Deductibility of expenses incurred for third-party projects and undelivered leased assets in corporate profit tax calculations

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul acţiunii deduse judecăţii

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, la data de 27 martie 2014, sub nr. x/2014, reclamanta S.C. A. S.A., a solicitat în contradictoriu cu pârâţii Ministerul Finanţelor Publice - Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, în temeiul dispoziţiilor art. 8 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ coroborat cu prevederile art. 218 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, anularea în parte a Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 298/04.10.2013, emisă de Ministerul Finanţelor Publice - Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, precum si a Deciziilor de impunere nr. x/05.03.2013 si nr. x şi a Rapoartelor de inspecţie fiscală nr. x/05.03.2013 şi nr. y/27.03.2013, emise de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, pentru suma de 1.354.853 RON reprezentând: 851.328 RON impozit pe profit; 375.825 RON majorări de întârziere aferente impozitului pe profit şi 127.700 RON penalităţi de întârziere aferente impozitului pe profit.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa civilă nr. 3218 din 3 decembrie 2015, Curtea de Apel Bucureşti a respins cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta S.C. A. S.A. prin administrator judiciar B.. şi Servicii Reorganizare şi C.., în contradictoriu cu pârâţii Ministerul Finanţelor Publice - Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, ca neîntemeiată.

De asemenea, a respins cererea expertului de majorare a onorariului, ca neîntemeiată.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei menţionate la pct. I.2 a declarat recurs reclamanta Societatea A. S.A. prin administrator judiciar B.. şi Servicii Reorganizare şi C.., întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând casarea sentinţei atacate şi, în rejudecare, admiterea cererii de chemare în judecată.

a) O primă critică a recurentei-reclamante a fost în referire la reverificarea perioadei 01.04.2008-31.12.2008, susţinând Societatea A. S.A. că este eronată interpretarea conferită de prima instanţă prevederilor art. 1051 alin. (4) Codul de procedură fiscală, potrivit căreia contribuabilul are posibilitatea de a contesta decizia de reverificare în termen de 30 de zile de la comunicare, sub sancţiunea decăderii. Susţine recurenta-reclamantă că, în absenţa unei sancţiuni pentru nerespectarea termenului de 30 de zile pentru contestaţie, decizia de reverificare poate fi atacată şi împreună cu decizia de impunere emisă în urma reverificării, astfel cum, de altfel, a şi procedat contribuabilul verificat în prezenta cauză.

S-a mai criticat de către recurenta-reclamantă faptul reţinut de prima instanţă, referitor la obligativitatea reverificării achiziţiei aeronavei în scopul realizării de venituri de către acest contribuabil, subliniind Societatea A. că, potrivit prevederilor art. 105 alin. (3) C. procedură fiscală, inspecţia fiscală poate fi realizată o singură dată pentru fiecare impozit, taxă, contribuţie şi alte sume datorate bugetului de stat şi pentru fiecare perioadă supusă impozitării, iar reverificarea reprezintă o situaţie de excepţie, dispusă în condiţiile punctului 102.4 şi cele ale punctului 102.6 din Normele de aplicare a Codului de procedură fiscală, aprobate prin H.G. nr. 1050/2004.

b) În ceea ce priveşte motivul de nelegalitate referitor la cheltuielile cu serviciile facturate de D. S.R.L., a criticat recurenta-reclamantă reţinerea, de către prima instanţă, a efectuării acestor cheltuieli pentru serviciile desfăşurate în vederea finalizării proiectului hotelier E., aflat în proprietatea altei persoane juridice, Societatea F. S.A., deci în scopul realizării de venituri de către această societate, nu de A. S.A.. A susţinut recurenta-reclamantă că a încheiat contractul de prestări servicii de consultanţă nr. 915/15.07.2009 cu Societatea D. S.R.L., înregistrând cheltuieli din executarea acestui contract, iar la data de 23.11.2010 Societatea A. S.A. a încheiat un contract cu obiect similar celui din contractul nr. x/2009 cu Societatea F. S.R.L., căreia i-a refacturat serviciile de consultanţă prestate iniţial de D. S.R.L.

A afirmat recurenta-reclamantă că, în raport de prevederile art. 21 alin. (1) Codul fiscal, trebuia reţinut caracterul deductibil al acestor cheltuieli, întrucât ele au avut drept scop obţinerea de profit în patrimoniul Societăţii A. S.A., pe de o parte, prin mărirea cuantumului dividendelor primite de această societate, ca acţionar majoritar la Societatea D. S.R.L., cât şi ca urmare a încheierii contractului de servicii nr. x/23.11.2010 cu Societatea F. S.R.L., recurenta-reclamantă având calitatea de acţionar majoritar şi în această entitate juridică. A enumerat Societatea A. demersurile efectuate pentru dezvoltarea complexului hotelier de 5 stele, menţionând că refacturarea serviciilor de consultanţă s-a realizat în vederea finalizării acestui obiectiv, astfel că erau îndeplinite cerinţele prevăzute la pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 pentru stabilirea caracterului deductibil al acestor cheltuieli.

c) Referitor la accesoriile stabilite ca urmare a neacceptării la deducere a cheltuielilor cu serviciile facturate de Societatea G. S.A., pe trimestrele I şi II 2010, în sumă totală de 171.524 RON, a criticat recurenta-reclamantă soluţia primei instanţe, de reţinere a caracterului nedeductibil al acestor cheltuieli, în pofida faptului că au fost prestate servicii de furnizare forţă de muncă conform contractului nr. x/04.12.2009, pentru beneficiarul H. S.R.L., din cadrul grupului A. S.A.. Motivul reţinut pentru înlăturarea caracterului deductibil al acestor cheltuieli a fost cel legat de nerespectarea obligaţiei de refacturare în aceeaşi lună a sumelor aferente serviciilor prestate de Societatea G. S.R.L., iar criticile recurentei A. S.A. au vizat împrejurarea că instanţa de fond nu a arătat care era temeiul de drept al acestei obligaţii, singurele prevederi legale invocate în decizia de soluţionare fiind cele ale art. 21 alin. (1) Codul fiscal şi ale pct. 22 din H.G. nr. 44/2004, care nu prevăd, drept condiţie de deductibilitate, refacturarea în aceeaşi lună a sumei în cauză.

d) În ceea ce priveşte cheltuielile cu primele de asigurări, comisioanele şi diferenţele de curs valutar aferente ratelor de leasing în sumă totală de 5.518.682 RON, rezultate din contractul de leasing financiar încheiat cu I. S.A., a criticat recurenta-reclamantă soluţia primei instanţe de reţinere, ca nedeductibile, şi a acestor cheltuieli, arătând contribuabilul verificat că nu poate fi influenţat tratamentul fiscal al acestor cheltuieli de împrejurarea că aeronava care a făcut obiectul contractului de leasing nu a mai ajuns în proprietatea Societăţii A. S.A., cât timp serviciile aferente acestui contract au fost efectiv prestate, achiziţionarea aeronavei s-a realizat în scopul operaţiunilor taxabile ale Societăţii A. S.A., nepredarea aeronavei, la finalizarea leasingului, s-a datorat unor motive independente de voinţa achizitorului, iar locul prestării era în România, prestarea serviciilor fiind efectuată de o persoană impozabilă, respectivele servicii fiind incluse în activităţile economice definite de lege.

A mai susţinut recurenta-reclamantă că nepredarea bunului ce a făcut obiectul contractului de leasing reprezintă o chestiune de drept comercial, fără a avea implicaţii în plan fiscal, iar dobândirea proprietăţii asupra acestei aeronave prin finalizarea contractului de leasing dă dreptul, implicit, şi la deducerea cheltuielilor efectuate cu achiziţia acesteia. În acest sens, au fost invocate, de către recurenta-reclamantă, prevederile art. 25 din Codul fiscal, precum şi cele ale O.G. nr. 51/1997 privind operaţiunile de leasing.

A afirmat recurenta-reclamantă că, în opinia sa, soluţia primei instanţe încalcă principiul libertăţii de gestiune a agentului economic, iar dreptul de deducere a fost justificat prin prezentarea tuturor documentelor cerute de lege, achiziţia bunului fiind justificată în folosul operaţiunilor taxabile ale Societăţii A. S.A.

În privinţa aspectelor reţinute de judecătorul fondului, privind neefectuarea de operaţiuni de înregistrare a dreptului de proprietate asupra aeronavei de către A. S.A., susţine aceasta că, potrivit adresei nr. x/12.10.2012, emisă de Autoritatea Aeronautică Civilă Română, se confirmă că, la data de 24.10.2008, Societatea A. S.A. a depus şi a obţinut o rezervare pentru o perioadă de 6 luni a semnelor de aeronavă pentru o aeronavă dornier 328/300.

Au mai fost criticate reţinerile primei instanţe privind efectuarea zborurilor de către K. S.R.L., precum şi cele referitoare la faptul că Societatea A. S.A. nu are în obiectul său de activitate transportul aerian de persoane, iar faptul că A. S.A. este acţionar majoritar al Societăţii K. S.R.L. nu conferă recurentei-reclamante dreptul de deducere a acestor cheltuieli.

Se arată, în criticile subsumate acestor reţineri ale sentinţei atacate, că Societatea A. S.A. intenţionează şi chiar desfăşoară, prin subsidiarele sale, activităţi în domeniul transporturilor aeriene, prin închirierea aeronavelor pe care le deţine, iar intenţia de a realiza venituri din utilizarea aeronavei rezultă şi din faptul că aeronava a fost pe teritoriul României, iar utilizarea acesteia s-a realizat în temeiul convenţiei semnate la data de 13.05.2008 între cele trei părţi implicate, respectiv finanţatorul J., A. S.A. şi K. S.R.L.. A fost confirmată de către ROMATSA existenţa unui număr de 34 de zboruri efectuate în perioada 06.06.2008-22.08.2008 de către K. S.R.L. cu aeronava în discuţie, fiind, astfel, în accepţiunea recurentei-reclamante, îndeplinite condiţiile cerute pentru a se reţine intenţia acestei societăţi în exploatarea bunului, în vederea obţinerii de venituri în patrimoniul Societăţii A. S.A.

A făcut trimitere recurenta-reclamantă la concluziile raportului de expertiză contabilă, în care s-a arătat că au caracter deductibil cheltuielile analizate, întrucât aeronava dornier 328-300 a fost exploatată de către utilizator, conform contractului de închiriere avioane încheiat între A. S.A. şi K. S.R.L., la data de 23.07.2008 şi rezervării de înmatriculare depuse la Autoritatea Aeronautică Civilă Română.

În consecinţă, pentru toate criticile rezumate anterior, a solicitat recurenta-reclamantă să fie admis recursul său, casată sentinţa primei instanţe şi, în rejudecare, admisă cererea sa de chemare în judecată, astfel cum a fost formulată.

4. Apărările formulate în cauză

4.1. Intimata-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

A combătut intimata-pârâtă A.N.A.F. fiecare dintre criticile recurentei-reclamante, arătând, în esenţă, că decizia de reverificare fiscală trebuia contestată distinct de decizia de impunere nr. x/05.03.2013 şi de decizie de impunere nr. x/27.03.2013, conform prevederilor art. 1051 alin. (1) şi (4) din Codul de procedură fiscală, iar cheltuielile cu serviciile prestate de Societatea D. S.R.L. nu pot fi deductibile pentru Societatea A. S.A., care nu are decât calitatea de acţionar majoritar al beneficiarului acestor servicii, Societatea F. S.A.. Cu privire la accesoriile stabilite ca urmare a neacceptării la deducere a cheltuielilor cu serviciile facturate de Societatea G. S.A., arată intimata A.N.A.F. că au fost considerate nedeductibile fiscal cheltuielile cu serviciile prestate de G. S.A. pentru societăţile din grup, dar suportate de A. S.A. şi nerefacturate în termen, rezultând, astfel, o diferenţă suplimentară de profit impozabil pentru trimestrele I şi II 2010, iar refacturarea ulterioară, după o perioadă de 6 luni, a determinat influenţarea profitului impozabil al Societăţii A. S.A., prin majorarea cheltuielilor ce intră în calcului profitului impozabil şi scăderea profitului impozabil, fiind aplicate, cu ocazia controlului fiscal, prevederile art. 21 alin. (1) Codul fiscal şi cele ale pct. 22 din H.G. nr. 44/2004, fiind luate în considerare şi clauzele contractului nr. x/04.12.2005 încheiat între recurenta-reclamantă şi Societatea G. S.A.

O ultimă categorie de cheltuieli a fost cea a primelor de asigurări, comisioanelor şi diferenţelor de curs valutar aferente ratelor de leasing, conform contractului de leasing încheiat cu I. S.A., pentru care a reţinut organul fiscal că, nici până la finalizarea inspecţiei fiscale nu fusese pusă la dispoziţia Societăţii A. S.A. aeronava ce a format obiectul acestui contract de leasing financiar, astfel că s-a reţinut caracterul nedeductibil al cheltuielilor enumerate anterior, iar zborurile efectuate cu această aeronavă au fost zboruri private, nu comerciale, fără a se realiza venituri impozabile de către recurenta-reclamantă.

4.2. Intimata-pârâtă Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat, prezentând, în esenţă, aceleaşi argumente pentru menţinerea constatărilor fiscale din actele de impunere contestate în cauză cu cele rezumate anterior din întâmpinarea depusă de intimata-pârâtă A.N.A.F., fără a mai fi, astfel, necesară, redarea motivelor de fapt ale prezentei întâmpinări.

5. Procedura de soluţionare a recursului

Prin rezoluţia din 26 octombrie 2018 a fost fixat termen de judecată pentru soluţionarea recursului în şedinţă publică, la data de 12 iunie 2019, cu citarea părţilor, fără a se mai parcurge procedura de filtrare a recursului, având în vedere Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie adoptată la data de 13 septembrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispoziţiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal, precum şi Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 109 din data de 20 septembrie 2018.

6. Suspendarea judecării recursului

Prin încheierea de şedinţă din data de 30 octombrie 2019 a fost suspendată judecarea recursului pentru lipsă părţi, în temeiul art. 411 alin. (1) pct. 2 C. proc. civ.

La data de 4.11.2020 cauza a fost repusă pe rol, ca urmare a cererii de reluare a judecării procesului formulată de recurenta-reclamantă Societatea A. S.A. prin administrator judiciar B., în temeiul art. 415 pct. 1 C. proc. civ.

II. Soluţia instanţei de recurs

Examinând recursul prin prisma criticilor formulate, a motivului de casare indicat şi a probelor administrate în cauză, Înalta Curte reţine caracterul său nefondat, pentru considerentele expuse în continuare.

1. Argumente de fapt şi de drept relevante

a) O primă critică a recurentei-reclamante a fost în referire la nevalorificarea, de către prima instanţă, a argumentului său privind posibilitatea atacării deciziei de reverificare nr. x/27.02.2013 la momentul contestării deciziei de impunere nr. xnr. 260/27.03.2013, susţinând contribuabilul verificat că este nelegală decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 298/04.10.2013, în cuprinsul căreia a reţinut organul fiscal că societatea nu a atacat în termen decizia de reverificare, astfel încât motivele de fapt ale anulării acestui act fiscal nu pot fi examinate. Soluţia dată în examinarea căii administrative de atac a fost menţinută în controlul de legalitate exercitat de judecătorul fondului, astfel că recurenta-reclamantă a reiterat, în recurs, solicitarea sa de a fi analizată decizia de reverificare nr. x/27.02.2013.

În acord cu soluţia primei instanţe, reţine Înalta Curte că sunt aplicabile prevederile art. 1051 alin. (4) din Codul de procedură fiscală în vigoare la data emiterii deciziei de reverificare, în care se arată că "La începerea acţiunii de reverificare, organul de inspecţie fiscală este obligat să comunice contribuabilului decizia de reverificare, care poate fi contestată în condiţiile prezentului cod".

Aceste dispoziţii legale fac trimitere la condiţiile în care poate fi contestată decizia de reverificare, fiind aplicabile, în acest sens, prevederile generale cuprinse la art. 205 alin. (1) C. procedură fiscală, potrivit cărora "(Î)mpotriva titlului de creanţă, precum şi împotriva altor acte administrative fiscale se poate formula contestaţie potrivit legii", iar potrivit art. 207 alin. (1) C. procedură fiscală, "(C)ontestaţia se va depune în termen de 30 de zile de la data comunicării actului administrativ fiscal, sub sancţiunea decăderii."

Niciun argument din cuprinsul criticilor recurentei-reclamante nu îndreptăţeşte a se considera că decizia de reverificare putea fi contestată odată cu decizia de impunere emisă în urma reverificării, cât timp normele procedurii fiscale sunt fără echivoc, stabilind posibilitatea contestării deciziei de reverificare separat, în termen de 30 de zile de la comunicarea acesteia, fără a depinde de emiterea unui alt act de impunere în sarcina contribuabilului vizat.

Prin urmare, sunt nefondate aceste critici ale recurentei-reclamantei, fiind menţinută soluţia pronunţată de prima instanţă în privinţa confirmării legalităţii actelor administrative fiscal sub acest aspect.

b) O a doua critică a recurentei A. S.A. a fost formulată în referire la nedeductibilitatea cheltuielilor facturate de Societatea D. S.R.L., pentru serviciile prestate conform contractului nr. x/15.07.2009.

Potrivit prevederilor art. 21 alin. (1) Codul fiscal, "pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare". În consecinţă, este necesar ca o persoană juridică ce derulează activitate economică să probeze că anumite cheltuieli pe care le efectuează, sunt în scopul de a realiza venituri impozabile. Or, contractul de servicii de consultanţă nr. x/15.07.2009 a fost încheiat între furnizorul D. S.R.L. cu beneficiarul A. S.A., având ca obiect consultanţă prestată pentru implementarea proiectului E., aflat în proprietatea Societăţii F. S.R.L.. Serviciile de consultanţă facturate pentru recurenta-reclamantă nu au fost utilizate de aceasta în scopul obţinerii de venituri proprii acestei entităţi juridice, ci pentru a realiza o activitate economică a unei persoane juridice distincte de cea care s-a considerat beneficiarul serviciilor achiziţionate.

Argumentul recurentei-reclamante a fost acela al faptului că deductibilitatea acestor cheltuieli s-a bazat pe existenţa unui contract subsecvent de prestări servicii de consultanţă, cu nr. x/23.11.2010, încheiat între contribuabilul verificat în cauză şi Societatea F. S.R.L., prin care, în realitate, s-au refacturat serviciile de consultanţă în cuantum de 145.574 RON prestate deja prin contractul nr. x/15.07.2009. Recurenta-reclamantă a arătat, astfel, că avea interesul de a obţine profit din activitatea desfăşurată de Societatea F. S.R.L. prin faptul că avea calitatea de acţionar majoritar la această din urmă entitate juridică, iar dividendele obţinute de la F. S.R.L. conduceau la majorarea veniturilor Societăţii A. S.A.

Înalta Curte reţine că deductibilitatea cheltuielilor efectuate de un operator economic trebuie să fie în legătură directă cu veniturile pe care aceeaşi persoană juridică le realizează, ceea ce înseamnă că pentru obţinerea acestor venituri au fost afectate cheltuielile respective. Or, serviciile de consultanţă prestate către A. S.A. nu au fost folosite de această societate, în realizarea activităţilor sale, ci au fost refacturate către o altă societate, deşi aceasta din urmă nu a beneficiat efectiv de consultanţa oferită de D. S.R.L.

Împrejurarea potrivit căreia Societatea A. S.A. are calitatea de acţionar majoritar al Societăţii F. S.R.L. nu o îndreptăţeşte pe recurenta-reclamantă să angajeze cheltuieli cu servicii care îi sunt prestate acesteia, cât timp aceste servicii nu sunt destinate obţinerii de venituri proprii activităţii sale economice, ci sunt refacturate către o entitate juridică distinctă, cu propriul obiect de activitate şi cu cheltuielile şi veniturile rezultate din operaţiunile pe care aceasta le desfăşoară, separat de cele ale acţionarilor săi.

Un astfel de artificiu contabil ca cel uzitat de recurenta-reclamantă nu poate conduce la stabilirea caracterului deductibil al cheltuielilor ce au fost destinate realizării unui proiect dezvoltat de către o altă societate decât cea care a plătit contravaloarea serviciilor de consultanţă, cât timp norma fiscală de la art. 21 alin. (4) lit. m) Codul fiscal impune ca respectiva cheltuială să fie efectuată pentru a justifica necesitatea prestării serviciului de consultanţă în scopul activităţilor desfăşurate de aceeaşi persoană juridică ce a achitat contravaloarea acestor prestări de servicii.

Cât priveşte faptul că dividendele obţinute de A. S.A. din profitul realizat de societatea la care are calitatea de acţionar majoritar reprezintă venit în patrimoniul recurentei, acest aspect reprezintă o chestiune distinctă de mecanismul deductibilităţii cheltuielilor avute în vedere la calculul impozitului pe profit, având o reglementare distinctă, iar o cheltuială efectuată din bugetul A. S.A. nu poate fi justificată pe raţiunea obţinerii de dividende din calitatea de acţionar la o altă societate, ci doar pe cea a obţinerii de venituri din activitatea economică proprie desfăşurată de cel care a făcut cheltuiala considerată necesară pentru acest scop.

Potrivit prevederilor art. 20 lit. a) din Codul fiscal, "(U)rmătoarele venituri sunt neimpozabile la calculul profitului impozabil: a) dividendele primite de la o persoană juridică română;", astfel că nu poate fi justificată deductibilitatea sumelor achitate de Societatea A. S.A. către prestatorul serviciilor de consultanţă, D. S.R.L., prin prisma calităţii de acţionar majoritar pe care recurenta o deţine la beneficiarul serciviilor prestate, Societatea F. SRL

c) O a treia critică a recurentei-reclamante a vizat soluţia primei instanţe de menţinere a constatărilor fiscale privind nedeductibilitatea cheltuielilor rezultate din prestările de servicii realizate de Societatea G. S.A. în perioada ianuarie- iunie 2010, cheltuieli ce au fost refacturate de Societatea A. S.A. în lunile iulie şi august 2010, astfel că au fost considerate deductibile fiscal în trimestrul III 2010, odată cu refacturarea lor.

Înalta Curte reţine legalitatea acestor constatări fiscale, confirmând, aşadar, soluţia primei instanţe în privinţa caracterului nedeductibil al cheltuielilor suportate în întregime de către A. S.A., pentru serviciile de furnizare forţă de muncă, din perioada ianuarie- iunie 2010, deşi parte din aceste servicii au fost prestate către societăţile din grup, respectiv către Societatea H. S.R.L.

Societatea A. S.A. şi-a îndeplinit obligaţia de refacturare a unei părţi din aceste servicii către beneficiarul lor real după expirarea termenului de calculare şi virare la bugetul de stat a impozitului pe profit aferent trimestrelor I şi II ale anului 2010, astfel că pentru perioada reţinută de organul fiscal, ianuarie- iunie 2010, s-a probat incidenţa prevederilor art. 21 alin. (4) lit. m) Codul fiscal, potrivit cărora nu sunt deductibile "cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul activităţilor desfăşurate şi pentru care nu sunt încheiate contracte".

Criticile recurentei-reclamante, potrivit cărora nu a fost arătat niciun temei pentru obligaţia de refacturare într-un anumit termen, sunt nefondate, contribuabilul verificat neputând invoca necunoaşterea legii, iar normele fiscale cuprinse la art. 34 din Codul fiscal în vigoare în anul 2010 stabileau că "(P)lata impozitului se face astfel: a) contribuabilii, societăţi comerciale bancare, persoane juridice române, şi sucursalele din România ale băncilor, persoane juridice străine, au obligaţia de a plăti impozit pe profit anual, cu plăţi anticipate efectuate trimestrial, actualizate cu indicele de inflaţie (decembrie faţă de luna decembrie a anului anterior), estimat cu ocazia elaborării bugetului iniţial al anului pentru care se efectuează plăţile anticipate. Termenul până la care se efectuează plata impozitului anual este termenul de depunere a declaraţiei privind impozitul pe profit, prevăzut la art. 35 alin. (1);

b) contribuabilii, alţii decât cei prevăzuţi la lit. a), au obligaţia de a declara şi plăti impozitul pe profit trimestrial până la data de 25 inclusiv a primei luni următoare trimestrului pentru care se calculează impozitul, dacă în prezentul articol nu se prevede altfel. Începând cu anul 2012, aceşti contribuabili urmează să aplice sistemul plăţilor anticipate prevăzut pentru contribuabilii menţionaţi la lit. a)." .

În consecinţă, cheltuielile efectuate de Societatea A. pentru primele două trimestre ale anului 2010 au influenţat profitul impozabil al acestei persoane juridice, iar faţă de împrejurarea că nu a fost dovedit caracterul deductibil al acestor cheltuieli, în mod corect au fost stabilite diferenţe de impozit pe profit datorate către bugetul de stat, pentru care s-au calculat accesorii, în raport de termenele de plată prevăzute pentru plăţile trimestriale anticipate ce urmau a fi efectuate de societate în condiţiile unei corecte determinări a bazei de impunere, ce trebuia să fie constituită prin adăugarea cheltuielilor stabilite ca fiind nedeductibile pentru trimestrele I şi II ale anului 2020.

d) O ultimă critică a recurentei-reclamante a vizat soluţia primei instanţe de menţinere a legalităţii actelor de impunere contestate şi în privinţa neeligibilităţii cheltuielilor cu primele de asigurări, comisioanele şi diferenţele de curs valutar aferente ratelor de leasing în sumă totală de 5.518.682 RON, rezultate din contractul de leasing financiar încheiat cu I. S.A.

Confirmând soluţia pronunţată de judecătorul fondului şi sub acest aspect, reţine Înalta Curte că, în executarea contractului de leasing nr. x/07.04.2008, recurenta-reclamantă a achitat toate facturile emise de societatea de leasing, fără însă a-i fi pusă la dispoziţie, spre folosinţă, aeronava ce făcea obiectul respectivului contract, astfel că acel bun nu a putut fi folosit pentru obţinerea de venituri impozabile de către A. S.A.. Se mai reţine, fără a fi contestat de recurenta-reclamantă, faptul că nici după data încheierii contractului de leasing, aeronava nu a fost predată societăţii care, în calitate de utilizator în contractul de leasing financiar nr. x/0704.2008, a optat pentru transferul dreptului de proprietate asupra acestui bun la finalizarea contractului de leasing.

A susţinut recurenta-reclamantă că nu prezintă nicio importanţă faptul că aeronava n-a ajuns în patrimoniul său, invocând prevederile art. 1295 C. civ., referitoare la valabilitatea unui contract de vânzare-cumpărare indiferent de predarea bunului, contestând astfel tratamentul fiscal aplicat cheltuielilor efectuate în cadrul contractului de leasing nr. x/2008.

În opinia recurentei-reclamante, achiziţionarea aeronavei s-a efectuat în scopul realizării de operaţiuni taxabile şi, deci, de obţinere de venituri impozabile, nepredarea aeronavei s-a datorat unor motive independente de voinţa utilizatorului, iar locul prestării era în România, prestarea serviciilor fiind efectuată de o persoană impozabilă, în exercitarea activităţilor sale economice.

Contrar acestor susţineri ale recurentei-reclamante, reţine Înalta Curte că era necesar ca A. S.A. să facă dovada efectuării cheltuielilor rezultate din contractul de leasing pentru a obţine venituri proprii din exploatarea aeronavei, însă contribuabilul verificat nu are în obiectul său de activitate "transporturi aeriene de persoane" şi nici vreo altă activitate conexă acesteia, pentru a justifica necesitatea folosirii unui asemenea bun pentru operaţiunile derulate de această entitate juridică.

Recurenta-reclamantă a făcut dovada utilizării aeronavei de către o altă societate, K. S.R.L., la care A. S.A. este acţionar majoritar, conform convenţiei încheiate la data de 13. 05. 2008 între vânzător, proprietarul aeronavei, L., cumpărător, I. S.A. şi utilizator, Societatea K. S.R.L., însă exploatarea bunului de către operatorul agreat în acest sens a fost permisă sub condiţia că "toate zborurile vor fi zboruri private şi nu operaţiuni comerciale."

Totodată, se mai reţine că acel contract de închiriere la care a făcut referire recurenta-reclamantă, FN/23.07.2008, încheiat între Societatea A. S.A. şi Societatea K. S.R.L., avea ca obiect un număr de 7 avioane, printre care nu se regăseşte şi cel ce a determinat, în controlul fiscal la care a fost supus contribuabilul în cauză, obligaţii de plată suplimentare la bugetul de stat cu titlul de impozit pe profit şi accesorii ale acestuia.

În consecinţă, exploatarea aeronavei de către Societatea K. S.R.L. nu a fost efectuată în scopul obţinerii de venituri în patrimoniul recurentei-reclamante, eventualele venituri generate de închirierea mijlocului de transport pe aer neputând fi valorificate în cauză, în raport de clauza contractuală potrivit căreia aeronava dornier 328-310 putea fi exploatată doar pentru zboruri private, nicidecum pentru operaţiuni economice, conform obiectului de activitate al Societăţii A. S.A.

În calitate de acţionar majoritar al Societăţii K. S.R.L., recurenta-reclamantă nu putea beneficia de deductibilitatea cheltuielilor efectuate pentru utilizarea aeronavei de către o persoană juridică distinctă, veniturile impozabile la care se referă dispoziţiile art. 21 alin. (1) Codul fiscal urmând a fi obţinute din derularea activităţii economice proprii a celui ce efectuează cheltuielile cu un anumit bun, dividendele fiind excluse de la calcului profitului impozabil, după cum se prevede la art. 20 lit. a) din Codul fiscal. Folosirea aeronavei de către K. S.R.L. determină în patrimoniul acestei entităţi juridice o diminuare a bazei impozabile, în măsura în care sunt afectate cheltuieli cu acest bun, cărora norma fiscală le recunoaşte caracterul lor deductibil.

Nici împrejurarea că au fost rezervate, de către Autoritatea Aeronautică Civilă Română, pentru o perioadă de 6 luni, semnele de înmatriculare pentru aeronava dornier 328-200, nu poate produce consecinţe asupra deductibilităţii cheltuielilor efectuate în cadrul contractului de leasing, pentru acest beneficiu fiscal fiind necesar ca toate cheltuielile cu primele de asigurări, comisioanele de gestiune şi diferenţele de curs valutar aferente ratelor de leasing generate de contractul nr. xF/07.04.2008 să fie justificate de obţinerea unor venituri impozabile rezultate din exploatarea aeronavei asupra căreia a fost transferat dreptul de folosinţă în favoarea utilizatorului din acest contract, Societatea A. S.A.

Amplele aserţiuni ale recurentei-reclamante, privind intenţia sa de a desfăşura o activitate economică în domeniul transportului aerian de persoane, nu pot fi primite, cât timp Societatea A. S.A. nu a făcut dovada că avea în patrimoniul său aeronava pentru care a încheiat leasingul financiar cu I. S.A. şi că acest bun ar fi fost utilizat pentru a obţine recurenta venituri impozabile din activităţi economice, potrivit obiectul său de activitate înscris la Registrul Comerţului.

Cum profitul impozabil se determină ca diferenţă între veniturile realizate şi cheltuielile efectuate în scopul obţinerii de venituri într-un an fiscal, iar recurenta-reclamantă nu a justificat venituri impozabile obţinute din exploatarea aeronavei dornier 328-300, aceasta nu poate beneficia de deducerea cheltuielilor avute în vedere în cadrul criticilor aduse sentinţei primei instanţe, rezultate din relaţia economică derulată de Societatea A. S.A. cu I. S.A.

În consecinţă, sunt nefondate criticile recurentei-reclamante privind includerea acestor cheltuieli nedeductibile în baza impozabilă avută în vedere la calcularea unui impozit pe profit suplimentar prin actele de impunere fiscală contestate, acte ce vor fi menţinute ca legale, după cum a stabilit şi judecătorul fondului.

2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele arătate anterior, în aplicarea prevederilor art. 496 C. proc. civ., raportat la dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge, ca nefondat, recursul declarat de reclamanta Societatea A. S.A. prin administrator judiciar B.. împotriva sentinţei civile nr. 3218 din 3 decembrie 2015, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, sentinţă ce va fi menţinută astfel cum a fost pronunţată, fiind legală.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de reclamanta Societatea A. S.A. prin administrator judiciar B.. împotriva sentinţei civile nr. 3218 din 3 decembrie 2015, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 17 noiembrie 2020.