High Court upholds tax reassessment and partial suspension annulment, taxpayer liable for RON 1,402,178 in disputed taxes

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul acţiunii deduse judecăţii

Prin acţiunea înregistrată la data de 26.01.2017 pe rolul Curţii de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal sub nr. x/2017, reclamanta A. S.R.L. - Societate în insolvenţă - prin administrator special B., însuşită de administratorul judiciar C., a solicitat în contradictoriu cu pârâţii DIRECŢIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINANŢELOR PUBLICE GALAŢI prin ADMINISTRAŢIA PENTRU CONTRIBUABILII MIJLOCII, DMINISTRAŢIA NAŢIONALĂ A FINANŢELOR PUBLICE - DIRECŢIA GENERALĂ DE SOLUŢIONARE A CONTESTAŢIILOR şi DIRECŢIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINANŢELOR PUBLICE GALAŢI prin ADMINISTRAŢIA JUDEŢEANĂ A FINANŢELOR PUBLICE CONSTANŢA:

1. Anularea în tot a deciziei de soluţionare a contestaţiei fiscale prealabile nr. 210/23.08.2016 emisă de ANAF-DGSC, cu privire la suma de 1.402.178 RON reprezentând obligaţii fiscale suplimentare de plată menţinute de ANAF - DGSC în sarcina subscrisei dar şi cu privire la soluţia de suspendare a soluţionării contestaţiei fiscale privind obligaţii suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală în sarcina subscrisei în sumă de 5,920.889 RON până la soluţionarea laturii penale;

2. Anularea Deciziei de impunere privind obligaţiile suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală nr. x/08.01.2016 şi a Raportului de Inspecţie Fiscală nr. x/08.01.2016 ambele emise de AJFP Constanţa în ceea ce priveşte suma de 1.402.178 RON reprezentând obligaţii fiscale suplimentare de plată în sarcina subscrisei, sumă cu privire la care a fost soluţionată definitiv în sistemul căilor administrative de atac contestaţie fiscală prealabilă formulată de subscrisa (soluţionarea contestaţiei fiscale prealabile formulate de subscrisa cu privire la suma de 5.920,869 RON este în prezent suspendată până la soluţionarea laturii penale);

3. Subsecvent admiterii petitelor 1 şi 2, să se constate că debitul în sumă de 1.402.178 RON, reprezentând defalcat: 435.324 RON impozit pe profit,127.018 RON dobânzi/majorări şi penalităţi de întârziere aferente impozitului pe profit, 652.987 RON taxă pe valoarea adăugată,186,849 RON dobânzi/majorări şi penalităţi de întârziere aferente taxei pe valoarea adăugată este nedatorat cu consecinţa exonerării subscrisei de la plata acestuia;

4. Subsecvent admiterii petitului 1, să fie obligată pârâta ANAF - DGSC să reia procedura administrativă de soluţionare a contestaţiei fiscale prealabile formulate de subscrisa cu privire ia suma de 5.920.869 RON stabilită suplimentar la plată în sarcina subscrisei prin Decizia de impunere privind obligaţiile suplimentam de plată stabilite de inspecţia fiscală nr. x/8.01.2016 şi Raportul de inspecţie fiscala nr. x/8.01.2016, ambele emise de AJFP Constanţa, cu consecinţa emiterii unei decizii de soluţionare a contestaţiei;

5. Obligarea pârâtelor, în solidar, la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de judecarea prezentei pricini.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 124/CA din 4 iunie 2018 a Curţii de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, s-a admis în parte acţiunea formulată de reclamanta - A. S.R.L., societate în insolvenţă în contradictoriu cu pârâţii - DIRECŢIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINANŢELOR PUBLICE GALAŢI prin ADMINISTRAŢIA PENTRU CONTRIBUABILII MIJLOCII, ADMINISTRAŢIA NAŢIONALĂ A FINANŢELOR PUBLICE - DIRECŢIA GENERALĂ DE SOLUŢIONARE A CONTESTAŢIILOR şi DIRECŢIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINANŢELOR PUBLICE GALAŢI prin ADMINISTRAŢIA JUDEŢEANĂ A FINANŢELOR PUBLICE CONSTANŢA, s-a anulat în parte Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 210/23.08.2016, respectiv punctul 1, s-a obligat pârâta ANAF prin Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor să soluţioneze pe fond contestaţia privind suma de 5.920.869 RON (pct. 1 din decizie), s-au respins celelalte capete din acţiune ca nefondate, a obligat reclamanta la plata sumei de 3000 RON onorariu suplimentar pentru expertul contabil D., respingând cererea pentru plata cheltuielilor de judecată ca nefondată.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei civile nr. 124/CA din 4 iunie 2018 a Curţii de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, a declarat recurs reclamanta S.C. A. S.R.L., solicitând admiterea recursului, casarea în parte a sentinţei recurate cu privire la soluţia de respingere a capetelor de cerere din acţiunea introductivă în legătură cu creanţa fiscală, cu trimiterea cauzei spre rejudecare primei instanţe.

În subsidiar, în măsura în care se va respinge recursul împotriva încheierii, a solicitat casarea în parte a sentinţei, cu privire la soluţia de respingere a capetelor de cerere din acţiunea introductivă în legătură cu creanţa fiscală, reţinerea cauzei spre rejudecare şi, în urma rejudecării, anularea actelor de impunere.

Pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa au formulat, de asemenea, recurs, solicitând admiterea recursului, casarea în parte a sentinţei atacate, şi respingerea cererii de chemare în judecată.

1.3.1 Recursul declarat de reclamanta S.C. A. S.R.L.:

Recurenta a atacat, în primul rând, încheierea de şedinţă din data de 6.06.2018 prin care i s-a respins cererea de efectuare a unei expertize contabile cu un alt expert şi de refacere a calculelor de către expert D..

Se menţionează că încheierea indicată este nemotivată, sens în care invocă prevederile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

Recurenta apreciază că în conformitate cu primul raport de expertiză întocmit în cauză şi încuviinţat de instanţă la termenul de judecată din data de 17.05.2017, expertul desemnat a determinat o bază impozabilă în cuantum de 3.167.824 de RON şi a stabilit că recurenta ar datora un impozit pe profit suplimentar în cuantum de 343.702 RON. Împotriva acestui supliment la raportul de expertiză, recurenta precizează că a formulat obiecţiuni solicitând clarificări din partea expertului desemnat cu privire la motivul pentru care o bază impozabilă mai mică poale conduce la stabilirea unui impozit mai mare decât cele care rezultă din raportul de expertiză iniţial.

Ca răspuns la obiecţiunile sale formulate cu privire la Suplimentul 1, expertul desemnat întocmeşte un nou Supliment la raport pe care îl depune la termenul de judecată din 18.04.2018 prin care menţionează că:

"expertul a ajuns la un impozit mai mare decât cel stabilit iniţial în valoare de 343.702 RON aplicat la o baza mai mare deoarece a luat în calcul iniţial şi impozitul evidenţiat de societate." De asemenea, se menţionează şi faptul că "în raportul iniţial în profitul brut calculat s-au inclus şi valorile privind amortizarea eronată, cheltuieli cu combustibilul, cheltuieli ce nu aparţin societăţii, furnizori incerţi, iar prin supliment expertul a luat în calcul exclusiv valoarea mărfii deteriorate şi a impozitului aferent acesteia".

Întrucât a apreciat că se află în faţa a două rapoarte de expertiză cu concluzii contrare, recurenta reclamantă a solicitat refacerea expertizei de către un alt expert, solicitare ca re a fost respinsă nemotivat de către prima instanţă. Se precizează că argumentele pentru care a fost respinsă cererea din cuprinsul încheierii atacate echivalează cu o nemotivare a acesteia, întrucât nu răspund şi nu analizează temeinicia argumentelor invocate în susţinerea cererii de refacere a expertizei.

Totodată, recurenta susţine că instanţa de fond a apreciat greşit că obiecţiunile ar depăşi limita investirii instanţei când ceea ce s-a solicitat expertului este de a preciza de ce a determinat diferit baza de impunere pentru impozitul pe profit, apreciind diferit asupra deductibilităţii aceloraşi cheltuieli la momente diferite (momentul întocmirii raportului de expertiză şi momentul Suplimentului I), şi de ce iniţial a luat în calcul impozitul pe profit achitat de recurentă, urmând ca ulterior obiecţiunilor să revină asupra acestui aspect fără a oferi o justificare în fapt sau în drept.

Se precizează că s-a solicitat expertului clarificări cu privire la propriile constatări înscrise în raportul de expertiză contabilă şi nu a fost lărgită sfera chestiunilor asupra cărora expertul avea îndatorirea să se pronunţe.

Mai mult, se arată că întreaga argumentaţie a instanţei de fond cu privire la soluţia de respingere a acţiunii introductive de instanţă este bazată exclusiv pe concluziile raportului de expertiză, în condiţiile în care între opiniile aceluiaşi expert redate în cuprinsul raportului de expertiză, a Suplimentului I şi ulterior a Suplimentului II, existau disensiuni importante.

Validând constatările expertului, şi, ţinând cont de concluziile la care a ajuns expertul, care nu sunt rezultatul unor date, raţionamente precise şi verificabile, ci al unei simple aprecieri din partea acestuia, instanţa de fond a pronunţat o soluţie greşită pe fondul cauzei privind actele de impunere a căror anulare o solicită.

Modalitatea în care s-a făcut judecata în fond, atrage şi incidenţa art. 488 pct. 5 C. proc. civ., recurenta apreciind că a fost vătămată în drepturile sale, prin neputinţa de a-şi face apărări în privinţa problemei în raport de care instanţa s-a pronunţat asupra fondului.

În considerarea celor expuse recurenta opinează că instanţa de fond nu a motivat soluţia de respingere a solicitării de refacere a raportului de expertiză, întrucât nu a analizat deloc motivele invocate cu privire la diferenţele de opinie ale aceluiaşi expert exprimate în cuprinsul mai multor rapoarte diferite, cu privire la aceeaşi situaţie de fapt. Soluţia instanţei încalcă dreptul recurentei la apărare, proba cu expertiza contabilă devenind inutilă susţinerilor sale pe fondul cauzei, în lipsa unor concluzii coerente asupra obiectivelor încuviinţate.

În cadrul aceluiaşi recurs, a fost atacată şi sentinţa civilă nr. 124/CA/04.07.2018, invocându-se motivele de casare prev. de art. 488 alin. (1) pct. 5 şi 8 C. proc. civ.

Din perspectiva normelor de procedură încălcate, recurenta a amintit prevederile art. 426 alin. (4) C. proc. civ. şi a susţinut că, în mod nelegal, hotărârea nu a fost semnată de preşedintele de complet, ci de vicepreşedintele Curţii de Apel Constanta.

Nelegalitatea sentinţei sub acest aspect a avut în vedere două raţiuni: (i) art. 426 alin. 4 C. proc. civ. a fost încălcat din moment ce acest articol face referire doar la substituirea judecătorului unic/preşedintelui de complet de către preşedintele instanţei (şi nu şi de către vicepreşedinte) şi (ii) eliberarea din funcţie ca urmare a pensionării nu poate constitui în circumstanţele din speţă un impediment la semnarea hotărârii în sensul art. 426 alin. 4 C. proc. civ.

În opinia recurentei, natura imperativă a încălcării rezultă din însăşi finalitatea contenciosului fiscal şi al procesului civil în general, ţinând de esenţa procesului echitabil ca judecătorul care a fost învestit cu un diferend administrativ, care a dat o soluţie în respectiva cauză în urma examinării independente şi imparţiale a argumentelor şi probatoriul părţilor, să fie şi cel care oferă raţionamentul juridic pentru care a ajuns la acea concluzie. în caz contrar, părţile vor dobândi o suspiciune rezonabilă a arbitrariului instanţei judecătoreşti şi a ne legitimităţii soluţiei instanţei şi al întregului proces.

Astfel, recurenta susţine, pe de o parte faptul că art. 426 alin. 4 C. proc. civ. face referire doar la posibilitatea preşedintelui instanţei să semneze hotărârea şi nu şi altei persoane, iar pe de altă parte că impedimentele care atrag imposibilitatea preşedintelui de complet de a semna hotărârea în sensul art. 426 alin. (4) C. proc. civ. nu au existat oricum în circumstanţele din prezenta cauză.

În opinia recurentei, C. proc. civ. nu prevede nicio posibilitate ca preşedintele instanţei să fie la rândul lui înlocuit de vicepreşedinte. Or, având în vedere natura sensibilă a chestiunii reglementate (este în definitiv anormal ca o hotărâre să fie semnată de un alt judecător decât cel care a pronunţat soluţia), excepţiile de natura celei instituite în art. 426 alin. 4 C. proc. civ. trebuie să fie de strictă interpretare.

Conform sentinţei, această substituire a preşedintelui de către vicepreşedinte a fost întemeiată pe art. art. 7 alin. 1(h) din HCSM 1375/2015. Temeiul învederat este însă inadecvat având în vedere că HCSM 1375/2015 este un act intern CSM care nu poate modifica şi nici adăuga la art. 426 alin. 4 C. proc. civ. - o prevedere cuprinsă într-o lege organică.

Or, a admite că preşedintele instanţei poate fi înlocuit de către o altă persoană în semnarea hotărârii în sensul art. 426 alin. 4 C. proc. civ. nu poate fi decât un caz de adăugare la prevederile legii, din moment ce textul clar şi precis al acestei prevederi nu cuprinde nici posibilitatea înlocuirii preşedintelui instanţei şi nici condiţiile în care această înlocuire poate avea loc.

Această ordine de substituire se încheie însă la preşedintele instanţei şi textul nu oferă niciun indiciu că această ordine ar putea fi continuată cu alte persoane neidentificate în text. Acest lucru ar fi oricum anormal, din moment ce ar deschide posibilitatea ca, prin acte infra-legislative subsecvente sau la simpla discreţie a judecătorilor, hotărârea să poată fi semnată de orice alte persoane.

În justificarea motivelor sale de casare, recurenta a indicat o serie de decizii ale Curţii Constituţionale, considerentele acestora fiind apreciate ca relevante în prezenta cauză. Astfel, textul din C. proc. civ. nu cuprinde nicio referinţă la posibilitatea ca atribuţia de semnare a hotărârii instanţei ar putea fi delegată şi către alte persoane conform prevederilor unui act infra-legal, astfel încât, în cazul în care într-adevăr o astfel de posibilitate există, ea trebuie să fie una implicită, rezultând dintr-o interpretare largă a textului de lege, or raportat la considerentele Curţii Constituţionale, rezultă însă cu siguranţă faptul că o astfel de interpretare este nu numai inadecvată, dar şi contrară art. 1 din Constituţie.

Mai mult, se arată că art. 7 alin. 1(h) din HCSM 1375/2015 pe care instanţa s-a întemeiat face referire la înlocuirea preşedintelui instanţei în cazul în care acesta lipseşte de la instanţă sau este "în imposibilitate temporară de exercitare a funcţiei". Sentinţa în sine nu cuprinde însă nicio referire dacă preşedintele a lipsit de la instanţă sau dacă a fost în imposibilitate temporare şi, cu atât mai mult, nu cuprinde referiri nici în ce ar putea consta această imposibilitate.

Independent de aspectele invocate mai sus, se mai arată că în cauză nu este aplicabilă nici premisa art. 426 alin. 4 C. proc. civ. în sensul existenţei unei situaţii în care preşedintele de complet a fost împiedicat să semneze sentinţa. Textul art. 426 alin. 4 C. proc. civ. este în mod firesc de strictă interpretare, iar impedimentul la care se face referire trebuie cu siguranţă să fie unul insurmontabil, suficient pentru a justifica o astfel de abatere gravă de la finalitatea însăşi a procesului civil.

Or, din perspectiva recurentei, motivul invocat este acela al pensionării preşedintelui de complet, care cunoştea la momentul pronunţării hotărârii, că urma să se pensioneze, sau avea o aşteptare rezonabilă în acest sens, astfel că hotărârea trebuia redactată în termenul legal de 30 de zile anterior pensonării. În acest fel, în accepţiunea recurentei, preşedintele de complet îşi invocă propria culpă pentru încălcarea prevederilor art. 426 C. proc. civ.. Astfel, nu s-ar putea admite că motivul pentru care preşedintele de complet a fost împiedicat să semneze sentinţa a fost tocmai din cauza faptului că a încălcat dispoziţiile aceluiaşi articol de care instanţa s-a prevalat pentru a substitui semnătura preşedintelui de complet cu cel al vicepreşedintelui.

Aceste elemente sunt relevante problemei ridicate prin acest motiv de recurs din moment ce astfel de chestiuni au fost considerate decisive şi de CEDO în cauza Cerovsek and Bozicnik împotriva Sloveniei, cauză de care recurenta înţelege să se prevaleze în prezentul recurs şi prin care s-a constat o încălcare a art. 6 din Convenţie, ca urmare a faptului că o hotărâre judecătorească a fost semnată de către preşedintele instanţei în locul preşedintelui de complet (potrivit unor dispoziţii din dreptul procesual slovac similare art. 426 alin. 4 C. proc. civ.), impedimentul învederat fiind faptul că preşedintele complet se pensionase între timp.

Este adevărat că în această decizie, cauza analizată de CEDO a privit o procedură penală şi nu un contencios fiscal şi că redactarea hotărârii de către preşedintele instanţei s-a realizat la 3 ani de la data pronunţării soluţiei, însă recurenta insistă asupra faptului că data pensionării a fost cunoscută dinainte judecătorului şi în cauza respectivă, iar Curtea europeană a statuat în mod expres faptul că "ar fi trebuit, în principiu, să poată lua măsuri, fie să soluţioneze singură cauzele reclamanţilor, fie să implice un alt judecător într-o etapă incipientă a procedurii*.

În consecinţă, în considerarea jurisprudenţei CEDO invocate, a textului art. 426 alin. 4 C. proc. civ. şi a naturii esenţiale şi imperative a obligaţiei judecătorului care a pronunţat soluţia să fie şi cel care a semnat hotărârea, astfel încât toate situaţiile de excepţie să fie de strictă interpretare, se impune concluzia că circumstanţele învederate în cauză nu sunt de natură să configureze un impediment în sensul art. 426 alin. 4 C. proc. civ. de natură să justifice semnarea sentinţei de către o altă persoană.

Hotărârea recurată a mai fost criticată din perspectiva prevederilor art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., susţinându-se, în primul rând că nu cuprinde nicio referinţă la motivul de nelegalitate constând în decăderea intimatelor din dreptul de a valorifica creanţa, motiv invocat prin note scrise depuse la termenul din 11.10.2017.

Acesta este un motiv distinct de celelalte invocate în acţiunea în anulare, raportându-se la anumite aspecte particulare ce ţin de procedura de insolvenţă aplicată recurentei, astfel încât el nu poate fi considerat un motiv care derivă din celelalte sau că raţionamentul instanţei cu privire la celelalte motive de fond ar putea fi considerat aplicabil şi chestiunii legate de decăderea intimatelor din dreptul de a-şi valorifica creanţa.

Acest raţionament a fost mai departe unul important acţiunii, sens în care recurenta susţine că a dedicat note scrise numai acestui aspect pe parcursul a 6 pagini şi s-a prevalat de puterea de lucru judecat a unor hotărâri judecătoreşti în care părţi au fost recurenta şi organele fiscale intimate, iar obiectul acestor hotărâri a fost reprezentată tocmai de creanţa fiscală contestată în prezentul dosar.

În măsura în care instanţa a indicat că "respinge celelalte capete din acţiune ca nefondate" este clar că a respins în mod implicit şi acest motiv distinct. Faptul însă că raţionamentul instanţei ignoră aceste aspecte, sens în care a omis până şi să menţioneze faptul că recurenta s-a prevalat de această decădere şi că s-a întemeiat în acest sens pe dispoziţiile hotărârilor unei instanţe de judecată ce a privit aspecte în legătură tocmai cu raportul juridic dedus judecăţii în prezentul dosar, impune concluzia că sentinţa a fost nemotivată cu privire la acest punct esenţial şi, în temeiul art. 488 alin. 1(6) C. proc. civ. se solicită casarea în parte a sentinţei

În subsidiar, recurenta reiterează argumentele susţinute şi în primă instanţă, susţinând că valorificarea creanţei constatate prin actele de impunere atacate în prezenta cauză este tardivă, întrucât această creanţă are natura juridică de creanţă născută anterior deschiderii procedurii insolvenţei împotriva A., iar AFM Galaţi este decăzut din dreptul de a-şi mai valorifica această creanţă astfel cum rezultă din Decizia Curţii de Apel Constanţa pronunţată în dosar x/2015 (anexată notelor scrise depuse în primă instanţă).

În acest sens, se argumentează pe larg faptul că autoritatea fiscală s-a înscris la masa credală a recurentei cu o creanţă constatată după data deschiderii procedurii insolvenţei, dar care viza o perioadă de verificare anterioară acestui moment, astfel că intimatele sunt decăzute din dreptul de valorificare a acesteia. Precizează recurenta că natura juridică de creanţe anterioare deschiderii procedurii insolvenţei a creanţelor fiscale stabilite prin inspecţii fiscale desfăşurate după deschiderea procedurii, dar privitoare la perioade anterioare deschiderii procedurii a fost stabilită şi jurisprudenţial şi indică hotărâri judecătoreşti definitive pronunţate în acest sens.

Menţionează că, în speţă, instanţa a reţinut cu caracter irevocabil faptul că DGRFP Galaţi (în prezent ACM Galaţi) este decăzută din dreptul de a-şi mai valorifica creanţa constatată prin decizia de impunere şi raportul de inspecţie fiscală a căror anulare a solicitat-o în prezenta cauză.

Recurenta apreciază relevantă natura juridică a creanţelor constatate prin actele administrative atacate întrucât aceasta determină şi regimul juridic aplicabil procedurii de valorificare a acestora. Astfel, nu numai ca "valorificarea" unor creanţe născute anterior deschiderii procedurii insolvenţei nu poate avea loc decât în cadrul procedurii egalitare şi concursuale a insolvenţei, dar, pentru ca un atare drept de valorificare să fie conservat si consolidat în patrimoniul DGRFP Galaţi se impune respectarea procedurii de declarare şi înscriere în tabelul preliminar şi ulterior definitiv al creanţelor, iar nerespectarea acestei proceduri stabilite prin dispoziţii de ordine publică ale Legii 85/2006 atrage, în opinia recurentei, suportarea consecinţelor sancţiunii decăderii din dreptul de a mai obţine valorificarea acestora.

Mai mult decât atât, sancţiunea decăderii, cu toate consecinţele sale, intervine de drept, în virtutea dispoziţiilor art. 114 alin. (1), paralizând demersurile DGRFP Galaţi de realizare a creanţei. Or, având în vedere că impunerea recurentei prin actele administrative atacate reprezintă primul pas al procedurii de valorificare al creanţei (respectiv emiterea titlului de creanţă), apreciază că odată intervenită sancţiunea decăderii aceasta împiedică chiar emiterea titlului de creanţă.

Hotărârea recurată a mai fost criticată şi sub aspectul soluţiei de respingere a anulării deciziei nr. 210/23.08.2016 cu privire la suma de 1.402.178 RON.

S-a arătat că pe acest aspect hotărârea nu cuprinde motivele pe care se sprijină, întrucât, deşi aparent instanţa de fond analizează legalitatea Deciziei de soluţionare cu privire la impunerea reprezentând impozit pe profit şi TVA în cuantum de 1.402.178 RON, argumentele invocate sunt de ordin general şi sunt fundamentate strict pe concluziile raportului de expertiză contabilă.

Astfel, instanţa bazându-se pe constatările expertului desemnat apreciază ca impozitul pe profit a fost în mod corect determinat întrucât recurenta nu ar fi făcut dovada predării proceselor-verbale de distrugere către E., nefiind întocmite procese-verbale de predare pe grupe, sortimente, liste de inventar. În ceea ce priveşte TVA, instanţa se limitează a aprecia că:

"în lipsa unor dovezi concrete de determinare a produselor degradate în vederea stabilirii dacă reclamanta se încadra în limitele admise de perisabilitate pe cale de consecinţă ea nu are dreptul de deducere TVA aferentă mărfurilor deteriorate".

În acest fel, instanţa de fond omite a analiza şi răspunde argumentelor recurentei, care a invocat argumente de natură să răstoarne prezumţiile de legalitate şi veridicitate ale actelor administrative şi nu explică de ce acestea nu sunt în măsură să conducă la anularea Deciziei de soluţionare cu privire la suma de 1.402.178 RON, ci se limitează la a-şi însuşi concluziile contradictorii ale expertului desemnat.

In opinia recurentei, înşiruirea de argumente ale instanţei de fond nu răspunde apărărilor formulate, neputând conduce în mod convingător la soluţia din dispozitiv şi făcând imposibil controlul judiciar.

În subsidiar s-a susţinut că soluţia pe acest ultim aspect a fost pronunţată cu încălcarea principiului proporţionalităţii. În acest sens, se susţine că în stabilirea creanţei fiscale constând în impozit pe profit, organele fiscale s-au întemeiat în mod decisiv pe o pretinsă lipsă de coroborare între propriile acte ale recurentei referitoare la perisabilităţi şi actele societăţii E. S.R.L. (E.). S-a subliniat faptul că recurenta nu ar fi depus documente justificative suficiente (respectiv un desfăşurător analitic, punctual al deşeurilor transmise către E.) de natură să coroboreze afirmaţiile sale referitoare la natura şi volumul deşeurilor preluate de E..

Conduita organelor fiscale reprezintă însă de fapt impunerea unui standard de probă excesiv, de natura probatio diabolica, din moment ce, din circumstanţele de fapt ale speţei, documentele justificative pretinse de organele fiscale erau imposibil de obţinut. Astfel cum am susţinut pe parcursul procesului, nici E. şi niciun alt operator concurent nu se angajează Ia pregătirea unor astfel de desfăşurătoare a deşeurilor preluate către clienţii săi, având în vedere costurile antrenate de un astfel de angajament.

Or, dreptul de apreciere al organelor fiscale nu poate fi exercitat în mod absolut, ci în limita principiului proporţionalităţii, impus cu titlu imperativ de art. 6 alin. (2) Codul de procedură fiscală

În aceste condiţii, cu siguranţă nu poate fi considerată rezonabilă aprecierea organelor fiscale în sensul neprobării cheltuielilor cu perisabilităţile având în vedere că pretinsele documente justificative sugerate de acestea (desfăşurătorul analitic emanând de la E. cu privire la natura şi volumul acestor deşeuri) nu poate fi obţinut. Această imposibilitate rezultă din circumstanţele serviciilor de salubritate prestate de societăţi precum E.. A realiza un astfel de desfăşurător ar însemna ca la fiecare operaţiune de preluare a deşeurilor pentru fiecare punct de lucru şi pentru fiecare client, E. să analizeze în mod distinct fiecare componentă a masei de deşeuri ridicate şi, consultându-se cu un reprezentant clientul, să califice fiecare componentă din aceasta masă de deşeuri în funcţie de produsul de origine. Mai mult, acest proces absurd ar trebui realizat preventiv şi în mod constant în anticiparea unei verificări fiscale, fără ca normele fiscale să impună o astfel de sarcină absurdă contribuabilului.

Ca atare, se menţionează că este vădit caracterul disproporţionat, şi în consecinţă nelegal raportat la art. 6 al in.(2) Codul de procedură fiscală al aprecierii efectuate de organele fiscale în sensul pretinsei lipse a documentelor justificative aferente cheltuielilor înregistrate în legătură cu perisabilităţile.

Impunând de facto un astfel de standard de probă imposibil de realizat, organele fiscale ajung să instituie de fapt o prezumţie nelegală de rea-credinţă împotriva contribuabilului, plecând de la premisa că recurenta s-a prevalat de cheltuieli nejustificate şi aşteptând să surmonteze această prezumţie printr-o probatio diabolica. Or, independent de aspectele învederate mai sus cu referire la principiul proporţionalităţii, o astfel de conduită este nelegală şi din perspectiva încălcării prezumţiei de bună-credinţă, instituit în mod distinct şi cu titlu imperativ de art. 12 (4) Codul de procedură fiscală

În final, se mai arată că în mod greşit susţine instanţa de fond că recurenta nu putea face dovada că procesele-verbale de distrugere pentru produsele depreciate calitativ au fost predate către E., întrucât nu au fost întocmite procese-verbale de predare pe grupe, sortimente, liste de inventar, întrucât societatea a prezentat atât în faza inspecţiei fiscale cât şi în faza de soluţionare a contestaţiei fiscale prealabile, documente justificative pentru scăderile din gestiune, respectiv procesele-verbale de pierderi, spărturi, vicii, însă atât organele de inspecţie fiscală cât şi organele de soluţionare a contestaţiei au considerat că aceste documente nu au putut "demonstra şi confirma că mărfurile sunt degradate conform art. 21, alin, (4) lit. c) din Legea nr. 571/2003", sau că se încadrează la excepţia prevăzută la art. 148, alin. (2) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal, respectiv art. 304, alin. (2) din Legea nr. 227/2015.

Consideră recurenta că sunt netemeinice susţinerile instanţei de fond potrivit cărora:

"Adresa nr. x/26.09.2016 emisă de E. nu exonerează de răspundere pe reclamantă de a avea o evidenţă strictă cu privire la produsele predate colectorului." Este evident faptul că preluarea şi distrugerea acestor deşeuri poate să reiasă numai din reconcilierea cantităţilor/greutăţilor totale preluate, din acest motiv considera forma adresei de la E. nr. 17/26.09.2016 ca fiind adecvata având in vedere natura activităţii prestate si scopul acesteia, pentru a demonstra colectarea deşeurilor si distrugerea lor ulterioara.

Apreciază că, societatea a făcut dovada atât a cauzelor care au generat scoaterea din gestiune (pierderi, spargeri, etc), a tipurilor de bunuri, cantităţilor şi valorilor acestora, gestiunea (locaţia/magazinul) din care s-a făcut scăderea, cât şi dovada faptului că aceste produse deteriorate aflate în situaţia de a nu mai putea fi valorificate, au făcut obiectul colectării şi distrugerii ulterioare.

Se mai arată că, în cazul costurilor înregistrate de A. cu produsele scoase din gestiune având natura unor perisabilităţi neimputabile precum cele definite la art. 1 din Norma prevăzută în H.G. nr. 831/2004, motivul pentru care acestea au fost scoase din gestiune este acela că reglementările din domeniul alimentar şi pentru siguranţa consumatorului nu mai permiteau comercializarea bunurilor respective.

Astfel, H.G. nr. 831/2004 defineşte perisabilitătile ca fiind "scăzămintele care se produc în timpul transportului, manipulării, depozitării şi desfacerii mărfurilor, determinate de procese naturale cum sunt: uscare, evaporare, volatilizare, pulverizare, hidroliză, răcire, îngheţare, topire, oxidare, aderare la pereţii vagoanelor sau ai vaselor în care sunt transportate, descompunere, scurgere, îmbibare, îngroşare, împrăştiere, fărâmiţare, spargere, inclusiv procese de fermentare sau alte procese biofizice, în procesul de comercializare în reţeaua de distribuţie (depozite cu ridicata, unităţi comerciale cu amănuntul şi de alimentaţie publică)."

Or, în cazul societăţii recurente, au fost scoase din gestiune degradările şi alterările totale, care lasă bunurile improprii pentru comercializare (o sub-categorie a perisabilităţi lor).

Drept urmare, Societatea nu a aplicat deductibilitatea limitată în baza art. 21, alin. (3), lit. d) aferentă perisabilităţilor, ci s-a impus aplicarea regulii generale de deductibilitate prevăzută la art. 21 alin. (1) din Codul fiscal, respectiv sunt deductibile cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare, întrucât acestea reprezintă produse alimentare pentru care există obligaţia legală de retragere din consum şi se interzice valorificarea acestora.

În susţinerea acestor afirmaţii a indicat cadrul legislativ în domeniul alimentar şi a susţinut că a înţeles să conteste şi accesoriile calculate la impunerile suplimentare din decizia atacată.

1.3.2 Recursul declarat de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa:

Recurenta pârâtă susţine că hotărârea atacată a fost dată cu aplicarea greşită a normelor de drept material, fapt care atrage incidenţa art. 488 alin. (1) lit. 8 din C. proc. civ.

Se precizează că organul de soluţionare a contestaţiei a făcut aplicarea disp. art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, iar în motivarea acestei soluţii a fost avut în vedere faptul că societatea reclamantă a efectuat achiziţii de bunuri şi servicii de la un număr de 13 societăţi comerciale. Reclamanta nu a prezentat inspecţiei fiscale documente justificative din care să rezulte că bunurile astfel achiziţionate au intrat în gestiune şi au fost livrate efectiv. Astfel, nu au fost prezentate CMR-uri, foi de parcurs, documente de însoţire, certificate de sănătate publică etc. Fiind vorba de achiziţia unor bunuri (legume, fructe etc.), dacă aceste achiziţii ar fi reale se atunci acele bunuri ar fi fost produse, prezentate controlului sanitar-veterinar, transportate iar aceste activităţi presupun generarea unor documente.

Cu toate acestea societatea nu deţine niciun document care să confirme realitatea tranzacţiilor. Mai mult chiar, organul de inspecţie fiscală a constatat chiar că astfel de livrări, aşa cum au fost înregistrate în contabilitatea reclamantei şi care au produs efecte în ceea ce priveşte obligaţiile pecuniare către bugetul de stat, nu puteau avea loc prin însăşi natura lucrurilor, aşa cum se exemplifică în cuprinsul memoriului de recurs.

Astfel de aspecte, care conturează o puternică prezumţie de nerealitate a tranzacţiilor se regăseşte în toate tranzacţiile cu cei 13 furnizori, fiind detaliate în procesul-verbal care a fost înaintat unităţii de parchet competente împreună cu sesizarea penală nr. x, depusă la dosarul cauzei.

Aşa fiind, organul fiscal a constatat că fapta întruneşte elementele constitutive ale infracţiunii prevăzute la art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 24M2005 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale: evidenţierea, în actele contabile sau în alte documente legale, a cheltuielilor care nu au la bază operaţiuni reale ori evidenţierea altor operaţiuni fictive.

În opinia recurentei, faptul că reclamanta poate pretinde o soluţionare a contestaţiei sale este un argument cu caracter general iar acceptarea lui ca atare ar duce la o veritabilă golire de conţinut a art. 277 alin. (1) lit. a) întrucât orice reclamant care înţelege să atace în contenciosul administrativ de tip fiscal o decizie de impunere poate pretinde acelaşi tratament; pe de altă parte suspendarea are, în mod firesc, ca efect temporizarea soluţionării însă imperativul soluţionării penalului cu prioritate este prevalent.

Mai mult, nu se poate susţine că organul fiscal a uzat discreţionar de facultatea de a suspenda soluţionarea contestaţiei administrative, ştiut fiind că autorul sesizării nu poate administra probe în materie penală şi nu poate întocmi un rechizitoriu, aceste demersuri revenind organului penal. Cu toate acestea, în pofida motivării instanţei este evident că organul fiscal a descris în amănunt faptele care îmbracă haina penală şi că acestea au legătură cu obligaţiile bugetare stabilite întrucât ele privesc chiar faptul generator de impozite întrucât facturile emise de cei 13 presupuşi furnizori consemnează operaţiuni faţă de care există o puternică prezumţie că ar fi nereale.

1.3.3 Recursul formulat de pârâta Agenţia Naţionala de Administrare Fiscală:

Consideră că, în mod greşit instanţa de fond a anulat pct. 1 din dispozitivul Deciziei nr. 210/23.08.2016 emisa de ANAF-DGSC, de suspendare a soluţionării contestaţiei, făcând, în opinia recurentei o greşită aplicare a art. 277 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală.

În mod netemeinic instanţa de fond a reţinut ca in speţa sesizarea organelor de urmărire penala nu ar conţine o descriere coerenta a infracţiunii sau infracţiunilor ce ar fi putut fi săvârşite de reclamanta sau de reprezentanţii acesteia, ci doar reia in detaliu concluziile controlului, aceleaşi care au determinat si emiterea deciziei de impunere. Or, aceasta concluzie a instanţei este contrazisa de conţinutul sesizării penale.

De asemenea, se apreciază că, în mod greşit, instanţa de fond a reţinut ca suspendarea s-ar fi dispus ca o simpla formalitate si ca nici din sesizare, nici din decizia contestata nu ar rezulta care ar fi legătura cu cauza penala.

Contrar celor reţinute de instanţa, atât din sesizare, cat si din decizia de impunere rezulta ca in speţa, pentru achiziţiile de bunuri (mărfuri - legume, fructe) şi servicii (curăţenie), înregistrate în contabilitate, societatea nu a prezentat documente justificative din care să rezulte că acestea au intrat în gestiune şi că au fost efectiv livrate de furnizori, precum şi înscrisuri care să conţină date/informaţii referitoare la identitatea persoanelor implicate în derularea faptică a achiziţiilor, transportatorii şi/sau mijloace de transport utilizate, identitatea reprezentanţilor legali ai furnizorilor, a delegaţiilor care au însoţit marfa pe durata transportului, nu a prezentat foi de parcurs, CMR-uri, avize de însoţire a mărfurilor, certificate de sănătate publică şi declaraţii de conformitate care să justifice provenienţa mărfurilor achiziţionate iar furnizorii au un comportament specific de tip "fantomă", în sensul că sunt declaraţi inactivi, insolvabili, nu au activitate economică reală şi se sustrag de la efectuarea inspecţiilor fiscale, nu au înregistrat/declarat şi nu au plătit impozite şi taxe, organele de inspecţie fiscală au constatat că nu se confirmă realitatea tranzacţiilor înscrise în facturile emise de furnizorii mai sus menţionaţi.

Totodată, întrucât nu s-au confirmat livrările de bunuri înscrise în facturile care au menţionate la rubrica furnizor societăţi care au un comportament fiscal inadecvat, organele de inspecţie fiscală au constatat că facturile de bunuri nu pot constitui documente justificative legale care să dovedească provenienţa bunurilor utilizate în activitatea economică, ci doar intrarea în gestiune a acestora stand la baza întocmirii notelor de intrare recepţie.

De asemenea, organele de inspecţie fiscală au constatat că facturile nu îndeplinesc condiţia de document legal de provenienţă, întrucât nu se cunosc furnizorii reali ai bunurilor.

Astfel, având în vedere aceste constatări, organele de inspecţie fiscală din cadrul Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Constanţa au întocmit şi transmis Sesizarea penală nr. x, către Parchetul de pe lângă Tribunalul Constanţa, în vederea stabilirii existenţei sau inexistenţei elementelor constitutive ale vreunei/unor infracţiuni precum si a persoanelor vinovate de săvârşirea acesteia/acestora.

Contrar celor reţinute de instanţa de fond, in speţă s-a pus problema legalităţii şi realităţii operaţiunilor înregistrate în contabilitate de A., în condiţiile în care în urma controlului efectuat organele de inspecţie fiscală nu au putut stabili circuitul faptic al bunurilor, respectiv nu s-a putut dovedi că livrările de mărfuri (legume, fructe) şi prestările de servicii (curăţenie) au avut loc în mod real, faptele constatate având drept consecinţă diminuarea bazelor de impunere pentru stabilirea impozitului pe profit şi TVA, fiind creat un prejudiciu în dauna bugetului de stat în sumă totală de 4.170.522 RON reprezentând impozit pe profit în sumă de 1.621.755 RON si taxă pe valoarea adăugată în sumă de 2.548.767 RON.

Astfel, este eronata concluzia instanţei ca ar fi nelegală suspendarea soluţionării contestaţiei formulată de A. S.R.L. pentru suma de 5.920.869 RON, până la soluţionarea laturii penale, din moment ce suspendarea soluţionării cauzei a fost impusă de faptul că între stabilirea obligaţiilor fiscale constatate prin Raportul de inspecţie fiscală nr. x/08.01.2016, care a stat la baza emiterii Deciziei de impunere nr. x/08.01.12.2016, contestată, şi existenţa elementelor constitutive ale unei infracţiuni cu privire la mijloacele de probă a existat o strânsă interdependenţă de care a depins soluţionarea cauzei pe cale administrativă.

În aceste condiţii, sesizarea penala a fost formulata având în vedere suspiciunile cu privire la realitatea operaţiunilor înregistrate de A. S.R.L. în evidenţa contabilă, în vederea stabilirii existenţei sau inexistenţei elementelor constitutive ale vreunei/unor infracţiuni precum si a persoanelor vinovate de săvârşirea acesteia/acestora, iar nu în mod formal, aşa cum a reţinut prima instanţă.

Consideră ca instanţa de fond a făcut o greşita aplicare si interpretare a art. 277 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, având in vedere că, potrivit principiului de drept "actus interpretandus est potius ut valeat quam pereat" - legea trebuie interpretată în sensul aplicării ei, iar nu în sensul neaplicării; deşi dispoziţiile legale mai sus menţionate lasă organelor abilitate un drept de apreciere asupra oportunităţii luării măsurii de suspendare a soluţionării contestaţiei, justa înţelegere a prevederilor legale mai sus invocate trimite la concluzia că decizia privind suspendarea cauzei se impune a fi luată ori de câte ori este vădit că soluţionarea laturii penale a cauzei are o înrâurire hotărâtoare asupra dezlegării pricinii, suspendarea soluţionării având natura de a preîntâmpina emiterea unor hotărâri contradictorii.

Mai mult, în aceste condiţii, poate exista o singură constatare a faptei, care cade în competenţa exclusivă a instanţei penale, datorită caracterului infracţional al faptei. Chiar dacă inspecţia fiscală este abilitată să constate nereguli privind modalitatea de îndeplinire a obligaţiilor fiscale de către contribuabil, odată ce neregula fiscală trece în sfera penală, singurul organ abilitat să efectueze o constatare care să producă efecte juridice este organul judiciar penal în urma administrării unui probatoriu.

În continuare, recurenta a invocat soluţii din jurisprudenţa instanţei supreme, dar şi a CJUE, soluţii ce susţin punctul său de vedere.

4. Apărările formulate în cauză

1.4.1 Recurenta pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a formulat întâmpinare împotriva recursului declarat de reclamantă, solicitând respingerea acestuia ca nefondat.

Se susţine că prima instanţă a respins motivat solicitarea de refacere a raportului de expertiză, iar hotărârea a fost pronunţată cu analiza întregului material probator administrat în cauză.

În opinia sa, recursul este nefondat întrucât sentinţa atacată este temeinic motivată atât în fapt cât şi în drept cu privire la capetele de cerere pentru care s-a respins acţiunea.

S-a mai susţinut că nu sunt motive de nulitate a hotărârii, întrucât vicepreşedintele Curţii de Apel Constanţa avea mandat să semneze hotărârea în locul preşedintelui instanţei, potrivit art. 7 pct. lit. h) din ROIIJ (aprobat prin HCSM nr. 1375/2015).

În întâmpinare s-a mai precizat că sunt considerate cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare. Astfel, cheltuielile privind bunurile de natura stocurilor sau a activelor corporale constatate lipsă din gestiune ori degradate, neimputabile, pentru care nu au fost încheiate contracte de asigurare, precum şi taxa pe valoarea adăugată aferentă, dacă aceasta este datorată potrivit prevederilor titlului VI, nu sunt deductibile fiscal.

Mai mult, se arată că nu se fac ajustări ale taxei deductibile în cazul bunurilor de natura stocurilor degradate calitativ, care nu mai pot fi valorificate, daca sunt îndeplinite în mod cumulativ următoarele condiţii: degradarea calitativă a bunurilor se datorează unor cauze obiective dovedite cu documente şi se face dovada că bunurile au fost distruse.

Din analiza proceselor-verbale depuse la dosarul cauzei, se reţine faptul că acestea cuprind doar informaţii cu privire la denumirea produselor sau a serviciilor, cod produs, cont produs, unitate de măsură, cantitate, preţ unitar, valoare cumpărare, preţ unitar, valoare vânzare, cont debitor, cont creditor (în cazul proceselor-verbale pierderi, spărturi) sau reprezintă situaţii tabelare care cuprind doar informaţii cu privire la denumire produs, cantitate, preţ şi nu cuprind menţiuni privind cauza exactă a deteriorării, aspect de altfel recunoscut de societate prin contestaţie.

Simpla afirmaţie a societăţii, nesusţinută cu documente, că deteriorările au avut cauze fizice si naturale, neimputabile de natura perisabilităţilor, precum expirare/alterare sau degradarea fizică specifică legumelor şi fructelor odată, cu trecerea timpului, atribuibile mărfurilor nevândute pe o perioadă lungă de timp nu este de natură a combate şi înlătura constatările organelor de inspecţie fiscala, atâta timp cât nu au fost prezentate documente corespunzătoare care să permită identificarea loturilor de marfa cărora le sunt atribuibile şi motivele care au generat pierderile, respectiv diferenţierea pe grupe de produse la nivelul întregii activităţi pentru aplicarea procentului stabilit de prevederile legale.

1.4.2 Recurenta reclamantă a formulat întâmpinare la recursurile formulate de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice1 Constanţa (AJFP Constanţa) şi Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor (DG5C) solicitând respingerea acestora ca nefondate.

În opinia acesteia, recursurile formulate se bazează pe o analiză trunchiată atât a considerentelor Sentinţei, cit şi a dispoziţiilor art. 277 alin. (1) (a) Codul de procedură fiscală (prevedere ce reglementează condiţiile în care soluţionarea contestaţiei poate fi suspendată).

Aceste dispoziţii legale nu permit organului de soluţionare să dispună o astfel de măsură doar în baza unei simple legături între procedura de soluţionare şi o procedură penală pendinte, fundamentată exclusiv pe anumite indicii cu privire la pretinsa săvârşire a unei infracţiuni. Din contră, pentru a putea dispune suspendarea organul de soluţionare trebuie să identifice o "înrâurire hotărâtoare" pe care o procedură penală pendinte ar putea să o aibă asupra procedurii de soluţionare a contestaţiei fiscale prealabile şi că tocmai această înrâurire trebuie justificată printr-o motivare temeinică.

În acest sens, apreciază că instanţa de fond a reţinut în mod legal că motivarea soluţiei de suspendare a fost insuficientă şi deficitară, raportat la conţinutul Deciziei;de Soluţionare şi la interesele contribuabilului aferente dreptului său de acces la justiţia de contencios fiscal.

Argumentele invocate în cele două recursuri sunt astfel similare şi este de remarcat faptul că, deşi organele fiscale pretind că prima instanţă ar fi analizat în mod greşit condiţiile prevăzute de art. 277 alin. 1(a) Codul de procedură fiscală acestea ignoră în continuare (chiar şi in recurs) textul respectivei prevederi procesual fiscale, insistând pe aspecte pe care prima instanţă, în mod corect, Ie-a calificat ca insuficiente.

Din actele fiscale contestate, rezultă că ceea ce organul de soluţionare, în recurs, a considerat "înrâuritor" a fost simpla existenţă a unei proceduri penale pendinte (declanşată tot la iniţiativa autorităţii fiscale).

II. Soluţia instanţei de recurs

1. Argumente de fapt şi de drept relevante

1.1 Recursul declarat de reclamanta S.C. A. S.R.L.:

Criticile în legătură cu încheierea de şedinţă din data de 6.06.2018, prin care s-a respins ca nefondată cererea de efectuare a expertizei contabile de un alt expert şi de refacere a calculelor efectuate de către expert D..

Această încheiere a fost atacată din perspectiva prevederilor art. 488 alin. (5) şi (6) C. proc. civ., recurenta susţinând succint că nu este motivată şi că prin respingerea cererii de refacere a expertizei i s-a produs o vătămare şi o încălcare a dreptului la apărare.

Din verificarea documentelor dosarului se observă că, la solicitarea reclamantei instanţa de fond a încuviinţat efectuarea unei expertize conform încheierii de şedinţă din data de 17.05.2017, expertiză care privea creanţa fiscală de 1.402.178 de RON şi care a avut ca obiectiv să determine, raportat la evidenţele contabile, tipurile de bunuri, cantitatea, valoarea şi cauza bunurilor scoase din gestiune de A. în perioada de referinţă care a făcut obiectul inspecţiei fiscale precum şi tratamentul fiscal al cheltuielilor înregistrate cu scoaterea lor din gestiune atât sub aspectul dreptului de deducere al TVA cât şi sub aspectul deductibilităţii lor prin prisma impozitului pe profit. Totodată expertul trebuia să determine masa impozabilă în scopul impozitului pe profit în perioada de referinţă care a făcut obiectul inspecţiei fiscale şi să individualizeze câtimea impozitului datorat de A. în perioada de referinţă, precum şi dacă există vreo diferenţă în plus sau minus faţă de cel deja achitat.

În urma efectuării expertizei, s-a determinat iniţial o bază impozabilă în cuantum de 3.167.824 de RON şi s-a stabilit că reclamanta ar datora un impozit pe profit suplimentar în cuantum de 343.702 RON. (expertiza aflată la dosar fond)

Ulterior, în urma obiecţiunilor formulate de reclamantă, s-a întocmit Suplimentul I la raportul de expertiză, în baza căruia expertul desemnat a determinat o bază impozabilă în cuantum de 2.720.779 de RON şi un impozit pe profit suplimentar datorat de reclamantă în cuantum de 435.325 de RON.

Împotriva acestui supliment de expertiză reclamanta a formulat alte obiecţiuni, ce au fost încuviinţate de prima instanţă, iar expertului i s-a trasat sarcina de a clarifica motivul pentru care o bază impozabilă mai mică poate conduce la stabilirea unui impozit mai mare decât cele care rezultă din raportul de expertiză iniţial.

În urma acestor ultime obiecţiuni, a fost depus la dosar Suplimentul de expertiză II conform căruia::

"expertul a ajuns la un impozit mai mare decât cel stabilit iniţial în valoare de 343.702 RON aplicat la o baza mai mare deoarece a luat în calcul iniţial şi impozitul evidenţiat de societate... în raportul iniţial în profitul brut calculat s-au inclus şi valorile privind amortizarea eronată, cheltuieli cu combustibilul, cheltuieli ce nu aparţin societăţii, furnizori incerţi, iar prin supliment expertul a luat în calcul exclusiv valoarea mărfii deteriorate şi a impozitului aferent acesteia"

Şi împotriva acestui supliment de expertiză reclamanta a formulat obiecţiuni şi, apreciind că se află în prezenţa a două rapoarte de expertiză distincte, contrare, întocmite de către acelaşi expert desemnat, a solicitat instanţei de fond să dispună refacerea raportului de expertiză de către un alt expert.

Această solicitare a fost respinsă prin încheierea de şedinţă din data de 06.06.2018, atacată prin prezentul recurs, potrivit căreia prima instanţă a respins cererea formulată, reţinând că o parte din obiecţiunile formulate de către reclamantă şi la care expertul a răspuns totuşi vizează aspecte care excedează obiectului litigiului şi deci limitele investirii instanţei. De asemenea sunt lipsite de relevanţă din perspectiva analizării legalităţii celor reţinute prin decizia de impunere cu privire la suma de 1.402.178 RON susţinerile referitoare la ce impozit a achitat reclamanta până în prezent şi cât mai are de achitat, ori alte critici care nu au legătură cu contestaţia propriu-zisă, dar şi că raportul de expertiză contabilă extrajudiciară efectuată în dosarul penal nu are nicio relevanţă în prezenta cauză cât timp instanţa nu este investită cu soluţionarea pe fond a contestaţiei ce vizează suma de 5.920.869 RON.

Observând această succesiune a actelor procedurale derulate în cadrul dosarului de fond, Înalta Curte constată că nu sunt fondate criticile formulate de recurenta reclamantă împotriva încheierii de şedinţă de mai sus.

Pe de o parte, este evident că măsura respingerii cererii de refacere a raportului de expertiză a fost amplu motivată, instanţa expunând în conţinutul încheierii considerentele pentru care a apreciat că nu se impune o atare suplimentare de probatoriu. Împrejurarea că motivarea instanţei nu satisface interesele recurentei reclamante nu poate avea drept consecinţă nulitatea actului de procedură legal întocmit.

Astfel, se observă că prima instanţă nu a lăsat necercetată suspiciunea reclamantei cu privire la existenţa unor diferenţe între sumele menţionate de expert în raportul iniţial de expertiză şi cele reţinute în Suplimentul nr. 1, însă de vreme ce aceste diferenţe au fost justificate de expert, prima instanţă s-a considerat lămurită şi a procedat, legal, la respingerea suplimentării probatoriului.

Această măsură a fost motivată şi nu contravine regulilor de procedură care guvernează administrarea de probatorii şi nici dreptului a apărare al recurentei, care a dispus, în cadrul procesului, de garanţii şi mijloace suficiente pentru a-şi dovedi pretenţiile.

Faptul că expertul ce a întocmit lucrarea la solicitarea recurentei reclamante nu a concluzionat în sensul aşteptărilor acesteia, nu coincide cu o încălcare a dreptului la apărare, iar suplimentarea probatoriului nu poate fi justificată în cauză, doar din perspectiva nemulţumirilor legate de concluziile expertizei, cât timp acestea nu contravin dispoziţiilor imperative în materie.

Împrejurarea că cele două lucrări invocate conţin sume diferite a fost motivată de expert prin aceea că a avut în vedere date diferite, respectiv, în cadrul suplimentului a luat în calcul exclusiv valoarea mărfii deteriorate şi a impozitului aferent acesteia, astfel că nu pot fi primite susţinerile recurentei în sensul că cele două lucrări sunt contradictorii, în condiţiile în care diferenţele provin din surse justificabile şi verificabile.

Ca atare, criticile formulate împotriva încheierii de şedinţă din data de 06.06.2018 prin care prima instanţă a respins solicitarea de refacere a raportului de expertiză de către un alt expert, nu vor fi primite, iar recursul va fi respins ca nefondat pe acest aspect.

Criticile în legătură cu sentinţa civilă nr. 124/CA/04.07.2018 vizează în mod exclusiv partea din hotărâre defavorabilă recurentei reclamante şi anume respingerea capătului de cerere prin care s-a solicitat anularea Deciziei de impunere privind obligaţiile suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală nr. x/08.01.2016 şi a Raportului de Inspecţie Fiscală nr. x/08.01.2016 ambele emise de AJFP Constanţa în ceea ce priveşte suma de 1.402.178 RON reprezentând obligaţii fiscale suplimentare de plată.

În primul rând, recurenta reclamantă a criticat sentinţa în temeiul disp. art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., respectiv atunci când au fost încălcate reguli de procedură a căror nerespectare atrage sancţiunea nulităţii.

Pe acest palier de critică s-a invocat încălcarea dispoziţiilor art. 426 (4) C. proc. civ. prin aceea că sentinţa a fost semnată de vicepreşedintele instanţei în locul preşedintelui de complet.

Recurenta a susţinut că această modalitate de semnare a hotărârii judecătoreşti încalcă prevederile procedurale amintite, în primul rând, datorită faptului că art. 426 alin. (4) C. proc. civ. permite substituirea preşedintelui completului de judecată doar de către preşedintele instanţei, nu şi de către vicepreşedinte, iar în al doilea rând, datorită faptului că eliberarea din funcţie ca urmare a pensionării nu poate constitui în circumstanţele din speţă un impediment la semnarea hotărârii în sensul art. 426 alin. 4 C. proc. civ.

Înalta Curte constată că hotărârea supusă prezentului recurs a fost semnată de vicepreşedintele instanţei pentru preşedintele de complet eliberată din funcţie ca urmare a pensionării, în conformitate cu art. 426 alin. (4) C. proc. civ. şi art. 7 pct. 1 lit. h) din ROIIJ aprobat prin HCSM nr. 1375/2015.

În conformitate cu prevederile art. 7 pct. 1 lit. h) invocate ca temei al semnării hotărârii, preşedintele instanţei desemnează vicepreşedintele, sau după caz, judecătorul care îl înlocuieşte atunci când lipseşte de la instanţă şi în toate situaţiile de imposibilitate temporară de exercitare a funcţiei.

Drept urmare, vicepreşedintele instanţei nu a semnat hotărârea atacată, în calitate de vicepreşedinte, ci ca înlocuitor al preşedintelui instanţei, exercitând, în mod legal prerogativele acestei funcţii conform textului de lege citat mai sus.

Din această perspectivă, criticile recurentei nu pot fi reţinute, întrucât nu s-a invocat în recurs, că în mod nelegal s-ar fi produs înlocuirea preşedintelui, că acesta ar fi fost în măsură la data de interes să îşi exercite atribuţiile, ci doar că dispoziţiile legale nu permit semnarea de către vicepreşedinte.

Or, aşa cum s-a consemnat mai sus, fără a contrazice susţinerile teoretice ale recurentei, vicepreşedintele instanţei nu a semnat hotărârea prin exercitarea atribuţiilor specifice funcţiei sale, ci prin delegarea celor ale preşedintelui, produsă legal, conform art. 7 din Regulamentul de funcţionare a instanţelor judecătoreşti, astfel că încălcarea prevederilor art. 426 alin. (4) C. proc. civ., pe acest temei, nu va fi confirmată.

Prevederile Regulamentului nu modifică şi nici nu adaugă la dispoziţiile C. proc. civ., aşa cum a susţinut recurenta, ci doar reglementează situaţii specifice, de natura celei în speţă, cum ar fi imposibilitatea temporară de exercitare a funcţiei şi pe care legea generală de procedură nu o poate acoperi.

O altă abordare nu poate fi primită nici în temeiul jurisprudenţei CCR invocată de parte, întrucât în cazurile sesizate, legislaţia secundară reglementa aspecte procedurale de interes major, cum ar fi procedura de cercetare disciplinară a unor funcţionari, or, în cazul de faţă se face trimitere la modalitatea de înlocuire a preşedintelui instanţei în cazul imposibilităţii temporare de exercitare a funcţiei, ceea ce nu poate fi privit ca o adăugare la textul art. 426 alin. (4) C. proc. civ.

Mai mult, delegarea atribuţiilor preşedintelui instanţei se produce în toate cazurile în care acesta este îndreptăţit să-şi exercite funcţia în mod legal, indiferent că respectivele atribuţii sunt prevăzute în C. proc. civ. sau în alte acte normative, astfel că nu se poate susţine că doar pentru cazul specific al art. 426 alin. (4) C. proc. civ. această delegare ar fi nelegală şi nejustificată.

În ce priveşte susţinerile conform cărora eliberarea din funcţie prin pensionare a preşedintelui de complet nu este suficientă, în circumstanţele din prezenta cauză, pentru a conduce la concluzia că preşedintele de complet a fost împiedicat să semneze sentinţa, Înalta Curte reţine că nici acestea nu pot conduce la reformarea hotărârii atacate.

Este adevărat că preşedintele completului de judecată cunoştea faptul că urma să se pensioneze şi că hotărârea a fost redactată cu nerespectarea termenului de 30 de zile prevăzut de art. 426 alin. (5) C. proc. civ., însă această neregularitate constituie un eventual temei pentru aplicarea unei sancţiuni disciplinare, iar nu pentru constatarea nulităţii hotărârii pronunţate.

Nici invocarea jurisprudenţei CEDO în cauza Cerovsek and Bozicnik împotriva Sloveniei, nu este relevantă întrucât situaţia premisă din respectiva pricină este esenţial diferită de cea prezentă. Astfel, în cauza menţionată de recurentă motivările soluţiilor, mai precis condamnarea lor şi pedepsele aplicate, nu au fost date de judecătorul care pronunţase soluţiile, ci de alţi judecători, care nu participaseră la proces, după aproximativ 3 ani, ceea ce a condus la concluzia că dreptul la un proces echitabil a fost încălcat.

În prezenta pricină, motivarea hotărârii a fost întocmită de judecătorul care a pronunţat soluţia, aşa cum rezultă din menţiunile efectuate în finalul acesteia, aspect ce, de altfel nu a fost contestat, doar semnarea s-a produs în condiţiile art. 426 alin. (4) datorită motivului justificat că, între momentul pronunţării şi cel al redactării a intervenit pensionarea judecătorului cauzei.

Mai mult, redactarea motivării soluţiei a intervenit în limitele prevăzute de art. 16 alin. 3 din Legea 304/2004 cu completările şi modificările ulterioare, respectiv "Hotărârile judecătoreşti trebuie redactate în termen de cel mult 30 de zile de la data pronunţării. În cazuri temeinic motivate, termenul poate fi prelungit cu câte 30 de zile, de cel mult două ori", (soluţia a fost pronunţată la 04.07.2018, iar motivarea la 29.11.2018) ceea ce nu poate justifica concluzia recurentei de încălcare a unui proces echitabil în prezenta pricină.

Un alt motiv de casare invocat a fost cel prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., respectiv când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază, sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei.

În opinia recurentei, acest motiv de casare este incident datorită modului în care prima instanţă a analizat nelegalitatea constând în decăderea intimatelor din dreptul de valorificare a creanţei.

Înalta Curte constată că acest motiv de nelegalitate al deciziei de impunere nu a fost invocat în contestaţia administrativă şi nici măcar în cuprinsul cererii de chemare în judecată, fiind menţionat pentru prima dată în notele scrise depuse la termenul din 11.10.2017.

În acest context, nu se poate imputa instanţei de judecată că nu a răspuns unor motive de nelegalitate ce nu au fost invocate cu respectarea normelor de procedură ce conduc la decăderea părţii din dreptul de le invoca.

Deosebit de acest aspect procedural, nu poate fi ignorat nici faptul că, în realitate susţinerile recurentei referitoare la decăderea intimatelor din dreptul de a valorifica creanţa, nu constituie un veritabil motiv de nelegalitate a actelor administrative prin care dreptul de creanţă a fost constatat, ci reprezintă aspecte ulterioare emiterii acestora, care nu pot avea incidenţă asupra legalităţii deciziei de impunere, ci doar eventual asupra executării acesteia.

Astfel, toate susţinerile recurentei referitoare la modalitatea în care s-a efectuat înscrierea la masa credală, dar şi la incidenţa Deciziei definitive nr. 232 R/11.02.2010 a Curţii de Apel Bucureşti, constituie aspecte ce ţin de executarea creanţei, iar nu de legalitatea instituirii impunerii, aceste argumente neîncadrându-se în limitele investirii instanţei şi neputând avea efecte asupra soluţiei în prezenta cauză.

Alegaţiile recurentei în sensul că sancţiunea decăderii din dreptul de valorificare a creanţei împiedică inclusiv emiterea titlului de creanţă, reprezintă o abordare proprie, în contradicţie cu regulile instituite în codul de procedură fiscală, ce nu poate fi avută în vedere.

Ca atare, motivele de recurs invocate în legătură cu decăderea din dreptul de valorificare a creanţei vor fi respinse ca nefondate.

Tot din perspectiva prevederilor art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., sentinţa a mai fost criticată şi datorită faptului că soluţia de respingere a solicitării de anulare a Deciziei de soluţionare a contestaţiei fiscale prealabile nr. 210/23.08.2016 cu privire la suma de 1.402.178 RON, s-a bazat doar pe concluziile raportului de expertiză, fără ca instanţa să efectueze o analiză proprie.

Această critică nu va fi primită întrucât din considerentele sentinţei rezultă că legalitatea impunerii a fost analizată iniţial din perspectiva textelor legale incidente şi ulterior prin raportare la concluziile raportului de expertiză, ceea ce denotă că instanţa şi-a format propria convingere, iar preluarea opiniei expertului nu echivalează cu nemotivarea hotărârii şi nici cu existenţa unor motive străine de natura cauzei.

Tot din perspectiva acestui motiv de casare s-a invocat împrejurarea că prima instanţă nu a răspuns criticilor recurentei reclamante în legătură cu încălcarea principiului proporţionalităţii de către organele fiscale la adoptarea măsurilor împotriva sa.

Deşi se invocă această omisiune, se observă că la instanţa de fond nu a fost invocat ca motiv de nelegalitate al deciziei de impunere încălcarea acestui principiu, în cererea de chemare în judecată şi în răspunsul la întâmpinare, neregăsindu-se o astfel de apărare.

Este de principiu că un proces civil finalizat prin hotărârea care dezleagă fondul, cu garanţiile date de art. 6.1 din Convenţia Europeană privind Drepturile Omului, include printre altele dreptul părţilor de a fi în mod real "ascultate", adică în mod corect examinate de către instanţa sesizată. Altfel spus, aceasta implică mai ales în sarcina instanţei obligaţia de a proceda la un examen efectiv, real şi consistent al mijloacelor, argumentelor şi elementelor de probă ale părţilor, cel puţin pentru a le aprecia pertinenţa în determinarea situaţiei de fapt (a se vedea hot. CEDO din 28.04.2005 în cauza Albina c. României şi hot. CEDO din 15.03.2007 în cauza Gheorghe c. României).

Pe de altă parte, tot atât de adevărat este că în jurisprudenţa sa privind încălcările aduse art. 6 para. 1 din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului, Curtea Europeană a Drepturilor Omului a statuat în repetate rânduri că, în general instanţelor naţionale nu le incumbă o obligaţie de a furniza în motivările hotărârilor lor răspunsuri detaliate pentru fiecare argument ridicat de către părţile implicate in litigii (hot. CEDO Van de Hurk c. Olandei, şi hot. Perez c. Franţei).

În consecinţă, nu pot fi primite susţinerile recurentei în sensul că nu s-ar regăsi în motivare toate argumentele sale, de vreme ce instanţa a prezentat raţionamentul său logico-juridic care a condus la soluţia adoptată şi a răspuns concret şi concis liniilor generale de apărare, în concordanţă cu probele administrate.

Hotărârea a mai fost criticată şi prin prisma prevederilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., respectiv atunci când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material.

În acest sens s-a invocat încălcarea în cauză a principiului proporţionalităţii, întrucât organele fiscale au impus un standard de probă excesiv din moment ce, din circumstanţele de fapt ale speţei, documentele justificative pretinse de organele fiscale erau imposibil de obţinut.

Principiul proporţionalităţii în materie fiscală este reglementat de art. 6 alin. (2) Codul de procedură fiscală care prevede:"Organul fiscal îşi exercită dreptul de apreciere în limitele rezonabilităţii şi echităţii, asigurând o proporţie justă între scopul urmărit şi mijloacele utilizate pentru atingerea acestuia.,,

Prima instanţă a reţinut că sumele stabilite de organul fiscal suplimentar prin decizia de impunere nr. x/08.01.2016 respectiv în ceea ce priveşte suma de 1.402.178 RON, au fost determinate corect în condiţiile în care cheltuielile înregistrate cu marfa deteriorată nu sunt deductibile cât timp reclamanta deşi a prezentat procese-verbal de distrugere pentru produse depreciate calitativ nu face dovada cu documente că acestea au fost şi predate către S.C. E., nefiind întocmite procese-verbale de predare pe grupe, sortimente, liste de inventar.

O astfel de dovadă a fost considerată oportună, întrucât reclamanta trebuia să facă dovada cu privire la tipurile de produse care sunt cuprinse între 0,4% pentru fructe şi 0,7 % pentru legume aceasta deoarece H.G. nr. 831/2004 prevede care sunt limitele admisibile de perisabilitate la mărfuri în procesul de comercializare. Or, în lipsa unor dovezi concrete de determinare a produselor degradate în vederea stabilirii dacă reclamanta se încadra în limitele admise de perisabilitate pe cale de consecinţă ea nu are dreptul de deducere tva aferentă mărfurilor deteriorate.

Standardul de probă impus de autoritatea fiscală şi confirmat de prima instanţă nu poate fi considerat disproporţionat şi imposibil de realizat în condiţiile în care legiuitorul a statuat în art. 11 din H.G. nr. 831/2004 că: "Pierderile sau scăderile cantitative care depăşesc normele de perisabilitate stabilite nu sunt deductibile din punct de vedere fiscal."

Aşadar pentru a se stabili, în mod valabil, dacă pierderile invocate de recurenta reclamantă se încadrează în limitele legale de perisabilitate instituite de actul normativ citat mai sus, era necesară existenţa documentelor justificative în sensul textului de lege citat.

S-a mai susţinut că în mod greşit a reţinut prima instanţă că recurenta nu poate face dovada că procesele-verbale de distrugere pentru produsele depreciate calitativ au fost predate către E., întrucât nu au fost întocmite procese-verbale de predare pe grupe, sortimente, liste de inventar.

În lipsa acestor documente, în decizia contestată s-a reţinut că recurenta reclamantă nu a putut demonstra şi confirma că mărfurile sunt degradate conform art. 21 alin. (4) lit. c) din Legea nr. 571/2003, sau că se încadrează la excepţia prevăzută la art. 148, alin. (2) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal, respectiv art. 304, alin. (2) din Legea nr. 227/2015.

S-a stabilit, de asemenea, că din informaţiile furnizate de societate pentru justificarea acestor lipsuri ca fiind de natura "perisabilitătilor", nu rezultă existenţa unor documente corespunzătoare care să permită identificarea loturilor de marfă cărora le sunt atribuibile şi motivele care au generat pierderile, singurele documente prezentate fiind procese-verbale pentru marfa deteriorată, iar din documentele prezentate nu rezultă diferenţierea pe grupe de produse la nivelul întregii activităţi, pentru aplicarea procentului stabilit de prevederile legale, respectiv Hotărârea Guvernului nr. 831/2004.

Mai mult, nu s-au reţinut nici justificările legate de pierderi inerente din transportul, manipularea, depozitarea, întrucât în momentul recepţionării mărfii nu au fost constatate diferenţe, iar pentru mărfurile comercializate, contribuabilul nu a prezentat documente din care să rezulte diferenţierea pe grupe de produse la nivelul întregii activităţi pentru aplicarea procentului stabilit prin reglementările legale.

Art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, în vigoare la data efectuării operaţiunilor invocat în actul de control, stabileşte că:

"(1) Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare."

Totodată, alin. (4) lit. c) al aceluiaşi text de lege, statuează că următoarele cheltuieli nu sunt deductibile: "c) cheltuielile privind bunurile de natura stocurilor sau a activelor corporale constatate lipsă din gestiune ori degradate, neimputabile, pentru care nu au fost încheiate contracte de asigurare, precum şi taxa pe valoarea adăugată aferentă, dacă aceasta este datorată potrivit prevederilor titlului VI. Nu intră sub incidenţa acestor prevederi stocurile şi mijloacele fixe amortizabile, distruse ca urmare a unor calamităţi naturale sau a altor cauze de forţă majoră, în condiţiile stabilite prin norme;"

Potrivit art. 148 alin. (2) lit. b) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, în vigoare începând cu data de 01.01.2013, nu se ajustează deducerea iniţială a taxei în cazul:" b) bunurilor de natura stocurilor degradate calitativ, care nu mai pot fi valorificate, precum şi activelor corporale fixe casate, altele decât bunurile de capital, în condiţii stabilite prin norme;"

Iar potrivit pct. 53 alin. (11) al Titlului VI din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, cu modificările şi completările ulterioare, în forma în vigoare începând cu data de 01.01.2013: "Potrivit prevederilor art. 148 alin. (2) lit. b) din Codul fiscal nu se fac ajustări ale taxei deductibile: a) în cazul bunurilor de natura stocurilor degradate calitativ, care nu mai pot fi valorificate, respectiv cele care îndeplinesc în mod cumulativ următoarele condiţii: 1. degradarea calitativă a bunurilor se datorează unor cauze obiective dovedite cu documente. Sunt incluse în această categorie şi produsele accizabile pentru care autoritatea competentă a emis decizie de aprobare a distrugerii; 2. se face dovada că bunurile au fost distruse;"

Aşadar, aşa cum au confirmat şi intimatele în concluziile lor, potrivit acestor prevederi legale nu se fac ajustări ale taxei deductibile în cazul bunurilor de natura stocurilor degradate calitativ, care nu mai pot fi valorificate, daca sunt îndeplinite în mod cumulativ următoarele condiţii: degradarea calitativă a bunurilor se datorează unor cauze obiective dovedite cu documente şi. se face dovada că bunurile au fost distruse.

Din analiza proceselor-verbale depuse la dosarul cauzei, s-a reţinut faptul că acestea cuprind doar informaţii cu privire la denumirea produselor sau a serviciilor, cod produs,cont produs, unitate de măsură, cantitate, preţ unitar, valoare cumpărare, preţ unitar, valoare vânzare, cont debitor, cont creditor (în cazul proceselor-verbale pierderi, spărturi) sau reprezintă situaţii tabelare care cuprind doar informaţii cu privire la denumire produs, cantitate, preţ şi nu cuprind menţiuni privind cauza exactă a deteriorării.

Simpla afirmaţie a societăţii, nesusţinută cu documente, că deteriorările au avut cauze fizice si naturale, neimputabile de natura perisabilităţilor, precum expirare/alterare sau degradarea fizică specifică legumelor şi fructelor odată cu trecerea timpului, atribuibile mărfurilor nevândute pe o perioadă lungă de timp nu este de natură a combate şi înlătura constatările primei instanţe, bazate pe concluziile expertizei tehnice, atâta timp cât nu au fost prezentate documente corespunzătoare care să permită identificarea loturilor de marfa cărora le sunt atribuibile şi motivele care au generat pierderile, respectiv diferenţierea pe grupe de produse la nivelul întregii activităţi pentru aplicarea procentului stabilit de prevederile legale, respectiv Hotărârea Guvernului nr. 831/2004.

Deşi a fost invocată adresa emisă de furnizorul de servicii de colectare deşeuri E. S.R.L. cu nr. x/26.09.2016 se observă că recurenta reclamantă nu a făcut depus la dosarul cauzei documente care să fie identificabile pe grupe, sortimente, liste de inventar şi care să poată fi coroborate cu această adresă, în sensul dovedirii îndeplinirii celei de-a doua condiţii prevăzute de textele de lege citate mai sus, în sensul distrugerii cantităţilor de marfă pentru care se solicită deducerea.

Astfel, în adresa menţionată se face referire la deşeuri menajere transportate în perioada ianuarie 2011- august 2016 fără a putea fi determinate bunurile ce au fost scoase din gestiune în această modalitate.

Mai mult, procesele Verbale întocmite cu ocazia verificării faptice a stocurilor, semnate de către Şefii de magazin şi de către Administrator, prin care se constată că marfa este deteriorată, aşa cum au fost invocate de recurentă, nu fac dovada distrugerii acestor bunuri, pentru a putea deveni incidente normele de favoare pentru acordarea deducerii solicitate.

În raport de toate aceste considerente, Înalta Curte constată că recursul reclamantei este nefondat şi va dispune respingerea acestuia.

1.2 Recursurile pârâtelor Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa:

Recursurile pârâtelor vor fi analizate împreună întrucât conţin argumente similare şi vizează aceeaşi măsură a anulării parţiale a Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 210/23.08.2016, respectiv punctul 1, cu consecinţa obligării pârâtei ANAF prin Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor să soluţioneze pe fond contestaţia privind suma de 5.920.869 RON.

În primul rând din verificarea sesizării penale rezultă că aceasta este identică cu menţiunile din decizia de impunere şi nu conţine decât o descriere a situaţiei de fapt, în sensul că pentru achiziţiile de bunuri (mărfuri - legume, fructe) şi servicii (curăţenie), înregistrate în contabilitate, societatea nu a prezentat documente justificative din care să rezulte că acestea au intrat în gestiune şi că au fost efectiv livrate de furnizori, precum şi înscrisuri care să conţină date/informaţii referitoare la identitatea persoanelor implicate în derularea faptică a achiziţiilor, transportatorii şi/sau mijloace de transport utilizate, identitatea reprezentanţilor legali ai furnizorilor, a delegaţiilor care au însoţit marfa pe durata transportului, nu a prezentat foi de parcurs, CMR-uri, avize de însoţire a mărfurilor, certificate de sănătate publică şi declaraţii de conformitate care să justifice provenienţa mărfurilor achiziţionate iar furnizorii au un comportament specific de tip "fantomă", în sensul că sunt declaraţi inactivi, insolvabili, nu au activitate economică reală şi se sustrag de la efectuarea inspecţiilor fiscale, nu au înregistrat/declarat şi nu au plătit impozite şi taxe, organele de inspecţie fiscală au constatat că nu se confirmă realitatea tranzacţiilor înscrise în facturile emise de furnizorii menţionaţi.

În temeiul acestei situaţii de fapt, prin decizia de impunere s-a dispus reconsiderarea din oficiu a operaţiunilor economice din perioada de referinţă şi s-au stabilit în sarcina reclamantei obligaţii fiscale suplimentare decizia de impunere astfel emisă fiind executorie, reprezintă titlu de creanţă şi poate fi pusă în executare silită pentru suma reţinută ca fiind datorată de recurenta reclamantă şi, permite inclusiv luarea de măsurii asigurătorii.

În aceste condiţii, apare ca justificată concluzia instanţei de fond care a stabilit că, deşi organul de control a sesizat organele de urmărire penală, sesizarea în sine nu conţine o descriere coerentă a infracţiunii sau infracţiunilor ce ar fi putut fi săvârşite de reclamantă sau de reprezentanţii acesteia, ci doar reia în detaliu concluziile controlului aceleaşi care au determinat şi emiterea deciziei de impunere.

Este adevărat că recurentele pârâte au apreciat că faptele sesizate ar întruni elementele constitutive ale infracţiunii prev. de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea 241/2005 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale, însă dat fiind contextul factual descris mai sus, corect s-a apreciat că autoritatea fiscală nu este împiedicată să soluţioneze contestaţia administrativă, aşa cum a fost formulată de parte.

Nu în ultimul rând, trebuie menţionat că sesizarea penală a fost formulată în anul 2016, iar de atunci nu există o soluţie adoptată în cadrul procesului penal, astfel încât, împiedicarea recurentei reclamante de a obţine o soluţie administrativă se transformă într-o piedică a acesteia de acces la o instanţă şi de încălcare a dreptului la un proces echitabil prin durata excesivă a procedurilor administrative.

În acest context, se constată că argumentele formulate de recurentele pârâte în recursurile lor sunt nefondate şi nu pot conduce la reformarea hotărârii atacate.

2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru toate aceste considerente, în temeiul prevederilor art. 496 alin. (1) C. proc. civ. şi art. 20 din Legea 554/2004 se va dispune respingerea recursurilor ca nefondate, cu consecinţa menţinerii hotărârii recurate ca fiind legală.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de reclamanta S.C. F. S.R.L. în insolvenţă prin administrator special B., împotriva sentinţei civile nr. 124/CA din 4 iulie 2018 a Curţii de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal şi a încheierii de şedinţă din 06.06.2018, ca nefondat.

Respinge recursurile formulate de pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Administraţia Finanţelor Publice Constanţa în numele Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Galaţi -împotriva sentinţei civile nr. 124/CA din 4 iulie 2018 a Curţii de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, ca nefondate Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 12 noiembrie 2020.