Prescription of tax assessment rights during suspended inspections and inclusion of capital interest in profit margins under OECD cost-plus transfer pricing method

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul acţiunii deduse judecăţii

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Cluj, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, la data de 12 decembrie 2014, sub nr. x/2014, reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, a solicitat:

- obligarea pârâtei Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca - Serviciul soluţionare contestaţii, să soluţioneze contestaţia administrativ-fiscală înregistrată sub nr. x la data de 17.10.2014 la Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj împotriva dispoziţiei privind măsurile stabilite de organele fiscale nr. 30 din 19.09.2014, emisă în baza procesului-verbal nr. x din 19.09.2014;

- obligarea pârâtei Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca - Serviciul soluţionare contestaţii, la plata cheltuielilor de judecată.

În urma adoptării Hotărârii Plenului Consiliului Superior al Magistraturii nr. 235/07.05.2015, prin încheierea din şedinţa camerei de consiliul din data de 29 septembrie 2015, dosarul a fost transpus la secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, sub nr. x/2014*.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa civilă nr. 281 din 26 septembrie 2017, Curtea de Apel Cluj a respins cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, ca neîntemeiată.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei menţionate la pct. I.2 a declarat recurs reclamanta A. S.R.L., întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., solicitând casarea sentinţei atacate şi, în rejudecare, admiterea cererii de chemare în judecată, în sensul anulării deciziei nr. 953 din 30.12.2014 emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca şi, pe cale de consecinţă: anularea dispoziţiei privind măsurile stabilite de organele fiscale nr. 30 din 19.09.2014 emisă în baza procesului-verbal nr. x din 19.09.2014, ambele întocmite şi emise de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj, înlăturarea măsurii de diminuare a pierderii fiscale înregistrate în perioada 2007 - 2010 în sumă de 1.074.878 RON, precum şi a măsurii de corectare a declaraţiilor 101 aferente perioadei 2007 - 2010. De asemenea, a solicitat obligarea intimatelor, în solidar, la plata cheltuielilor de judecată.

În motivare recurenta arată că, instanţa de fond a aplicat greşit dispoziţiile de drept material prevăzute de art. 92, art. 98 şi art. 216 alin. (3)3 Codul de procedură fiscală, când a considerat că dreptul organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale aferente anului 2008 nu s-a prescris.

Astfel, instanţa a considerat că în speţă este incident un caz de suspendare a termenului de prescripţie, suspendare ce operează de la data începerii primei inspecţii fiscale, 02.08.2011 şi până la emiterea Dispoziţiei contestate, respectiv 19.09.2014. Instanţa şi-a motivat soluţia în baza dispoziţiilor art. 92 alin. (2) lit. b) Codul de procedură fiscală, coroborat cu art. 216 alin. (3)1 Codul de procedură fiscală.

Recurenta arată că, prima Dispoziţie emisă ca urmare a primei inspecţii fiscale a fost desfiinţată parţial de către organul de soluţionare a contestaţiei şi nu are niciun efect în raport de prevederile art. 47 alin. (2) Codul de procedură fiscală, potrivit cărora, un act administrativ fiscal desfiinţat, chiar şi parţial, nu poate produce efecte juridice întrucât nu este legal.

Susţine că, în această ipoteză de vreme ce prima dispoziţie de măsuri nu produce efecte juridice, nu poate avea ca efect nici suspendarea termenului de prescripţie pe durata efectuării primei inspecţii fiscale.

Totuşi, în ipoteza în care se apreciază că prima dispoziţie poate produce efecte juridice, menţionează că, din coroborarea art. 92 alin. (2) lit. b) Codul de procedură fiscală cu art. 91 alin. (1) Cod.proc.fisc. rezultă că termenul de prescripţie s-ar fi suspendat începând cu data începerii primei inspecţii fiscale, respectiv 02.08.2011 şi (numai) până la data emiterii Dispoziţiei privind masurile stabilite de organele fiscale din 06.06.2012, data când s-a finalizat prima inspecţie fiscală. După aceasta dată s-a reluat cursul termenului de prescripţie prevăzut de art. 91 C. proc. civ. fisc.

Ulterior, cu privire la activitatea sa, s-a efectuat o nouă inspecţie fiscală având ca obiect verificarea aceleiaşi perioade, 2007-2011 iar noua inspecţie fiscală a început la data de 25.08.2014 şi s-a finalizat la data de 18.09.2014.

În toată aceasta perioadă a fost din nou suspendat cursul prescripţiei în temeiul dispoziţiilor art. 92 alin. (2) lit. b) Codul de procedură fiscală. Subliniază că fiecare inspecţie generează o suspendare distinctă şi nu se poate accepta un caz unic de suspendare care să producă efecte de la data începerii primei inspecţii, continuu, până la finalizarea celei de-a doua inspecţii.

Recurenta consideră că în mod greşit instanţa de fond a arătat că, noul cod de procedură fiscală prevede în mod expres efectul specific al soluţiei de desfiinţare în acest caz (art. 279 alin. (7), refacerea inspecţiei putând avea loc chiar dacă la acel moment termenul de prescripţie ar fi împlinit iar aceeaşi soluţie se degajă şi în sistemul vechiul Codul de procedură fiscală, din coroborarea art. art. 216 alin. (3)1 cu art. 92 alin. (2) lit. b), organul fiscal fiind repus în termen ope legis, câtă vreme, în opinia sa, lipsa unui text similar, vechiul Codul de procedură fiscală susţine teza potrivit căreia refacerea inspecţiei fiscale se poate efectua doar cu respectarea termenului de prescripţiei prevăzut de lege.

Baza de impozitare aferenta obligaţiilor fiscale s-a constituit în anul 2008, sens în care dreptul organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale aferenta datorata s-a născut la data de 01.01.2009, în conformitate cu art. 23 coroborat cu art. 91 alin. (1) şi (2) C. proc. civ. fisc.

Astfel, dreptul organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale aferente anului 2008 s-a prescris la data de 31.12.2013, înainte de începerea celei de-a doua inspecţii, al cărei rezultat s-a materializat în Dispoziţia contestata.

Instanţa a mai reţinut că nu mai prezintă relevanta inopozabilitatea Deciziei Comisiei Centrale Fiscale nr. 7/2011, sens în care nu a mai analizat criticele invocate în acest sens.

Recurenta reia motivele pentru care consideră că Decizia Comisiei Fiscale Centrale nu este opozabila contribuabililor având în vedere prevederile art. 5 alin. (7) din Regulamentul din 15 martie 2011 de organizare şi funcţionare a Comisiei fiscale centrale şi art. 11 alin. (1) din Legea nr. 24/2000.

O altă critică a sentinţei recurate vizează greşita aplicare a dispoziţiilor de drept material incidente în materia ajustării preturilor de transfer când instanţa de fond a considerat ca ajustarea preturilor de transfer a fost efectuata în mod legal (incidenţa motivului de casare prevăzut de art. 488 pct. 8 C. proc. civ.), fără a motiva în concret aplicarea art. 11 Codul fiscal (incidenţa motivului de casare prevăzut de art. 488 pct. 6 C. proc. civ.),

În acest sens, recurenta arată că în mod greşit instanţa de fond a înlăturat aplicabilitatea dispoziţiilor art. 79 Codul de procedură fiscală şi ale Ordinului nr. 222/2008 privind dosarul preturilor de transfer.

Astfel, în opinia sa, este de necontestat că potrivit art. 11 alin. (2) din vechiul Codul fiscal, autorităţile fiscale pot ajusta suma venitului sau a cheltuielilor oricăreia dintre persoanele implicate într-o tranzacţie intre persoane afiliate. Acestea sunt dispoziţii de drept material, iar conform art. 79 alin. (2) Codul de procedură fiscală, dispoziţii de procedura fiscală, contribuabili care desfăşoară tranzacţii cu persoane afiliate au obligaţia ca, la solicitarea organului fiscal competent, să întocmească şi să prezinte dosarul preturilor de transfer.

Cu toate acestea, în motivarea respingerii acestei critici instanţa a reţinut că în această situaţie nu sunt incidente dispoziţiile art. 79 alin. (2) Codul de procedură fiscală şi legislaţia secundară dată în aplicarea acestora ci normele speciale înscrise la art. 11 alin. (2) Codul fiscal care permit ajustarea sumei venitului sau a cheltuielii pentru a reflecta preţul de piaţă al bunurilor sau serviciilor furnizate în cadrul tranzacţiilor între persoane afiliate.

Practic, instanţa a reţinut că dispoziţiile art. 11 alin. (2) din Codul fiscal au caracter de normă specială raportat la prevederile art. 79 C. proc. civ. fisc şi cele ale Ordinului nr. 222/2008 considerate a fi norme generale, sens în care se aplica cu prioritate.

Dispoziţiile de drept material cuprinse în art. 11 Codul fiscal prevăd dreptul organelor fiscale de a ajusta preturile de transfer, însă dispoziţiile art. 79 Codul de procedură fiscală şi legislaţia secundară dată în aplicarea acestui articol (Ordinul nr. 222/2008) stabilesc în ce condiţii organul fiscal îşi poate exercita dreptul de ajustare al preturilor de transfer.

Mai mult, dispoziţiile art. 11 Codul fiscal sunt cuprinse în cadrul capitolului IV al Codul fiscal intitulat Reguli de aplicare generală. Se poate susţine aşadar ca prevederile art. 11 au caracter de norma generala raportat la restul dispoziţiilor de drept material cuprinse în Codul fiscal. Nicidecum nu se poate afirma că reprezintă o normă specială derogatorie faţă de normele de drept procedural fiscal.

Aşadar, critica sa vizează greşita neaplicare de către prima instanţă a art. 79 C. proc. civ. fiscală şi a Ordinului nr. 222/2008, fiind greşită deopotrivă aplicarea directă (doar) a art. 11 din Codul fiscal.

În aplicarea art. 79 alin. (2) Cod.proc.fisc. a fost adoptat Ordinul nr. 222/08.02.2008 privind conţinutul dosarului preturilor de transfer iar potrivit art. 3 alin. (1) din acest Ordin "refuzul de prezentare a dosarului preturilor de transfer sau prezentarea incompletă a acestuia la termenul stabilit de către organele fiscale reprezintă efectuarea de tranzacţii cu persoane afiliate fără justificarea cuantumului preturilor de transfer practicate".

Alin. (2) al aceluiaşi text normativ prevede dreptul organului fiscal competent de a proceda la estimarea cuantumului preturilor de transfer în situaţia în care contribuabilul a efectuat tranzacţii fără justificarea preturilor de transfer.

În speţă, urmare a solicitării organului fiscal, a întocmit şi prezentat în termenul acordat dosarul preţurilor de transfer practicate intre ea şi B. şi B. şi în niciun moment organul fiscal nu a susţinut că ar fi prezentat un dosar incomplet şi nu a cerut nicio informaţie suplimentară în acest sens. Nefiind incidente niciuna din situaţiile prevăzute la art. 3 alin. (1) şi (2) din Ordinul nr. 222/2008, nu sunt îndeplinite condiţiile legale necesare pentru ca organul să poată proceda la ajustarea preturilor de transfer în prezenta cauză.

În concluzie, dacă instanţa nu ar fi înlăturat greşit de la aplicare prevederile de procedură fiscală, ar fi validat apărările sale şi ar fi constatat că organul de inspecţie fiscala nu era îndreptăţit să procedeze la o ajustare a preturilor de transfer.

Tot acestei critici se subsumează şi nemotivarea aplicării art. 11 Codul fiscal şi aplicarea greşita a dispoziţiilor acestuia.

Arată astfel că, prin contestaţia şi acţiunea în contencios formulate a invocat nelegalitatea ajustării preturilor de transfer efectuată de către organul fiscal, această critică implicând şi dispoziţiile art. 11 Codul fiscal întrucât, din punctul său de vedere dispoziţiile art. 11 Codul fiscal, art. 79 Codul de procedură fiscală şi cele ale Ordinului nr. 222/2008 se aplica deopotrivă.

Aplicarea directă şi izolată a textului art. 11 din Codul fiscal nu a fost susţinută nici de inspecţia fiscală şi nici în decizia de soluţionare a contestaţiei, fiindu-i opusă pentru prima dată de către instanţa de fond prin sentinţa civila atacată.

Aşadar, prima instanţa a reţinut legalitatea procedurii de ajustare a preturilor de transfer în temeiul dispoziţiilor art. 11 Codul fiscal aplicate izolat, dispoziţii care prevăd dreptul organului fiscal de a ajusta preturi de transfer fără a face însă o analiză efectivă a incidenţei concrete a acestui text cu referire la condiţiile decelate în doctrină şi jurisprudenţă, iar din această perspectivă este incident art. 488 pct. 6 din C. proc. civ.

Astfel, pentru aplicarea regulilor anti-abuz în tranzacţiile cu elemente de extraneitate prevăzute la art. 11 Codul fiscal doctrina a identificat ca fiind necesare întrunirea a trei condiţii cumulative pentru ca tranzacţie să poată fi considerata ca fiind artificială şi, pe cale de consecinţă să se procedeze la ajustarea preţurilor practicate iar în opinia sa, nu sunt îndeplinite aceste condiţii cumulative necesare pentru a putea fi aplicate regulile anti-abuz prevăzute de art. 11 Codul fiscal.

Ca atare, instanţa a concluzionat greşit că organul fiscal a ajustat în mod legal preturile de transfer practicate în baza art. 11 Codul fiscal întrucât nu sunt îndeplinite condiţiile necesare pentru aplicarea exclusiva a art. 11 Codul fiscal.

Recurenta critică şi interpretare greşită a dispoziţiilor de drept material cuprinse în pct. 2.38 din Liniile directoare OECD când instanţa de fond a considerat ca organul fiscal a inclus corect dobânda la capital în marja de profit aferenta chiriei practicate intre persoane afiliate (incidenţa motivului de casare prevăzut de art. 488 pct. 8 C. proc. civ.)

Teza pe care a expus-o prin acţiunea adiţionată în faţa primei instanţe este ca, în concordanţă cu prevederile dosarului preţurilor de transfer, în tranzacţiile intervenite între recurentă şi societăţile afiliate din Germania s-a practicat o chirie compusă din cost care include dobânda la capital în cuantum de 6,5% plus marja de profit în cuantum de 5%.

A arătat că această abordare este legală şi în concordanta cu dispoziţiile pct. 2.38 din Liniile directoare OECD aplicabile în speţă care prevăd în mod clar ca sunt incluse în cost "cheltuieli de exploatare şi cheltuieli neoperaţionale, incluzând şi cheltuielile de finanţare - asociate funcţiilor efectuate şi riscurilor asumate de părţi sau tranzacţiilor ce sunt comparate".

Dobânda la capital în cuantum de 6,5% reprezintă pentru societăţile afiliate din Germania o cheltuiala de finanţare, parte din cost. Drept urmare, nu este inclusă în marja de profit/adaos practicat la preţul solicitat.

Cu toate acestea, instanţa de fond a reţinut ca nu poate fi primita interpretarea sa citând dispoziţiile art. 2.37 şi 2.38 din aceste linii directoare.

Prevederile art. 2.37 din Liniile directoare OECD menţionează ca în metoda cost plus trebuie sa se acorde atenţie aplicării unui adaos comparabil la o baza de cost comparabila. Astfel, trebuie să existe un adaos similar şi un cost similar.

Aceleaşi dispoziţii prevăd în cadrul unui exemplu că trebuie ţinut cont de situaţia în care furnizorul care se ia ca referinţă în aplicarea metodei cost plus, în desfăşurarea activităţilor sale utilizează active economice închiriate, baza de cost poate să nu fie comparabilă fără a fi ajustată dacă furnizorul din tranzacţia controlată deţine propriile sale active economice.

Practic, liniile directoare atrag atenţia asupra faptului că pentru a fi obţinute rezultate corecte în urma comparării tranzacţiilor este necesar să fie folosiţi ca referinţă furnizori care utilizează active închiriate sau active proprii precum furnizorul din tranzacţia controlată.

În speţa, furnizori sunt societăţile afiliate din Germania care utilizează active proprii achiziţionate prin accesarea unei linii de credit. Pentru achiziţionarea acestora societăţile afiliate suportă o dobândă la capital în cuantum de 6,5%, sumă care nu se constituie ca profit în patrimoniul acestora ci este destinată băncii, aşadar parte din costul asumat de locator.

Prin urmare, consideră că în vederea obţinerii unor adaosuri similare corecte practicate în situaţii similare era necesar să se utilizeze ca referinţă furnizori care utilizează active achiziţionate prin accesarea unei linii de credit sau sa se excludă din ceea ce organele fiscale au considerat a fi marja de profit acea dobândă de finanţare.

Instanţa de fond a reţinut că nu decelează niciun motiv de nelegalitate a includerii de către echipa de inspecţie fiscală a dobânzii în marja de profit câtă vreme societăţile comparabile practică o marjă de adaos aplicată costurilor lor operaţionale (din exploatare) şi nu financiare.

Practic, instanţa a reţinut că nu este nelegală includerea dobânzii în marja de profit cât timp societăţi comparabile nu acţionează în acest sens.

Recurenta apreciază că nu se poate argumenta că soluţia includerii dobânzii în marja de profit este legală cât timp şi alte societăţii practică acest lucru. Legalitatea includerii sau neincluderii dobânzii în marja de profit este stabilită de lege şi liniile directoare OECD aplicabile în speţa. Art. 2.38 stabileşte în mod clar că în elementele de cost sunt incluse şi cheltuielile de finanţare. Faptul că alte societăţi au ales să nu procedeze în acest sens nu are echivalenţa (ne)legalităţii includerii dobânzii în marja de profit.

Instanţa de fond a reţinut şi că împrejurarea că includerea dobânzii de capital în marja de profit de către inspectorii fiscali este una corectă a fost constatată şi de către expertul C., însă, argumentarea instanţei de fond se bazează în principal pe motive ce ţin de o interpretare care excede prevederilor art. 2.38 din Liniile directoare OECD. Atât timp cât liniile directoare permit adăugarea dobânzii la marja de profit este irelevant ce se întâmplă (care ar fi practica dominantă) pe piaţa de referinţă.

Asupra aplicabilităţii prevederilor din Liniile directoare OECD în prezenta speţa, nu exista niciun dubiu având în vedere normele de trimitere prevăzute la art. 6 din Ordinul nr. 222/2008 şi art. 11 alin. (2) lit. d) Codul fiscal.

4. Apărările formulate în cauză

Intimatele-pârâte Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj au depus întâmpinare, prin care au solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

În considerentele acesteia se arată că, în ceea ce priveşte motivul de recurs prevăzut de art. 488 pct. 6 C. proc. civ., apreciază că hotărârea pronunţată este legală, aceasta cuprinde motivele pe care se întemeiază şi este analizată fiecare critică adusă de către reclamantă actelor administrativ-fiscale atacate, astfel că în speţă nu poate fi vorba de nemotivarea hotărârii atacate.

În ceea ce priveşte motivul de recurs prevăzut de art. 488 pct. 8 C. proc. civ. apreciază, de asemenea, că hotărârea pronunţată este legală instanţa interpretând prevederile legale în sensul atribuit de legiuitor, dispoziţiilor art. 92 alin. (2) lit. b) Codul de procedură fiscală şi art. 216 din O.G.92/2003.

Consideră, că în cauza nu s-a făcut aplicarea greşita a dispoziţiilor art. 216 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003 coroborat cu alin. (31) al aceluiaşi articol şi cu pct. 11.6 din Ordinul Preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr. 450/2013 privind aprobarea Instrucţiunilor pentru aplicarea titlului IX din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscal.

Astfel, obiectul inspecţiei fiscale l-a constituit o reverificare dispusă de Direcţia Generala de Soluţionare a Contestaţiilor iar dispoziţia de măsuri atacată a vizat strict aceeaşi perioadă şi acelaşi obiect al contestaţiei pentru care s-a pronunţat soluţia de desfiinţare. În acest context, prima instanţa a reţinut că soluţia legală în cauză, este în sensul că nu a operat prescripţia, această concluzie rezultând din coroborarea dispoziţiilor anterior individualizate cu norma înscrisă la art. 92 alin. (2) lit. b) Codul de procedură fiscală, care instituie un caz de suspendare a termenului de prescripţie pe perioada cuprinsă între data începerii inspecţiei fiscale şi data emiterii actului administrativ fiscal, or potrivit avizului iniţial de inspecţie fiscală, aceasta a început cu data de 02.08.2011, aşa încât contrar susţinerii reclamantei -recurente, termenul de prescripţie de 5 ani nu s-a împlinit.

În ce priveşte susţinerea recurentei - reclamante potrivit căreia, prima instanţa a făcut o greşită aplicare a dispoziţiilor de drept material materia ajustării preturilor de transfer, consideră că ajustarea a fost efectuată în mod legal, solicită a o respinge.

Astfel, în ce priveşte nelegalitatea procedurii de ajutare a preturilor invocată de către reclamantă, consideră că în mod temeinic prima instanţa a reţinut că Ordinul nr. 222/2008 a fost emis în aplicarea art. 79 alin. (2) Codul de procedură fiscală care stabileşte în sarcina contribuabililor care desfăşoară tranzacţii cu persoane afiliate, să întocmească şi să prezinte la solicitarea organului fiscal competent, dosarul preturilor de transfer. A reţinut de asemenea faptul că, în speţă, situaţia fiscală este diferită, în sensul că, dosarul preturilor de transfer este complet, însă, în realitate, analizându-se sumele facturate de către societăţile din Germania, nu s-a respectat preţul de piaţă (dându-se exemplu şi făcându-se trimitere exactă la fila x verso dosar nr. x/2014, vol. 1).

În ce priveşte metoda de verificare a preţurilor, instanţa a reţinut că potrivit constatării nemijlocite a expertului C., constatare însuşită şi de expertul D., singura metodă care poate rezulta din consultarea bazei de date E., este metoda cost plus iar în aceasta situaţie, conform pct. 26 din Normele metodologice de aplicare a art. 11 din Codul fiscal, în cazul metodei cost plus pentru determinarea preţului pieţei, metoda se bazează pe majorarea costurilor principale cu o cotă de profit corespunzătoare domeniului de activitate al contribuabilului.

Referitor la capătul de cerere privind acordarea cheltuielilor de judecată, solicită respingerea acestuia şi în subsidiar analizarea de către instanţă a îndeplinirii condiţiilor impuse de art. 451-453 C. proc. civ.. În acest sens, solicită ca instanţa să facă aplicarea dispoziţiilor art. 451 alin. (2), C. proc. civ. care prevede că instanţa poate chiar şi din oficiu să reducă motivat partea din cheltuielile de judecată reprezentând onorariul avocaţilor, atunci când acesta este vădit disproporţionat în raport cu valoarea sau complexitatea cauzei ori cu activitatea desfăşurată de avocat, ţinând seama şi de circumstanţele cauzei.

5. Procedura de soluţionare a recursului

Prin rezoluţia din 7 decembrie 2018 a fost fixat termen de judecată pentru soluţionarea recursului în şedinţă publică, la data de 4 noiembrie 2020, cu citarea părţilor, fără a se mai parcurge procedura de filtrare a recursului, având în vedere Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie adoptată la data de 13 septembrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispoziţiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal, precum şi Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 109 din data de 20 septembrie 2018.

II. Soluţia instanţei de recurs

Faţă de motivele invocate, Înalta Curte consideră recursul formulat de reclamanta A. S.R.L. nefondat.

1. Argumente de fapt şi de drept relevante

Astfel, cu privire la critica vizând aplicarea greşită a dispoziţiile de drept material prevăzute de art. 92, art. 98 şi art. 216 alin. (3)3 Codul de procedură fiscală, cu privire la prescrierea dreptului organelor fiscal de a stabili obligaţii fiscale aferente anului 2008, în acord cu instanţa de fond, Înalta Curte apreciază că aceasta este nefondată.

Potrivit art. 91 alin. (1) şi (2) Codul de procedură fiscală, dreptul organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale se prescrie în termen de 5 ani, cu excepţia cazului în care legea dispune altfel.

(2) Termenul de prescripţie a dreptului prevăzut la alin. (1) începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţa fiscală potrivit art. 23, dacă legea nu dispune altfel.

De asemenea, conform art. 92. alin. (2) şi (3) Codul de procedură fiscală, termenele de prescripţie prevăzute la art. 91 se suspendă:

a) în cazurile şi în condiţiile stabilite de lege pentru suspendarea termenului de prescripţie a dreptului la acţiune;

b) pe perioada cuprinsă între data începerii inspecţiei fiscale şi data emiterii deciziei de impunere ca urmare a efectuării inspecţiei fiscale;

c) pe timpul cât contribuabilul se sustrage de la efectuarea inspecţiei fiscale;

d) pe perioada cuprinsă între data declarării unui contribuabil inactiv şi data reactivării acestuia.

Dispoziţiile dreptului comun privitoare la prescripţia extinctivă sunt aplicabile în mod corespunzător.

Art. 216 alin. (3) şi (31) din acelaşi act normativ arată că, prin decizie se poate desfiinţa total sau parţial actul administrativ atacat, situaţie în care urmează să se încheie un nou act administrativ fiscal care va avea în vedere strict considerentele deciziei de soluţionare.

Soluţia de desfiinţare este pusă în executare în termen de 30 de zile de la data comunicării deciziei, iar noul act administrativ fiscal emis vizează strict aceeaşi perioadă şi acelaşi obiect al contestaţiei pentru care s-a pronunţat soluţia de desfiinţare.

Faţă de aceste dispoziţii legale, Înalta Curte reţine că, inspecţia fiscală la societatea recurentă a început la data de 02.08.2011, a vizat perioada ianuarie 2008 - iulie 2010 şi s-a finalizat într-o primă fază cu dispoziţia de măsuri nr. 3438/6.06.2012 emisă de DGRFP Prahova în baza RIF nr. x/16.05.2012. În urma contestaţiei recurentei, s-a emis Decizia nr. 96/29.03.2013 prin care, s-a desfiinţat parţial dispoziţia de măsuri nr. 3438/6.06.2012, devenind incidente dispoziţiile art. 216 alin. (3)1 Codul de procedură fiscală, organele de inspecţie fiscală verificând aceeaşi perioadă pentru care s-a pronunţat soluţia de desfiinţare, inclusiv anul 2008.

De precizat că, potrivit art. 91 alin. (2) Codul de procedură fiscală, termenul de prescripţie pentru obligaţii aferente anului 2008 a început să curgă la 01.01.2009, urmând a se împlini la 01.01.2014.

Organele fiscale au procedat la reverificarea dispusă prin Decizia nr. 96/29.03.2013 în perioada 25.08.2014 - 18.08.2014, controlul finalizându-se prin Dispoziţia privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. x/19.09.2014 în baza Procesului-verbal nr. x/19.09.2014 iar contestaţia a fost respinsă prin Decizia nr. 953/30.12.2014.

Având în vedere dispoziţiile prevăzute de art. 92. alin. (2) lit. b) Codul de procedură fiscală, termenul de prescripţie a fost suspendat în perioada 02.08.2011 - 6.06.2012, aproximativ 10 luni, şi în perioada 25.08.2014 - 19.09.2014, aproximativ o lună, în total aproximativ 11 luni. Aşadar, dreptul organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale aferente anului 2008 nu era prescris înainte de începerea celei de-a doua inspecţii, contrar susţinerilor recurentei, trebuind a fi scăzută din durata celor 5 ani perioada în care a operat suspendarea datorată primei inspecţii.

Înalta Curte nu poate reţine nici susţinerile recurentei potrivit cărora, în condiţiile în care prima Dispoziţie emisă ca urmare a primei inspecţii fiscale a fost desfiinţată parţial de către organul de soluţionare a contestaţiei, aceasta nu mai are niciun efect în raport de prevederile art. 47 alin. (2) Codul de procedură fiscală, situaţie în care nu poate avea ca efect nici suspendarea termenului de prescripţie pe durata efectuării primei inspecţii fiscale.

Astfel, se impune a se constata că cele doua decizii de soluţionare a contestaţiilor s-au bazat pe aceleaşi acte, iar, aşa cum rezultă din Decizia nr. 309/2013, reverificarea s-a dispus pentru ca, organele fiscale, în urma reanalizării operaţiunilor desfăşurate, să motiveze constatările atât în fapt cât şi în drept, ţinând cont de prevederile legale în materie şi de documentele şi argumentele prezentate de societate.

Dacă s-ar accepta teza recurentei, înseamnă că ar rămâne fără efecte şi dispoziţiile art. 216 alin. (3) şi (31) C. proc. civ., deşi aceste norme sunt imperative.

Cât priveşte Decizia Comisiei Fiscale Centrale nr. 7/2011 şi susţinerile recurentei referitoare la faptul că aceasta nu este opozabilă contribuabililor, având în vedere Decizia nr. 21/2020 dată în recurs în interesul legii, Înalta Curte apreciază nu mai sunt necesare discuţii cu referire la efectele acesteia.

Aşa fiind, la data emiterii Dispoziţia privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. x/19.09.2014 emisă în baza Procesului-verbal nr. x/19.09.2014, obligaţiile fiscal aferente anului 2008 nu erau prescrise.

În ceea ce priveşte greşita aplicare a dispoziţiilor de drept material incidente în materia ajustării preturilor de transfer (incidenţa motivului de casare prevăzut de art. 488 pct. 8 C. proc. civ.), fără a motiva în concret aplicarea art. 11 Codul fiscal (incidenţa motivului de casare prevăzut de art. 488 pct. 6 C. proc. civ.), Înalta Curte, de asemenea consideră nefondate aceste critici.

Astfel, aplicarea art. 11 Codul fiscal a fost motivată în mod corespunzător de către instanţa de fond, arătându-se de ce în cauză este aplicabilă norma prevăzută în art. 11 Codul fiscal şi pct. 26 din Normele Metodologice de aplicare a Codul fiscal, şi nu pot fi reţinute normele de procedură prevăzute de art. 79 Codul de procedură fiscală şi cele cuprinse în Ordinul nr. 222/2008.

Înalta Curte reaminteşte că, prin drept substanţial sau material se înţelege ansamblul acelor categorii de norme juridice care au un conţinut normativ propriu-zis, adică "normează", stabilesc conduite, fapte, acţiuni ale subiecţilor într-un raport juridic, în timp ce prin expresia "drept procesual" (sau procedural) se exprimă categoria normelor juridice care cuprind în conţinutul lor proceduri, modalităţi, mijloace prin care se aplică normele dreptului substanţial sau material.

Într-adevăr, art. 11 Codul fiscal reprezintă o normă de drept material substanţial iar art. 79 Codul de procedură fiscală şi normele cuprinse în Ordinul nr. 222/2008 cuprind norme de procedură, însă aşa cum s-a arătat mai sus, normele de procedură sunt reflexia în plan procesual al normelor de drept material.

Astfel, potrivit art. 11 alin. (2) Codul fiscal, în cadrul unei tranzacţii între persoane române şi persoane nerezidente afiliate, precum şi între persoane române afiliate, autorităţile fiscale pot ajusta suma venitului sau a cheltuielii oricăreia dintre persoane, după cum este necesar, pentru a reflecta preţul de piaţă al bunurilor sau al serviciilor furnizate în cadrul tranzacţiei. La stabilirea preţului de piaţă al tranzacţiilor între persoane afiliate se foloseşte cea mai adecvată dintre următoarele metode:

a) metoda comparării preţurilor, prin care preţul de piaţă se stabileşte pe baza preţurilor plătite altor persoane care vând bunuri sau servicii comparabile către persoane independente;

b) metoda cost-plus, prin care preţul de piaţă se stabileşte pe baza costurilor bunului sau serviciului asigurat prin tranzacţie, majorat cu marja de profit corespunzătoare;

c) metoda preţului de revânzare, prin care preţul de piaţă se stabileşte pe baza preţului de revânzare al bunului sau serviciului vândut unei persoane independente, diminuat cu cheltuiala cu vânzarea, alte cheltuieli ale contribuabilului şi o marjă de profit;

d) orice altă metodă recunoscută în liniile directoare privind preţurile de transfer emise de Organizaţia pentru Cooperare şi Dezvoltare Economică.

Potrivit pct. 23, 24 şi 26 din H.G. nr. 44/2004, norme date în aplicarea art. 11 alin. (2) Codul fiscal, la estimarea preţului de piaţă al tranzacţiilor se poate utiliza una dintre următoarele metode:

a) metoda comparării preţurilor;

b) metoda cost-plus;

c) metoda preţului de revânzare;

d) orice altă metodă recunoscută în liniile directoare privind preţurile de transfer, emise de Organizaţia pentru Cooperare şi Dezvoltare Economică.

24. În termeni generali, preţul de piaţă este determinat prin raportarea la tranzacţii comparabile necontrolate. O tranzacţie este necontrolată dacă se desfăşoară între persoane independente.

26. Metoda cost-plus

Pentru determinarea preţului pieţei, metoda se bazează pe majorarea costurilor principale cu o marjă de profit corespunzătoare domeniului de activitate al contribuabilului. Punctul de plecare pentru această metodă, în cazul transferului de mărfuri sau de servicii între persoane afiliate, este reprezentat de costurile producătorului sau ale furnizorului de servicii. Aceste costuri sunt stabilite folosindu-se aceeaşi metodă de calcul pe care persoana care face transferul îşi bazează şi politica de stabilire a preţurilor faţă de persoane independente. Suma care se adaugă la costul astfel stabilit va avea în vedere o marjă de profit care este corespunzătoare domeniului de activitate al contribuabilului. În acest caz, preţul de piaţă al tranzacţiei controlate reprezintă rezultatul adăugării profitului la costurile de mai sus. În cazul în care mărfurile sau serviciile sunt transferate printr-un număr de persoane afiliate, această metodă urmează să fie aplicată separat pentru fiecare stadiu, luându-se în considerare rolul şi activităţile concrete ale fiecărei persoane afiliate. Costul plus profitul furnizorului într-o tranzacţie controlată va fi stabilit în mod corespunzător prin referinţă la costul plus profitul aceluiaşi furnizor în comparaţie cu tranzacţiile necontrolate. În completare, metoda care poate fi folosită este costul plus profitul care a fost câştigat în tranzacţii comparabile de către o persoană independentă.

De asemenea, art. 79 Codul de procedură fiscală, sub titlul Obligaţia de a conduce evidenţa fiscal, prevede că:

(1) În vederea stabilirii stării de fapt fiscale şi a obligaţiilor fiscale de plată datorate, contribuabilii sunt obligaţi să conducă evidenţe fiscale, potrivit actelor normative în vigoare.

(2) În vederea stabilirii preţurilor de transfer, contribuabilii care desfăşoară tranzacţii cu persoane afiliate au obligaţia ca, la solicitarea organului fiscal competent, să întocmească şi să prezinte, în termenele stabilite de acesta, dosarul preţurilor de transfer. Conţinutul dosarului preţurilor de transfer, precum şi condiţiile în care se solicită acesta se aprobă prin ordin al preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală.

(3) Sunt evidenţe fiscale registrele, situaţiile, precum şi orice alte înscrisuri care, potrivit legislaţiei fiscale, trebuie întocmite în mod obligatoriu în scopul stabilirii stării de fapt fiscale şi a creanţelor şi obligaţiilor fiscale, cum ar fi: jurnalul pentru vânzări, jurnalul pentru cumpărări, registrul de evidenţă fiscală şi altele asemenea.

În aplicarea dispoziţiilor de mai sus, art. 2 alin. (1) din Ordinul nr. 222/2008 privind conţinutul dosarului preţurilor de transfer arată că, în vederea stabilirii preţurilor de transfer, contribuabilii care desfăşoară tranzacţii cu persoane afiliate au obligaţia ca, la solicitarea organului fiscal competent, să întocmească şi să prezinte, în termenele stabilite de acesta, dosarul preţurilor de transfer, iar potrivit art. 3 alin. (2) din Ordinul nr. 222/2008, organele fiscale au posibilitatea de a estima cuantumul preţurilor de transfer dacă persoanele afiliate nu justifică cuantumul preţurilor de transfer.

Faţă de prevederile legale de mai sus se reţin următoarele:

- prin definiţie, preţurile de transfer sunt preţurile la care se derulează tranzacţiile între companiile care sunt părţi ale aceluiaşi grup numite şi părţi afiliate.

- conform legii, tranzacţia între părţile afiliate trebuie să fie încheiată la preţ de piaţă, altfel spus la preţul la care ar fi fost încheiată o tranzacţie similară între părţi independente. Acesta însemnă comparabilitate, respectiv, tranzacţii comparabile, aflate în circumstanţe economice similar.

- dosarul preţurilor de transfer este documentul necesar pentru "verificarea" respectării principiului valorii de piaţă a preţurilor de transfer practicate în cadrul tranzacţiilor cu persoane afiliate.

Cu alte cuvinte, în cazul tranzacţiilor cu persoane afiliate, pentru a demonstra respectarea principiului valorii de piaţă mai sus menţionat contribuabilul are obligaţia să întocmească dosarul preţurilor de transfer.

Aşadar, dosarul preţurilor de transfer este un element probator şi el trebuie să fie complet şi fundamentat temeinic, nefiind suficient doar întocmirea şi prezentarea lui organelor fiscale.

Atunci când consideră că o societate nu a adus dovezi concludente că preţul unei tranzacţii încheiate cu partea afiliată este la nivelul pieţei, organele fiscale au posibilitatea să procedeze la ajustări ale preţului, conform art. 11 alin. (2) Codul fiscal şi Ordinului 222/2008.

În speţă, recurenta, în perioada de referinţă, a închiriat utilaje de la societăţile afiliate, B., respectiv B., iar în urma analizării dosarului privind preturile de transfer pus la dispoziţie de S.C. A. S.R.L., organele de inspecţie fiscală au constatat ca B., respectiv B. utilizează o marja de adaos total de 11,5%, constituită din dobânda de capital de 6,5% şi adaosul comercial de 5%, aplicata la valoarea de achiziţie, constituita din preţul de achiziţie şi cheltuielile auxiliare.

Organele de inspecţie fiscală au constatat însă că, în realitate, B., respectiv B. au utilizat o marja de adaos total cuprinsă între 21.15% şi 184%, aplicată la valoarea de achiziţie, peste intervalul acceptat, prin urmare utilajele au fost închiriate la preturi mai mari decât cele de piaţă. Astfel, organele de inspecţie fiscală au procedat la retratarea tranzacţiilor la preţul de piaţă.

Faţă de critica recurentei referitoare la înlăturarea aplicării dispoziţiilor art. 79 Codul de procedură fiscală şi a dispoziţiilor Ordinului nr. 222/2008, în sensul că nu erau îndeplinite cele condiţiile pentru ca organele fiscale să procedeze la ajustarea preţurilor deoarece a întocmit şi prezentat acestora dosarul preţurilor de transfer, Înalta Curte reţine că, fiind un element probator, dosarul preţurilor de transfer nu doar că trebuie întocmit şi prezentat organelor fiscale ci, el trebuie să fie şi complet şi fundamentat temeinic (conform art. 3 alin. (2) din Ordinul nr. 222/2008). În acest sens, studiul de comparabilitate trebuie să fie argumentat astfel încât să poată oferi certitudinea că sunt îndeplinite toate condiţiile pentru a compara tranzacţiile de la entităţi afiliate cu tranzacţiile similare de la companii independente.

În speţă, organele fiscale au constatat că în dosarul preturilor de transfer întocmit şi prezentat de recurentă nu se justifică cuantumul preturilor practicate astfel încât să se poată concluziona că acestea respectă principiul valorii de piaţă.

Nu pot fi reţinute nici susţinerile recurentei referitoare la faptul că aplicarea textului art. 11 din Codul fiscal nu a fost susţinută nici de inspecţia fiscală şi nici în decizia de soluţionare a contestaţiei, fiindu-i opusă pentru prima dată de către instanţa de fond prin sentinţa civila atacată. Astfel, în conţinutul Dispoziţiei nr. 294/19.04.2014, al procesului-verbal 293/19.04.2014 şi al deciziei atacate, organele fiscale fac trimitere direct la art. 11 alin. (2) Codul fiscal, acesta fiind de altfel şi temeiul legal în baza căruia au procedat la ajustarea preţurilor.

De asemenea, nu este fondată nici critica potrivit căreia organul fiscal nu a motivat aplicarea art. 11 alin. (2) Codul fiscal. Astfel, în opinia recurentei motivarea instanţei de fond trebuia să se refere la îndeplinirea cumulativă a unor condiţii identificate de recurentă în doctrină.

Înalta Curte nu poate achiesa la aceste susţineri în condiţiile în care, pentru aplicarea art. 11 alin. (2) Codul fiscal, instanţa de fond s-a raportat strict la dispoziţiile legale în materie şi a înlăturat şi aplicat argumentat fiecare dintre acestea.

O altă critică vizează interpretarea greşită a dispoziţiilor de drept material cuprinse în pct. 2.38 din Liniile directoare OECD, recurenta apreciind că în mod greşit instanţa de fond a considerat ca organul fiscal a inclus corect dobânda la capital în marja de profit aferenta chiriei practicate între persoane afiliate.

Înalta Curte constată că, metoda folosită pentru a se testa dacă preţul serviciilor de închiriere este la "preţ de piaţă" a fost "metoda cost plus", metodă în care preţul de piaţă se stabileşte pe baza costurilor bunului sau serviciului asigurat prin tranzacţie, majorat cu marja de profit corespunzătoare.

Niciuna dintre părţi nu au contestat utilizarea acestei metode iar chestiunea aflată în divergenţă priveşte dobânda de capital de 6,5%, respectiv, dacă aceasta trebuie sau nu cuprinsă în marja de profit.

Astfel, organele fiscale susţin că, prevederile art. 11 Codul fiscal şi pct. 26 din Normele de aplicare a Codul fiscal au în vedere doar marja de profit, motiv pentru care dobânda de capital trebuie inclusă în aceasta, iar recurenta consideră că, în raport de prevederile pct. 2.38 din Liniile directoare OECD, dobânda de capital reprezintă o cheltuială de finanţare inclusă în cheltuielile de exploatare şi cheltuielile neoperaţionale, toate incluse la rândul lor în cost.

Susţinerile recurentei nu sunt fondate.

Astfel, potrivit pct. 2.37 din Liniile directoare OECD, când se aplica metoda cost plus trebuie sa se acorde atenţie aplicării unui adaos comparabil la o baza de cost comparabila. De exemplu, dacă furnizorul care se ia ca referinţă în aplicarea metodei cost plus, în desfăşurarea activităţilor sale utilizează active economice închiriate, baza de cost poate să nu fie comparabilă fără a fi ajustată, dacă furnizorul din tranzacţia controlată deţine propriile sale active economice. Ca şi în cazul metodei preţului de revânzare, metoda cost plus se bazează pe o comparare a adaosului la costuri realizat de furnizorul de bunuri şi servicii controlat cu adaosul realizat de una sau mai multe entităţi la costurile lor în ceea ce priveşte tranzacţiile comparabile. De aceea diferentele intre tranzacţiile controlate şi tranzacţiile necontrolate care au un efect asupra mărimii adaosului trebuie analizate pentru a se stabili ce ajustări trebuie făcute la adaosul respectiv din tranzacţia necontrolată.

2.38 În acest scop, este deosebit de important sa se ia în considerare diferenţele în nivelul şi tipul cheltuielilor - cheltuieli de exploatare şi cheltuieli neoperaţionale, incluzând şi cheltuielile de finanţare - asociate funcţiilor efectuate şi riscurilor asumate de părţi sau tranzacţiilor ce sunt comparate.

Analiza acestor diferenţe poate indica următoarele:

1. Daca cheltuielile reflecta o diferenţa funcţională (ţinând cont de activele utilizate şi riscurile asumate) ce nu a fost luata în calcul la aplicarea metodei, poate fi necesara o ajustare a adaosului cost plus.

2. Daca cheltuielile reflecta funcţii adiţionale care sunt distincte de activităţile testate de metoda, poate fi necesara determinarea recompensării separate pentru aceste funcţii. Astfel de funcţii pot reprezenta, de exemplu, prestări de servicii pentru care se poate determina recompensa corespunzătoare. În mod similar, cheltuielile care sunt rezultatul schemelor de capital care reflecta înţelegeri ce nu sunt la lungime de braţ pot necesita ajustări separate . . . . . . . . . .

Înalta Curte constată că, în raport de dispoziţiile pct. 2.37, societăţile comparabile practică o marjă de adaos aplicabilă costurilor operaţionale (din exploatare) şi nu şi celor financiare.

Apoi, în acord cu instanţa de fond, se reţine că pct. 2.38 din Liniile directoare ale OECD arată că este deosebit de important să se ia în considerare diferenţele în nivelul şi tipul cheltuielilor - cheltuieli de exploatare şi cheltuieli neoperaţionale, incluzând şi cheltuielile de finanţare - asociate funcţiilor efectuate şi riscurilor asumate de părţi sau tranzacţiilor ce sunt comparate, însă, aşa cum rezultă din alin. (2).2, aceste diferenţe pot indica şi necesitatea ajustării adaosului cost plus, inclusiv în cazul cheltuielilor care reflectă înţelegeri ce nu sunt la lungime de braţ.

Aşadar, dacă s-ar lua în considerare susţinerile recurentei, conform cărora dobânda de capital reprezintă o cheltuială de finanţare inclusă în cheltuielile de exploatare şi cheltuielile neoperaţionale, toate incluse la rândul lor în cost trebuie remarcat faptul că, potrivit alin. (2).2 din pct. 2.38, necesitatea ajustării adaosului cost plus, se impune în cazul cheltuielilor care reflectă înţelegeri ce nu sunt la lungime de braţ, iar expertul a reţinut că societăţile afiliate nu s-au încadrat nici măcar la nivelul adaosului ratei marginale din Germania raportat la operaţiunile de închiriere utilaje, rata de profit efectivă a fost mult mai mare decât cea din dosarul preţurilor de transfer, fiind cuprinsă între 21,15% şi 184%, cheltuielile recurentei reflectând în mod clar înţelegeri ce depăşeau lungimea de braţ.

De asemenea, expertul desemnat în cauză a confirmat cele reţinute de organele fiscal, în sensul că marjele de profit aplicate de companii trebuie să aibă ca scop recuperarea prin preţ a tuturor cheltuielilor ocazionate de desfăşurarea activităţilor, inclusiv cheltuielile cu dobânzile iar dobânda nu este un element al costului de producţie decât în cazuri particulare, atunci când se realizează produse cu ciclu lung de fabricaţie.

Pentru toate aceste considerente, Înalta Curte consideră toate criticile recurentei ca fiind nefondate.

2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Faţă de toate aspectele relevate mai sus, Înalta Curte, în temeiul art. 496 C. proc. civ., va respinge recursul declarat de reclamanta A. S.R.L.ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de reclamanta A. S.R.L. împotriva sentinţei civile nr. 281 din 26 septembrie 2017, pronunţată de Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 26 noiembrie 2020.