Deductibility of transport and protocol expenses and evidentiary standards for proving effective service in corporate tax assessments.

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Cererea de chemare în judecată

Prin acţiunea înregistrată la data de 13.02.2017 pe rolul Curţii de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal sub nr. x/2017, reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi, a formulat contestaţie împotriva:

- Deciziei nr. 570/23.08.2016 privind soluţionarea contestaţiei formulate împotriva deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr. x/29.03.2016 (739/31.03.2016) emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul regiunii Galaţi şi, implicit, împotriva Raportului de inspecţie fiscală nr. x/29.03.2016, solicitând admiterea contestaţiei, anularea în parte a actelor administrativ - fiscale atacate, cu consecinţa exonerării societăţii de plata obligaţiilor fiscale în cuantum total de 2.239.143 RON;

- Deciziei nr. 849/20.12.2016 privind soluţionarea contestaţiei formulate împotriva deciziei referitoare la obligaţiile de plata accesorii nr. x/18.10.2016 emisa de Direcţia Generala Regionala a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanta, solicitând admiterea contestaţiei, anularea actelor administrativ - fiscale contestate, cu consecinţa exonerării societăţii de plata obligaţiilor fiscale stipulate în cuprinsul său.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 125 din 4 iulie 2018, Curtea de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a respins acţiunea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi, ca nefondată.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei nr. 125 din 4 iulie 2018, a Curţii de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a declarat recurs reclamanta A. S.R.L., în temeiul art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 şi 8 C. proc. civ., solicitând, în principal, casarea hotărârii recurate, cu consecinţa trimiterii cauzei spre rejudecare instanţei de fond, iar în subsidiar, casarea hotărârii şi, rejudecând în fond, admiterea contestaţiei şi anularea actelor administrativ-fiscale contestate, cu consecinţa exonerării recurentei-reclamante de plata obligaţiilor fiscale suplimentare.

În motivarea căii de atac, recurenta-reclamantă a arătat, în esenţă, următoarele:

- hotărârea recurată încalcă regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancţiunea nulităţii, în sensul că hotărârea a fost motivată de către o persoană căreia i-a încetat calitatea de judecător şi a fost semnată de către un judecător care nu a făcut parte din completul de judecată desemnat aleatoriu să soluţioneze cauza;

- hotărârea recurată nu cuprinde motivele pe care se sprijină, considerentele hotărârii rezumându-se la o înşiruire de texte legale, prezentarea situaţiei de fapt şi argumentele părţilor, fără să reflecte raţionamentul logico-juridic al judecătorului care a condus la soluţia pronunţată;

- hotărârea a fost dată cu încălcarea şi aplicarea greşită a normelor de drept material incidente în cauză, instanţa de fond reţinând în mod greşit caracterul nedeductibil fiscal al cheltuielilor analizate, deşi materialul probator administrat în cauză demonstra caracterul deductibil fiscal al acestora.

Astfel, în privinţa sumei de 17.649 RON (3.043 în anul 2011 şi 14.606 în anul 2013), instanţa de fond, cu nesocotirea dispoziţiilor art. 21 alin. (3) lit. a) din Legea nr. 571/2003 a reţinut că nu beneficiază de deductibilitate fiscală, deşi acestea se încadrează în limita plafonului maximal legal pentru care cheltuielile de protocol sunt prezumate a avea caracter deductibil fiscal.

Referitor la suma de 2.072.874 RON (1.213.429 RON în anul 2012 şi 859.445 RON în anul 2013), în mod greşit instanţa de fond a reţinut nerespectarea dispoziţiilor art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003, deşi recurenta-reclamantă a făcut dovada caracterului deductibil fiscal al cheltuielilor de transport, în sensul că a dovedit prestarea efectivă a serviciilor de transport cu alte documente a căror forţă doveditoare este atestată prin dispoziţii legale, scrisoarea de transport de tip CMR nefiind singura probă a prestării acestui serviciu.

Cu referire la cheltuiala în cuantum de 8.496.043 RON (1.206.854 RON în anul 2012 şi 7.289.189 RON în anul 2013), în opinia recurentei-reclamante, constatările instanţei de fond cu privire la caracterul nedeductibil al acestora, întrucât furnizorii au fost declaraţi inactivi sunt eronate în raport de împrejurarea că, la momentul derulării activităţii economice, cei 2 furnizori- societăţile B.. S.R.L. şi C. S.R.L. - nu erau declaraţi inactivi.

În ceea ce priveşte neacordarea dreptului de deducere pentru suma de 408.678 RON reprezentând TVA aferentă serviciilor de transport, a arătat recurenta-reclamantă că a prezentat organului de control toate facturile în original, fiind îndeplinită condiţia de formă pentru acordarea dreptului de deducere, iar o eventuală complicitate la fraudă nu a fost dovedită de către organul fiscal.

4. Apărările formulate în cauză

Intimata-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi nu a depus întâmpinare.

5. Procedura derulată în recurs

Prin rezoluţia din 10.01.2019 a completului investit cu soluţionarea cauzei a fost fixat termen de judecată în şedinţă publică fără a se parcurge procedura de filtrare a recursului, în raport de Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din data de 20 septembrie 2018 prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie adoptată la data de 13 septembrie 2018 în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispoziţiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal.

Prin notele de şedinţă nr. x/6.10.2020, administratorul judiciar a învederat că recurenta-reclamantă şi-a schimbat denumirea din A. S.R.L. în D. S.R.L., depunând şi sentinţa civilă nr. 295/4.03.2020 a Tribunalului Constanţa pronunţată în dosarul nr. x/2020 prin care s-a deschis procedura insolvenţei în formă generală faţă de recurenta-reclamantă.

Totodată, au fost depuse raportul de expertiză contabilă judiciară întocmită în cauză ce a format obiectul dosarului penal nr. x/2015 al Tribunalului Constanţa, secţia penală; sentinţa penală nr. 435/30.10.2019, pronunţată în dosarul penal nr. x/2015 al Tribunalului Constanta, secţia penală; ordonanţa din data de 13.08.2019, pronunţată în dosarul nr. x/2016 al Parchetului de pe lângă Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie - DIICOT - Serviciul Teritorial Constanta (dosar constituit urmare sesizării Direcţiei Generale Antifraudă Fiscală nr. ADAF/18783/30.06.2016); dovada înregistrării plângerii formulate de Statul Roman prin Agenţia Naţională de Administrare Fiscala împotriva ordonanţei pronunţată în dosarul nr. x/2016; ordonanţa nr. 11/II/2/2019 din data de 11.11.2019, pronunţată de procurorul şef al Serviciul Teritorial Constanta; încheierea nr. 18/20.01.2020, pronunţată în dosarul nr. x/2019 al Tribunalului Constanta, secţia penală, prin care s-a dispus respingerea, ca nefondată, a plângerii formulate de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva ordonanţei nr. 11/II/2/2019 din data de 11.11.2019, pronunţată de procurorul şef al Serviciul Teritorial Constanţa prin care a fost menţinută soluţia dispusă prin ordonanţa pronunţată în dosarul nr. x/2016

6. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Examinând legalitatea sentinţei recurate în raport de criticile formulate şi de dispoziţiile legale incidente, Înalta Curte constată că recursul este fondat, în limitele şi pentru considerentele care vor fi expuse în continuare.

Instanţa de contencios administrativ şi fiscal a fost investită, pe calea prevăzută de art. 218 alin. (2) Codul de procedură fiscală, cu o acţiune având ca obiect anularea parţială a deciziei nr. 570/23.08.2016 emisă de Direcţia Generala Regionala a Finanţelor Publice Galaţi prin care s-a soluţionat contestaţia administrativă formulată de recurenta-reclamantă împotriva raportului de inspecţie fiscală nr. x/29.03.2016, în limita obligaţiilor fiscale suplimentare în cuantum de 2.239.143 RON, precum şi anularea deciziei nr. 849/20.12.2016 privind soluţionarea contestaţiei formulate împotriva deciziei referitoare la obligaţiile de plată accesorii.

Procedura administrativă de contestare s-a finalizat cu 1) respingerea ca neîntemeiată şi nemotivată a contestaţiei formulate împotriva deciziei de impunere nr. x/29.03.2016 pentru obligaţii fiscale în sumă totală de 2.239.143 RON din care 1.830.465 RON reprezentând impozit pe profit şi 408.678 RON reprezentând TVA şi 2) suspendarea soluţionării contestaţiei pentru impozitul pe profit în sumă de 1.240.958 RON aferent cheltuielilor nedeductibile fiscal în cuantum de 7.755.989 RON, urmând ca procedura administrativă să fie reluată la încetarea motivului care a determinat suspendarea, la solicitarea contribuabilului, recurenta-reclamantă supunând verificării judiciare, aşa cum rezultă din precedent, numai pct. 1 al deciziei nr. 570/23.08.2016 în privinţa obligaţiei fiscale în sumă de 2.239.143 RON.

În esenţă, prin actele fiscale contestate, organele de inspecţie fiscală au reţinut, în urma verificării impozitului pe profit şi taxei pe valoare adăugată datorate bugetului de stat, perioada supusă verificării fiind 1.01.2012-31.12.2013, nedeductibilitatea fiscală a mai multor categorii de cheltuieli stabilind obligaţii suplimentare de plată în cuantum de:

- 3.071.423 RON impozit pe profit ca urmare stabilirii unei baze impozabile suplimentare în cuantum de 19.196.395 RON;

- 408.678 RON - taxa pe valoare adăugată, ca urmare stabilirii unei baze impozabile suplimentare în cuantum de 2.072.874 RON.

Astfel, pentru anul 2012, cheltuielile nedeductibile fiscal în sumă totală de 2.891.057 RON, au reprezentat:

- achiziţii de bunuri în sumă de 3.043 RON, ce nu ar fi fost destinate obţinerii de venituri impozabile, nefiind, astfel, respectate prevederile art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003;

- achiziţii de servicii în sumă de 1.213.429 RON, pentru care societatea nu ar fi prezentat documente din care să rezulte că acestea au fost executate în baza contractelor încheiate între părţi şi documente din care să rezulte că acestea au fost efectiv prestate, nefiind respectate prevederile art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003;

- cheltuieli înregistrate în contabilitate în suma de 1.674.585 RON, ce nu ar avea la baza un document justificativ, prin care să se facă dovada efectuării operaţiunii sau intrării în gestiune a bunurilor achiziţionate, nefiind respectate prevederile art. 21 alin. (4) lit. f) din Legea nr. 571/2003 coroborate cu prevederile art. 6 alin. (1) si 2 din Legea nr. 82/1991 şi art. 1 alin. (1) si art. 3 alin. (1) si 2 din Anexa 3 a Ordinului nr. 2226/2006, ce se compune din: a) suma de 448.193 RON, înregistrata in contabilitate pe baza notei contabile din 30.09.2012, prin înregistrarea 658.3=473, în absenta unui document justificativ; b) suma de 1.206.854 RON, reprezentând achiziţii de cereale de la B.. S.R.L..

Pentru anul fiscal 2013, cheltuielile nedeductibile fiscal în sumă totală de 16.305.338 RON, au reprezentat:

- achiziţii de bunuri în suma de 14.606 RON, ce nu ar fi fost destinate obţinerii de venituri impozabile, nefiind respectate prevederile art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003;

- achiziţii de servicii în sumă de 859.445 RON, pentru care societatea nu ar fi prezentat documente din care să rezulte faptul că acestea au fost executate în baza contractelor încheiate sau documente din care să rezulte că acestea au fost efectiv prestate, nerespectând prevederile art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003;

- cheltuieli înregistrate în contabilitate în suma de 15.048.743 RON, care nu ar avea la baza un document justificativ, prin care să se facă dovada efectuării operaţiunii sau intrării în gestiune a bunurilor achiziţionate, nefiind respectate prevederile art. 21 alin. (4) lit. f) din Legea nr. 571/2003 coroborate cu prevederile art. 6 alin. (1) si 2 din Legea nr. 82/1991 si art. 1 alin. (1) si art. 3 alin. (1) si 2 din Anexa 3 a Ordinului nr. 2226/2006 ce se compune în principal din: suma de 3565 RON reprezentând cheltuieli înregistrate fără factură sau alt document justificativ; b) suma de 7.289.189 RON reprezentând achiziţii de cereale de la C. S.R.L.; c) suma de 7.755.989 RON reprezentând achiziţii de fier vechi de la E. S.R.L., F. S.R.L., G. S.R.L.;

- cheltuieli cu provizioanele în sumă de 201.679 RON, reţinându-se că nu ar fi fost respectate prevederile art. 22 alin. (1) lit. j) din Legea nr. 571/2003, respectiv că societatea reclamantă nu ar fi deţinut hotărârea judecătorească de deschidere a procedurii de faliment pentru H. S.R.L.;

- cheltuieli cu provizioanele în sumă de 14.805 RON, reţinându-se că, în speţă, nu ar fost respectate prevederile art. 22 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 571/2003, respectiv creanţele împotriva clienţilor I. S.R.L. şi Piscicola Iezer S.R.L. nu ar îndeplini condiţia de a fi neîncasate într-o perioadă ce depăşeşte 270 de zile de la scadenţă;

- avans plătit şi nerecuperat în sumă de 166.060 RON de la J. S.R.L. şi K. S.R.L., reţinându-se că nu ar fi fost respectate prevederile art. 21 alin. (4) lit. o) din Legea nr. 571/2003.

În privinţa taxei pe valoarea adăugată în cuantum de 408.678 RON, refuzul organului fiscal de a recunoaşte dreptul de deducere a TVA a fost motivat de o pretinsă lipsă a documentelor justificative care să probeze că serviciile de transport au fost utilizate în folosul operaţiunilor taxabile.

Pe parcursul derulării procedurii administrative de soluţionare a contestaţiei pentru impozitul pe profit în cuantum de 1.240.958 RON aferent cheltuielilor nedeductibile fiscal în sumă de 7.755.989 RON reprezentând achiziţii de fier vechi de la E. S.R.L., F. S.R.L., G. S.R.L. s-a dispus suspendarea soluţionării contestaţiei administrative, decizie necontestată de către recurenta-reclamantă.

Soluţionând cauza în limitele investirii, respectiv în privinţa obligaţiei suplimentare de plată în sumă totală de 2.239.143 RON, prima instanţă şi-a însuşit punctul de vedere al autorităţii fiscale, în sensul stabilirii unei baze impozabile suplimentare de 10.586.566 RON şi refuzului de acordare a dreptului de deducere TVA în cuantum de 408.678 RON înscrisă în facturi de achiziţie servicii transport pentru care nu s-a dovedit realitatea şi legalitatea operaţiunilor.

Această soluţie nu este împărtăşită de instanţa de control judiciar, întrucât situaţia de fapt fiscală nu a fost pe deplin lămurită, judecătorul fondului limitându-se la redarea textelor de lege din Codul fiscal, fără să analizeze probatoriul administrat în cauză.

Efectuând propria evaluare a actelor şi lucrărilor dosarului pentru a răspunde criticilor formulate în recurs, Înalta Curte reţine următoarele:

O primă critică adusă sentinţei recurate, încadrată în dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., vizează încălcarea regulilor de procedură a căror nerespectare atrage sancţiunea nulităţii, constând în motivarea hotărârii de către o persoană căreia i-a încetat calitatea de judecător prin pensionare, respectiv în semnarea hotărârii de către un judecător care nu a făcut parte din completul de judecată desemnat aleatoriu să soluţioneze cauza.

Critica este nefondată, întrucât eliberarea din funcţie a judecătorului prin pensionare după data pronunţării hotărârii reprezintă un eveniment de ordin administrativ care nu produce efecte juridice cu privire la hotărârile pronunţate anterior de judecător în perioada în care era în funcţie.

În speţă, judecătorul fondului a fost eliberat din funcţie, prin pensionare, începând cu data de 1.11.2018, potrivit Decretului nr. 822/11.10.2018, hotărârea recurată fiind pronunţată la data de 4.07.2018, dată la care judecătorul era în funcţie.

Înalta Curte reţine că eliberarea din funcţia a judecătorului cauzei după data pronunţării hotărârii nu îl exonerează pe acesta de îndatorirea de a redacta hotărârea pronunţată, întrucât potrivit art. 426 alin. (1) C. proc. civ., hotărârea se redactează de judecătorul care a soluţionat procesul, nicio altă persoană neputând să redacteze hotărârea.

Astfel, redactarea hotărârii exprimă considerentele de ordin logico-juridic avute în vedere la data pronunţării hotărârii, aşa încât încetarea calităţii de judecător ca urmare a pensionării intervenite după data pronunţării hotărârii nu îl exonerează pe judecător de obligaţia de a redacta hotărârea, neexistând nicio altă posibilitate a delegării acestei atribuţii inerente funcţiei de judecător.

În ceea ce priveşte semnarea hotărârii, aceasta este o altă etapă procesuală care nu se confundă cu redactarea acesteia.

În timp ce redactarea hotărârii este atribuţia exclusivă a judecătorului cauzei, semnarea hotărârii poate fi realizată şi de către o altă persoană în condiţiile art. 426 alin. (4) C. proc. civ., legiuitorul reglementând şi situaţia de imposibilitate a judecătorului cauzei de a semna hotărârea. În caz de împiedicare a judecătorului de a semna, hotărârea se semnează de preşedintele instanţei, exact cum s-a procedat şi în prezenta cauză.

Concluzionând asupra acestor critici, întrucât redactarea hotărârii pronunţate de judecătorul în funcţie se realizează tot de către acesta, în lipsa unor dispoziţii legale exprese şi imperative care să delege această atribuţie unei alte persoane, Înalta Curte constată că motivul de casare este nefondat.

În privinţa celui de al doilea motiv de recurs întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. cu referire la încălcarea prevederilor art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., text ce impune obligaţia judecătorului să motiveze hotărârea adoptată în funcţie de probele administrate şi de legislaţia incidentă, Înalta Curte constată că este fondat.

Din analiza hotărârii recurate se constată că aceasta cuprinde o motivare generică, prima instanţă limitându-se a da aparenţa unei minime examinări a cauzei, fără a arăta în concret argumentele pe care şi-a întemeiat soluţia adoptată.

Astfel, în privinţa sumei de 17.649 RON reprezentând cheltuieli de protocol efectuate în anii 2012, 2013, judecătorul fondului a reţinut că recurenta-reclamantă nu a prezentat documente cu privire la necesitatea efectuării acestor cheltuieli, deşi în cadrul probei cu înscrisuri încuviinţată la termenul din 17.05.2017, recurenta-reclamantă a depus înscrisuri doveditoare, iar prin expertiza financiar contabilă s-a concluzionat că recurenta-reclamantă beneficiază de deductibilitatea cheltuielilor de protocol, întrucât suma se încadrează în procentul de 2% aplicat asupra profitului contabil, argumente ce nu au fost analizate de către judecătorul fondului.

Referitor la cheltuielile de transport în sumă totală de 2.072.874 RON, prima instanţă şi-a însuşit punctul de vedere al autorităţii fiscale, în sensul caracterului nedeductibil al acestor cheltuieli în baza art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003, fără a examina argumentele recurentei-reclamante potrivit cărora dispoziţiile legale reţinute de către organul fiscal nu sunt incidente în cauză, dovada prestării serviciilor de transport putând fi efectuată şi prin prezentarea altor documente decât CMR, documente care au fost prezentate de către recurenta-reclamantă.

În acest sens, recurenta-reclamantă a invocat prevederile pct. 48 din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004, "Pentru a deduce cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii trebuie să se îndeplinească cumulativ următoarele condiţii:

- serviciile trebuie să fie efectiv prestate, să fie executate în baza unui contract încheiat între părţi sau în baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege: justificarea prestării efective a serviciilor se efectuează prin: situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piaţă sau orice alte materiale corespunzătoare;

- contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităţilor desfăşurate.

Nu intră sub incidenţa condiţiei privitoare la încheierea contractelor de prestări de servicii, prevăzută la art. 21 alin. (4) lit. m) din Codul fiscal, serviciile cu caracter ocazional prestate de persoane fizice autorizate şi de persoane juridice, cum sunt: cele de întreţinere şi reparare a activelor, serviciile poştale, serviciile de comunicaţii şi de multiplicare, parcare, transport şi altele asemenea".

Raportat la dispoziţiile legale anterior citate, urmează a se observa că, pentru a se putea deduce cheltuielile cu serviciile de transport nu este necesar a se face dovada îndeplinirii condiţiei privitoare la încheierea contractelor de prestări servicii, această excepţie fiind prevăzută expres de legiuitor (pct. 48 alin. (2) din Normele metodologice).

Aceasta întrucât, potrivit dispoziţiilor legale menţionate anterior, pentru a se face dovada caracterului deductibil fiscal al cheltuielilor de transport, este necesară îndeplinirea cumulativă a următoarelor condiţii:

a) serviciile trebuie să fie efectiv prestate; pentru dovedirea îndeplinirii acestei condiţii pct. 48 alin. (1) paragraful 1 din Normele metodologice cuprinde o enumerare exemplificativă, iar nu limitativă ("justificarea prestării efective a serviciilor se efectuează prin: situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piaţă sau orice alte materiale corespunzătoare");

b) contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităţilor desfăşurate.

De vreme ce autoritatea fiscală nu a reţinut că recurenta-reclamantă nu ar fi făcut dovada necesităţii efectuării cheltuielilor de transport prin specificul activităţii desfăşurate, prima instanţă trebuia să verifice îndeplinirea celei de-a doua condiţii, respectiv prestarea efectivă a serviciilor în condiţiile pct. 48 alin. (1) din Normele sus menţionate, cu luarea în considerare a faptului că CMR nu este singurul mijloc de probă care face dovada prestării efective a serviciilor de transport.

Cu referire la suma de 8.496.043 RON reprezentând achiziţii de cereale de la S.C. B. S.R.L. (1.206.854 RON în anul 2012) şi C. (7.289.189 RON în anul 2013), instanţa de fond în mod greşit a reţinut că nu au fost depuse documente justificative cu privire la legalitatea şi realitatea operaţiunilor în condiţiile în care situaţia de fapt fiscală nu a fost pe deplin lămurită, cu privire la aceste operaţiuni existând contradicţii majore între constatările organelor fiscale şi cele ale organelor de anchetă penală.

Este important de reţinut că, la data de 6.07.2016 Direcţia Generală Antifraudă Fiscală a transmis DIICOT-Serviciul Teritorial Constanţa sesizarea ADAF/18783/30.06.2016 prin care comunica existenţa unor indicii de comitere a unor fapte prevăzute de legea penală în sarcina societăţilor L. S.R.L. şi A. S.R.L. (recurenta-reclamantă din prezenta cauză) în privinţa operaţiunilor apreciate ca nereale desfăşurate cu societăţile B.. S.R.L. şi C. S.R.L..

Urmare a acestei sesizări s-a constituit dosarul nr. x D/P/2016 al DIICOT-Serviciul Teritorial Constanţa, cercetările penale derulându-se sub aspectul săvârşirii infracţiunii de evaziune fiscală, între numeroasele acte materiale examinate fiind şi parte din tranzacţiile supuse inspecţiei în cauza de faţă.

Prin ordonanţa din 13.08.2019 s-a dispus clasarea cauzei sub aspectul infracţiunii prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. c) şi alin. (3) din Legea nr. 241/2005 cu aplicarea art. 35 alin. (1) C. pen., în referire la activitatea centrată în jurul recurentei-reclamante din prezenta cauză, întrucât faptele nu există sau nu sunt prevăzute de legea penală, reţinându-se că nu sunt indicii ale nerealităţii operaţiunilor verificate.

Plângerea formulată împotriva ordonanţei de clasare a fost respinsă prin Ordonanţa din 11.11.2019 dată de procurorul şef al Serviciului Teritorial Constanţa din cadrul DIICOT, iar plângerea formulată împotriva acestei ultime ordonanţe a fost respinsă definitiv prin încheierea nr. 18 din 20.11.2020 dată în şedinţa din Camera de Consiliu de judecătorul de Cameră Preliminară din cadrul Tribunalului Constanţa, secţia penală în dosar nr. x/2019 .

Astfel, în cuprinsul hotărârii penale sus arătate se reţine că nu există indicii cu privire la nerealitatea operaţiunilor desfăşurate de recurenta-reclamantă cu cei 2 parteneri comerciali, respectiv S.C. B. S.R.L. şi S.C. C. şi în plus nu a rezultat niciun indiciu al cunoaşterii de către reprezentanţii societăţii cercetate că ar participa la o eventuală fraudă.

Este evident că nu pot fi suprapuse cele două planuri penal şi fiscal, întrucât neidentificarea elementelor constitutive ale infracţiunii de evaziune fiscală nu atrage automat deductibilitatea sumelor însă se impune reevaluarea documentelor justificative depuse de către recurenta-reclamantă, având în vedere că în cauza penală s-a statuat în sens contrar celor reţinute de organul de inspecţie fiscală.

Astfel, în raport de constatările din actele fiscale contestate în sensul că achiziţiile de bunuri şi servicii declarate de furnizorii recurentei-reclamante nu au la bază operaţiuni reale şi nici livrările ulterioare declarate de cei doi furnizori către recurenta-reclamantă nu au avut la bază operaţiuni reale, se impunea stabilirea, în raport de elemente obiective, a faptului că recurenta-reclamantă a ştiut sau ar fi trebuit să ştie că este implicată într-o fraudă fiscală.

Prezentând punctual tranzacţiile efectuate cu cele două societăţi, recurenta-reclamantă a invocat neluarea în considerare de către organele de inspecţie fiscală a documentelor contabile emise în derularea operaţiunilor economice, susţineri care nu au fost analizate de către instanţa de fond.

Aceleaşi considerente se impun şi cu privire la neacordarea dreptului de deducere pentru suma de 408.678 RON reprezentând TVA aferent serviciilor de transport, instanţa de fond neexaminând susţinerile recurentei-reclamante.

Pentru adoptarea unei soluţii judicioase asupra fondului raportului juridic fiscal este necesară examinarea punctuală a situaţiei relevantă de organul fiscal cu privire la realitatea operaţiunilor derulate cu fiecare din cei 8 furnizori ai recurentei-reclamante, cu luarea în considerare a prezumţiei de legalitate de care se bucură actele administrativ fiscale atacate, dar şi a motivelor de nelegalitate şi apărărilor formulate de contribuabil, astfel încât justul echilibru care trebuie să existe între interesul public şi cel privat să fie asigurat.

Fără a nega dreptul autorităţii fiscale de a examina din oficiu starea de fapt fiscală şi de a obţine toate informaţiile necesare pentru determinarea corectă a situaţiei fiscale a contribuabilului, în virtutea rolului activ recunoscut de art. 7 din Codul de procedură fiscală, nu pot fi instituite în sarcina recurentei-reclamante condiţii suplimentare celor prevăzute de art. 145, 146 şi 155 Codul fiscal şi nici nu poate fi refuzat unei persoane impozabile dreptul de deducere pe motiv că operaţiunile din amonte sunt implicate într-o fraudă privind TVA, decât dacă se dovedeşte că a participat la frauda respectivă, ori a ştiut sau trebuia să ştie că participă la o operaţiune implicată într-o fraudă.

7. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs

Pentru toate considerentele arătate, constatând că situaţia de fapt fiscală nu a fost pe deplin lămurită, în temeiul art. 20 din Legea nr. 554/2004 şi art. 497 C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul, va casa sentinţa atacată şi va trimite cauza spre rejudecare la aceeaşi instanţă.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de recurenta-reclamantă D. x S.R.L. (fosta S.C. A. SRL) prin administrator judiciar CII M., împotriva sentinţei nr. 125 din 04 iulie 2018, pronunţate de Curtea de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa atacată şi trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 18 noiembrie 2020.