Clawback health contribution calculation base: unconstitutionality of including VAT in the taxable base under Emergency Ordinance No. 77/2011

Deliberând asupra prezentului recurs, din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I..Circumstanţele cauzei

1.1. Cererea de chemare în judecată

Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, sub nr. x/2014 din 04.06.2014, reclamanta S.C. A. S.R.L., în nume propriu şi în calitate de reprezentant al B., C. S.A., D., E., SANOFI, F., C., G., H., I., în contradictoriu cu pârâta Casa Naţională de Asigurări de Sănătate, a solicitat:

- anularea actului administrativ emis de CNAS, respectiv Notificarea x/31.10.2013 transmisă prin e-mail la data de 31.10.2013 şi intitulat "Scan Data from FX-245AD7" prin care au fost comunicate valoarea procentului "p" pentru trimestrul III al anului 2013 care este de 14,78% şi consumul de medicamente pretins înregistrate în trimestrul III al anului 2013 suportate din FNUASS şi bugetul Ministerului Sănătăţii, pretins centralizate conform declaraţiilor fiecărui plătitor al contribuţiei;

- anularea Adresei nr. x/06.12.2013 de soluţionare a contestaţiei formulate împotriva Notificării în cadrul procedurii prealabile şi primită de reclamantă la 11.12.2013.

1.2. Soluţia primei instanţe

Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, prin sentinţa nr. 2094 din 15 iunie 2016, a respins acţiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L. în nume propriu şi în calitate de reprezentant al B., C. S.A., D., E., SANOFI, F., C., G., H., I., în contradictoriu cu pârâta Casa Naţională de Asigurări de Sănătate, ca nefondată.

1.3. Cererea de recurs

Împotriva sentinţei nr. 2094 din 15 iunie 2016 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, au promovat recurs reclamantele A. S.R.L), în nume propriu şi în calitate de reprezentant legal al B., C. S.A., D., E., SANOFI, F., C., G., H., I., în condiţiile art. 483 C. proc. civ.

Invocând ca temei al cererii de recurs dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., recurentele-reclamante au solicitat admiterea recursului, casarea sentinţei atacate şi, în rejudecare, admiterea acţiunii, astfel cum a fost formulată.

În considerarea motivului prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta a formulat următoarele critici de nelegalitate ale sentinţei atacte vizând nelegala includere a TVA în calculul indicilor CTt şi Bat, respectiv în valoarea consumului individual, lipsa de motivare a actului administrativ; lipsa de transparenţă în transmiterea, colectarea, verificarea datelor primare privind consumul de medicamente; caracterul eronat al unor date/informaţii din cuprinsul notificării; nelegala includere a adaosurilor comerciale în valoarea consumului individual, astfel:

- critica privind nemotivarea actului administrativ contestat ar fi nefondată întrucât Notificarea menţionează situaţia de fapt şi anume datele ce rezultă din evidenţele CNAS şi temeiul de drept, respectiv O.U.G. nr. 77/2011. Motivarea nu presupune în opinia primei instanţe indicarea înscrisurilor şi operaţiunilor de calcul de către CNAS. Referitor la motivarea insuficientă a actelor atacate şi la erorile care au condus la calcularea greşită a indicatorilor comunicaţi, arată că aceste documente nu sunt întocmite distinct pe fiecare medicament (cod CIM) sau deţinător APP/reprezentanţi legali ai acestora, astfel că nu relevă informaţii legate de consumul trimestrial individual al fiecărui plătitor de contribuţie, instanţei de fond nefiindu-i comunicate toate informaţiile disponibile cu privire la consumul de medicamente care a stat la baza contribuţiei trimestriale;

- în ceea ce priveşte argumentul nostru privind imposibilitatea de a verifica legalitatea şi acurateţea datelor comunicate de CNAS, prima instanţa a apreciat că recurenta ar fi putut corobora datele din vânzările efectuate cu datele furnizate de CNAS şi cu alte aspecte referitoare la funcţionarea pieţei medicamentelor;

-includerea de către CNAS a TVA în baza de impunere a contribuţiei clawback este legală, conform primei instanţe, întrucât există menţiunea CNAS în sensul ca contribuabilul să îşi scadă singur TVA-ul. Totodată, reţine prima instanţa că este nereal că CTt este suma consumurilor individuale şi că expertul confirmă corectitudinea procentului p şi faptul că acesta nu include T.V.A.;

-argumentele recurentei -reclamante privind includerea în baza de impunere a adaosurilor comerciale ale terţilor, încălcarea principiilor proporţionalităţii, transparenţei, predictibilităţii şi certitudinii fiscale sunt nefondate întrucât acestea nu ar fi elemente de nelegalitate, ci elemente de neconstituţionalitate, astfel că ar fi depăşită competenţa instanţei de contencios administrativ. În plus, Curtea Constituţională s-ar fi pronunţat asupra constituţionalităţii prevederilor O.U.G. nr. 77/2011, cu excepţia prevederii privind includerea TVA în baza de impunere (care a fost declarată neconstituţională)- în ceea ce priveşte anumite nelegalităţi specifice privind anumite medicamente, instanţa de fond a reţinut, în esenţă că reclamanta nu a făcut dovada faptului negativ iar, pe de altă parte, recurenta nu a adus date concrete.

1.4. Apărările formulate în cauză

Intimata-pârâtă Casa Naţională de Asigurări de Sănătate a depus întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

În dezvoltarea apărărilor intimata, în esenţă, a susţinut că, în ceea ce priveşte taxa pe valoare adăugată, partea adversă în mod greşit a menţionat ca fiind aplicabilă Decizia 39/2013 a Curţii Constituţionale a României, întrucât în speţa dedusă judecăţii perioada analizată este reprezentantă de trimestrul III al anului 2013, nu trimestrele I-III ale anului 2012, iar prin decizia menţionată se sancţionau prevederile art. 31 din O.U.G. nr. 77/2011, articol în vigoare pentru primele 3 trimestre ale anului 2012.

Începând cu ultimul trimestru al anului 2012, prin O.G. nr. 17/2012 se instituie în mod expres faptul că procentul "p" nu mai conţine TVA, în timp ce consumul individual conţine TVA, pentru că aceasta este modalitatea legală prin care sistemul decontează medicamentele compensate.

Arată că intimata-pârâtă în calitate de autoritate publică centrală emitentă a actului administrativ, prin notificările emise, informează plătitorul de TVA că poate proceda la scăderea cotei de 9%, astfel că aspectele criticate de recurentă nu se circumscriu în motivele prevăzute de art. 488 C. proc. civ.

Recurentele-reclamante nu a depus răspuns la întâmpinare.

1.5. Procedura de soluţionare a recursului

Cu privire la examinarea recursului în completul filtru

Prin rezoluţia completului învestit cu soluţionarea dosarului din data de 15 octombrie 2018, a fost fixat termen de judecată pe fond a recursului la data de 13 februarie 2019, constatându-se că nu mai subzistă motivele care au determinat fixarea termenului de judecată pentru examinarea recursului, prin prisma exigenţelor dispoziţiilor art. 493 alin. (5) - (7) din C. proc. civ., faţă de Hotărârea Colegiului de Conducere al Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie nr. 106 din 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de Hotărârea Plenului Judecătorilor secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, adoptată la data de 13 septembrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor reglementată prin dispoziţiile art. 493 din C. proc. civ. este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal.

II. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Examinând legalitatea deciziei atacate prin prisma criticilor formulate, a apărărilor din întâmpinare şi a dispoziţiilor legale incidente, Înalta Curte constată că recursul este fondat în limitele şi pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare.

Aşa cum rezultă din expunerea rezumativă a prezentei decizii, recurenta-reclamantă reclamantele A. S.R.L), în nume propriu şi în calitate de reprezentant legal al B., C. S.A., D., E., SANOFI, F., C., G., H., I. (deţinătoare de autorizaţie de punere pe piaţa de medicamente din România) a supus controlului de legalitate două acte administrative emise de recurenta-pârâtă CNAS,în temeiul O.U.G. nr. 77/2011 privind stabilirea unei contribuţii pentru finanţarea unor cheltuieli în domeniul sănătăţii, respectiv notificarea privind valoarea procentului "p" pentru trimestrul III al anului 2013 (14,78%), precum şi consumul de medicamente suportat din FNUASS şi bugetul Ministerului Sănătăţii.

Curtea de apel a respins acţiunea reclamantei, găsind nefondate toate criticile acesteia, reţinând, în esenţă, că motivarea unui act administrativ nu presupune indicarea în cuprinsul acestuia în întregime a înscrisurilor avute în vedere sau a tuturor operaţiilor de calcul efectuate de instituţia pârâtă sau a datelor primare pe care pârâta şi-a întemeiat calculul, fiind suficient a se menţiona situaţia de fapt reţinută de instituţia pârâtă şi încadrarea în drept a acesteia.

De asemenea, susţinerea reclamantei că la calculul indicatorului CTt (avut în vedere la calculul procentului "p") s-ar avea în vedere consumurile individuale de medicamente care ar conţine TVA, este neîntemeiată întrucât CTt reprezintă consumul total trimestrial de medicamente suportat din Fondul naţional unic de asigurări sociale de sănătate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii ce nu se calculează prin însumare consumurilor individuale, aspect confirmat şi în cuprinsul raportului de expertiză contabilă efectuat în cauză, care confirmă atât corectitudinea calculului procentului "p", cât şi faptul că acesta nu include T.V.A.

În ceea ce priveşte includerea TVA-ului în consumurile individuale, instanţa reţinut că, deşi a fost inclus TVA-ul, s-a precizat expres că reclamanta urmează să-l deducă, astfel că reclamanta putea şi trebuia să-l excludă cu ocazia depunerii declaraţiei privind plata contribuţiei Clawback la organul fiscal.

Referitor la criticile reclamantei cu privire la includerea în calculul taxei a adaosurilor comerciale ale distribuitorilor de medicamente şi farmaciilor, precum şi cele referitoare la încălcarea principiului proporţionalităţii sau al principiilor transparenţei, predictibilităţii sau certitudinii fiscale, curtea de apel a constatat că astfel de critici nu vizează aspecte concrete ale aplicării legii în situaţia de faţă de către instituţia pârâtă, ci sunt veritabile critici ale prevederilor şi procedurii reglementate de O.U.G. nr. 77/2011, aspecte pe care instanţa de contencios administrativ nu este competentă să le verifice, intrând în atribuţiile exclusive ale Curţii Constituţionale.

Cu privire la constituţionalitatea prevederilor O.U.G. nr. 77/2011 (cu excepţia art. 31 alin. (5) referitor la includerea T.V.A., care a fost declarat neconstituţional prin Decizia C. civ. nr. 39/2013), Curtea Constituţională s-a pronunţat în mod constant în sensul constituţionalităţii acestor prevederi (a se vedea în acest sens Deciziile C. civ. nr. 268/2014 şi nr. 43/2014).

În ceea ce priveşte criticile reclamantei privind imposibilitatea reclamantei de a verifica datele avute în vedere de pârâtă pe baza cărora a efectuat calculul prevăzut în O.U.G. nr. 77/2011, instanţa de fond a reţinut că reclamanta nu are în vedere datele colectate de pârâtă şi pe baza cărora a întocmit notificarea contestată, ci totalitatea datelor primare aflate la distribuitorii de medicamente, farmacii, unităţi sanitare sau casele teritoriale de asigurări de sănătate.

Reevaluând materialul probator depus la dosar, pentru a răspunde la criticile de nelegalitate subsumate motivului de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. Înalta Curte reţine:

Este fondată critica recurentei referitoare la includerea nelegală a TVA în baza de calcul a contribuţiei clawback pentru trimestrul III al anului 2013.

În mod greşit în calculul contribuţiei clawback a fost inclusă TVA, în acest fel fiind încălcat principiul dublei impuneri, aspect reţinut şi de Curtea Constituţională prin Decizia nr. 39 din 5 februarie 2013.

Înalta Curte reţine, mai întâi, că problema esenţială a cauzei vizează efectele deciziei prin care Curtea Constituţională a admis excepţia de neconstituţionalitate a dispoziţiilor art. 31 alin. (5) din O.U.G. nr. 77/2011, cu referire expresă la sintagma "care include şi T.V.A.."

Prin Notificarea nr. x/31.10.2013 trimisă de intimata -pârâtă Casa Naţională de Sănătate, recurentei i-au fost comunicate datele necesare calculării contribuţiei clawback aferentă trimestrului III/2013 şi anume valoarea "p" de 14,78% şi consumul de medicamente suportat din FNUASS şi din bugetul MS aferent vânzărilor pentru medicamentele menţionate în anexă al cărui reprezentant al deţinătorilor de APP este societatea reclamantă.

Împotriva notificării, reclamanta a formulat contestaţie administrativă, care a fost respinsă prin adresa nr. x/06.12.2013.

Este de observat că la data emiterii notificării era în vigoare art. 31 alin. (5) din O.U.G. nr. 77/2011 cu următorul conţinut:

"prin valoarea vânzărilor, în sensul alin. (1)-(3), se înţelege valoarea medicamentelor suportate potrivit legii, din Fondul naţional unic de asigurări sociale de sănătate şi de bugetul Ministerului Sănătăţii, care include şi taxa pe valoare adăugată". Prin Decizia nr. 39/2013, publicată în Monitorul Oficial al României nr. 100/20.02.2013, Curtea Constituţională a statuat că art. 31 alin. (5) este neconstituţional, în ceea ce priveşte sintagma "care include şi taxa pe valoare adăugată".

Deci, art. 31 alin. (5) din O.U.G. nr. 77/2013 a fost lipsit, parţial, de temeiul său constituţional, ceea ce face ca actele administrative pentru care această normă legală a constituit temeiul legal al emiterii lor, să aibă afectată legalitatea lor.

Astfel, Curtea Constituţională, în Decizia nr. 414/2010, a argumentat că "lipsirea de temei constituţional a actelor normative primare are drept efect încetarea de drept a actelor subsecvente emise în temeiul acestora (contractele de management, actele administrative date în aplicarea celor două ordonanţe de urgenţă, etc.)".

Pe de altă parte, aplicabilitatea în cauză a Deciziei nr. 39/2015 rezultă şi din considerentele Deciziei nr. 223/2012, în motivarea căreia Curtea Constituţională a argumentat că, fără a fi contrar prevederilor art. 147 alin. (4) din Constituţie, "instanţele judecătoreşti vor aplica prezenta decizie numai în cauzele pendinte la momentul publicării acesteia, cauze în care respectivele dispoziţii sunt aplicabile...".

Cu alte cuvinte, Curtea Constituţională a interpretat dispoziţiile art. 147 alin. (4) din Constituţie, potrivit cărora "deciziile ...şi au putere numai pentru viitor", în sensul că acestea se aplică inclusiv în cauzele aflate pe rolul instanţelor judecătoreşti.

Deci, cum litigiul privind anularea/neanularea notificării din litigiul de faţă este în curs de judecare/pendinte, soluţia dată prin Decizia nr. 39/2015 este aplicabilă în prezenta cauză.

Înalta Curte constată însă că temeiul legal al emiterii notificării a fost unul multiplu, iar nu singular, iar prin declararea ca neconstituţională a sintagmei "care include şi taxa pe valoare adăugată", nu a fost declarată neconstituţională întreaga O.U.G. nr. 77/2013, nici întregul art. 31 ce fusese introdus în această ordonanţă de urgenţă şi nici instituirea contribuţiei clawback la bugetul de stat consolidat, ci a fost declarată neconstituţională modalitatea de constituire a bazei de impozitare/a bazei de calcul care, prin includerea TVA aferentă valorii medicamentelor avea ca rezultat ca taxa/contribuţia să fie, în parte, o taxă aplicabilă, printre altele, asupra unei alte taxe.

Deci, altfel spus, actul administrativ atacat în cauza de faţă este nul parţial, în ceea ce priveşte cuantumul contribuţiei clawback şi anume calcularea acesteia prin raportare la o bază impozabilă care cuprindea şi TVA, notificarea rămânând legală în ceea ce priveşte cuantumul contribuţiei aferente valorii medicamentelor care nu mai include T.V.A.

Într-adevăr, prin Notificarea nr. x/31.10.2013,(dosar fond) CNAS a comunicat societăţii intimate următoarele:

1.- În conformitate cu prevederile art. 7, Secţiunea a 2-a din Ordonanţa nr. 17/2012 privind reglementarea unor măsuri fiscal-bugetare "începând cu trimestrul IV 2012, calculul contribuţiei trimestriale se realizează potrivit formulei prevăzute la art. 3 din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 77/2011 privind stabilirea unei contribuţii pentru finanţarea unor cheltuieli în domeniul sănătăţii, cu completările ulterioare, unde CTt şi BAt nu includ taxa pe valoarea adăugată, iar BAt este de 1.515 milioane RON".

Valoarea procentului "p" pentru trimestrul III 2013 este de 14,78%.

2.- Consumul de medicamente pentru trimestrul III 2013 suportat din Fondul naţional unic de asigurări sociale de sănătate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii aferent vânzărilor plătitorului de contribuţie pentru medicamentele din lista depusă pentru care se datorează contribuţia trimestrială, este prevăzut în anexă si conţine TVA, urmând ca acesta să fie dedus de fiecare DAPP.

În raport cu dispoziţiile art. 31 din O.U.G. nr. 77/2011, cu modificările şi completările ulterioare, comunicarea valorii vânzărilor totale trimestriale şi a vânzărilor individuale era absolut necesară pentru ca societatea să aibă posibilitatea să-şi calculeze contribuţia datorată, în raport şi cu celelalte elemente ale formulei de calcul prevăzută de lege.

Astfel, potrivit art. 31 alin. (1):

"începând cu trimestrul I al anului 2012 contribuţia trimestrială, denumită în continuare Ctd, datorată de fiecare plătitor se calculează astfel:

unde:

Vit = valoarea vânzărilor individuale trimestriale de medicamente ale fiecărui plătitor de contribuţie, suportate din Fondul naţional unic de asigurări sociale de sănătate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii;

Vitr = valoarea vânzărilor de medicamente individuale trimestriale de referinţă ale fiecărui plătitor de contribuţie, suportate din Fondul naţional unic de asigurări sociale de sănătate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii;

VTt = valoarea vânzărilor totale trimestriale de medicamente suportate din Fondul naţional unic de asigurări sociale de sănătate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii;

VTtr = valoarea vânzărilor de medicamente totale trimestriale de referinţă suportate din Fondul naţional unic de asigurări sociale de sănătate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii.

Altfel spus, comunicarea de către CNAS a valorii vânzărilor totale trimestriale de medicamente suportate din FNUASS şi din BMS (VTt) şi a vânzărilor individuale pentru trimestrul III 2013, către societatea reclamantă este o condiţie legală absolut obligatorie pentru stabilirea/calcularea contribuţiei claw-back trimestriale, iar nu o cauză de nulitate a Notificării, cum susţine reclamanta.

Prevederile art. 3 din O.U.G. nr. 77/2011 instituie o formulă de calcul fundamentată pe valoarea consumului de medicamente suportate, potrivit legii din bugetul FNUASS şi din BMS, consum aferent vânzărilor fiecărui plătitor de contribuţie.

Valoarea consumului de medicamente aferent vânzărilor fiecărui plătitor de contribuţie, adică a medicamentelor suportate din bugetul FNUASS şi din BMS, este valoarea finală la care medicamentele ajung la pacienţi prin farmacii, spitale şi centre de dializă. Acest lucru rezultă din modul de centralizare a datelor prevăzut de art. 5 din O.U.G. nr. 77/2011, care prevede că farmaciile cu circuit deschis, unităţile sanitare cu paturi şi centrele de dializă care utilizează medicamente raportează consumul de medicamente, casele de asigurări de sănătate raportând mai departe la CNAS consumurile astfel centralizate, iar CNAS centralizează consumul de medicamente şi îl comunică Deţinătorilor de Autorizaţii de Punere pe Piaţă-DAPP. În plus faţă de consumurile individuale, CNAS determină şi valoarea consumului total trimestrial în vederea determinării valorii procentului "p".

Faţă de sintagma din textul de lege mai sus enunţat, respectiv de "consum aferent vânzărilor fiecărui plătitor de contribuţie", aceasta trebuie interpretată în înţelesul reglementării generale a O.U.G. nr. 77/2011, respectiv prin raportare la art. 15 şi art. 5 alin. (4) şi (76) din acest act normativ care prevăd că, consumul aferent vânzărilor portofoliului fiecărui DAPP vizează consumul centralizat de medicamente suportat din FNUASS şi din BMS înregistrat corespunzător datelor din sistemul de asigurări sociale de sănătate, respectiv consumul raportat de farmacii, unităţile sanitare cu paturi şi centre de dializă care include, adaosuri comerciale şi T.V.A.

Instanţa de recurs consideră justă motivarea primei instanţe în ceea ce priveşte critica referitoare la lipsa de motivare a actului administrativ, urmând a o menţine. Din cuprinsul notificării reiese cu claritate, chiar dacă într-o formă succintă, impusă de transmiterea în format electronic, situaţia de fapt şi de drept.

Cât priveşte susţinerea privind lipsa de transparenţă în transmiterea, colectarea, verificarea datelor primare privind consumul de medicamente, se apreciază că în realitate acestea sunt critici aduse soluţiei legislative adoptate prin O.U.G. nr. 77/2011 şi sistemului de raportare instituit prin acest act normative, excedând atribuţiilor instanţei de judecată.

În sfârşit, referitor la caracterul eronat al unor date/informaţii din cuprinsul notificării, Înalta Curte constată nu doar că un astfel de caracter nu a fost confirmat prin raportul de expertiză tehnică judiciară în specialitatea contabilitate, întocmit în cauză, dar expertul judiciar desemnat a făcut şi precizarea că eventualele "valori eronate cuprinse în consumul individual al unui deţinător de APP nu afectează procentul "p" comunicat de CNAS".

În concluzie, având în vedere considerentele prezentate mai sus, recursul formulat de reclamantă este întemeiat în limita acestora, va fi admis ca atare, cu consecinţa casării sentinţei atacate.

Rejudecând cauza, acţiunea va fi admisă în parte, iar actele administrative vor fi modificate în sensul că, din baza de calcul a contribuţiei va fi exclusă taxa pe valoarea adăugată, urmând ca celelalte dispoziţii ale instanţei de fond să fie menţinute.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul formulat de reclamantele reclamantele A. S.R.L), în nume propriu şi în calitate de reprezentant legal al B., C. S.A., D., E., SANOFI, F., C., G., H., I., împotriva sentinţei nr. 2094 din 15 iunie 2016 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa atacată.

Admite în parte acţiunea.

Anulează, în parte, Notificarea x/31.10.2013 şi Adresa nr. x din 6.12. 2013 doar în ceea ce priveşte includerea TVA în baza de calcul a contribuţiei clawback.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică astăzi, 13 februarie 2019.