Transfer pricing and tax deductibility of inactive suppliers: appeal partially allowed, decision quashed and remanded

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea de chemare în judecată, înregistrată la data de 14 septembrie 2016, pe rolul Curţii de Apel Timişoara, secţia de contencios administrativ şi fiscal, reclamanta A. S.A., în contradictoriu cu pârâtele Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Maramureş şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara, a solicitat:

(i) anularea în tot a Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 1044/77/29.02.2016, emisă de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara şi comunicată reclamantei la data de 11.03.2016, prin care a fost respinsă contestaţia administrativă formulată împotriva Raportului de inspecţie fiscală nr. x/13.07.2015, ca inadmisibilă şi împotriva Deciziei de impunere nr. x/13.07.2015, ca neîntemeiată;

(ii) anularea în tot a Deciziei de impunere nr. x/13.07.2015 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/13.07.2015, în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite în sarcina reclamantei, în cuantum total de 26.599.255 RON, constând în impozit pe profit în sumă de 26.552.586 RON (din care 15.904.844 RON obligaţie principală, 8.362.319 RON dobânzi şi 2.285.423 penalităţi de întârziere) şi TVA în sumă de 46.669 RON (din care 38.849 RON obligaţie principală, 1993 RON dobânzi şi 5827 RON penalităţi de întârziere), cu consecinţa exonerării de la plata acestora şi restituirea sumelor achitate de societate cu acest titlu, împreună cu dobânzile legale aferente;

(iii) constatarea nelegalităţii ajustării veniturilor societăţii de către autorităţile fiscale prin stabilirea unor venituri suplimentare în cuantum de 99.133.355 RON aferente activităţilor de producţie din perioada 2008-2013, având în vedere că preţurile practicate de reclamantă respectă principiul valorii de piaţă, astfel cum reiese din documentaţia locală de preţuri de transfer;

(iv) anularea în parte a Dispoziţiei de măsuri nr. 4300/03.07.2015, emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Maramureş cu privire la măsurile 1 şi 2, vizând corectarea erorilor din Declaraţia 394 informativă privind achiziţiile/livrările efectuate pe teritoriul României şi corectarea erorilor din Declaraţia 390 privind achiziţiile/livrările intracomunitare, cu consecinţa exonerării reclamantei de obligaţia de îndeplinire a măsurilor respective;

(v) anularea Dispoziţiei de măsuri nr. 6369/25.08.2014, emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Maramureş, prin care s-a dispus în sarcina societăţii furnizarea unor documente contabile şi a unor documente justificative privind anumite înregistrări ale societăţii;

(vi) anularea Deciziei de suspendare a inspecţiei fiscale nr. x/26.08.2014, aferentă perioadei 26.08.2014-25.09.2014, prin care s-a dispus suspendarea inspecţiei fiscale în vederea aducerii la îndeplinire a Dispoziţiei de măsuri nr. 6369/25.08.2014, cu consecinţa excluderii din calculul duratei de suspendare a inspecţiei fiscale a perioadei anterior menţionate şi a anulării obligaţiilor fiscale accesorii calculate pentru perioada respectivă;

(vii) obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor ocazionate de judecarea prezentei cereri.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 384 din 21 decembrie 2017, Curtea de Apel Timişoara, secţia de contencios administrativ şi fiscal a dispus următoarele:

(i) a respins excepţia inadmisibilităţii cererii de anulare a raportului de inspecţie fiscală;

(ii) a admis în parte acţiunea formulată de A. S.A., în contradictoriu cu pârâtele Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Maramureş şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara;

(iii) a anulat Raportul de inspecţie fiscală nr. x/13.07.2015 şi Decizia de impunere nr. x/13.07.2015, ambele emise de pârâta AJFP Maramureş;

(iv) a anulat în parte Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 1044/77/29.02.2016, în ceea ce priveşte raportul de inspecţie fiscală şi decizia de impunere;

(v) a respins în rest acţiunea, cu privire la cererea de anulare a Dispoziţiei de măsuri nr. 4300/03.07.2015, a Dispoziţiei de măsuri nr. 6369/25.08.2014 şi a Deciziei de suspendare a inspecţiei fiscale nr. x/26.08.2014, emise de AJFP Maramureş;

(vi) a obligat pârâtele la plata cheltuielilor de judecată către reclamantă în cuantum de 40.050 RON reprezentând onorariu expert (19.500 RON), onorariu avocat (20.000 RON) şi taxă judiciară de timbru (550 RON).

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei civile nr. 384 din 21 decembrie 2017, pronunţată de Curtea de Apel Timişoara, secţia de contencios administrativ şi fiscal, au declarat recurs pârâtele Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Maramureş şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara.

3.1. Prin recursul său, pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara solicită casarea hotărârii recurate şi, în rejudecare, respingerea cererii de chemare în judecată, invocând motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

3.1.1. Primul motiv de recurs se referă la admiterea cererii de anulare a raportului de inspecţie fiscală (RIF) nr. x al AJFP Maramureş, respectiv la soluţionarea greşită a excepţiei de inadmisibilitate a acestui capăt de cerere.

Recurenta-pârâtă arată că cererea de anulare a RIF este inadmisibilă în raport de prevederile art. 85-87 şi 205 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, precum şi de art. 106 din Normele metodologice de aplicare a Codului de procedură fiscală.

RIF cuprinde constatările inspecţiei din punct de vedere faptic şi legal şi stă la baza deciziei de impunere, aceasta din urmă fiind titlul de creanţă care produce efecte faţă de contribuabil şi devine titlu executoriu, în condiţiile Codului de procedură fiscală. Raportul de inspecţie fiscală nu întruneşte condiţiile stabilite de art. 44 Codul de procedură fiscală, pentru a fi considerat act administrativ fiscal. În cauză nu sunt aplicabile dispoziţiile art. 18 alin. (2) din Legea nr. 554/2004, ci art. 8 din aceeaşi lege, care prevede că obiectul acţiunii în anulare este actul administrativ.

3.1.2. Problematica impozitului de profit contestat a fost eronat tratată de judecătorul fondului.

3.1.2.a) Cât priveşte compararea profitului net al reclamantei cu cel al B., instanţa a tras concluzii eronate. Reclamanta este afiliată grupului Electrolux. Comparând rezultatele financiare ale reclamantei cu cele ale grupului din care face parte, a rezultat că, în perioada verificată, reclamanta a fost în pierdere în timp ce C. a realizat profit. Raportat la pct. 1.70 şi 1.71 din Ghidul preţurilor de transfer al OCDE, când o companie afiliată realizează în mod consecvent pierderi în timp ce grupul în ansamblu este profitabil, datele pot atrage o analiză specială a elementelor preţurilor de transfer, fiind posibil ca această companie în pierdere să nu primească o recompensă adecvată din partea grupului din care face parte şi cu care face afaceri, pentru beneficiile ce derivă din activităţile sale.

Analizând modul de stabilire a preţurilor de vânzare a produselor reclamantei către alte societăţi din C., a rezultat că aceste preţuri sunt impuse de către grup, existând o politică unitară a acestuia de remunerare a societăţilor producătoare din cadrul grupului, ca şi a celor care îndeplinesc activitatea de distribuţie.

Conform documentului numit "Documentaţia cadru 2013" reprezentând anexa nr. 28 a dosarului privind preţurile de transfer, preţurile de transfer se stabilesc pe baza unor costuri estimate bugetate, ce cuprind costul direct al materialelor, costul direct al forţei de muncă şi cheltuielile directe de fabricaţie, precum şi cheltuielile de fabricaţie indirecte şi costurile de prelucrare, la care se adaugă o marjă de 2,5%.

Prin comparaţie cu această marjă de adaos, marja de adaos aplicată la costurile directe şi indirecte de producţie ale B. a fost pe perioada 2008-2013 între 27,04% şi 34,87%, după cum rezultă din situaţiile financiare publice ale B.. Este adevărat că B. este un antreprenor a cărui activitate implică mai multe funcţii şi riscuri, ceea ce îi poate aduce rate mai mari de adaos sau pierderi mai consistente, însă, este de remarcat faptul că marja de adaos aplicată asupra costurilor bunurilor vândute de B. este de 11-14 ori mai mare decât cea stabilită pentru A. S.A..

Pe întreaga perioadă supusă inspecţiei fiscale, reclamanta a suportat pierderi, în timp ce C. a realizat profit. În anii 2010, 2011 şi 2013, la o cifră de afaceri de peste 400.000.000 RON reclamanta a înregistrat mereu pierdere netă.

3.1.2.b) Comparând marja operaţională a reclamantei cu marja brută a B., s-a procedat de către organul fiscal la analiza modului în care s-au stabilit preţurile de vânzare ale produselor reclamantei către societăţi din grup.

Instanţa a apreciat greşit că este eronată comparaţia între marja la costuri operaţionale de 2,50% stabilită prin politica de preţuri de transfer pentru activităţile de producţie de electrocasnice ale reclamantei şi marja brută la costuri obţinută de B., având în vedere că reclamata nu a reuşit să identifice sursa valorilor costului bunurilor vândute utilizate pentru calculul marjei brute la costul lui B., conform RIF pag. 5.

Analizând comparativ facturile de vânzări de electrocasnice ale reclamantei către C., pe de o parte şi către societăţi independente, pe de altă parte, s-a constatat că, în privinţa unor produse identice, în cantităţi similare, în perioade similare ale anului, reclamanta a vândut faţă de societăţi independente, în condiţii prezumate a fi de concurenţă şi negociere, cu preţuri unitare cu cel puţin 25% mai mari decât preţurile cu care a vândut aceleaşi produse către societăţile din grup.

În acest context, prima instanţă a reţinut eronat că preţurile de transfer respectă principiul valorii de piaţă, având în vedere că bunurile şi serviciile cumpărate de reclamantă de la membre ale grupului sunt prea scumpe faţă de valoarea de piaţă, iar reclamanta a vândut către societăţi din grup produsele sale la preţuri mai mici decât valoarea de piaţă.

Testarea respectării principiului valorii de piaţă în tranzacţiile derulate de reclamantă cu partenerii săi afiliaţi s-a făcut cu aplicarea corectă a prevederilor art. 11 alin. (2) din Codul fiscal şi ale Ordinului nr. 222/2008, raportat la conţinutul dosarului preţurilor de transfer prezentat de reclamantă.

Condiţiile de livrare/transport diferă în cadrul celor două tipuri de tranzacţii cu bunuri desfăşurate (producţie şi distribuţie), a arătat instanţa de fond, reclamanta suportând costurile de transport ale livrărilor către terţi ca D., E., F., G., dar nesuportând costurile aferente livrărilor către părţi afiliate.

Nu sunt legale şi temeinice concluziile instanţei, în cuprinsul normelor metodologice de aplicare a art. 11 din Codul fiscal neexistând prevederi care să instituie în sarcina inspecţiei fiscale obligativitatea de a fracţiona estimarea pe categorii de activităţi.

De asemenea, reclamanta califică greşit societăţile independente cu care a tranzacţionat ca fiind distribuitori terţi, în condiţiile în care aceste firme sunt comercianţi de produse electrocasnice, iar nu distribuitori.

Neîntemeiate sunt şi susţinerile referitoare la diferenţe de condiţii de plată, cantităţi şi reduceri/rabaturi în relaţiile cu clienţii terţi, comparativ cu părţile afiliate.

Este greşită afirmaţia instanţei potrivit căreia nu se poate efectua o comparaţie între preţurile practicate cu părţile afiliate pentru activitatea de producţie şi cele practicate cu distribuitorii terţi pentru activitatea de comercializare, această stare de fapt nefiind de natură a determina dacă preţurile aplicate în tranzacţiile cu părţi afiliate sunt sau nu la nivelul piaţei. Or, reclamanta nu indică punctual unde anume nu au fost utilizate criteriile stricte de aplicare a metodei comparării preţurilor de transfer.

3.1.2.c) Analizând funcţiile îndeplinite şi riscurile asumate de reclamantă, se constată că aceasta produce la comandă aragazuri şi accesorii pentru aragazuri pe care le vinde entităţilor afiliate din grup, iar riscul de piaţă poate fi împărţit în riscul volumului vânzărilor şi riscul de preţ, divizia de producţie înregistrând un risc limitat privind volumul de vânzări. Funcţiile îndeplinite de reclamantă în cadrul activităţii de producţie sunt cele aferente stocurilor, inventarului, comenzilor, producţiei, etc., iar dintre riscurile asumate trebuie reţinute cele legate de investiţii în capacităţi de producţie, riscul privind eficienţa producţiei, riscul valutar. Reclamanta a concluzionat în documentaţia prezentată că este producător cu funcţii şi riscuri limitate în relaţia cu părţile afiliate şi, pentru a testa dacă preţul de transfer respectă principiul valorii de piaţă, a efectuat o analiză comparativă cu 8 societăţi comparabile independente care au aceeaşi activitate şi care sunt, de asemenea, producători cu funcţii şi riscuri limitate.

În ceea ce priveşte ajustarea marjei la costuri operaţionale de producţie cu valoarea costurilor de restructurare cu plăţile compensatorii şi cu valoarea cheltuielilor de depreciere adiţionale, trebuie procedat la analiza dosarului preţurilor de transfer. În cadrul acestui dosar (pag. 81 şi anexa 13), reclamanta a procedat la ajustarea cheltuielilor prin excluderea celor două tipuri de costuri din calculul indicatorului de profitabilitate, comparat cu cel al celor 8 companii independente.

Astfel s-au eliminat din calculul profitului din exploatare aferent activităţii de producţie în perioada 2009-2013 cheltuielile de natura plăţilor compensatorii acordate angajaţilor concediaţi, precum şi cheltuielile de depreciere adiţionale rezultate din reevaluarea activelor imobilizate.

Contrar a ceea ce a reţinut instanţa de fond, prin eliminarea acestor cheltuieli, reclamanta a majorat în mod artificial profitul din exploatare aferent activităţii de producţie vândute către entităţile afiliate, ajustare care s-a făcut pentru perioada 2009-2013, adică doar pentru anii în care indicatorul financiar al reclamantei era în afara intervalului de comparare, nu şi pentru anul 2008 când indicatorul financiar s-a aflat în cadrul intervalului de comparare.

Cât priveşte explicaţiile reprezentantului reclamantei cu privire la aceste ajustări, ele au fost în sensul că: decizia de concediere a unor angajaţi a fost determinată de scăderea pieţei electrocasnicelor; modul de formare a preţurilor de transfer porneşte de la costurile directe şi indirecte de producţie, care nu cuprind costurile perioadei (or, costurile cu personalul concediat sunt unele de regie generală, care nu participă sub nicio formă la obţinerea bunului); C. nu ar trebui să suporte costuri de natura celor în discuţie întrucât reclamanta este cea care negociază obligaţiile salariale; plăţile compensatorii din cadrul procesului de concediere au caracter excepţional.

Însă, din înscrisurile dosarului rezultă că, în perioada menţionată, vânzările grupului Electrolux au crescut, ceea ce infirmă susţinerea referitoare la scăderea pieţei. Contrar susţinerilor instanţei de fond, formarea preţurilor prin excluderea cheltuielilor de natura plăţilor compensatorii aferente personalului concediat nu respectă principiul valorii de piaţă şi nu are niciun suport legal. Trebuie avut în vedere şi că în 2010 reclamanta a primit din partea grupului un credit note reprezentând ajutor financiar aferent costurilor cu concedierea personalului, iar justificarea primirii acestui ajutor sau motivul pentru care a fost acordat numai într-unul din anii în care au avut loc concedieri nu a fost prezentată, ceea ce confirmă caracterul impus al politicii preţurilor de transfer şi totodată incoerenţa în aplicarea acestora.

Raportat la prevederile Ordinului nr. 3055/2009 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, includerea/neincluderea în costurile directe şi indirecte a unor cheltuieli ale perioadei nu are relevanţă, în condiţiile utilizării de către reclamantă, pentru a testa respectarea principiului valorii de piaţă, a metodei marjei nete de tranzacţionare, la care se referă art. 11 alin. (2) din Codul fiscal şi pct. 29 din Normele metodologice. Această metodă presupune compararea unui indicator financiar (marja de profit la costuri din exploatare), obţinut de reclamantă în urma vânzărilor de produse către entităţile afiliate cu acelaşi indicator financiar al societăţilor independente, care activează pe aceeaşi piaţă. Indicatorul financiar selectat cuprinde orice alte cheltuieli de natura celor de exploatare (operaţionale).

Este greşit argumentul instanţei potrivit căruia cheltuielile cu plăţile compensatorii făcute personalului concediat nu sunt, potrivit Ordinului nr. 3055/2009, de natura cheltuielilor financiare sau de natura celor extraordinare, ele fiind cheltuieli de natură operaţională, cheltuieli de exploatare, ce sunt luate în calcul la stabilirea indicatorului de profitabilitate marja de profit raportat la costuri de exploatare (operaţionale).

Argumentul instanţei referitor la caracterul extraordinar al procesului de concediere trebuie analizat în condiţiile stricte ale legii aplicabile. Or, se constată că o concediere nu este considerată de Ordinul nr. 3055/2009 un eveniment extraordinar. Mai mult, reclamanta declară că nu a făcut o ajustare similară şi în cazul societăţilor comparabile, adică nu a exclus din calculul indicatorului de profitabilitate al acestora nicio cheltuială.

Prin urmare, reclamanta a comparat indicatorul său modificat cu indicatorul de profitabilitate nemodificat al fiecăreia dintre cele 8 societăţi independente, fapt pe care instanţa de fond l-a apreciat în mod greşit a fi conform cu normele aplicabile.

Cât priveşte cheltuielile de depreciere adiţionale rezultate din reevaluarea activelor imobilizate, reclamanta a considerat că acestea reprezintă, de asemenea, costuri cu caracter extraordinar, care trebuie eliminate din calculul indicatorului de profitabilitate, însă fără să prezinte niciun argument normativ clar.

Poziţia instanţei de fond, în sensul că aceste cheltuieli trebuiau eliminate din calculul indicatorului de profitabilitate al reclamantei supus comparaţiei, este nelegală, fiind exprimată cu încălcarea dispoziţiilor art. 19 alin. (1) şi (5), raportat la art. 11 alin. (2) din Codul fiscal şi pct. 23, 24, 29, 32 şi 33 din Normele de aplicare a Codul fiscal. Costurile ultim menţionate sunt prevăzute de normele contabile şi de standardele internaţionale de raportare financiară şi nu au caracter extraordinar. Potrivit Ordinului nr. 3055/2009, cheltuielile de natura celor cu amortizările sunt cheltuieli de exploatare (operaţionale), aşa încât sunt relevante în stabilirea rezultatului financiar.

Preţul în tranzacţiile între persoane afiliate trebuie să respecte principiul preţului pieţei libere, iar la stabilirea profiturilor persoanelor afiliate se au în vedere preţurile de transfer.

Recurenta-pârâtă trimite la Liniile directoare OCDE, care definesc noţiunile de: costuri directe, costuri indirecte, metoda marjei nete de tranzacţionare, principiul lungimii de braţ.

Autorităţile fiscale au dreptul să efectueze ajustări când marja netă de profit obţinută de persoana afiliată rezidentă din tranzacţii controlate nu este cuprinsă în intervalul de comparare rezultat în urma analizei profitabilităţii obţinute de societăţi independente comparabile. Ajustările se efectuează la valoarea mediană (de la mijlocul intervalului de comparare), conform art. 2 alin. (3) din Ordinul nr. 222/2008.

În speţă, cele două tipuri de cheltuieli fiind eliminate de reclamantă cu nerespectarea dispoziţiilor legale şi cu scopul de a crea o aparentă respectare a principiul valorii de piaţă, organul fiscal s-a raportat la metoda utilizată de reclamantă şi a procedat la ajustarea sumei venitului pe care reclamanta trebuia să îl realizeze din vânzarea produselor sale către entităţile afiliate pe baza valorii mediane prezentate în dosarul preţurilor de transfer, considerată a fi preţul de transfer ce respectă principiul valorii de piaţă (adică 7,07% pentru anul 2009, 3,98% pentru anul 2010, 0,42% pentru anul 2011, 2,09% pentru anul 2012 şi 1,5% pentru anul 2013).

Cu excepţia valorii aferente anului 2008, valorile reclamantei s-au aflat în afara intervalului de comparare, aşa încât în mod corect s-a procedat la ajustarea veniturilor impozabile la valoarea medianei, reţinerile instanţei cu privire la acest aspect fiind nefondate.

3.1.2.d) Cât priveşte ajustarea veniturilor din activitatea de producţie separat pentru fiecare an supus inspecţiei fiscale, aceasta respectă prevederile Ordinului nr. 222/2008, raportându-se la veniturile pe care reclamanta trebuia să le obţină în fiecare dintre anii 2009, 2010, 2011, 2012, 2013.

Referitor la reţinerile privind supraimpozitarea reclamantei, aplicabile sunt dispoziţiile pct. 1.48 şi art. 3 din anexa nr. 1 a Ordinului nr. 222/2008, recurenta-pârâtă arătând că nici actul de inspecţie fiscală şi nici decizia de soluţionare a contestaţiei administrative nu au avut ca obiect verificarea supraimpozitării reclamantei.

Şi în conformitate cu Liniile directoare OCDE, în condiţiile în care preţul de transfer stabilit de contribuabil nu este cuprins în intervalul de comparare, organul fiscal competent stabileşte valoarea mediană ca fiind preţul de transfer corect, care reflectă preţul de piaţă. Valoarea mediană este cea care se găseşte la mijlocul intervalului de comparare, iar când nu se poate identifica o valoare mediană, se face media aritmetică a celor două valori de mijloc ale intervalului de comparare.

Recurenta-pârâtă subliniază şi că Liniile directoare OCDE nu sunt un act normativ acceptat de România prin aprobare, aderare sau ratificare şi, drept urmare, nu au forţă juridică superioară OPANAF nr. 222/2008. Completarea normelor juridice interne cu cele ale Liniilor directoare OCDE se face numai acolo unde normele interne nu au prevederi exprese. În prezenta cauză, sunt aplicabile norme interne clare, astfel încât reţinerea instanţei în sensul că trebuie aplicate şi Liniile directoare este, de asemenea, greşită.

3.1.3. O altă problemă litigioasă apreciată greşit de instanţa de fond este cea referitoare la diferenţele rezultate din stocarea/destocarea producţiei realizate.

Reluând prezentarea situaţiei de fapt referitoare la descărcarea producţiei realizate şi vândute pe baza analizei conturilor, recurenta-pârâtă arată că, în conformitate cu situaţiile contabile puse la dispoziţie de reclamantă, soldul final debitor al contului 331 "Produse în curs de execuţie" aferent anului 2009 a fost de 2.441.097 RON, iar în anul 2010 reclamata a preluat ca sold iniţial debitor al contului menţionat suma de 3.109.169 RON, rezultând o diferenţă de 668.071 RON, care nu a putut fi justificată. Reclamanta a prezentat o succesiune de note contabile eronate, ulterior corectate, din care rezultă că suma a fost înregistrată iniţial în contul 308.300 "Diferenţă preţ standard materiale" iar ulterior înregistrată în contul 331. Prin urmare, diferenţa reprezintă un venit neevidenţiat care, conform adresei nr. x/3.07.2015 prezentată de reclamantă ca document justificativ, ar reprezenta diferenţă preţ standard materiale valabile pentru 2009.

În anul fiscal 2011 s-a identificat o diferenţă de - 920 RON reprezentând venit constituit în plus de societate, deoarece soldul anual al contului 711 este creditor.

În aplicarea art. 6 alin. (1) din Legea nr. 82/1991, pretenţiile reclamantei de a fi luată în considerare nota internă exced cadrului legal, neexistând dovada întocmirii acesteia anterior inspecţiei fiscale. Deşi susţinerile reclamantei au fost confirmate prin expertiză, instanţa trebuia să înlăture concluziile expertului, pentru motivele expuse.

3.1.4. Cât priveşte cheltuielile nedeductibile la calculul impozitului pe profit din tranzacţii cu furnizorii inactivi, conform bazei de date a ANAF şi în privinţa dreptului de deducere a TVA aferentă, recurenta-pârâtă arată că reclamanta a înregistrat în evidenţa contabilă în anii 2009 şi 2011 trei facturi emise de doi furnizori ce au fost declaraţi inactivi înainte de efectuarea tranzacţiilor.

Raportat la dispoziţiile art. 21 alin. (4) lit. j) coroborate cu art. 11 alin. (12) din Codul fiscal, cheltuielile menţionate nu sunt deductibile.

Cât priveşte TVA, de asemenea, în aplicarea art. 146 alin. (1) lit. a) şi art. 155 alin. (5), (15)3 alin. (8), art. 11 alin. (12) din Codul fiscal şi art. 3 din OPANAF nr. 575/2006, dreptul de deducere nu poate fi acordat, documentele fiscale emise de contribuabili declaraţi inactivi neproducând efecte juridice din punct de vedere fiscal.

Concluziile instanţei, care infirmă poziţia autorităţii fiscale, sunt expuse cu aplicarea greşită a legii şi nu pot fi primite întrucât contribuabilii declaraţi inactivi nu mai sunt persoane impozabile din perspectiva TVA, astfel că atât condiţiile de fond cât şi cele de formă impuse de legiuitor pentru acordarea dreptului de deducere nu sunt respectate în cazul realizării de tranzacţii cu persoane neimpozabile.

Cheltuielile înregistrate în evidenţa contabilă care au la bază un document emis de un contribuabil inactiv, al cărui certificat de înregistrare fiscală a fost suspendat în baza OPANAF nu sunt deductibile la calculul profitului impozabil.

Jurisprudenţa CJUE statuează că dreptul de deducere a TVA aferentă achiziţiilor depinde de îndeplinirea cumulativă atât a condiţiilor de fond cât şi a celor de formă, iar statele membre au puterea de a stabili reguli pentru supravegherea exercitării dreptului de deducere. Instituirea sancţiunii neexercitării dreptului de deducere pe baza achiziţiilor de la contribuabili declaraţi inactivi este conformă cu principiul luptei împotriva fraudei şi a evaziunii fiscale şi reprezintă o măsură proporţională în raport cu acest principiu şi cu reglementarea din art. 781 Codul de procedură fiscală.

Contribuabilii declaraţi inactivi sunt înscrişi în registrul public, prin afişarea lor pe pagina de internet a Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, unde sunt cuprinse toate elementele necesare identificării acestor contribuabili, dar şi data publicării lor în registru. Starea de inactivare fiscală produce efecte faţă de ceilalţi contribuabili, care pot consulta registrul public de la data publicării informaţiei.

Prin urmare, în mod legal nu s-a recunoscut reclamantei dreptul de a beneficia de deducerea cheltuielilor şi a TVA înscrise în facturile emise de H. S.R.L. şi I. S.R.L. ulterior declarării acestora ca societăţi inactive.

3.2. Prin recursul său, pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Maramureş solicită casarea sentinţei şi, în rejudecare, respingerea cererii reclamantei, ca neîntemeiată, dar şi reanalizarea cuantumului cheltuielilor de judecată puse în sarcina sa.

Arată că susţine recursul promovat de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara, iar cât priveşte solicitările din cererea introductivă de anulare a dispoziţiilor de măsuri şi a deciziei de suspendare a inspecţiei fiscale, arată că instanţa de fond în mod corect a respins acţiunea reclamantei.

Instanţa urmează să aibă în vedere dispoziţiile art. 453 alin. (1) C. proc. civ., conform cărora partea care a pierdut procesul poate fi obligată la plata cheltuielilor de judecată dacă este în culpă procesuală sau dacă, prin atitudinea sa în cursul derulării procesului, a determinat aceste cheltuieli. Or, niciuna dintre aceste condiţii nu este îndeplinită.

4. Apărările formulate în cauză

4.1. Prin întâmpinare, intimata-reclamantă A. arată că recurentele critică hotărârea instanţei de fond invocând, în esenţă, aceleaşi argumente folosite în faţa instanţei de fond, încadrate în cazul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., dar fără a indica dispoziţiile de drept material presupus a fi încălcate de instanţa de fond în soluţionarea cauzei şi în ce constau aceste încălcări.

Recursul este admisibil în condiţii strict reglementate de lege, iar cererea de recurs trebuie să cuprindă motivele de nelegalitate şi dezvoltarea lor. Or, recurentele pretind doar că instanţa de fond a oferit soluţii eronate aspectelor supuse analizei, însă nu argumentează în ce constă greşeala instanţei şi nu se raportează la motivarea expusă în considerentele hotărârii.

Recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara reproşează în mod ilogic instanţei că s-a bazat pe concluziile expertizei efectuate în cauză, deşi nu a solicitat instanţei de fond înlăturarea raportului de expertiză, iar trimiterile din sentinţă la concluziile raportului de expertiză sunt motivate şi coroborate cu concluziile obţinute şi pe baza celorlalte probe administrate în cauză.

Drept urmare, se solicită să se constate că argumentele recurentelor nu se încadrează în motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. şi nici într-un alt motiv de casare.

4.2. În mod corect instanţa de fond a respins excepţia inadmisibilităţii capătului de cerere având ca obiect anularea RIF, având în vedere că, potrivit art. 218 Codul de procedură fiscală, pot fi atacate la instanţa de contencios administrativ deciziile emise în soluţionarea contestaţiilor împreună cu actele administrative fiscale la care se referă, iar potrivit art. 18 alin. (2) din Legea nr. 554/2004, instanţa este competentă să se pronunţe şi asupra legalităţii operaţiunilor administrative care au stat la baza emiterii actului supus judecăţii.

4.3. În mod corect a constatat instanţa de fond nelegalitatea ajustării veniturilor aferente activităţii de producţie a societăţii.

Instanţa a analizat mai întâi dacă metoda de testare a preţurilor de transfer folosită de reclamantă este una recunoscută, apoi a verificat corectitudinea aplicării ei, iar în final a cercetat în mod individual toate criticile autorităţilor fiscale asupra modului de stabilire a preţului de piaţă.

Metoda marjei nete cu indicator al nivelului de profit Marja la costuri operaţionale este una recunoscută de legislaţia naţională (art. 11 alin. (2) teza finală lit. d) din Codul fiscal şi pct. 28 din Normele metodologice) şi de Liniile directoare OCDE.

Utilizarea acestei metode nu a fost contestată de către autorităţile fiscale, însă acestea au contestat ajustările la costuri operaţionale.

Instanţa de fond în mod judicios a constatat că ajustarea marjei la costuri operaţionale din producţie cu valoarea costurilor de restructurare cu plăţile compensatorii şi cu valoarea cheltuielilor de depreciere adiţionale este justificată de natura extraordinară a acestor cheltuieli.

Intimata-reclamantă trimite la argumentele instanţei de fond, susţinute de concluziile raportului de expertiză. Arată că a luat măsuri de restructurare care au presupus pe parcursul perioadei analizate disponibilizarea a 620 angajaţi, majoritatea din cadrul diviziei de producţie, pentru care au fost plătite plăţi compensatorii. Restructurarea s-a impus de scăderea pieţei electrocasnicelor din Europa, inclusiv România, în perioada 2008-2013. Cheltuielile cu plăţile compensatorii nu se încadrează în categoria cheltuielilor extraordinare din punct de vedere contabil, însă din punct de vedere fiscal (şi anume, al prevederilor referitoare la preţurile de transfer), aceste cheltuieli au caracter extraordinar pentru că nu sunt aferente procesului de producţie uzual. Drept urmare, din perspectiva tranzacţiilor comerciale intragrup aferente producţiei de aragazuri, marja la costuri operaţionale a A. nu poate fi calculată înglobând toate cheltuielile înregistrate de societate în cadrul acestei divizii, deoarece anumite cheltuieli au un caracter operaţional extraordinar şi incidental. Costul cu plăţile compensatorii nu este un cost atribuibil nici direct şi nici indirect producţiei obţinute de reclamantă, ci un cost de regie general care nu participă la obţinerea bunului, ci măsoară mai degrabă eficienţa/ineficienţa activităţii de producţie, motiv pentru care nu trebuie luat în calculul indicatorului de profit aferent activităţii de producţie pe bază de comandă.

Cheltuielile de depreciere adiţionale rezultate din reevaluarea activelor imobilizate urmează aceeaşi logică cu cea a cheltuielilor din procesul de restructurare, ele reprezentând costuri cu caracter extraordinar din perspectiva preţurilor de transfer şi trebuind eliminate la calculul indicatorului nivelului de profit pentru a asigura comparabilitatea.

Reclamanta a efectuat reevaluarea întregului patrimoniu de active imobilizate la 31.12.2009 şi 31.12.2011, în urma cărora au rezultat cheltuieli de depreciere adiţionale. Ele sunt în principal aferente echipamentelor. Rezultatul reevaluării a fost înregistrat la 31.12.2009, însă impactul asupra valorii amortizării este inclus în perioada următoare.

În cazul companiilor comparabile selectate care desfăşoară activităţi similare de producţie nu au fost identificate informaţii publice conform cărora rezultatul operaţional al acestora ar fi fost influenţat de elemente extraordinare de venit sau cheltuială, aşa cum a fost cazul reclamantei, în perioada 2009-2013, astfel încât nu a fost necesară efectuarea de ajustări în cazul indicatorilor de profitabilitate calculaţi pentru aceste societăţi. În schimb, pentru a asigura comparabilitatea a fost nevoie de ajustarea marjei operaţionale a reclamantei.

Indicatorul de profit trebuie să reflecte rezultatele aferente activităţilor de producţie atât pentru reclamantă cât şi pentru companiile comparabile selectate. În cazul reclamantei, au fost disponibile informaţii cu privire la elemente de cost extraordinare din punct de vedere al producţiei şi în raport de care, în consecinţă, marja la costuri operaţionale a fost ajustată.

S-a avut în vedere că pentru cele 8 companii selectate nu există informaţii referitoare la posibile restructurări sau înregistrarea de cheltuieli de depreciere adiţionale şi, în plus, s-a ţinut cont de raritatea unor astfel de elemente în practică, aşa încât este rezonabilă presupunerea că pentru aceste companii nu este necesară ajustarea marjei operaţionale la costuri.

Intimata citează pct. 2.75 din Liniile directoare OCDE şi concluziile expertului fiscal la obiectivele nr. 9 şi 10 ale expertizei.

Comparaţia profitului net al A. cu cel al B. este improprie în analiza preţurilor practicate de societate, date fiind diferenţele substanţiale dintre profilul funcţional şi de riscuri, dar şi de active deţinute de cele două companii (A.- producător pe bază de comandă şi distribuitor cu funcţii şi riscuri limitate, iar B.- antreprenor).

Societatea reclamantă nu poate fi considerată o companie care înregistrează pierderi în mod constant întrucât, la nivel operaţional, a înregistrat profit în anul 2008 şi pierdere în perioada 2009-2013, nivelul pierderilor fiind mai ridicat doar în anii 2009 şi 2010, când piaţa electrocasnicelor pe care activează a fost puternic afectată de criza economică.

Comparaţia marjei operaţionale a reclamantei cu marja brută a B. este improprie în analiza preţurilor practicate de societate, cele două marje reprezentând formule de calcul diferite care duc automat la obţinerea de rezultate diferite. Marja de 2,50 % stabilită de politica de preţuri de transfer a societăţii este aferentă producţiei de electrocasnice mari a companiilor care desfăşoară aceste activităţi în zonele Europa, Estul Mijlociu şi Africa, în timp ce marja brută calculată pentru B. este aferentă tuturor activităţilor desfăşurate de grup la nivel global. Marja la costuri operaţionale de 2,50% este stabilită pentru a remunera activităţile de producţie pentru producători cu funcţii şi riscuri limitate, iar marja calculată pentru B. este cea a unui antreprenor cu funcţii şi riscuri depline.

Din aceste motive, comparaţia nu este pertinentă în determinarea respectării preţului de piaţă în tranzacţiile analizate.

Nici comparaţia făcută de organele fiscale între preţul cu care reclamanta vinde produsele către terţi şi preţul cu care vinde aceleaşi produse către societăţile afiliate nu respectă prevederile legale în domeniul preţurilor de transfer, pentru că nu au fost avute în vedere activităţile desfăşurate şi stadiile din lanţul de producţie, condiţiile de livrare/transport, condiţii de plată, cantitate, reduceri/rabaturi.

Tranzacţiile cu terţii se situează diferit în lanţul creator de valoare, profilul funcţional şi de risc al reclamantei în cadrul acestor tranzacţii fiind altul decât cel din cadrul tranzacţiilor cu persoane afiliate.

În ceea ce priveşte activitatea de producţie, reclamanta nu a desfăşurat activităţi similare în beneficiul unor entităţi neafiliate, care să fie comparabile cu activităţile efectuate în cadrul tranzacţiilor intragrup discutate, iar în ceea ce priveşte activitatea de distribuţie, reclamanta nu a achiziţionat de la societăţi neafiliate produse comparabile în condiţii comparabile cu cele din tranzacţia analizată, pe care ulterior să le vândă către clienţi terţi.

Reclamanta poziţionându-se în stadiuri diferite ale lanţului creator de valoare în cazul celor două tipuri de activităţi, efectuarea unei comparaţii este fundamental eronată.

Condiţiile de livrare şi transport diferă şi ele în cadrul celor două tipuri de tranzacţii, costurile de transport aferente livrărilor către clienţi terţi fiind suportate de reclamantă, care însă nu suportă costurile de transport aferente livrărilor către părţi afiliate.

Condiţiile de plată diferă întrucât reclamanta încasează contravaloarea bunurilor livrate către terţi în 60 de zile de la data emiterii facturii. Cantitatea de bunuri vândute diferă, fiind mai ridicată valoarea vânzărilor către părţi afiliate. Şi, în fine, nu s-a luat în calcul impactul reducerilor/rabaturilor.

În concluzie, instanţa a arătat în mod judicios că metoda comparării preţurilor ar fi putut fi aplicată doar dacă organul fiscal ar fi procedat la ajustarea preţurilor, astfel încât să fie respectate criteriile prevăzute de normele metodologice de aplicare a Codul fiscal.

Ajustarea veniturilor din activitatea de producţie a reclamantei pentru a reflecta preţul de piaţă nu este necesar a fi făcută la nivelul medianei intervalului intercuartilar. Modalitatea de ajustare a veniturilor la valoarea mediană nu este în concordanţă nici cu prevederile Codul fiscal şi nici cu recomandările Ghidului OCDE privind preţurile de transfer. Prin art. 11 alin. (2), Codul fiscal se referă la reflectarea preţului de piaţă al bunurilor furnizate în cadrul tranzacţiei aşa încât Ordinul nr. 222/2008 care stipulează asupra ajustării veniturilor la nivelul medianei intervalului intercuartilar nu respectă reglementarea de rang superior.

Ghidul OCDE recunoaşte că determinarea preţurilor de transfer nu este o ştiinţă exactă, punctele diferite din cadrul intervalului reflectând că este posibil ca întreprinderi independente, implicate în tranzacţii comparabile, în condiţii comparabile, să nu stabilească exact acelaşi preţ pentru tranzacţie. Atât rezultatele din partea superioară cât şi cele din partea inferioară a intervalului sunt la fel de reprezentative pentru rezultatele generale, ca şi valoarea mediană.

Legislaţia fiscală română se completează cu Ghidul OCDE aşa cum se prevede expres la pct. 41 din Normele date în aplicarea art. 11 din Codul fiscal, aşa încât susţinerile recurentei-pârâte Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara potrivit cărora Liniile directoare OCDE nu reprezintă act normativ acceptat de România, în mod corect nu au fost reţinute de instanţa de fond.

4.4. Cât priveşte diferenţele privind stocarea sau destocarea producţiei realizate, organele fiscale au concluzionat că reclamanta nu a evidenţiat venituri în sumă de 668.071 RON în 2009 şi 35.792 RON în 2012. Însă, nu au ţinut seama că variaţia de cost standard a fost contabilizată pe debitul contului de cheltuieli 601 şi 607 cu semnul minus. Or, o sumă înregistrată cu minus pe debitul unui cont de cheltuieli are acelaşi impact cu o sumă înregistrată cu plus pe creditul unui cont de venituri, adică acţionează ca un venit. Drept urmare, în mod corect instanţa a constatat că nu mai este necesară ajustarea contului de profit şi pierdere aferent anilor 2009 şi 2012, raportându-se la inexistenţa impactului din punct de vedere fiscal.

4.5. Constatările organelor de inspecţie fiscală referitoare la nedeductibilitatea cheltuielilor la calculul impozitului pe profit şi TVA în legătură cu furnizori consideraţi inactivi în baza de date ANAF au fost în mod corect apreciate a fi nelegale.

Reclamanta a respectat prevederile legale în ceea ce priveşte dreptul de deducere, deţinând facturi conforme şi utilizând serviciile achiziţionate în realizarea de operaţiuni taxabile. Realitatea tranzacţiilor nu a fost contestată, refuzul acordării deductibilităţii bazându-se pe statutul furnizorilor declaraţi inactivi.

J. vreme operaţiunile sunt reale şi pot fi dovedite cu documente justificative, în baza unei jurisprudenţe constante a CJUE, nu se poate refuza dreptul de deducere a TVA în baza unui viciu de formă al facturii precum cel din cauza de faţă (furnizor inactiv). Refuzul dreptului de deducere a TVA facturată de un contribuabil inactiv nu este conform cu Directiva europeană de TVA întrucât impune condiţii de formă chiar şi atunci când se poate demonstra că toate condiţiile de fond au fost îndeplinite. Această abordare încalcă principiul neutralităţii TVA (este citată hotărârea CJUE în cauza C 101/16 Paper Consult).

II. Soluţia instanţei de recurs

5.1. Tratând cu prioritate excepţia nulităţii recursurilor susţinută prin întâmpinarea intimatei -reclamante, Înalta Curte constată că excepţia este fondată în ceea ce priveşte recursul declarat de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Maramureş şi este nefondată în ceea ce priveşte recursul declarat de pârâta Direcţia Generala Regională a Finanţelor Publice Timişoara.

Astfel, în ceea ce priveşte recursul declarat de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Maramureş, se constată că această recurentă s-a rezumat la afirmaţia că susţine recursul promovat de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara şi la a sublinia că soluţia de respingere a cererii introductive în ceea ce priveşte dispoziţiile de măsuri şi decizia de suspendare a inspecţiei fiscale este una corectă. În concret, criticile acestei recurente se opresc la obligarea sa la plata cheltuielilor de judecată, şi sunt formulate din perspectiva aplicării dispoziţiilor art. 453 alin. (1) C. proc. civ., arătându-se că nu este îndeplinită condiţia culpei procesuale.

Declaraţia de susţinere a recursului promovat de o altă parte litigantă nu îndeplineşte cerinţele unei cereri de recurs, nefiind prezentate criticile de nelegalitate la adresa sentinţei pronunţate în fond. În ceea ce priveşte obligarea sa la plata cheltuielilor de judecată, din susţinerile sumare ale părţii recurente-pârâte nu pot fi extrase veritabile critici de nelegalitate în ceea ce priveşte aplicarea, de către instanţa de fond, a dispoziţiilor procedurale cuprinse în art. 453 alin. (1) C. proc. civ.

Pentru aceste motive, în temeiul art. 496 raportat la art. 489 alin. (1), art. 487 alin. (1) şi art. 488 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va anula recursul declarat de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Maramureş.

Cât priveşte recursul declarat de pârâta DGRFP Timişoara, sunt nefondate susţinerile intimatei-reclamante potrivit cărora această recurentă nu ar fi formulat critici concrete faţă de hotărârea instanţei de fond.

În cuprinsul cererii de recurs, subsumat motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., sunt expuse critici concrete, care se care se încadrează în motivul de nelegalitate invocat. Un prim rând de critici se referă la admisibilitatea acţiunii în anularea raportului de inspecţie fiscală. Al doilea rând de critici se referă la problematica impozitului pe profit din perspectiva preţurilor de transfer (cu trimiteri concrete şi distincte, corelate cu dispoziţiile normative incidente, la aplicarea metodei marjei nete de tranzacţionare, la excluderea cheltuielilor cu plăţile compensatorii către salariaţii concediaţi şi a celor cu deprecierea adiţională rezultată din reevaluarea activelor imobilizate, precum şi la ajustarea veniturilor din activitatea de producţie). Al treilea rând de critici priveşte tot impozitul pe profit stabilit suplimentar, bazat pe diferenţele decurgând din stocarea/destocarea producţiei realizate, recurenta invocând o greşită aplicare a Legii contabilităţii, cu implicaţii fiscale. Ultimul rând de critici priveşte cheltuielile nedeductibile la calculul impozitului pe profit şi dreptul de deducere a TVA aferentă, din tranzacţiile cu furnizori inactivi, recurenta invocând greşita aplicare a normelor incidente din Codul fiscal şi Codul de procedură fiscală, dar şi greşita interpretare a jurisprudenţei CJUE în materie.

Toate chestiunile litigioase reluate prin cererea de recurs se circumscriu greşitei aplicări a legii fiscale, iar recursul îndeplineşte condiţiile procedurale de motivare, respectiv indicare a motivelor de nelegalitate, în concordanţă cu art. 487 alin. (1) şi art. 488 alin. (1) C. proc. civ.

Pentru toate aceste motive, Înalta Curte va respinge excepţia nulităţii recursului declarat de pârâta Direcţia Generala Regionala a Finanţelor Publice Timişoara, ca neîntemeiată.

5.2. Analizând pe fond recursul formulat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara, Înalta Curte constată că acesta este fondat în limitele şi pentru motivele care vor fi arătate în continuare.

5.2.1. O primă critică din recurs se referă la respingerea de către instanţa de fond a excepţiei inadmisibilităţii cererii de anulare a raportului de inspecţie fiscală.

Recurenta-pârâtă susţine că cererea de anulare a RIF este inadmisibilă în raport de prevederile art. 85-87 şi 205 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală şi art. 106 din Normele metodologice de aplicare a Codului de procedură fiscală.

Conform dispoziţiilor legale anterior enumerate, RIF cuprinde rezultatul inspecţiei fiscale, el stă la baza emiterii deciziei de impunere, aceasta făcând obiectul contestaţiei administrative, ca act administrativ fiscal prin care sunt stabilite sumele datorate bugetului general consolidat.

Luând în calcul şi prevederile art. 218 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, sunt supuse controlului de legalitate în contencios administrativ decizia de impunere, ca titlu de creanţă, şi decizia de soluţionare a contestaţiei administrative, ca act emis în soluţionarea contestaţiei administrative. Recurenta-pârâtă susţine că raportul de inspecţie fiscală, care stă la baza deciziei de impunere, nu este act administrativ fiscal, ci act premergător emiterii acestei decizii, care nu produce efecte faţă de contribuabil.

Aceste susţineri au fost corect apreciate de instanţa de fond a nu atrage inadmisibilitatea acţiunii în anularea RIF întrucât, potrivit art. 18 alin. (2) din Legea nr. 554/2004, instanţa de contencios administrativ poate anula şi actele premergătoare emiterii actului administrativ atacat în principal. Norma ultim citată nu este incompatibilă cu dispoziţiile Codului de procedură fiscală, ci le completează, astfel că, într-o acţiune în anulare îndreptată împotriva deciziei de soluţionare a contestaţiei administrative şi a deciziei de impunere, acte administrative fiscale supuse controlului judecătoresc al instanţei de contencios administrativ, persoana vătămată poate cere şi anularea actelor şi operaţiunilor premergătoare emiterii actelor administrative fiscale.

De altfel, invocarea inadmisibilităţii este lipsită de orice miză procesuală întrucât, indiferent de atacarea sau nu şi a actului premergător, controlul de legalitate asupra actului administrativ se exercită şi asupra actelor şi operaţiunilor premergătoare emiterii actului administrativ, dacă motivele de nelegalitate invocate au legătură cu acestea, iar pe de altă parte, un act sau o operaţiune administrativă prealabilă, nu mai produce niciun efect juridic, în cazul anulării actului administrativ la a cărui emitere a servit.

5.2.2. Cât priveşte chestiunea litigioasă a impozitului pe profit stabilit suplimentar, rezultă din actele şi lucrările dosarului că impunerea suplimentară are trei surse: ajustarea veniturilor societăţii reclamante din activitatea de producţie, bazată pe analiza dosarului preţurilor de transfer; ajustarea veniturilor pe baza unor diferenţe privind stocarea sau destocarea producţiei realizate şi neacordarea deductibilităţii unor cheltuieli pentru achiziţii de la persoane impozabile declarate inactive.

5.2.2.a) Ajustarea veniturilor societăţii reclamante din activitatea de producţie s-a făcut în baza art. 11 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal şi a art. 2 din anexa 1 a Ordinului nr. 222/2008, analizând dosarul preţurilor de transfer, la valoarea mediană a intervalului de comparare prezentat în acest dosar, luând însă în calcul un nivel al indicatorului de profitabilitate stabilit, spre deosebire de poziţia reclamantei, fără eliminarea a două tipuri de cheltuieli considerate de reclamantă a avea caracter extraordinar, şi anume, cheltuielile aferente plăţilor compensatorii pentru personalul concediat şi cheltuielile de depreciere adiţionale rezultate din reevaluarea activelor imobilizate.

Inspecţia fiscală s-a raportat la conţinutul dosarului preţurilor de transfer întocmit de reclamantă în conformitate cu art. 79 alin. (2) din O.U.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală în scopul de a testa dacă tranzacţiile derulate cu afiliaţii săi respectă principiul valorii de piaţă. A fost acceptată metoda utilizată de reclamantă pentru stabilirea preţului de piaţă al tranzacţiilor, şi anume, metoda marjei nete de tranzacţionare, recunoscută în Liniile directoare privind preţurile de transfer emise de Organizaţia pentru Cooperare şi Dezvoltare Economică (OCDE). Potrivit acestei metode, indicatorul financiar comparat este marja la costuri operaţionale, calculată ca raport între profitul brut din activitatea de producţie şi costurile din exploatare aferente aceleiaşi activităţi de producţie.

Organul fiscal a analizat rezultatele financiare ale intimatei-reclamante, stabilind că indicatorul financiar amintit a fost de 3,34% în 2008, -9,43% în 2009, -6,59% în 2010, -1,93% în 2011, -0,45 în 2012 şi -0,63% în 2013, situându-se în anii 2009-2013 în afara intervalului de comparare (compus din media marjelor la costuri operaţionale ale celor 8 companii comparabile identificate), respectiv mai jos decât valoarea cuartilei inferioare, care este de 2,59% în 2008, 4,12% în 2009, 2,48% în 2010, -1,22% în 2011, 1,44% în 2012 şi 0,16% în 2013. Astfel, a concluzionat că preţul de vânzare al produselor către entităţile afiliate nu respectă principiul valorii de piaţă.

A apreciat incorectă ajustarea de către intimata-reclamantă, în cadrul dosarului preţurilor de transfer, în minus a costurilor operaţionale şi în plus a profitului operaţional, prin excluderea cheltuielilor cu plăţile compensatorii din procesul de restructurare şi a celor de depreciere adiţionale rezultate din reevaluările activelor imobilizate, această ajustare fiind cea care a făcut ca, pe o medie a perioadei 2008-2013, rezultatele financiare ale reclamantei să se încadreze în intervalul de comparare (marja medie pe intervalul de 6 ani a reclamantei a fost stabilită de aceasta, după ajustări la 1,99%, mai mare decât media cuartilei inferioare, de 1,41%).

Excluderea acestor cheltuieli a fost considerată de organul fiscal de natură a conduce la majorarea în mod artificial a profitului din exploatare aferent activităţii de producţie vândute către entităţi afiliate din cadrul grupului Electrolux întrucât ambele tipuri de cheltuieli sunt de natură operaţională, respectiv sunt cheltuieli de exploatare care nu au caracter extraordinar şi trebuie luate în calculul indicatorului de profitabilitate marja de profit.

Instanţa de fond, valorificând şi concluziile raportului de expertiză fiscală realizat în cauză, a stabilit (în ceea ce priveşte preţurile de transfer) că ajustările efectuate de reclamantă trebuiau acceptate, ele fiind în acord cu pct. 29 par. 2 al Normelor metodologice de aplicare a art. 11 alin. (2) din Codul fiscal, ajustarea fiind necesară pentru compararea aceloraşi indicatori financiari ai reclamantei şi ai persoanelor independente care activează în cadrul aceluiaşi domeniu de activitate (adică cele 8 societăţi comparabile- producători cu funcţii şi riscuri limitate).

Luând pe rând cele două tipuri de cheltuieli, Înalta Curte constată că sunt nefondate criticile recurentei-pârâte referitoare la eliminarea cheltuielilor aferente plăţilor compensatorii din calculul indicatorului de profitabilitate al intimatei-reclamante întrucât, raportat la Liniile directoare ale OCDE privind preţurile de transfer, se constată că indiferent de caracterul operaţional al acestor costuri, ele nu ţin de activitatea curentă a societăţii reclamante, neparticipând nici direct şi nici indirect la obţinerea bunurilor produse, au o valoare substanţială, iar în cadrul indicatorilor financiari ai societăţilor comparabile, respectiv a structurii de costuri a acestora, nu au existat astfel de cheltuieli excepţionale, ajustarea impunându-se pentru asigurarea fiabilităţii comparaţiei.

Caracterul excepţional al acestui tip de cheltuială care se regăseşte în rezultatele financiare ale intimatei-reclamante din perioada 2009-2013, în care au avut loc concedieri de personal soldate cu aceste plăţi compensatorii, trebuie raportat nu numai la prevederile Ordinului nr. 3055/2009 pentru aprobarea reglementărilor contabile, ci şi la caracteristica acestui tip de cheltuială generată de o împrejurare extraordinară non-recurentă de a fi un element de diferenţă în structura costurilor indicatorului financiar, prin comparare cu celelalte societăţi care desfăşoară activităţi în condiţii similare şi care fac parte din eşantionul de comparaţie. Raportat la Liniile directoare ale OCDE, din perspectiva preţurilor de transfer, cheltuiala poate fi încadrată ca excepţională, existând suficiente informaţii că acest element de cost necesită ajustări în vederea realizării unei comparaţii fiabile cu celelalte societăţi cu care se realizează compararea şi care nu înregistrează în structura costurilor lor astfel de cheltuieli.

Recurenta-pârâtă nu prezintă argumente concludente care să combată concluziile instanţei, care se raportează la Liniile directoare ale OCDE, în special pct. 2.80, conform căruia elementele excepţionale şi extraordinare care sunt de natură non-recurentă ar trebui în general excluse de la calculul indicatorului net de profit. Prin prisma acestor îndrumări, instanţa a avut în vedere concluziile raportului de expertiză fiscală potrivit căruia structura de cheltuieli trebuia ajustată cu acest tip de cheltuială pentru a genera fiabilitatea comparaţiei. Sunt lămuritoare în acest sens răspunsurile expertului la obiecţiunile formulate de pârâtă faţă de concluziile iniţiale ale expertizei, prin care se conchide că, strict din perspectiva preţurilor de transfer, ajustările sunt necesare, pentru că, analizând evoluţia personalului la cele 8 companii analizate, s-a constatat că o reducere drastică a numărului de salariaţi, cum s-a întâmplat în cazul Electrolux, nu a mai existat la niciuna dintre companiile comparabile.

În ceea ce priveşte cheltuielile de depreciere adiţionale rezultate din reevaluările activelor imobilizate, însă, criticile recurentei sunt fondate întrucât instanţa de fond a tras concluzia asupra caracterului justificat al acestei ajustări în condiţiile în care cadrul normativ nu conduce la calificarea acestor cheltuieli ca fiind unele cu caracter extraordinar, iar raportul de expertiză fiscală nu a concluzionat în sensul că o astfel de ajustare ar fi necesară, din perspectiva preţurilor de transfer, pentru a asigura fiabilitatea comparaţiei. Dimpotrivă, expertul a arătat că a identificat la majoritatea societăţilor comparabile cheltuieli cu amortizarea activelor, respectiv abateri procentuale (creşteri) ale imobilizărilor corporale în perioada 2008-2013 ce depăşesc 20%, comparabile cu 28,58% în cazul reclamantei. A arătat că nu poate stabili pe baza datelor culese din baza de date K. dacă cheltuielile din aceeaşi categorie care se regăsesc în structura de cheltuieli a societăţilor comparabile provin tot din reevaluări sau provin din investiţii în imobilizări corporale, iar concluzia finală a fost în sensul că fluctuaţiile semnificative ale costurilor cu amortizarea se regăsesc atât în cazul Electrolux (generate de reevaluarea imobilizărilor corporale) cât şi în cazul celorlalte companii comparabile (dar fără a se cunoaşte sursa creşterilor acestor costuri).

Deci, concluziile expertizei asupra corectitudinii ajustării costurilor operaţionale cu acest tip de cheltuieli au rămas relativ incerte, raportat la datele cunoscute cu privire la societăţile comparabile.

În această situaţie, în care nu se poate stabili dacă cele 8 societăţi cu care s-a realizat comparaţia au avut sau nu reevaluări pozitive ale imobilizărilor corporale, care să fi generat creşterea valorilor de intrare a mijloacelor fixe şi implicit creşterea cheltuielilor cu amortizarea, aşa cum s-a întâmplat în cazul A., într-un raţionament logic din perspectivă fiscală trebuie să se acorde prioritate identificării categoriei cheltuielilor cu amortizarea atât la societatea reclamantă cât şi la societăţile comparabile şi să se aibă în vedere că aceste cheltuieli sunt unele operaţionale. Drept urmare, nu există argumente pentru excluderea lor din calculul indicatorului de profitabilitate.

Concluzia contrară a instanţei de fond contravine cadrului normativ şi nu se bazează pe argumente solide în sensul nevoii de ajustare.

Cheltuielile de depreciere adiţionale rezultate din reevaluarea activelor imobilizate nu au caracter extraordinar, nici potrivit normelor contabile (potrivit Ordinului nr. 3055/2009 privind reglementările contabile, cheltuielile de natura celor cu amortizările fiind cheltuieli de exploatare, operaţionale) şi nici potrivit standardelor internaţionale de raportare financiară.

Pe de altă parte, instanţa de fond nu a prezentat argumente pe baza cărora să se afirme că lipsa ajustării ar polua rezultatul comparaţiei.

Nici susţinerile intimatei-reclamante, pornind chiar de la contestaţia administrativă, nu sunt apte să conducă la concluzia că o astfel de ajustare este necesară. Astfel, reclamanta a susţinut că reevaluarea activelor este necesară potrivit legislaţiei naţionale şi că, pe această cale, se stabileşte doar o valoare potenţială a acestor active, iar nu o îmbunătăţire tehnică a lor şi că în cazul companiilor comparabile selectate nu au fost disponibile informaţii privind metodele de determinare a amortizării.

Or, împrejurarea că reclamanta nu a putut oferi informaţii privind metodele de determinare a amortizării la societăţile comparabile nu poate conduce eo ipso la o excludere a acestui tip de cheltuieli de la calculul indicatorului său financiar pentru că nu s-a demonstrat un dezechilibru care să înfrângă fiabilitatea comparaţiei, ci dimpotrivă şi în cazul acestor societăţi au fost determinate în structura de cheltuieli astfel de costuri cu amortizările.

În concluzie, nu există nicio raţiune pentru a fi eliminate de la calculul indicatorului de profitabilitate marja de profit raportat la costuri din exploatare.

Pentru toate aceste motive, se constată că anularea deciziei de soluţionare a contestaţiei administrative şi a deciziei de impunere, în măsura în care acestea se referă la impunerea suplimentară în materia impozitului pe profit, bazată pe ajustarea veniturilor în condiţiile art. 11 alin. (2) Codul fiscal, a fost pronunţată cu aplicarea greşită a legii.

Se impune trimiterea cauzei spre rejudecare pentru ca instanţa de fond să stabilească, pe cale de expertiză fiscală, dacă, în condiţiile neajustării cu această ultimă cheltuială, în minus a costurilor operaţionale şi în plus a profitului operaţional, aşa cum a procedat reclamanta (a se vedea anexa 13 a dosarului preţurilor de transfer- Calculul detaliat al marjei la costuri operaţionale ajustată pentru A. - activităţi de producţie) marja la costuri operaţionale obţinută de aceasta din tranzacţiile controlate rămâne cuprinsă în intervalul de comparare, fie şi la nivelul cuartilei inferioare, ca să se poată concluziona că ajustarea de către autoritatea fiscală a veniturilor a fost nelegală.

În ipoteza în care marja la costuri operaţionale a reclamantei, stabilită prin ajustarea costurilor operaţionale şi a profitului operaţional numai cu valoarea costurilor de restructurare (plăţi compensatorii), nu şi cu valoarea costurilor de depreciere adiţionale rezultate din reevaluarea activelor imobilizate, nu se încadrează în intervalul de comparare (pg. 81 a dosarului preţurilor de transfer), cel puţin în parte, impunerea suplimentară care se bazează pe ajustarea veniturilor este legală, urmând ca tot pe calea expertizei fiscale să se stabilească care ar fi impozitul pe profit suplimentar datorat.

Sunt disputate în recurs şi maniera de comparare şi cea de ajustare a veniturilor.

Instanţa de fond a reţinut că autorităţile pârâte au estimat veniturile pe care ar fi trebuit să le obţină reclamanta din tranzacţiile cu persoanele afiliate cu luarea în calcul a valorii mediane a intervalului intercuartilar, bazându-se pe prevederile art. 2 alin. (2) şi (3) din anexa 1 a OPANAF nr. 222/2008.

Dispoziţiile menţionate, care se referă atât la comparare cât şi la ajustare, stipulează, în privinţa primei chestiuni, că segmentul de maxim şi de minim al intervalului de comparare reprezintă rezultate extreme, care nu se vor utiliza în cadrul marjei de comparare. Ele au fost apreciate de instanţă ca restrângând nepermis intervalul de comparare întrucât nici art. 11 din Codul fiscal, în a cărui aplicare este dat Ordinul şi nici Normele metodologice de aplicare ale Codul fiscal nu prevăd excluderea sfertului superior şi a celui inferior din intervalul de comparare. Citând şi pct. 2.7 din capitolul II, partea I a Liniilor directoare OCDE, pe care le-a apreciat a avea forţă juridică superioară OPANAF nr. 222/2008, instanţa a concluzionat că, pentru a considera că preţurile practicate în tranzacţiile cu persoanele afiliate respectă principiul lungimii de braţ este suficient ca marja netă a contribuabilului să se situaze în intervalul intercuartilar de comparare, fără eliminarea extremelor.

Înalta Curte constată că nu există niciun argument pentru a înlătura de la aplicare prevederile OPANAF nr. 222/2008, referitoare la întocmirea dosarului preţurilor de transfer, respectiv, în mod special, dispoziţiile anterior citate, care exclud rezultatele extreme din cadrul marjei de comparare. Ordinul este act normativ şi se aplică în completarea prevederilor art. 11 alin. (2) din Codul fiscal şi art. 79 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală. Normele superioare nu au ca obiect de reglementare metoda de comparare sau cea de ajustare, care au fost lăsate în sfera de reglementare a normei secundare.

Pe de altă parte, prevederile Liniilor directoare citate de instanţa de fond nu susţin teza neexcluderii acestor rezultate extreme, ele referindu-se la alegerea celei mai potrivite metode pentru analizarea preţurilor de transfer între persoane afilitate, iar nu la analiza de comparabilitate, la care se referă capitolul III, sectiunea A.7, unde se admite utilizarea unui interval de comparare şi a excluderii extremelor (pct. 3.63). De altfel, intervalul de comparare/intercuartilar este un instrument statistic, care, pentru a asigura un grad cât mai bun de comparabilitate, presupune eliminarea extremelor.

În analiza de comparabilitate, atât conform Ordinului nr. 222/2008, cât şi conform Liniilor directoare OCDE, când rezultatele societăţii se află în intervalul de comparare (până la cuartila inferioară), nu este necesară ajustarea.

Dacă, însă, rezultatele societăţii ies din intervalul de comparare (cu excluderea extremelor), conform Ordinului nr. 222/2008, ajustarea are loc la valoarea mediană a intervalului de comparare, considerată ca reprezentând preţul de transfer la preţul de piaţă. Această reglementare din norma secundară corespunde şi ea Liniilor directoare OCDE, care, în egală măsură, se referă la ajustarea la mediană (când intervalul de comparare nu cuprinde rezultate relativ egale şi cu o fiabilitate ridicată), tocmai pentru a minimiza riscul de eroare datorat unor imperfecţiuni de comparabilitate care nu pot fi identificate sau cuantificate (pct. 3.62).

Cât priveşte chestiunea litigioasă a utilizării, atât în cadrul comparării, cât şi în cadrul ajustării, a mediei multianuale (2008-2013) a marjelor operaţionale ale reclamantei, se constată că nu există temei legal pentru utilizarea acestei medii multianuale. Liniile directoare OCDE se referă la datele pe mai mulţi ani numai în cadrul paragrafului 3.77 din capitolul III secţiunea B5, care se referă la determinarea comparabilelor. Acest document, menit să ghideze analiza preţurilor de transfer, nu recomandă în cuprinsul său utilizarea mediilor multianuale şi nici cumularea datelor pe mai mulţi ani.

Prin urmare, atât compararea cât şi ajustarea trebuie să se raporteze la o analiză anuală a datelor financiare, atât în baza Ordinului nr. 222/2008, dar şi conform Liniilor directoare, ce consideră datele tranzacţiilor un factor de comparabilitate (a se vedea pct. 1.55 şi 3.68). În principiu, Ghidul consideră informaţia referitoare la condiţiile tranzacţiilor comparabile necontrolate întreprinse sau efectuate în cursul aceleiaşi perioade de timp cu tranzacţia controlată, ca fiind cea mai fiabilă informaţie, aptă a fi folosită într-o analiză de comparabilitate.

Toate celelalte motive de recurs şi apărări corelative formulate în legătură cu problematica ajustarii veniturilor societăţii reclamante din activitatea de producţie, bazată pe analiza dosarului preţurilor de transfer, sunt nerelevante. Ele privesc compararea profitului reclamantei cu cel al B. sau compararea tranzacţiilor controlate ale reclamantei (cu afiliaţii săi) cu cele derulate cu societăţi independente. Or, de esenţa prezentei cauze este că reclamanta a întocmit, la cererea organelor fiscale, un dosar al preţurilor de transfer, în care a utilizat pentru comparare metoda marjei nete la costurile operaţionale, organele fiscale au acceptat această metodă de comparare, iar ajustarea s-a întemeiat strict pe neacceptarea excluderii celor două tipuri de costuri, anterior disputate, din calculul indicatorului de profitabilitate, comparat cu cel al celor opt companii independente comparabile.

Prin urmare, Înalta Curte constată că nu se impune a analiza susţinerile părţilor şi nici cele ale instanţei de fond care exced elementelor relevante pentru metoda aleasă de ajustare a veniturilor.

5.2.2.b) Cât priveşte ajustarea veniturilor pe baza unor diferenţe privind stocarea sau destocarea producţiei realizate, soluţia instanţei de fond s-a întemeiat pe concluziile expertizei judiciare, care a avut ca obiective să determine dacă neevidenţierea ca venit a diferenţelor de cost de materii prime a avut ca efect diminuarea rezultatului fiscal şi dacă rectificarea înregistrărilor ar conduce la dublarea bazei impozabile pentru anii în discuţie, 2009 şi 2012.

Instanţa a stabilit că diferenţele de preţ nu au fost înregistrate ca venituri, însă, prin note contabile, reclamanta a regularizat sumele, trecându-le ca şi cheltuieli, cu semnul minus, ceea ce a făcut să nu existe o diminuare a rezultatului fiscal al societăţii în anii 2009 şi 2012, înregistrarea unei cheltuieli cu minus fiind echivalentă înregistrării unui venit cu plus, din punct de vedere al determinării bazei de impunere în scopul calculării impozitului pe profit.

Cu alte cuvinte, instanţa de fond a stabilit că eroarea de înregistrare contabilă a diferenţelor de preţ, neevidenţiate ca venit în plus, cum ar fi fost corect, ci ca o cheltuială în minus, nu are nicio consecinţă fiscală şi nu poate conduce la o impunere suplimentară, care ar reprezenta o dublă impunere.

Recurenta-pârâtă critică această soluţie, subliniind neevidenţierea ca venit a diferenţelor de preţ al materialelor şi apreciind că notele contabile întocmite de reclamantă nu respectă cadrul normativ (respectiv, reglementările contabile).

Pentru dezlegarea acestei chestiuni litigioase, Înalta Curte consideră esenţială împrejurarea reţinută de prima instanţă pe baza expertizei fiscale, şi anume că înregistrările contabile eronate nu au condus la diminuarea bazei de impunere, din această perspectivă neavând o relevanţă fiscală, impactul asupra contului de profit şi pierdere fiind nul. Recurenta nu combate aceste aspecte esenţiale, motiv pentru care se constată caracterul nefondat al criticilor recurentei.

5.2.2.c) Problematica neacordării deductibilităţii unor cheltuieli cu achiziţii de la persoane impozabile declarate inactive, va fi tratată la punctul următor, alături de cea a neacordării dreptului de deducere a TVA pentru aceleaşi achiziţii.

5.2.3. Neacordarea deductibilităţii cheltuielilor şi a dreptului de deducere a TVA pentru achiziţiile făcute de la H. S.R.L. şi I. S.R.L. în 2009 şi 2011 a fost întemeiată de autoritatea fiscală pe împrejurarea că cele două persoane impozabile au fost declarate inactive, prin ordin al preşedintelui ANAF publicat pe site-ul ANAF, înainte de efectuarea tranzacţiilor cu reclamanta.

Măsurile au temei legal expres şi indubitabil în art. 11 alin. (12) din Codul fiscal, care, la vremea tranzacţiilor, prevedea (ca şi în prezent, de altfel) că nu sunt luate în considerare de autorităţile fiscale tranzacţiile efectuate cu un contribuabil declarat inactiv prin ordin al preşedintelui ANAF, publicitatea ordinului asigurându-se prin afişarea pe pagina de internet a ANAF.

Instanţa de fond, însă, acordând prioritate aplicării dreptului unional în materie de TVA şi apreciind că acesta se aplică şi impozitului pe profit, pentru identitate de raţiune, a reţinut că operaţiunile sunt reale, că lipseşte frauda şi că, în aplicarea hotărârii CJUE din cauza C-101/16 Paper Consult, dreptul de deducere al reclamantei nu poate fi negat.

Înalta Curte constată că, într-adevăr, în cauză trebuie să se ţină seama, cât priveşte domeniul armonizat al TVA, de reglementarea din dreptul unional şi de interpretarea acestuia în jurisprudenţa CJUE. În mod clar, hotărârea din cauza C-101/16 Paper Consult este definitorie, pentru că priveşte interpretarea Directivei TVA în situaţia facturilor emise de un contribuabil declarat inactiv de către administraţia fiscală, adică întocmai situaţia fiscală pendinte.

Însă, instanţa de fond a interpretat şi aplicat greşit dispozitivul hotărârii menţionate, care statuează următoarele: Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie să fie interpretată în sensul că se opune unei reglementări naţionale precum cea în discuţie în cauza principală, în temeiul căreia dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată este refuzat unei persoane impozabile pentru motivul că operatorul care i-a furnizat o prestare de servicii în schimbul unei facturi pe care figurează separat preţul şi taxa pe valoarea adăugată a fost declarat inactiv de administraţia fiscală a unui stat membru, această declarare a inactivităţii fiind publică şi accesibilă pe internet oricărei persoane impozabile în acest stat, atunci când acest refuz al dreptului de deducere este sistematic şi definitiv, nepermiţând să se facă dovada absenţei unei fraude sau a unei pierderi de venituri fiscale.

Aceste dispoziţii trebuie văzute în lumina considerentelor, potrivit cărora 52 În schimb, nu este contrar dreptului Uniunii să se ceară ca un operator să ia orice măsură care i s-ar putea solicita în mod rezonabil pentru a se asigura că operaţiunea pe care o efectuează nu determină participarea sa la o fraudă fiscală (a se vedea în acest sens Hotărârea din 27 septembrie 2007, Teleos şi alţii, C-409/04, EU:C:2007:548, punctele 65 şi 68, precum şi Hotărârea din 21 iunie 2012, Mahagében şi Dávid, C-80/11 şi C-142/11, EU:C:2012:373, punctul 54).

53 În această privinţă, trebuie să se constate că reglementarea naţională în discuţie în litigiul principal nu transferă în sarcina persoanei impozabile măsurile de control care revin administraţiei, ci o informează cu privire la rezultatul unei anchete administrative din care rezultă că contribuabilul declarat inactiv nu mai poate fi controlat de autoritatea competentă fie pentru că respectivul contribuabil nu şi-a mai îndeplinit obligaţiile de declarare impuse de lege, fie pentru că a declarat informaţii de identificare a sediului social care nu permit autorităţii fiscale în cauză să îl identifice sau pentru că nu îşi desfăşoară activitatea la sediul social sau la domiciliul fiscal declarat.

54 Singura obligaţie impusă persoanei impozabile constă, astfel, în consultarea listei contribuabililor declaraţi inactivi afişate la sediul ANAF şi publicate pe pagina de internet a acesteia, o asemenea verificare fiind, pe de altă parte, uşor de efectuat.

55 Rezultă astfel că, prin obligarea persoanei impozabile să efectueze această verificare, legislaţia naţională urmăreşte un obiectiv care este legitim şi chiar impus de dreptul Uniunii, şi anume acela de a asigura colectarea corectă a TVA-ului şi de a evita frauda, şi că o asemenea verificare poate fi cerută în mod rezonabil unui operator economic. Trebuie însă să se verifice dacă această legislaţie nu depăşeşte ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivului urmărit.

56 Deşi nedepunerea declaraţiilor fiscale prevăzute de lege poate fi considerată indiciu de fraudă, aceasta nu dovedeşte în mod irefutabil existenţa unei fraude privind TVA-ul. În plus, reiese din elementele furnizate Curţii că, sub rezerva verificărilor care trebuie efectuate de instanţa de trimitere, chiar dacă contribuabilul şi-ar fi regularizat situaţia şi ar fi obţinut radierea sa de pe lista contribuabililor înscrişi ca inactivi, sancţiunea prevăzută la articolul 11 alin. (12)din Codul fiscal ar fi menţinută, astfel încât persoana care cumpără bunul sau serviciul nu şi-ar putea redobândi dreptul de deducere a TVA-ului. În schimb, articolul 11 alin. (11) din Codul fiscal prevede că contribuabilul "reactivat" est autorizat, după "reactivarea" sa, să recupereze TVA-ul a cărui deducere a fost refuzată în perioada de inactivitate.

(...)

58 Potrivit Paper Consult, L. ar fi plătit trezoreriei publice TVA-ul colectat în temeiul contractului încheiat cu Paper Consult. Ca răspuns la o întrebare adresată de Curte, guvernul român a confirmat că sumele corespunzătoare TVA-ului datorat de L. fuseseră efectiv plătite, dar că nu era posibil să se verifice dacă aceste sume erau aferente tranzacţiilor încheiate între cele două societăţi, deoarece L. nu îşi depusese declaraţiile de TVA.

59 Sub rezerva verificărilor care trebuie efectuate de instanţa de trimitere, rezultă că articolul 11 alin. (12) din Codul fiscal, în versiunea aplicabilă faptelor din cauza principală, nu prevede o regularizare în beneficiul persoanei impozabile situate în aval, în pofida dovezii plăţii TVA-ului de către persoana impozabilă situată în amonte, nerecunoaşterea dreptului de deducere fiind definitivă.

60 Or, imposibilitatea persoanei impozabile de a demonstra că tranzacţiile încheiate cu operatorul declarat inactiv îndeplinesc condiţiile prevăzute de Directiva 2006/112 şi în special că TVA-ul a fost plătit trezoreriei publice de către acest operator depăşeşte ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivului legitim urmărit de această directivă.

Prin urmare, situaţia fiscală a reclamantei, care a tanzacţionat cu persoane impozabile declarate inactive, nu este aceea a unui contribuabil care nu poate fi sancţionat pentru comportamentul inadecvat al furnizorilor săi, aşa cum a reţinut instanţa de fond. În hotărârea CJUE se arată că norma naţională care constituie temeiul refuzului de acordare a dreptului de deducere urmăreşte un scop legitim şi nu impune contribuabililor o sarcină disproporţionată. În ipoteza tranzacţiilor cu furnizori inactivi doar nerecunoaşterea definitivă a dreptului de deducere, care nu dă posibilitatea persoanei impozabile situate în aval să dovedească că TVA-ul a fost plătit trezoreriei publice de persoana impozabilă din amonte este contrară dreptului unional.

Or, instanţa de fond a ignorat situaţia fiscală şi a apreciat că necontestarea realităţii operaţiunilor şi neinvocarea unei participări a reclamantei la o fraudă în materia TVA sunt suficiente pentru a constata că dreptul de deducere nu poate fi refuzat.

Înalta Curte nu subscrie acestei interpretări întrucât, aşa cum s-a reţinut în concluziile avocatului general prezentate în cauza C-101/16, o persoană impozabilă care încheie tranzacţii supuse la plata TVA-ului cu un operator economic declarat inactiv trebuie, în toate cazurile, să fie considerată ca ştiind sau ca trebuind să ştie că încheierea unor astfel de tranzacţii prezintă un risc de evaziune fiscală (par. 55).

Doar prezumţia irefragabilă de participare la o fraudă fiscală pe care reglementarea naţională o stipulează prin refuzul sistematic de acordare a dreptului de deducere a TVA-ului pentru orice persoană impozabilă care se aprovizionează de la un operator economic declarat inactiv, indiferent de faptul că orice risc de fraudă fiscală aferent tranzacţiilor în cauză poate fi înlăturat în mod legitim, având în vedere elementele şi probele pe care această persoană impozabilă şi acest operator sunt în măsură să le prezinte, în special ca urmare a unui control fiscal, a fost considerată că încalcă dreptul unional (par. 63).

Prin urmare, în cauză, revenea reclamantei sarcina să dovedească că tranzacţiile sale cu contribuabili inactivi respectă condiţiile de fond şi de formă privind deducerea TVA-ului în sensul Directivei 2006/112 şi că nu a existat nicio pierdere de venituri fiscale, pentru ca soluţia instanţei de fond să fie pronunţată cu interpretarea şi aplicarea corectă a legii. În rejudecare vor fi avute în vedere şi aceste dezlegări în drept.

Cât priveşte impozitul pe profit, acesta este reglementat de dreptul naţional, care stipulează asupra nedeductibilităţii cheltuielilor (art. 11 alin. (12) şi art. 21 alin. (4) lit. r) Codul fiscal).

Înalta Curte nu vede identitatea de raţiune invocată de instanţa de fond, pentru care, în materia deductibilităţii cheltuielilor la impozitul pe profit s-ar aplica jurisprudenţa CJUE anterior amintită, mai ales că aceasta oglindeşte principiul neutralităţii specific domeniului TVA. Între dreptul de deducere al TVA şi acordarea deductibilităţi cheltuielilor cu achiziţiile nu există o legătură de tipul cauză-efect, ci amândouă izvorăsc din aceleaşi operaţiuni şi trebuie abordate independent. În concluzie, în privinţa deductibilităţii cheltuielior aferente achiziţiilor de la contribuabili inactivi, hotărârea instanţei de fond este pronunţată cu aplicarea greşită a legii, actul de impunere fiind legal întocmit.

5.3 Temeiul legal al soluţiei pronunţate în recurs

Pentru toate aceste motive, în temeiul art. 496 raportat la art. 489 alin. (1) şi (2), Înalta Curte va admite excepţia nulităţii recursului declarat de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Maramureş şi va anula acest recurs, ca nemotivat.

În temeiul art. 496 raportat la art. 488 alin. (1) pct. 8 şi art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, respingând excepţia nulităţii recursului declarat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara, va admite acest recurs, va casa în parte sentinţa recurată, respectiv în privinţa soluţiei de admitere în parte a acţiunii de anulare a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/13.07.2015 şi a Deciziei de impunere nr. x/13.07.2015, ambele emise de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Maramureş şi de anulare în parte a Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 1044/77/29.02.2016.

Va trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe, în limitele casării, pentru completarea probatoriului, cu respectarea dezlegărilor date problemelor de drept, prin prezenta decizie.

Va menţine dispoziţiile din sentinţa recurată referitoare la respingerea excepţiei inadmisibilităţii cererii de anulare a raportului de inspecţie fiscală, în privinţa căreia motivele de recurs au fost înlăturate, ca nefondate, dar şi cele referitoare la respingerea acţiunii de anulare a Dispoziţiei de măsuri nr. 4300/03.07.2015, a Dispoziţiei de măsuri nr. 6369/25.08.2014 şi a Deciziei de suspendare a inspecţiei fiscale nr. x/26.08.2014, emise de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Maramureş, soluţie care nu a fost recurată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite excepţia nulităţii recursului declarat de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Maramureş, invocată de intimata-reclamantă A. S.A.

Anulează, ca nemotivat, recursul declarat de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Maramureş împotriva sentinţei civile nr. 384 din 21 decembrie 2017, pronunţată de Curtea de Apel Timişoara, secţia de contencios administrativ şi fiscal.

Respinge, ca neîntemeiată, excepţia nulităţii recursului declarat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara, invocată de intimata-reclamantă A. S.A.

Admite recursul declarat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara împotriva sentinţei civile nr. 384 din 21 decembrie 2017, pronunţată de Curtea de Apel Timişoara, secţia de contencios administrativ şi fiscal.

Casează, în parte, sentinţa recurată, respectiv în privinţa soluţiei de admitere în parte a acţiunii, de anulare a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/13.07.2015 şi a Deciziei de impunere nr. x/13.07.2015, ambele emise de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Maramureş şi de anulare în parte a Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 1044/77/29.02.2016.

Trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe, în limitele casării.

Menţine dispoziţiile din sentinţa recurată referitoare la respingerea excepţiei inadmisibilităţii cererii de anulare a raportului de inspecţie fiscală şi respingerea acţiunii cu privire la cererea de anulare a Dispoziţiei de măsuri nr. 4300/03.07.2015, a Dispoziţiei de măsuri nr. 6369/25.08.2014 şi a Deciziei de suspendare a inspecţiei fiscale nr. x/26.08.2014, emise de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Maramureş.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 17 noiembrie 2020.