru îndeplinirea modalităţilor prevăzute pentru stabilirea, exercitarea şi stingerea drepturilor şi obligaţiilor părţilor din raportul de drept material fiscal, reprezentat de dreptul de creanţă fiscală şi obligaţia fiscală corelativă generate de profitul impozabil constituit potrivit art. 16 din Codul fiscal.

În plus, dacă legiuitorul ar fi vrut ca dreptul organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale să curgă de la data expirării termenului de depunere a declaraţiei anuale de impozit pe profit, ar fi prevăzut expres aceasta, astfel cum, de altfel, era reglementat de Ordonanţa Guvernului nr. 70/1997 privind controlul fiscal, abrogată prin Codul de procedură fiscală."

În consecinţă, în speţă, în mod greşit prima instanţă a reţinut că termenul de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale aferente anului 2008, în cazul impozitului pe profit, a început să curgă la data de 01.01.2010, declaraţia anuală trebuind depusă până la 15.04.2009, iar termenul nefiind împlinit la data începerii inspecţiei fiscale, respectiv 28.05.2014.

Pentru motivele arătate în cuprinsul prezentei decizii, în conformitate cu dispoziţiile art. 91 alin. (1) şi (2) coroborate cu cele ale art. 23 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, se reţine că termenul de 5 ani de prescripţie a dreptului de a stabili obligaţii fiscale pentru anul 2008 a început să curgă la data de 01 ianuarie 2009 şi s-a împlinit la data de 31.12.2013, rezultând că acest termen era împlinit la data începerii inspecţiei fiscale.

Prin urmare, Înalta Curte constată că excepţia prescripţiei dreptului autorităţii de a stabili obligaţii fiscale aferente anului 2008, este întemeiată, soluţia instanţei de fond, de respingere a acestei excepţii fiind pronunţată cu aplicarea greşită a dispoziţiilor de drept material incidente, motiv de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.. Totodată, din analiza înscrisurilor existente la dosarul cauzei, nu se poate decela cuantumul sumelor reţinute în sarcina societăţii reclamante prin actele contestate, reprezentând impozit pe profit realizat în anul 2008, dobânzi şi penalităţi de întârziere aferente acestei obligaţii fiscale pentru anul în discuţie, astfel că instanţa de recurs nu poate determina, cu certitudine, care este cuantumul acestor sume.

Aşa fiind, pentru respectarea principiului dublului grad de jurisdicţie şi asigurarea tuturor garanţiilor procesuale pe care judecata în primă instanţă le conferă părţilor, se impune admiterea recursului declarat de reclamantă sub aspectul mai sus analizat, casarea sentinţei atacate şi trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiaşi instanţe, care urmează a aprecia asupra necesităţii administrării de probe şi asupra oricăror altor măsuri care, în opinia acesteia, se impun a fi luate.

În ceea ce priveşte criticile recurentei-reclamante vizând contractul intervenit între aceasta şi societatea Poiana Ciucaş S.A., sentinţa recurată reflectă interpretarea şi aplicarea corectă a dispoziţiilor art. 11 şi art. 19 alin. (5) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, forma în vigoare în perioada de referinţă, a dispoziţiilor art. 1266 din C. civ., art. 1 din Legea nr. 31/1990, precum şi a prevederilor pct. 1.65 din Ghidul OCDE privind preţurile de transfer.

Astfel, analizând susţinerile reclamantei privind calificarea contractului încheiat între societăţile A. S.A. şi Poiana Ciucaş S.A., ca reprezentând un aport la capitalul social, în mod judicios prima instanţă a reţinut că aceste afirmaţii sunt neîntemeiate, raportat la prevederile art. 1266 şi art. 1267 din C. civ., precum şi la conţinutul clauzelor contractuale înserate în contractul în discuţie.

Din interpretarea elementelor extrinseci şi intrinseci ale contractului, nu se poate reţine că actul juridic intervenit între părţile contractante după aproximativ 8 ani de la încheierea contractului şi de la punerea la dispoziţie a fondurilor iniţiale, constituie un element ce indică faptul că fondurile respective reprezintă un aport la capitalul social şi că aceasta ar fi fost intenţia iniţială şi reală a părţilor.

În acord cu opinia exprimată de judecătorul fondului, se constată că în fapt, între părţile contractante a intervenit stingerea obligaţiei de restituire a sumei acordate cu titlu de împrumut, printr-o nouă manifestare de voinţă, care a avut loc în perioada 2015 - 2016, şi care nu poate produce efecte retroactive încă de la data încheierii contractului (01.01.2007).

Această concluzie a primei instanţe, la care instanţa de control judiciar achiesează, nu este rezultatul unei analize strict gramaticale a clauzelor contractuale stipulate de cele două părţi, ci se întemeiază pe analiza actului juridic intervenit ulterior între părţi, cu luarea în considerare a întregului context faptic în care a fost încheiat, raportat la clauzele contractului de împrumut, al căror conţinut a fost examinat în mod pertinent de către instanţa de fond, reţinându-se că aceste clauze nu pot fi interpretate în sensul afirmat de către reclamantă în ceea ce priveşte natura contractului.

Un argument suplimentar în sprijinul concluziei prezentate anterior decurge şi din modul de executare al clauzelor contractuale, sub acest aspect prezentând relevanţă comportamentul ulterior al creditorului, care nu a primit nicio rambursare din suma achitată şi nu a perceput nicio dobândă.

Prima instanţă a examinat comportamentul creditorului atât în raport de elementele definitorii ale contractului de împrumut, cât şi în raport de clauzele prevăzute în contractul în litigiu, apreciind că acest comportament răspunde în totalitate clauzelor contractuale. Fără a nega caracterul uzual al respectivelor clauze, se observă că lipsa stipulării în contract a unor garanţii şi a unui termen ferm de rambursare a sumei acordate, sau lipsa instituirii unor penalităţi de întârziere, constituie elemente de fapt care nu sunt de natură a conduce la calificarea contractului ca fiind un aport la capitalul social, în condiţiile în care contractul în discuţie conţine elementele definitorii ale unui contract de împrumut.

În condiţiile arătate, manifestarea de voinţă a părţilor, rezultată din clauzele contractuale şi din realitatea economică, a fost de a acorda o finanţare societăţii afiliate, finanţare prevăzută sub forma unui împrumut, şi nu sub forma unui aport la capitalul social. Aşa cum în mod judicios a reţinut prima instanţă, chiar şi în ipoteza în care intenţia reală a părţilor contractante ar fi fost finanţarea în fapt a societăţii afiliate, părţile aveau posibilitatea să prevadă acest scop încă de la data acordării sumei iniţiale, fără a proceda în prealabil la încheierea contractului de împrumut.

Înalta Curte împărtăşeşte opinia instanţei de fond şi în ceea ce priveşte criticile recurentei-reclamante referitoare la principiul specialităţii capacităţii de folosinţă a persoanelor juridice, principiu derivat din prevederile Legii nr. 31/1990, republicată.

Judecătorul fondului a aplicat în mod corect dispoziţiile art. 1 din Legea nr. 31/1990 şi prevederile art. 6 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările ulterioare, reţinând că, deşi specificul relaţiilor dintre părţile contractante poate explica scopul mediat al încheierii contractului, luând în considerare principiul mai sus enunţat, rezultă că o societate are capacitatea de a încheia acte de comerţ în scopul obţinerii de profit, nefiindu-i permis să încheie tranzacţii de genul celei analizate în cauză.

Având în vedere caracterul fiscal al acestei operaţiuni, în mod judicios instanţa de fond a achiesat la punctul de vedere al organului fiscal, care a constatat că rata dobânzii percepute de reclamantă în perioada 2008 - 2013, pentru împrumuturile acordate societăţii Poiana Ciucaş S.A. respectiv, 0% pe an, este inferioară ratei dobânzii percepute pentru împrumuturile comparabile acordate de instituţiile de credit din România, luată ca referinţă de comparaţie, precum şi ratei dobânzii aferentă creditelor contractate de societatea verificată de la persoane independente, societăţi bancare.

În contextul reliefat, deşi între cele două societăţi există o relaţie de afiliere, având în vedere principiul specialităţii capacităţii de folosinţă a persoanelor juridice, recurenta-reclamantă avea obligaţia de a percepe dobânzi pentru indisponibilizarea sumei acordate persoanei afiliate, astfel că în mod întemeiat organul fiscal a procedat la calcularea dobânzii aferente acestei tranzacţii, exclusiv în scopul calculării şi perceperii impozitului pe profit.

Reconsiderările din punct de vedere fiscal la care face trimitere reclamanta se realizează numai în cazul în care, urmare a verificării legalităţii şi realităţii operaţiunilor deja efectuate de către societate, se constată că acestea nu reflectă realitatea, în scopul sustragerii de la plata unor taxe sau impozite, situaţie care nu se regăseşte în speţă, unde aşa cum s-a arătat anterior, manifestarea de voinţă rezultată din clauzele contractuale denotă în mod clar realitatea operaţiunii, respectiv acordarea unei finanţări către societatea afiliată, prevăzută sub forma unui împrumut.

Criticile recurentei-reclamante vizând inexistenţa unui cadru legal care să permită reconsiderarea evidenţelor celor două societăţi afiliate, sunt nefondate.

Necontestat fiind că prevederile Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal sunt în sensul enunţat de către recurenta-reclamantă, instanţa de control judiciar reţine că normele invocate nu sunt aplicabile în speţă, având în vedere că acestea au fost edictate în scopul punerii în aplicare a dispoziţiilor art. 11 alin. (1) teza a doua din Codul fiscal, iar în cauza de faţă, organul fiscal şi-a întemeiat operaţiunea pe dispoziţiile tezei întâi a alin. (1) art. 11 din Codul fiscal, respectiv nu a luat în considerare o tranzacţie care nu are un scop economic, cum este cazul împrumutului fără dobândă.

În ceea ce priveşte criticile recurentei-reclamante potrivit cărora pentru perioada anterioară datei de 14 mai 2010, nu a existat o bază legală pentru reconsiderarea evidenţelor persoanelor afiliate române, se constată în acord cu judecătorul fondului, că susţinerile recurentei nu prezintă relevanţă din perspectiva chestiunii de drept în discuţie, având în vedere că interpretarea normelor metodologice se realizează numai prin prisma prevederilor Codul fiscal, care nu fac nicio distincţie în raport de criteriul naţionalităţii societăţii ale cărei evidenţe se analizează.

În mod întemeiat instanţa de fond a înlăturat şi criticile reclamantei decurgând din principiul juridic al opozabilităţii contractului, reţinând că prin calcularea impozitului pe profit aferent dobânzii pe care societatea trebuia să o perceapă, nu a fost încălcat acest principiu. Dispoziţiile art. 11 din Codul fiscal nu contravin principiului opozabilităţii contractului, întrucât reconsiderarea tranzacţiei se face exclusiv în scop fiscal, în vederea perceperii impozitului pe profit aferent dobânzii, fără a interveni o imixtiune discreţionară a autorităţii fiscale în înţelegerea părţilor.

2. Cu privire la recursul incident declarat de pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, împotriva încheierii din data de 18 septembrie 2017.

Recursul incident priveşte soluţia primei instanţe, de respingere a excepţiei inadmisibilităţii capătului 4 de cerere al acţiunii deduse judecăţii, prin care s-a solicitat obligarea pârâtei Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili la restituirea sumei de 1.279.195 RON, achitate de reclamantă în baza deciziei de impunere.

Instanţa de fond a apreciat că excepţia inadmisibilităţii capătului 4 de cerere, este neîntemeiată, reţinând că acest petit este formulat cu caracter accesoriu, restituirea sumei intervenind doar în cazul în care prin hotărârea pronunţată s-ar dispune anularea actelor administrative fiscale.

Faţă de soluţia preconizată prin prezenta decizie, având în vedere dezlegarea dată motivului de recurs invocat de reclamantă, care vizează casarea sentinţei atacate şi trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiaşi instanţe, reţinând că este întemeiată excepţia prescripţiei dreptului autorităţii de a stabili obligaţii fiscale aferente anului 2008, iar capătul 4 de cerere priveşte restituirea sumei achitate de reclamantă în baza deciziei de impunere, petit care necesită a fi examinat în raport cu soluţia dată excepţiei prescripţiei, Înalta Curte apreciază că pentru o analiză unitară a cauzei, conform celor arătate în cuprinsul prezentei hotărâri, se impune admiterea recursului incident, casarea încheierii recurate şi trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiaşi instanţe, criticile recurentei-pârâte vizând excepţia inadmisibilităţii capătului 4 de cerere urmând a fi examinate cu ocazia rejudecării cauzei de către prima instanţă.

3. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, în temeiul dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 şi art. 497 din C. proc. civ., republicat, Înalta Curte va dispune admiterea recursului principal declarat de reclamanta A. S.A. împotriva sentinţei atacate, admiterea recursului incident declarat de pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva încheierii din 18 septembrie 2017, pronunţată de aceeaşi instanţă, casarea încheierii şi a sentinţei recurate, şi trimiterea cauzei spre rejudecare instanţei de fond.

Faţă de soluţia de casare a sentinţei recurate şi trimitere a cauzei spre rejudecare aceleiaşi instanţe, nu se impune a fi discutată cererea recurentei-reclamante de acordare a cheltuielilor de judecată efectuate în calea de atac a recursului, soluţionarea acestei cereri necesitând dezlegarea pe fond a tuturor pretenţiilor deduse judecăţii, cu ocazia rejudecării cauzei.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de reclamanta A. S.A. împotriva sentinţei civile nr. 3682 din 13 octombrie 2017 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal.

Admite recursul incident declarat de pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva încheierii din 18 septembrie 2017, pronunţată de către aceeaşi instanţă.

Casează încheierea şi sentinţa recurate şi trimite cauza spre rejudecare la aceeaşi instanţă.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 02 decembrie 2020.