VAT Deductibility for Transactions with Inactive Suppliers: Conflict Between National Inactivity List and CJEU Prohibition of Systematic Refusal

Asupra recursurilor de faţă,

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei.

1. Cererea de chemare în judecată

Prin acţiunea înregistrată la data de 04.03.2016 pe rolul Curţii de Apel Ploieşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, reclamanta S.C. Schnell B. S.A. a chemat în judecată pârâta DGRFP Ploieşti-Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Prahova-Inspecţie Fiscală, solicitând anularea Deciziei de Impunere nr. x/5222/31.08.2015 privind obligaţiile fiscale suplimentare de plata stabilite de inspecţia fiscala persoanelor juridice, a Dispoziţiei nr. 32-31/5222/31.08.2015 privind masurile stabilite de organele de inspecţie fiscala, a Raportului de Inspecţie Fiscala nr. x din 31.08.2015, a Procesului-verbal nr. x/31.08.2015, a Deciziei de instituire a masurilor asigurătorii nr. x/03.09.2015, a Procesului-verbal de sechestru asigurător pentru bunuri imobile nr. x/03.09.2015, a Procesului-verbal de sechestru asigurător pentru bunuri imobile nr. x/03.09.2015, a Procesului-verbal de sechestru asigurător pentru bunuri imobile nr. x/03.09.2015, a Procesului-verbal de sechestru asigurător pentru bunuri imobile nr. x/03.09.2015, acte comunicate la data de 04.09.2015 de către AJFP Prahova - Inspecţie Fiscala anexat adresei nr. x

A mai solicitat şi anularea Deciziei nr. 13/07.10.2015 privind soluţionarea contestaţiei fiscale prealabile înregistrate sub nr. x/23.09.2015 şi, pe cale de consecinţă, exonerarea sa de la plata obligaţiilor fiscale suplimentare în cuantum total de 1.587.835 RON şi obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

2. Hotărârile ce fac obiectul prezentei căi de atac

Prin sentinţa civilă nr. 214 din 5 decembrie 2017, Curtea a admis în parte acţiunea, a anulat în parte Decizia de impunere nr. x/31.08.2015 şi Decizia nr. 966/19.04.2016 privind soluţionarea contestaţiei, în privinţa sumei de 276.226 RON reprezentând TVA stabilită suplimentar la plată, precum şi în privinţa penalităţilor/dobânzi (accesoriilor de plată) aferente.

A respins capetele de cerere privind anularea Raportului de inspecţie fiscală nr. x/31.08.2015 şi Procesului-verbal nr. x/31.08.2015 emise de pârâtă, ca inadmisibile.

A respins ca neîntemeiate capetele de cerere privind anularea Dispoziţiei 32-31/5222/31.08.2015 şi a Deciziei nr. 13/7.10.2015 emise de pârâtă.

A admis în parte cererea privind cheltuielile de judecată şi a obligat pârâta la plata sumei de 12.525 RON cheltuieli de judecată.

Prin încheierea din data de 8 ianuarie 2018, Curtea a admis sesizarea din oficiu privind îndreptarea erorii materiale din dispozitivul sentinţei nr. 214 din 5 decembrie 2017 şi a dispus îndreptarea erorii materiale strecurate în dispozitiv, privind acordarea cheltuielilor de judecată, în sensul că a obligat pârâta la plata cheltuielilor de judecată către reclamantă, în sumă de 1.250 RON (1.200 RON onorariu de expert şi 50 RON taxă judiciară de timbru) şi nu la suma de 12.525 RON, cum greşit s-a menţionat, restul dispoziţiilor sentinţei rămânând neschimbate.

Prin cererea înregistrată la 23.01.2018, reclamanta S.C. Schnell B. S.A. a formulat cerere de completare şi de îndreptare eroare materială a sentinţei nr. 214 din 5 decembrie 2017.

Prin sentinţa civilă nr. 57 din 19 martie 2018, Curtea de Apel Ploieşti a respins cererile de completare şi îndreptare eroare materială formulate de reclamantă, ca neîntemeiate.

3. Calea de atac exercitată

Administraţia Finanţelor Publice Prahova a declarat recurs împotriva sentinţei civile nr. 214/05.12.2017 şi a încheierii din 08.01.2018, solicitând admiterea recursului şi, pe cale de consecinţă, menţinerea actelor atacate ca temeinice şi legale.

1. Administraţia Finanţelor Publice Prahova a declarat recurs împotriva sentinţei civile nr. 214/05.12.2017 şi a încheierii din 08.01.2018, solicitând admiterea recursului şi, pe cale de consecinţă, menţinerea actelor atacate ca temeinice şi legale.

În motivarea căii de atac recurenta pârâtă nu a dezvoltat critici concrete la adresa sentinţei civile şi a încheierii atacate, reluând, practic, în cuprinsul memoriului de recurs, conţinutul raportului de inspecţie fiscală.

Astfel, recurenta pârâtă a redat starea de fapt reţinută de inspecţia fiscală şi normele de drept aplicate în considerarea acestei stări de fapt, fără a face referire la motivele concrete pentru care prima instanţă a admis în parte acţiunea reclamantei şi nici la argumentele de natură a demonstra nelegalitatea hotărârilor atacate.

În ceea ce priveşte cheltuielile de judecată, recurenta pârâtă consideră că în mod eronat a reţinut instanţa fondului obligaţia pârâtei de a achita cheltuielile de judecată, întrucât reclamanta avea obligaţia să coopereze cu organele fiscale în vederea determinării stării de fapt fiscale, prin prezentarea faptelor cunoscute de către acesta, în întregime conform realităţii şi prin indicarea mijloacelor doveditoare care îi sunt cunoscute.

În acelaşi context, recurenta susţine că reclamanta avea posibilitatea să lămurească situaţia sa fiscală şi să soluţioneze astfel inadvertenţele apărute în dosarul fiscal fără a mai apela la solicitarea pe cale judiciară.

Recurenta pârâtă nu a precizat care este motivul de casare pe care îşi întemeiază cererea de recurs.

2. Reclamanta a declarat recurs împotriva sentinţei civile nr. 214/05.12.2017, împotriva încheierii din 08.01.2018 şi împotriva sentinţei civile nr. 57/19.03.2018, solicitând casarea în parte a sentinţei nr. 214/05.12.2017 şi în tot a încheierii din 08.01.2018, casarea sentinţei civile nr. 57/19.03.2018, şi, în consecinţă, menţinerea sentinţei civile nr. 214/05.12.2017 numai cu privire la anularea deciziei de impunere nr. x/5222/31.08.2015 privind obligaţiile fiscale suplimentare şi a Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 966/19.04.2016 în ceea ce priveşte suma de 276.226 RON reprezentând TVA stabilită suplimentar precum şi în privinţa accesoriilor, urmând a se dispune casarea în rest a sentinţei şi trimiterea cauzei spre rejudecare la instanţa fondului.

O primă critică a recurentei reclamante este grefată pe dispoziţiile art. 488 pct. 6 C. proc. civ., şi, în dezvoltarea acesteia, se arată că deşi instanţa fondului a anulat decizia de impunere nr. x/5222/31.08.2015 privind obligaţiile fiscale suplimentare şi a Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 966/19.04.2016 în ceea ce priveşte suma de 276.226 RON reprezentând TVA stabilită suplimentar, nu a precizat motivele pentru care nu a anulat actele administrative şi în privinţa sumei de 186.827,68 RON, reprezentând impozit pe profit suplimentar precum şi accesoriile aferente.

Astfel, recurenta reclamantă arată că suma stabilită cu titlu de impozit pe profit suplimentar se compune din suma de 177.104 RON, aferentă raporturilor cu furnizorii de servicii C. S.R.L., Enstel Construct S.R.L. şi D. S.R.L. şi respectiv suma de 9.723,68 RON, aferentă raporturilor comerciale cu agenţii economici E. S.R.L., F. S.R.L., I.I. G. şi H. S.R.L..

Referitor la suma de 177.104 RON, arată recurenta reclamantă că, în privinţa raporturilor comerciale cu cei trei furnizori, organul fiscal a refuzat dreptul de deducere a cheltuielilor cu prestările de servicii în cuantum de 1.106.900 RON şi astfel a fost refuzat reclamantei dreptul de deducere TVA în sumă de 265.656 RON, fiind majorat, totodată, impozitul pe profit cu suma de 177.104 RON.

Deşi instanţa fondului a stabilit că este nelegală decizia de impunere în privinţa TVA suplimentar stabilită, în sumă de 265.656 RON, nu a procedat şi la reconsiderarea impozitului pe profit suplimentar stabilit, premisa nelegalităţii deciziei de impunere fiind aceeaşi şi în privinţa TVA şi a impozitului pe profit.

Astfel, recurenta reclamantă arată că dacă instanţa fondului a considerat că reclamanta are dreptul de deducere al TVA aferent serviciilor achiziţionate de la cele trei societăţi, atunci aceste cheltuieli sunt, în egală măsură, deductibile la calculul impozitului pe profit.

Aceeaşi este situaţia şi în ceea ce priveşte suma de 9.723,68 RON, arătând recurenta reclamantă că, deşi instanţa fondului stabileşte că TVA aferent tranzacţiilor în cuantum total de 60.773 RON cu agenţii economici E. S.R.L., F. S.R.L., I.I. G. şi H. S.R.L. este deductibil, se omite considerarea cheltuielilor aferente facturilor emise pentru aceleaşi relaţii contractuale ca fiind deductibile la calculul impozitului pe profit.

O a doua critică a recurentei reclamante vizează considerentele instanţei de fond cu privire la tratamentul fiscal al raporturilor reclamantei cu furnizorii inactivi I. S.R.L. şi J. S.R.L..

În concret, recurenta reclamantă arată că instanţa fondului a reţinut că sunt nedeductibile cheltuielile aferente raporturilor cu contribuabilii inactivi, considerente contrare jurisprudenţei CEJ, în opinia recurentei.

În acest sens, recurenta reclamantă face trimitere la hotărârea pronunţată în cauza C-101/16 Paper Consult, hotărâre prin care instanţa europeană a stabilit că reglementarea naţională conţinută în prezent de art. 11 alin. (1) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal este incompatibilă cu Directiva TVA.

În consecinţă, recurenta reclamantă consideră că este eronat stabilit TVA suplimentar în valoare de 10315 RON şi impozit pe profit suplimentar în cuantum de 6877 RON.

O a treia critică a recurentei reclamante vizează reţinerile instanţei de fond cu privire la amortizarea apartamentelor din Bucureşti, str. x şi b-dul x, hotărârea fiind afectată de motivul de casare prevăzut de art. 488 pct. 8 C. proc. civ.

În acest sens, judecătorul fondului a reţinut faptul că reclamanta nu justifică dreptul de deducere TVA în condiţiile în care nu face dovada cu documente în privinţa utilizării acestor imobile pentru operaţiuni taxabile, încălcând astfel prevederile art. 145 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal, cu completările şi modificările ulterioare.

În combaterea concluziei instanţei fondului, recurenta reclamantă arată că în mod constant şi-a asigurat fluxurile de lichidităţi prin accesarea de credite bancare şi alte asemenea linii de facilităţi, finanţări ce au fost garantate de bănci cu imobilele aflate în patrimoniul societăţii. Or, dacă imobilele în discuţie nu ar fi fost sechestrate de ANAF ca urmare a deciziei de impunere contestate în cauza de faţă, imobilele ar fi adus societăţii beneficii economice directe, fiind valorificabile oricând pentru obţinerea de numerar sau prin ipotecare, în scopul angajării unor linii de creditare.

A patra critică a recurentei reclamante vizează soluţia dispusă de prima instanţă pe marginea amortizării maşinilor, apartamentelor şi altor bunuri evidenţiate în contabilitate şi stabilite de pârâtă ca fiind nedeductibile fiscal.

Astfel, recurenta reclamantă arată că în anul 2013 s-a dedus amortizare pentru imobile în valoare totală de 13160,28 RON.

Pentru autovehicule s-a dedus amortizare contabilă de 67.684,28 RON, însă, susţine recurenta reclamantă că este eronat calculul amortizării total nedeductibile, întrucât adunând suma de 13.160,28 RON cu suma de 22.401,2 RON şi cu suma de 12.463,08 RON rezultă un total de 48.024,56 RON şi nu 50.432 RON, aşa cum greşit a calculat ANAF. Prin urmare, în mod nelegal instanţa de fond a menţinut şi nu a cenzurat în niciun fel această greşeală de calcul făcută de intimata pârâtă în actele fiscale contestate.

Şi pentru anul 2014 este sesizabilă aceeaşi eroare, susţine recurenta reclamantă, arătând că adunarea sumei de 22.797,48 RON cu suma de 26.881,44 RON şi respectiv 12.463,08 RON conduce la rezultatul de 62.142 RON şi nu 66.727 RON, cum greşit a reţinut ANAF.

În plus, recurenta reclamantă susţine că reţinerile instanţei de fond referitoare la cheltuielile privind amortizarea mijloacelor de transport M1 ce exced valorii de 1500 RON pe mijloc de transport sunt eronate şi din perspectiva faptului că autoturismele asupra cărora poartă discuţia îndeplinesc condiţiile pentru a nu fi considerate ca vehicule de categoria M1.

A cincea critică a recurentei reclamante vizează considerentele instanţei de fond referitoare la obligaţiile fiscale suplimentare, stabilite de ANAF pentru cheltuielile de achiziţie ale imobilelor din Mun. Ploieşti, strada x nr. 30 şi respectiv Bucureşti, strada x.

Contrar celor reţinute de instanţa fondului, aceste bunuri reprezintă active corporale fixe şi bunuri de capital, destinate patrimoniului societăţii, generatoare de beneficii economice imediate sau viitoare, astfel că TVA aferentă achiziţiilor acestor imobile este deductibilă şi ar fi trebuit să diminueze obligaţiile fiscale calculate prin raportul de inspecţie fiscală.

În al şaselea rând, recurenta reclamantă critică reţinerile instanţei de fond referitoare la obligaţiile suplimentare de plată stabilite de organele de control în raport de cheltuielile de achiziţie cu bunurile şi serviciile din Anexa nr. 5, susţinând recurenta că toate aceste bunuri mobile au fost folosite exclusiv pentru dotarea şi modernizarea imobilelor proprietatea Schnell B. S.A. cât şi pentru construirea şi darea în folosinţă a imobilului din Ploieşti, strada x 30, imobil ce a devenit sediul social al firmei.

A şaptea critică a recurentei reclamante vizează reţinerile instanţei de fond pe marginea comisionului plătit agenţiei imobiliare S.C. K. S.R.L. în baza contractului nr. x/10.04.2012 pentru serviciile de facilitare a cumpărării celor două apartamente din Bucureşti, strada x x, apreciind recurenta că acest comision reprezintă, contrar celor reţinute de instanţa fondului, o cheltuială deductibilă integral.

A opta critică a recurentei vizează considerentele instanţei fondului pe marginea relaţiilor comerciale derulate cu societăţile L. S.R.L., Bucharest Arena S.R.L. şi M. S.R.L., arătând recurenta reclamantă că aceste raporturi au constat în servicii utilizate în activitatea de "team-building", promovarea activităţii societăţii şi perfecţionarea personalului salariat.

In urma acestei activităţi, societatea a încheiat mai multe parteneriate care au condus la optimizarea releaţiilor de afaceri, cât şi la loializarea salariaţilor societarii si la familiarizarea cu obiectivele societăţii pe termen scurt si mediu.

Evenimentul- team building a fost organizat in baza semnării contractului nr. x/16.12.2011 încheiat cu S.C. Bucarest Arena S.A., având ca obiect, şi, prin urmare, cheltuielile s-au înregistrat corect in contul 628.

Conform deciziei nr. 1864/30.11.2011, evenimentul a urmărit perfecţionarea echipei prin:

- discutii privind modul de circulaţie a informaţiei in cadrul societăţii;

- identificarea factorilor ce pot duce la optimizarea cheltuielilor;

- mai buna valorificare a timpului de lucru;

- identificarea si dimensionarea necesarului de investiţii in perioada următoare;

- discutii cu referire la activităţi de marketing si identificarea cailor ce pot duce la posibilitatea de obţinere de contracte pe piaţa externa;

Totodată pentru promovarea activităţii societăţii s-au desfăşurat discuţii privind modul de circulaţie a informaţiei cu colaboratorii si furnizorii de materiale şi prestări servicii; s-a urmărit popularizarea imaginii de "bun platnic" prin difuzarea de mesaje publicitare si prezentarea activităţii societăţii; dezvoltarea unui mediu de afaceri atât intern cat si extern.

Consideră recurenta reclamantă ca astfel de activităţi sunt permise de legislaţia fiscală şi sunt realizate strict în interesul dezvoltării firmei şi a obţinerii de venituri impozabile, iar cheltuielile cu acest eveniment sunt cheltuieli deductibile conform art. 21 alit 2.1it d si h din Codul fiscal.

Tot pentru buna desfăşurare a team-building-ului din data de 07.09.2012 au fost încheiate si următoarele contracte:

- contractul nr. x/05.06.2012 încheiat cu M. S.R.L. care a asigurat trainingul, programul team building, difuzarea mesajelor publicitare, servicii de sunet, scena, ecrane proiectare prezentare digitala a activităţii societăţii reclamante si prezentarea celor mai importante lucrări executate, etc.

Din acest contract reiese locaţia evenimentuli-N. in data de 07.09.2012, cât si numărul de 180 de persoane participante la activitatea de team-building.

De asemenea, recurenta face referire şi la contractul nr. x/20.03.2012, încheiat cu L. S.R.L., pentru asigurarea unui ambient corespunzător evenimentului intre orele 22:00-01:00 si 02.00-03.00.

In raport cu cele menţionate mai sus argumentate pe normele legale incidente in cauza nesocotite de instanţa de fond la pronunţarea sentinţei nr. 214/05.12.2017, alături de concluziile din raportul de expertiza contabila administrat in cauza, recurenta considera cheltuielile cauzate de cele doua contracte ca fiind înregistrate corect in contul 628, deoarece sunt cheltuieli asociate cheltuielilor de reclama si publicitate, conform art. 21 alin. (2) lit. d) Codul fiscal.

În fine, recurenta reclamantă formulează o serie de critici şi la adresa considerentelor instanţei în legătură cu cheltuielile nedeductibile fiscal, după cum urmează:

- referitor la suma de 407.518 RON, reprezentând alte cheltuieli nedeductibile, evidenţiate în contabilitate în contul 6588, considerate de inspecţia fiscală la calculul impozitului pe profit ca nedeductibile fiscal, în baza prevederilor art. 21 alin. (1) din Codul fiscal cu modificările şi completările ulterioare, recurenta arată că suma de 407.518 RON (fisa contului 6588.1) a fost considerata cheltuiala nedeductibila fiscal si a fost inclusă in rezultatul fiscal, impozitul pe profit calculându-se conform art. 19 alin. (1).

Rezultatul fiscal s-a calculat ca diferenţă între veniturile şi cheltuielile înregistrate conform reglementărilor contabile aplicabile, din care s-au scăzut veniturile neimpozabile şi deducerile fiscale şi la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. La stabilirea rezultatului fiscal s-au luat în calcul şi elemente similare veniturilor şi cheltuielilor, potrivit normelor metodologice, precum şi pierderile fiscale care se recuperează în conformitate cu prevederile art. 31. Rezultatul fiscal pozitiv este profit impozabil, iar rezultatul fiscal negativ este pierdere fiscală, fapt dovedit şi prin reţinerile expertulului contabil O. din raportul de expertiza administrat in cauza.

Referitor la suma de 9.091 RON, cheltuieli cu amenzi şi penalităţi, evidenţiate în contabilitate considerate de inspecţia fiscală ca nedeductibile fiscal, în baza prevederilor art. 21 alin. (4) lit. b) din Codul fiscal, recurenta arată că în anul 2014 societatea a înregistrat pe cheltuieli amenzi şi penalităţi în sumă de 9.091 RON, neinfluenţând rezultatul fiscal al perioadei, contrar prevederilor legale.

Suma de 9091 reprezintă cheltuieli cu amenzi si penalităţi - fisa contului 6581 suma, este o cheltuială nedeductibilă fiscal, ce a fost inclusă in rezultatul fiscal. Impozitul pe profit calculându-se conform art. 19 alin. (1) Rezultatul fiscal se calculează ca diferenţă între veniturile şi cheltuielile înregistrate conform reglementărilor contabile aplicabile, din care se scad veniturile neimpozabile şi deducerile fiscale şi la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. La stabilirea rezultatului fiscal se iau în calcul şi elemente similare veniturilor şi cheltuielilor, potrivit normelor metodologice, precum şi pierderile fiscale care se recuperează în conformitate cu prevederile art. 31. Rezultatul fiscal pozitiv este profit impozabil, iar rezultatul fiscal negativ este pierdere fiscală.

Expertul contabil desemnat de instanţa de fond, după verificarea evidentei noastre contabila coroborat cu probatoriul administrat in cauză, contrar reţinerilor instanţei de fond, retine ca:

"din verificarea modului de calcul al impozitului pe profit s-a constatat ca suma de 9.091 RON reprezentând cheltuieli cu amenzi si penalităţi nu a fost considerată cheltuială deductibilă la calculul impozitului pe profit ea fiind adăugata la diferenţa obţinută intre veniturile si cheltuielile firmei, la fel ca şi suma de 407.518 RON considerate cheltuieli nedeductibile si inregistrate in contul 6588 si impozitându-se."

Referitor la suma de 126.234 RON, reprezentând cheltuieli de protocol, peste limita admisă de lege, stabilite de inspecţia fiscală ca nedeductibile fiscal, în baza prevederilor art. 21 alin. art. 21 alin. (3) lit. a) din Codul fiscal, se reţine că, în anul 2014, societatea a achiziţionat bunuri înregistrate în evidenţa contabilă şi nu a determinat corect rezultatul fiscal al perioadei.

Suma de 126.234 RON, reprezentând cheltuieli de protocol - fisa contului 623, este o cheltuială deductibilă fiscal, ce a fost inclusă în rezultatul fiscal, impozitul pe profit calculându-se conform art. 19 alin. (1). Rezultatul fiscal se calculează ca diferenţă între veniturile şi cheltuielile înregistrate conform reglementărilor rentabile aplicabile, din care se scad veniturile neimpozabile şi deducerile fiscale şi la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. La stabilirea rezultatului fiscal se iau în calcul şi elemente similare veniturilor şi cheltuielilor, potrivit normelor metodologice, precum şl pierderile fiscale care se recuperează în conformitate cu prevederile art. 31. Rezultatul fiscal pozitiv este profit impozabil, iar rezultatul fiscal negativ este pierdere fiscală.

De asemenea, societatea nu a calculat TVA colectată în sumă de 11.441 RON pentru perioada ianuarie 2011 - decembrie 2013 aferentă depăşirii limitei legale a cheltuielilor de protocol pentru care societatea a dedus TVA.

Suma de 11.441 RON TVA aferent cheltuielilor de protocol este eronat stabilită în cuantumul său de organul fiscal, deoarece din verificarea facturilor de achiziţie aferente cheltuielilor de protocol, TVA aferent acestora din calcul matematic reiese ca este de 9.897.13 RON nu de 11.441 RON, fapt evidenţiat şi in fişa de contabilitate anexata prezentului recurs.

Mai mult, Schnell B. S.A. nu a dedus acest T.V.A., ba mai mult l-a inclus in cheltuieli nedeductibile fiscal in contul 6588.1 (fisa ataşată unde se regăseşte suma de 9.897.13 RON) incluzându-l la stabilirea rezultatului fiscal, dar cu toate acestea a fost impus la plata ca TVA suplimentar plus accesorii (dobânzi si penalităţi) si mai mult impunerea din cauza unei erori de calcul a organului fiscal s-a făcut pe o suma mai mare respectiv 11.441 RON in loc de 9.897.13 RON cat este TVA aferent cheltuielilor de protocol.

De asemenea, cu privire la cheltuielile de protocol in suma de 126.234 RON pe care organul de control le-a considerat peste limita legală, expertul contabil O. desemnat in cauza a reţinut următoarele: "conform art. 25 alin. (3) lit. a) din Codul fiscal, cheltuielile de protocol sunt deductibile în limita unei cote de 2% aplicate asupra profitului contabil la care se adaugă cheltuielile cu impozitul pe profit şi cheltuielile de protocol.

Baza de calcul al cheltuielilor de protocol se determină după următoarea formulă:

Bază de calcul = (Total venituri - Total cheltuieli) + Cheltuieli cu impozitul pe profit curent şi amânat + Cheltuieli de protocol (inclusiv TVA colectată)

Conform Ordinului ministrului finanţelor publice nr. 1.802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situaţiile financiare anuale individuale şi situaţiile financiare anuale consolidate, cu modificările şi completările ulterioare, cheltuielile de protocol se reflectă în contabilitate prin intermediul contului 623 . Cheltuieli de protocol, reclamă şi publicitate". În debitul contului 623 se înregistrează sumele datorate sau achitate care privesc acţiunile de protocol, reclamă şi publicitate (ct. 401, 408, 471, 512, 531, 542) şi sumele clarificate, trecute pe cheltuieli (ct. 473). Creditul contului reprezintă sumele transferate asupra contului de profit şi pierdere.

Analizând fisa de cont 623 s-a constatat că la băuturi alcoolice, ţigări nu a fost dedus TVA iar la restul cheltuielilor a fost dedusa in limita impusa de lege."

Referitor la suma de 136.685 RON, cheltuieli cu deprecierea unor imobilizări, evidenţiate în contabilitate şi considerate de inspecţia fiscală ca nedeductibile fiscal, în baza prevederilor art. 21 alin. (4) lit. ş) din Codul fiscal, în anul 2014 societatea a inclus pe cheltuială deprecierea unor imobilizări şi nu a influenţat rezultatul fiscal al anului cu aceste cheltuieli.

La data de 31.12.2017 S.C. B. S.A. a hotărât să efectueze reevaluarea clădirilor, întocmindu-se în acest sens rapoarte de evaluare de către evaluatori autorizaţi. In urma întocmirii acestor rapoarte de reevaluare s-a constatat o depreciere a valorilor unora dintre imobilizări, înregistrându-se astfel o descreştere a valorii acestor.

Astfel contrar reţinerilor instanţei de fond, ce sunt in dezacord cu normele legale in vigoare, recurenta consideră ca fiind corecte reţinerile expertului contabil O. care menţiona că "analizând documentele existente in contabilitatea societăţii s-a constatat ca si suma de 136.685 privind deprecierea aferenta imobilizarilor(cladiri) reevaluate a fost înregistrata corect ca si cheltuiala nedeductibila respectând normele fiscale" şi, de aceea, dispoziţiile din hotărârea recurata şi in aceasta privinţă vin în contadictie cu normele de drept material incidente in cauză.

Analizând punctele a+b+c (cheltuieli nedeductibile) se constată că societatea a calculat corect totalul la cheltuielile nedeductibile şi a diminuat rezultatul fiscal cu această sumă de 679.527.

Recurenta reiterează faptul că este greşit şi calculul amortizării pentru autovehicule şi imobile, considerente ce au fost arătate mai sus.

3. În ceea ce priveşte încheierea din 08.01.2018, reclamanta arată că a atacat şi aceasta hotărâre deoarece conţine motive contradictorii si in dezacord cu reţinerile instanţei de fond din sentinţa recurata nr. 214/05.12.2017.

Astfel, desi instanţa de fond motivează că acordă cheltuielile de judecată proporţional cu admiterea acţiunii, în urma verificării modului de calcul se poate consta că acest principiu nu este respectat în cauză.

În concret, recurenta arată că, referitor la cuantumul total al onorarilor experţilor contabili, instanţa retine în mod eronat că suma aferentă cheltuielilor de judecată, respectiv onorariile experţilor contabili este in cuantum de 5.000 RON.

In fapt, potrivit documentelor de plată, aflate la dosarul cauzei, rezultă că firma Schnell B. S.A. a achitat la data de 27.06.2016 - suma de 5.000 RON - onorariu expert contabil desemnat in cauză; la data de 27.06.2016 - suma de 3.360 RON - onorariu expert contabil consilier încuviinţat in cauză iar la data de 26.06.2017 - suma de 1.000 RON - onorariu expert contabil consilier încuviinţat in cauză, aşadar un total onorarii experţi contabili de 9.360 RON.

Totalul cheltuielilor de judecată dovedite în cauza este de 9.410 RON şi nu de 5.000 RON, cum greşit retine instanţa de fond, neanalizând toate documentele justificative de plată.

Astfel, suma de 1.250 RON, acordată cu titlu de cheltuieli de judecată este eronat calculată, nefiind acordată de instanţă, proporţional cu suma admisă aferentă deciziei de impunere anulate în parte şi pentru că instanţa de fond nu a motivat de ce nu a luat în calcul la admiterea in parte a acţiunii şi diferenţa suplimentară la impozitul pe profit în sumă de 186.827,68 RON şi la accesoriile aferente, sumă care influenţează corespunzător proporţia cheltuielilor de judecată acordate.

La acordarea cheltuielilor de judecată instanţa se raportează doar la suma de 276.226 RON, stabilită ca reprezentând TVA suplimentar impus eronat de organele fiscale, nu şi la dobânzile si penalităţile aferente de la momentul emiterii Deciziei de impunere nr. x/31.08.2015, sume care urmează soarta debitului principal considerat de instanţa ca fiind greşit impus la plată.

Daca instanţa de fond ar fi calculat corect proporţia cheltuielilor de judecata in acord cu regula de trei simplă, cuantumul corect al cheltuielilor de judecată proporţional cu sumele considerate ca fiind impuse eronat la plata + accesoriile la acestea, ar fi trebuit sa fie de 4.059,44 RON din totalul de 9.410 RON si nu de 1.250 RON, aşa cum greşit s-au acordat în cauză.

4. După cum s-a arătat mai sus, reclamanta a recurat şi sentinţa civilă nr. 57/19.03.2018, prin care instanţa fondului a respins cererea de completare a dispozitivului sentinţei civile nr. 214/05.12.2017 şi de îndreptare a erorii materiale.

În motivarea recursului formulat împotriva acestei hotărâri, reclamanta arată că a solicitat instanţei de fond să se pronunţe şi cu privire la ajustarea bazei impozabile pentru calculul impozitului pe profit în legătură cu suma de 1.106.900 RON, aferentă tranzacţiilor cu agenţii economici C. S.R.L., Enstel Construct S.R.L. şi D. S.R.L. şi respectiv E. S.R.L., F. S.R.L., I.I. G. şi H. S.R.L..

Suma în discuţie reprezintă costul serviciilor achiziţionate de reclamantă de la aceşti furnizori, tranzacţiile nefiind luate în considerare de organul de inspecţie fiscală, cu consecinţa declarării ca nedeductibil TVA aferentă acestor prestări de servicii şi a majorării corespunzătoare a bazei de impozabile la calculul impozitului pe profit.

Cu toate că instanţa fondului a considerat TVA aferent, în sumă totală de 276.226 RON, ca fiind deductibil, nu s-a pronunţat şi în privinţa cererii de anulare a măsurii ajustării bazei impozabile.

Referitor la cererea de îndreptare a erorii materiale, recurenta a reiterat criticile formulate împotriva încheierii din 08.01.2018, apreciind că instanţa fondului a calculat greşit cuantumul cheltuielilor de judecată, pornind de la o eroare de determinare a întinderii pretenţiilor admise şi continuând cu neobservarea tuturor documentelor justificative ale cheltuielilor de judecată.

Faţă de aceste considerente, recurenta reclamantă solicită şi casarea sentinţei civile nr. 57/19.03.2018, în sensul celor arătate prin cererea de recurs.

Apărări formulate în cauză.

Prin întâmpinarea depusă la dosarul cauzei reclamanta Schnell B. S.A. a invocat excepţia nulităţii recursului declarat de recurenta pârâtă AJFP Prahova.

În motivarea acestei excepţii, recurenta reclamantă arată că, prin cererea de recurs, AJFP Prahova nu a criticat, în concret, considerentele pentru care instanţa de fond a admis în parte acţiunea reclamantei.

Susţine recurenta reclamantă că reproducerea, de către recurenta pârâtă, a stării de fapt şi a temeiurilor de drept aplicate care au condus la emiterea actelor administrativ fiscale contestate în cauza de faţă, nu reprezintă o motivare a recursului, în înţelesul dispoziţiilor art. 486 alin. (1) C. proc. civ., fiind, de observat, de altfel, că recurenta pârâtă nici nu indică, în cuprinsul memoriului de recurs, vreunul din motivele de casare prevăzute de art. 488 C. proc. civ.

II. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursurilor

1. Recursul declarat de recurenta pârâtă AJFP Prahova

Astfel cum s-a arătat cu prilejul expunerii rezumative a cererilor de exercitare a căilor de atac, recurenta reclamantă a invocat excepţia nulităţii recursului declarat de pârâtă, excepţie ce se impune a fi rezolvată prealabil oricărei analize asupra substanţei criticilor formulate de recurenta pârâtă.

În acest sens, este de subliniat faptul că prin dispoziţiile art. 489 C. proc. civ. legiuitorul sancţionează cu nulitatea nemotivarea recursului, înţeleasă atât în contextul în care cererea de exercitare a căii de atac nu cuprinde nicio critică la adresa hotărârii atacate(ipoteza prevăzută la alin. (1) al articolului menţionat) dar şi în situaţia în care motivele expuse în cererea de recurs nu se încadrează în motivele de casare prevăzute la art. 488(art. 489 alin. (2) C. proc. civ.).

În opinia recurentei reclamante, recursului pârâtei îi sunt aplicabile prevederile art. 489 alin. (2) C. proc. civ., apreciindu-se că memoriul de recurs nu cuprinde nicio critică aptă a fi încadrată în motivele de casare formal invocate de recurenta pârâtă.

Înalta Curte constată întemeiată excepţia invocată de recurenta reclamantă, fiind incidente în cauză dispoziţiile prevăzute de art. 489 alin. (2) C. proc. civ. în privinţa recursului declarat de pârâtă.

Pentru a statua astfel, Înalta Curte are în vedere faptul că noţiunea de motivare a recursului trebuie înţeleasă pornind de la trăsăturile specifice ale acestei căi de atac şi continuând, apoi, cu faptul că motivele de casare sunt expres şi limitativ prevăzute la art. 488 punctele1-8 C. proc. civ.

Reglementând calea de atac a recursului, legiuitorul prevede, fără echivoc, că scopul acestei căi extraordinare de atac este acela de a supune instanţei de control judiciar competente examinarea conformităţii hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile.

Prin urmare, recursul nu reprezintă o cale de atac devolutivă, nefiind menit a corecta eventualele greşeli de apreciere a situaţiei de fapt deduse judecăţii ori de valorificare a probatoriului administrat în cauză, instanţa de recurs fiind competentă a verifica exclusiv încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material sau procesual, într-una sau mai multe din ipotezele limitativ prevăzute de art. 488 C. proc. civ.

Suplimentar celor arătate anterior, se impune a fi precizat faptul că obligaţia de motivare a recursului presupune concretizarea criticilor recurentului în raport de soluţia instanţei de fond, astfel că motivarea imprecisă sau generală atrage sancţiunea nulităţii recursului, în condiţiile prevăzute de art. 489 alin. (2) C. proc. civ.

În atare context, Înalta Curte constată, analizând cererea de exercitare a căii de atac, că recursul în analiză nu cuprinde nicio critică în concret la adresa considerentelor hotărârii atacate ci reia circumstanţele de fapt şi temeiurile de drept avute în vedere de organul fiscal pentru emiterea deciziei de impunere contestate în cauza pendinte.

O astfel de abordare nu satisface exigenţele art. 486 C. proc. civ., astfel că excepţia invocată de recurenta reclamantă este întemeiată, urmând a fi constatată nulitatea recursului declarat de pârâta AJFP Prahova împotriva sentinţei civile nr. 214/05.12.2017.

2. Recursurile declarate de recurenta-reclamantă

Astfel cum s-a arătat mai sus, reclamanta a declarat recurs împotriva sentinţei civile nr. 214/05.12.2017, împotriva încheierii din 08.01.2018 şi împotriva sentinţei civile nr. 57/19.03.2018.

2.1. În ceea ce priveşte sentinţa civilă nr. 214/05.12.2017, Înalta Curte constată că reclamanta a criticat legalitatea acesteia din perspectiva motivelor de casare prevăzute de art. 488 pct. 6 şi 8 C. proc. civ.

Referitor la primul motiv de casare, reclamanta s-a prevalat de teza I a dispoziţiilor art. 488 pct. 6 C. proc. civ., şi, sub acest aspect, a susţinut că sentinţa civilă nr. 214/05.12.2017 nu răspunde în niciun fel la cererea de anulare a deciziei de impunere x/31.08.2015 pentru greşita impunere a sumei de 186.827,68 RON, reprezentând impozit pe profit suplimentar precum şi accesoriile aferente.

Contrar celor susţinute de recurenta reclamantă, Înalta Curte constată că prima instanţă a motivat soluţia şi în privinţa cererii de anulare a deciziei de impunere x/31.08.2015 pentru greşita impunere a sumei de 186.827,68 RON, reprezentând impozit pe profit suplimentar precum şi accesoriile aferente.

În acest sens, judecătorul fondului arată, în cuprinsul pag. 18 par. 7 din sentinţă următoarele:

"Referitor la măsura diminuării pierderii fiscale la data de 31.12.2014 cu suma de 679.528 RON stabilită prin decizia nr. 966/19.04.2016 şi care a condus în final la stabilirea impozitului pe profit suplimentar de plată şi la accesoriile aferente, se reţine că reclamanta nu a motivat organelor fiscale respectiva măsură, ceea ce a condus în final la respingerea contestaţiei ca nemotivată, iar prin acţiune contribuabilul (reclamanta) are numai posibilitatea contestării motivelor care au fost deja cenzurate de organul fiscal, pe calea contestaţiei formulate".

De altfel, trebuie subliniat faptul că reclamanta a formulat şi o cerere de completare a sentinţei civile nr. 214/05.12.2017, cererea fiind respinsă de instanţa fondului prin sentinţa civilă nr. 57/19.03.2018 cu motivarea că instanţa s-a pronunţat asupra celor învederate de reclamantă, când a motivat referitor la măsura diminuării pierderii fiscale la data de 31.12.2014 cu suma de 679.528 RON şi care a condus în final la stabilirea impozitului pe profit suplimentar de plată şi la accesoriile aferente.

Justeţea raţionamentului instanţei cu privire la înlăturarea motivului de nelegalitate a deciziei de impunere pentru greşita impunere suplimentară a impozitului pe profit urmează a fi analizată în contextul dezlegării celui de al doilea motiv de casare invocat de reclamantă(art. 488 pct. 8 C. proc. civ.).

Prin urmare, critica recurentei reclamante la adresa legalităţii sentinţei civile nr. 214/05.12.2017 din perspectiva încălcării dispoziţiilor art. 488 pct. 6 C. proc. civ. este nefondată, urmând a fi respinsă ca atare.

Procedând la analiza celui de al doilea motiv de nelegalitate invocat la adresa sentinţei civile nr. 214/05.12.2017, Înalta Curte constată că recurenta reclamantă s-a prevalat de dispoziţiile art. 488 pct. 8 C. proc. civ., care sancţionează hotărârea pronunţată cu încălcarea sau greşita aplicare a normelor de drept material incidente în cauză.

Subsumat acestui motiv de casare, recurenta reclamantă a prezentat un număr de 10 argumente, de natură a reliefa încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept substanţial cu incidenţă în cauză, argumente ce vor fi abordate în ordinea expunerii lor de către reclamantă.

Un prim argument ce tinde la dovedirea motivului de nelegalitate prevăzut de art. 488 pct. 8 C. proc. civ. vizează tratamentul juridic al cheltuielilor cu prestările de servicii în cuantum de 1.106.900 RON, aferente relaţiei contractuale cu furnizorii de servicii C. S.R.L., Enstel Construct S.R.L. şi D. S.R.L. şi respectiv E. S.R.L., F. S.R.L., I.I. G. şi H. S.R.L..

În esenţă, recurenta reclamantă arată că, dacă aceste cheltuieli au fost considerate de prima instanţă ca fiind de natură a justifica deducerea TVA, atunci şi din perspectiva algoritmului de calcul al impozitului pe profit trebuie să fie considerate cheltuieli deductibile, cu consecinţa reducerii bazei de impozitare, or, instanţa fondului nu a procedat în acest sens.

Înalta Curte constată că este lipsită de pertinenţă critica recurentei reclamante, întrucât prima instanţă a respins acţiunea reclamantei sub acest aspect constatând că prin decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 966/19.04.2016 a fost respinsă ca nemotivată contestaţia formulată de reclamantă împotriva deciziei de impunere nr. x/31 august 2015, nefiind, aşadar, abordat fondul raportului de drept fiscal de către prima instanţă.

Pentru a se ajunge la dezlegarea fondului raportului de drept fiscal era necesar ca recurenta reclamantă să demonstreze nelegalitatea deciziei de soluţionare a contestaţiei şi subsecvent a sentinţei atacate, prin raportare la motivul concret al respingerii contestaţiei şi numai în atare context se poate trece la verificarea legalităţii stabilirii impozitului pe profit suplimentar, or, reclamanta nu a dezvoltat nicio critică la adresa soluţiei de respingere a contestaţiei sale ca fiind nemotivată.

Al doilea argument invocat de reclamantă în susţinerea motivului de casare prevăzut de art. 488 pct. 8 C. proc. civ. vizează tratamentul juridic al tranzacţiilor derulate de reclamantă cu societăţile declarate inactive, constatând Înalta Curte că această critică a recurentei reclamante este întemeiată, pentru considerentele ce vor fi arătate în continuare.

În concret, instanţa fondului reţine că, în privinţa achiziţiilor înscrise în facturi fiscale în sumă de 42.978 RON emise de societăţile comerciale inactive "I." S.R.L., "J." S.R.L., reclamanta a achiziţionat în anii 2010, 2011 bunuri şi servicii în bază de facturi fiscale care au fost evidenţiate în contabilitate, acordând integral deductibilitatea cheltuielilor şi a TVA aferent.

Facturile fiscale nu îndeplinesc calitatea de document justificativ, iar societatea nu poate include pe cheltuială suma de 42.978 RON şi nu poate beneficia de dreptul de deducere al TVA în sumă de 10.316 RON în conformitate cu prevederile art. 11 alin. (1), art. 21 alin. (4) lit. r) şi art. 146 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, întrucât S.C. I. S.R.L. a fost declarată inactivă conform OPANAF nr. 2499/21.09.2010, iar S.C. P. S.R.L. a fost declarată inactivă conform OPANAF nr. 073/13.05.2011.

Constată Înalta Curte că soluţia primei instanţe este eronată din perspectiva celor statuate de Curte Europeană de Justiţie în cauza C 101/2016.

În esenţă, prin hotărârea pronunţată în cauza C 101/2016, CEJ stabileşte că Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie să fie interpretată în sensul că se opune unei reglementări naţionale precum cea în discuţie în cauza principală, în temeiul căreia dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată este refuzat unei persoane impozabile pentru motivul că operatorul care i-a furnizat o prestare de servicii în schimbul unei facturi pe care figurează separat preţul şi taxa pe valoarea adăugată a fost declarat inactiv de administraţia fiscală a unui stat membru, această declarare a inactivităţii fiind publică şi accesibilă pe internet oricărei persoane impozabile în acest stat, atunci când acest refuz al dreptului de deducere este sistematic şi definitiv, nepermiţând să se facă dovada absenţei unei fraude sau a unei pierderi de venituri fiscale.

Reglementarea naţională, examinată de CEJ în cuprinsul hotărârii anterior menţionate, este exact reglementarea avută în vedere de organul fiscal şi de instanţa fondului în cauza de faţă, respectiv dispoziţiile prevăzute de art. 11 alin. (1), art. 21 alin. (4) lit. r) şi art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, prin care legiuitorul naţional stabileşte că beneficiarii care achiziţionează bunuri şi/sau servicii de la contribuabili persoane impozabile stabilite în România, după înscrierea acestora ca inactivi în Registrul contribuabililor inactivi/reactivaţi conform articolului 78 din Ordonanţa nr. 92/2003, nu beneficiază de dreptul de deducere a cheltuielilor şi a TVA aferente achiziţiilor respective.

Fiind indiscutabilă obligativitatea interpretării furnizate de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene în materia tratamentului fiscal al deducerii TVA aferent unor tranzacţii derulate cu contribuabili inactivi, Înalta Curte constată că în mod greşit a fost respinsă acţiunea reclamantei sub acest aspect, TVA aferentă achiziţiilor înscrise în facturile fiscale în sumă de 42.978 RON, emise de societăţile comerciale inactive "I." S.R.L., "J." S.R.L., fiind deductibilă şi, în mod corespunzător, aceste sume sunt cheltuieli deductibile la calculul impozitului pe profit.

Al treilea argument invocat de reclamantă în susţinerea motivului de casare prevăzut de art. 488 pct. 8 C. proc. civ. vizează considerentele instanţei pe marginea amortizării imobilelor reprezentate de apartamentele achiziţionate de reclamantă în mun. Bucureşti, strada x şi B/dul Barbu Delavrancea precum şi în mun. Ploieşti, strada x nr. 30, apreciind recurenta că în mod greşit a considerat prima instanţă că aceste bunuri nu reprezintă active, în sensul OMF 3055/2009 iar cheltuielile aferente achiziţiei acestor bunuri nu ar fi deductibile nici din punct de vedere al TVA şi nici la calculul impozitului pe profit.

Constată Înalta Curte că este nefondată critica recurentei reclamante la adresa sentinţei civile nr. 214/05.12.2017 sub acest aspect, pentru considerentele ce vor fi arătate în continuare.

Astfel cum rezultă din cuprinsul raportului de inspecţie fiscală prealabil deciziei de impunere contestate în cauză, în perioada iunie 2013- decembrie 2014 reclamanta a inclus pe cheltuieli suma totală de 39.926 RON, reprezentând amortizarea lunară a celor două apartamente din Bucureşti, strada x precum şi a imobilului din Ploieşti, strada x nr. 30, apreciind organele fiscală că societatea nu face dovada utilizării acestor imobile în scopul realizării de venituri impozabile, respectiv de operaţiuni taxabile.

Pentru perioada verificată (iunie 2013 - decembrie 2014), societatea nu avea declarate ca puncte de lucru sau sediu social la adresele unde existau imobilele, iar la adresa din Ploieşti, str. x, jud. Prahova investiţia era în curs de executare.

Astfel, la Oficiul Registrului Comerţului Prahova nu există certificate de înregistrare de menţiuni, reclamanta prezentând numai Hotărârea Adunării Generale Extraordinare a Acţionarilor nr. 1/3.06.2013, depunerea documentelor necesare pentru punctul de lucru şi sediu social s-a făcut ulterior, respectiv la data de 27.08.2015.

Potrivit dispoziţiilor art. 24 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, cheltuielile aferente achiziţionării, producerii, construirii, asamblării, instalării sau îmbunătăţirii mijloacelor fixe amortizabile se recuperează din punct de vedere fiscal prin deducerea amortizării potrivit prevederilor prezentului articol.

Mijlocul fix amortizabil este orice imobilizare corporală care îndeplineşte cumulativ condiţiile prevăzute de art. 24 alin. (2) din Legea nr. 571/2003, prima din acestea fiind aceea ca activul în discuţie să fie deţinut şi utilizat în producţia, livrarea de bunuri sau în prestarea de servicii, pentru a fi închiriat terţilor sau în scopuri administrative.

Raportat la probatoriul administrat în cauză, este evident că niciuna din destinaţiile avute în vedere de legiuitor nu a fost dovedită, dincolo de orice echivoc, astfel că sentinţa atacată reflectă o corectă aplicare a prevederilor art. 24 din Legea nr. 571/2003.

Reclamanta a susţinut că imobilele din Bucureşti trebuie considerate ca fiind active, întrucât au fost achiziţionate pentru a facilita obţinerea unor fluxuri de numerar sau linii de creditare(valorificare sau ipotecare în scopul obţinerii unor credite), apărare ce nu poate demonstra nelegalitatea tratamentului fiscal, cât timp esenţial este ca achiziţionarea să se realizeze în scopul operaţiunilor taxabile şi al afectării imobilelor pentru obţinerea veniturilor impozabile.

Contrar celor susţinute de recurenta reclamantă, Înalta Curte apreciază că aptitudinea unui bun de a fi valorificat sau ipotecat nu este relevantă pentru a considera acel bun ca fiind un activ al societăţii, cu consecinţa deducerii cheltuielilor cu achiziţia şi subsecvent, a amortizării sale, întrucât orice bun al unei societăţi comerciale poate fi valorificat dar nu orice bun este achiziţionat în scopul realizării obiectului de activitate al societăţii sau în scopuri administrative.

În aceeaşi ordine de idei, trebuie subliniat faptul că, deşi recurenta reclamantă susţine că imobilul din mun. Ploieşti, strada x nr. 30 este sediul social, o atare împrejurare a devenit reală numai începând cu data de 27.08.2015, destinaţia iniţială a imobilului fiind, potrivit autorizaţiei de construire, locuinţă de serviciu şi nu sediu social sau punct de lucru.

Al patrulea argument dezvoltat în susţinerea motivului de casare prevăzut de art. 488 pct. 8 C. proc. civ., vizează erorile de calcul a amortizării totale pentru anul 2013 şi 2014.

În acest context, recurenta reclamantă arată că este eronat calculul amortizării total nedeductibile, întrucât adunând suma de 13.160,28 RON cu suma de 22.401,2 RON şi cu suma de 12.463,08 RON rezultă un total de 48.024,56 RON şi nu 50.432 RON, aşa cum greşit a calculat ANAF. Prin urmare, în mod nelegal instanţa de fond a menţinut şi nu a cenzurat în niciun fel această greşeală de calcul făcută de intimata pârâtă în actele fiscale contestate.

Şi pentru anul 2014 este sesizabilă aceeaşi eroare, susţine recurenta reclamantă, arătând că adunarea sumei de 22.797,48 RON cu suma de 26.881,44 RON şi respectiv 12.463,08 RON conduce la rezultatul de 62.142 RON şi nu 66.727 RON, cum greşit a reţinut ANAF.

În ceea ce priveşte această critică, Înalta Curte constată că reclamanta nu a invocat, ca motiv de nelegalitate în cererea de chemare în judecată, pretinsa eroare de calcul a amortizării totale şi, prin urmare, omisiunea instanţei fondului de a verifica o atare eroare este absolut justificată, cât timp nu a fost învestită în acest sens; corespunzător, nici instanţa de recurs nu poate verifica legalitatea hotărârii din perspectiva unei astfel de critici, ce nu a făcut obiectul dezlegării în fond.

În fine, tot în contextul problematicii amortizării, recurenta reclamantă critică sentinţa civilă nr. 214/05.12.2017 întrucât judecătorul fondului a înlăturat greşit argumentele reclamantei, prin care aceasta a demonstrat că autovehiculele Q. şi R. nu fac parte din categoria M1.

Constată instanţa de control judiciar că tratamentul fiscal în privinţa amortizării celor două vehicule este în acord cu prevederile art. 24 alin. (11) indice 1 din Legea nr. 571/2003, potrivit cărora, prin derogare de la prevederile art. 7 alin. (1) pct. 33 şi 34, pentru mijloacele de transport de persoane care au cel mult 9 scaune de pasageri, incluzând şi scaunul şoferului, din categoria M1, astfel cum sunt definite în Reglementările privind omologarea de tip şi eliberarea cărţii de identitate a vehiculelor rutiere, precum şi omologarea de tip a produselor utilizate la acestea - RNTR 2, aprobate prin Ordinul ministrului lucrărilor publice, transporturilor şi locuinţei nr. 211/2003, cu modificările şi completările ulterioare, cheltuielile cu amortizarea sunt deductibile, pentru fiecare, în limita a 1.500 RON/lună.

Prin excepţie, cheltuielile cu amortizarea sunt deductibile şi peste această limită, când autovehiculul încadrat ca M1 este utilizat în scopurile expres şi limitativ prevăzute de teza a doua a articolului anterior citat, niciuna din ipoteze nefiind invocată de reclamantă.

Apărările reclamantei, în sensul că autovehiculele în cauză pot fi încadrate în altă categorie decât M1 nu pot fi primite, în condiţiile în care o atare încadrare se realizează de Registrul Auto Român şi este menţionată în cartea de identitate a vehiculului, urmare omologării CE de tip a vehiculului sau omologării naţionale de tip a vehiculului. Altfel spus, organul fiscal va lua în considerare menţiunile cuprinse în cartea de identitate a vehiculului, cu prilejul aplicării dispoziţiilor art. 24 alin. (11) indice 1 din Legea nr. 571/2003, neavând niciun temei pentru a-şi însuşi eventualele contestaţii referitoare la menţiunile cărţii de identitate.

În continuare, recurenta reclamantă susţine, cu prilejul dezvoltării celui de al cincilea argument în susţinerea incidenţei art. 488 pct. 8 C. proc. civ., că în mod greşit au fost considerate ca fiind nedeductibile cheltuielile aferente dobândirii imobilelor din mun. Bucureşti strada x şi mun. Ploieşti, strada x nr. 30.

În acord cu judecătorul fondului, Înalta Curte subliniază că deductibilitatea TVA aferentă acestor cheltuieli este condiţionată de dobândirea bunurilor în folosul operaţiunilor taxabile; în acelaşi sens, din perspectiva normelor referitoare la calculul impozitului pe profit, sunt considerate deductibile numai cheltuielile care au fost avansate în scopul realizării de venituri impozabile, or, aşa cum s-a arătat mai sus, aprecierea organelor fiscale, însuşită ca atare de instanţa fondului, potrivit căreia probatoriul administrat în cauză nu confirmă intenţia de achiziţie a bunurilor în scopul operaţiunilor taxabile sau al realizării de venituri impozabile.

Referitor la obligaţiile suplimentare de plată stabilite de organele de control în raport de cheltuielile de achiziţie cu bunurile şi serviciile din Anexa nr. 5, abordate în cadrul celui de al şaselea argument de nelegalitate, susţine recurenta că toate aceste bunuri mobile au fost folosite exclusiv pentru dotarea şi modernizarea imobilelor proprietatea Schnell B. S.A. cât şi pentru construirea şi darea în folosinţă a imobilului din Ploieşti, strada x 30, imobil ce a devenit sediul social al firmei.

Sub acest aspect, instanţa fondului a luat act de faptul că, în perioada ianuarie 2010 - decembrie 2014 S.C. Schnell B. S.A. a dedus taxa pe valoare adăugata in sumă totală de 98.048 RON, în baza unui număr de 13 facturi de achiziţii de bunuri şi servicii, pentru care nu a putut justifica utilizarea acestora în folosul realizării de venituri impozabile, respectiv de operaţiuni taxabile.

Acestea sunt următoarele: articole uz casnic, piese de mobilier şi stocuri de material, bucătărie S., T., mobilier U. pentru dormitor, sufragerie, centrala dezumificare, pentru care contribuabilul nu a prezentat documente justificative prin care să facă dovada efectuării acestor cheltuieli în scopul realizării de venituri impozabile.

Prin exercitarea nejustificată a dreptului de deducere asupra TVA în sumă de 98.048 RON au fost încălcate prevederile art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003, privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.

Totodată, aceste cheltuieli au fost tratate de reclamantă ca fiind deductibile la calculul impozitului pe profit, fiind încălcate, astfel, prevederile art. 21 alin. (1) Codul fiscal.

Analizând critica recurentei la adresa legalităţii sentinţei civile nr. 214/2017, Înalta Curte constată legală soluţia primei instanţe, prin care a considerat nedeductibile aceste cheltuieli, atât din perspectiva TVA cât şi a impozitului pe profit, nefiind demonstrată achiziţia acestor bunuri în folosul operaţiunilor taxabile ale societăţii, pe de o parte şi pentru realizarea de venituri impozabile, pe de altă parte.

Faptul că parte din bunurile în discuţie au servit pentru utilarea unor imobile, proprietatea reclamantei, nu are nicio relevanţă în analiza incidenţei prevederilor art. 21 alin. (1) şi 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003, privind Codul fiscal, în condiţiile în care imobilele în sine nu au fost afectate scopurilor prevăzute de textele de lege anterior citate.

De asemenea, nici utilarea sediului social cu o parte din aceste achiziţii nu demonstrează deductibilitatea cheltuielilor cu achiziţia, în condiţiile în care, pentru perioada avută în vedere de inspecţia fiscală, imobilul din mun. Ploieşti, strada x nr. 30 nu avea calitatea de sediu social şi nici nu era afectat în alt mod activităţii administrative a reclamantei.

În ceea ce priveşte tratamentul fiscal al cheltuielii reprezentate de comisionul plătit agenţiei imobiliare K. S.R.L. pentru intermedierea achiziţiei apartamentelor din mun. Bucureşti(acesta reprezentând cel de al şaptelea argument în susţinerea motivului de casare prevăzut de art. 488 pct. 8 C. proc. civ.), Înalta Curte achiesează la concluzia recurentei reclamante, în sensul că, principial, o astfel de cheltuială poate fi considerată ca fiind deductibilă, atât din perspectiva TVA cât şi a impozitului pe profit, însă, precizează Înalta Curte că aprecierea deductibilităţii trebuie raportată la achiziţia în sine, operaţiunea de intermediere pentru care se achită comisionul aferent având un caracter accesoriu. Or, cât timp s-a stabilit că imobilele achiziţionate prin mijlocirea agenţiei imobiliare nu sunt dobândite în folosul operaţiunilor taxabile nici cheltuielile accesorii achiziţiei nu pot fi tratate altfel.

Al optulea argument dezvoltat în susţinerea motivului de nelegalitate prevăzut de art. 488 pct. 8 C. proc. civ. vizează greşita aplicare a dispoziţiilor art. 21 alin. (2) lit. d) Codul fiscal în legătură cu achiziţia de servicii de la furnizorii L. S.R.L., Bucharest Arena S.R.L. şi M. S.R.L..

Deşi recurenta susţine că aceste cheltuieli sunt aferente unor servicii utilizate în activitatea de "team-building", promovarea activităţii societăţii şi perfecţionarea personalului salariat, Înalta Curte constată că aceasta nu a demonstrat, prin dovezi lipsite de echivoc, nelegalitatea constatărilor organelor de inspecţie fiscală, reţinându-se, în cuprinsul raportului de inspecţie fiscală, faptul că, în condiţiile în care nu a fost posibilă identificarea persoanelor care au beneficiat de aceste cheltuieli şi nu a putut fi determinată destinaţia şi necesitatea efectuării acestor achiziţii pentru activitatea generatoare de venituri a societăţii, în mod greşit au fost înregistrate aceste costuri ca fiind cheltuieli deductibile.

În cuprinsul prezentei cereri de recurs, recurenta reclamantă reia, practic, considerentele formulate în cuprinsul cererii de chemare în judecată sub acest aspect, existând o identitate deplină între cele menţionate în recurs şi cele expuse în cererea de chemare în judecată sub acest aspect.

Prin urmare, cum chiar reclamanta a arătat cu prilejul invocării excepţiei nulităţii recursului pârâtei, reiterarea, în recurs, a apărărilor dezvoltate în faţa primei instanţe nu constituie o veritabilă critică, susceptibilă de analiză în controlul de legalitate exercitat în recurs.

Referitor la cea de a noua critică subsumată motivului de casare prevăzut de art. 488 pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte constată că, prin decizia nr. 966 din 19 aprilie 2016 privind soluţionarea contestaţiei formulate împotriva deciziei de impunere nr. x/5222/31.08.2015 contestaţia reclamantei cu privire la suma de 407.518 RON reprezentând alte cheltuieli nedeductibile a fost respinsă ca nemotivată.

Cu toate acestea, reclamanta nu a dezvoltat critici prin care să arate că în mod greşit a fost respinsă contestaţia administrativă ca fiind nemotivată nici prin cererea de chemare în judecată şi nici în prezenta cale de atac.

Înalta Curte subliniază faptul că actul administrativ care se contestă la instanţa de contencios administrativ, potrivit dispoziţiilor art. 218 din O.G. nr. 92/2003, este decizia de soluţionare a contestaţiei.

Astfel, ceea ce verifică instanţa de contencios administrativ în cadrul controlului declanşat în condiţiile art. 218 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 este modalitatea de soluţionare a contestaţiei administrativ fiscale.

În condiţiile în care o astfel de contestaţie administrativ fiscală a fost respinsă în temeiul unei excepţii de procedură, fără a fi antamat fondul raportului de drept fiscal de către organul de soluţionare a contestaţiei, partea interesată este ţinută să demonstreze, în primul rând, greşita admitere a excepţiei respective şi numai subsecvent, condiţionat de constatarea nelegalităţii deciziei de soluţionare, pot fi examinate de instanţa de contencios administrativ apărările cu privire la fondul raportului de drept fiscal.

Cum recurenta reclamantă nu combate în concret soluţia efectiv dispusă de organul fiscal asupra contestaţiei cu privire la suma de 407.518 RON reprezentând alte cheltuieli nedeductibile, critica sa urmează a fi înlăturată ca nefondată.

Aceleaşi considerente ale instanţei de recurs sunt valabile şi cu privire la suma de 136.685 RON, cheltuieli cu deprecierea unor imobilizări, evidenţiate în contabilitate şi considerate de inspecţia fiscală ca nedeductibile fiscal, constatând instanţa fondului că, deşi contestaţia administrativ fiscală a fost respinsă, prin decizia nr. 966 din 19 aprilie 2016, ca fiind nemotivată, reclamanta nu aduce argumente concrete în sensul demonstrării nelegalităţii modalităţii de soluţionare a contestaţiei administrativ fiscale.

Recurenta a criticat soluţia instanţei de fond şi în ceea ce priveşte tratamentul fiscal al următoarelor cheltuieli nedeductibile, respectiv suma de 11.441 RON reprezentând TVA aferent cheltuielilor de protocol, suma de 9091 reprezintă cheltuieli cu amenzi si penalităţi şi suma de 126.234 RON, reprezentând cheltuieli de protocol, peste limita admisă de lege, stabilite de inspecţia fiscală ca nedeductibile fiscal, trăsătura comună a acestor critici fiind identică celor mai sus arătate şi anume lipsa de pertinenţă, întrucât contestaţia administrativ fiscală formulată de reclamantă în acest sens a fost respinsă de organul de soluţionare a contestaţiei în temeiul art. 213 alin. (5) din O.G. nr. 92/2003, pentru nemotivare, fără a mai fi analizată de fond cauza.

Referitor la cheltuielile de judecată, recurenta reclamantă a criticat atât sentinţa civilă nr. 214/05.12.2017 cât şi încheierea de îndreptare a erorii materiale din 08.01.2018, susţinând că instanţa fondului, pe de o parte nu a luat în considerare întreaga sumă achitată de reclamantă cu titlu de onorariu cuvenit experţilor şi, pe de altă parte, s-a raportat greşit la suma de 276.226 RON(TVA), ca fiind nelegal impusă, suma reală fiind de 406.160,33 RON(TVA suplimentar plus accesorii la data de 31.08.2015).

Totodată, recurenta arată că trebuie luată în considerare, ca pretenţie admisă, şi suma de 186.827,68 RON, stabilită cu titlu de impozit pe profit suplimentar şi accesoriile acestuia, astfel că, în opinia recurentei, aplicând regula de trei simplă la cuantumul total al cheltuielilor de judecată ar rezulta că suma la care este îndreptăţită este de 4.059,44 RON.

Înalta Curte constată că este fondată parţial critica recurentei reclamante la adresa sentinţei civile nr. 214/05.12.2017 şi a încheierii de îndreptare a erorii materiale din 08.01.2018, în limitele şi pentru considerentele ce urmează:

În ceea ce priveşte nivelul pretenţiilor admise, Înalta Curte constată că, alături de suma de 276.226 RON reprezentând TVA stabilită suplimentar la plată şi accesorii aferente trebuie avute în vedere, cu titlu de pretenţii admise, şi cheltuielile considerate nedeductibile din perspectiva TVA şi a impozitului pe profit, aferente relaţiei cu furnizorii S.C. I. S.R.L. şi S.C. P. S.R.L., având calitatea de contribuabili inactivi.

Însă, se impune a fi subliniat faptul că determinarea cheltuielilor de judecată în cauza de faţă nu se poate realiza strict prin aplicarea regulii de trei simplă, dat fiind faptul că acţiunea reclamantei a avut ca obiect nu numai contestarea unor creanţe principale şi accesorii ci şi a unor dispoziţii şi măsuri neevaluabile în bani.

Astfel, cheltuielile de judecată trebuie apreciate global, şi, în raport de faptul admiterii parţiale a recursului îndreptat împotriva sentinţei civile nr. 214/05.12.2017, Înalta Curte va proceda la majorarea cuantumului cheltuielilor de judecată până la concurenţa sumei de 1500 RON.

În fine, Înalta Curte constată nefondat recursul formulat de reclamantă împotriva sentinţei nr. 57/2018 prin care a fost respinsă cererea de completare a sentinţei nr. 214/05.12.2017 şi de îndreptare a erorii materiale.

2.2. În ceea ce priveşte cererea de completare a hotărârii, Înalta Curte a reţinut, cu prilejul dezlegării motivului de recurs prevăzut de art. 488 pct. 6 C. proc. civ., formulat în raport de sentinţa civilă nr. 214/05.12.2017, că instanţa fondului s-a pronunţat şi asupra contestaţiei reclamantei în privinţa sumei de 186.827,68 RON, reprezentând impozit pe profit suplimentar precum şi accesorii, aferentă raporturilor cu furnizorii de servicii C. S.R.L., Enstel Construct S.R.L. şi D. S.R.L., E. S.R.L., F. S.R.L., I.I. G. şi H. S.R.L..

Prin urmare nu este îndeplinită ipoteza vizată de art. 444 C. proc. civ., astfel că în mod întemeiat a fost respinsă, prin sentinţa nr. 57/2018, cererea de completare dispozitiv.

În egală măsură, pretinsele erori materiale cu privire la cuantumul cheltuielilor de judecată au făcut obiectul analizei instanţei de recurs cu prilejul dezlegării recursului declarat împotriva sentinţei civile nr. 214/05.12.2017 şi a încheierii de îndreptare a erorii materiale din 08.01.2018, astfel cum rezultă din cele mai sus arătate.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Constată nulitatea recursului declarat de recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Prahova împotriva sentinţei nr. 214 din 5 decembrie 2017 şi încheierii din 8 ianuarie 2018 ale Curţii de Apel Ploieşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal.

Admite recursul declarat de recurenta-reclamantă Scnhell B. S.A. împotriva aceloraşi hotărâri.

Casează în parte sentinţa civilă nr. 214 din 5 decembrie 2017 şi în tot încheierea de îndreptare a erorii materiale din 8 ianuarie 2018.

Rejudecând cauza, anulează Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 966/19.04.2016 şi Decizia de impunere nr. x/31.08.2015 şi în privinţa cheltuielilor în sumă de 42.978 RON, aferente facturilor emise de furnizorii I. S.R.L. şi J. S.R.L., constatând deductibilitatea acestor din punct de vedere al TVA şi al calculului impozitului pe profit.

Majorează cuantumul cheltuielilor de judecată cuvenite reclamantei până la nivelul de 1.500 RON.

Menţine, în rest, dispoziţiile sentinţei civile nr. 214 din 5 decembrie 2017. Respinge recursul declarat de recurenta-reclamantă Scnhell B. S.A. împotriva sentinţei civile nr. 57 din 19 martie 2018 a Curţii de Apel Ploieşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică astăzi, 12 noiembrie 2020.