VAT refund refusal for non-resident entity: Regional appeals declared null and ANAF appeal dismissed, affirming first-instance annulment of tax decisions

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1.1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, reclamanta societatea A. S.A a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Nerezidenţi ŞI Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Suceava, anularea actelor administrative emise de aceste autorităţi, inclusiv a actelor administrative premergătoare, respectiv:

- Decizia de rambursare a TVA pentru persoanele impozabile neînregistrate şi care nu sunt obligate să se înregistreze în scopuri de TVA în România, stabilite în alt stat membru al Uniunii Europene, nr. 31135D din data de 08.08.2011 emisă de ANAF - Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Municipiului Bucureşti, Activitatea de Metodologie şi Administrarea Veniturilor Statului, Serviciul Reprezentanţe Străine, Ambasade şi Administrare a Contribuabililor Nerezidenţi, în prezent Direcţia Generală Regională a Municipiului Bucureşti, prin care a fost respinsă solicitarea Societăţii de rambursare a TVA în sumă de 1.193.276 RON, pentru perioada ianuarie - decembrie 2007;

- Decizia nr. 109/29.04.2013 privind soluţionarea contestaţiei formulate de persoana nerezidentă A. S.A. - Spania emisă de ANAF - Direcţia Generală a Finanţelor Publice a judeţului Suceava, Biroul Soluţionare Contestaţii, în prezent Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi, prin care a fost respinsă plângerea prealabilă formulată de Societate;

De asemenea, a solicitat obligarea autorităţilor pârâte la emiterea deciziei de rambursare a TVA aprobată pentru societatea A. S.A. Spania în cuantum de 1.193.276 RON.

1.2. Hotărârea primei instanţe

Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, prin sentinţa nr. 1623 din 3 aprilie 2018, a admis în parte acţiunea formulată de reclamantă, a anulat Decizia nr. 31135D/08.08.2011 de rambursare a taxei pe valoarea adăugată pentru persoanele impozabile nestabilite în România, stabilite în alt stat membru al Uniunii Europene, precum şi Decizia nr. 109/29.04.2013 privind soluţionarea contestaţiei.

Totodată, a obligat pârâta D.G.R.F.P. Bucureşti să emită o nouă decizie, prin care să aprobe cererea reclamantei de rambursare a taxei pe valoarea adăugată în cuantum de 1.193.276 RON.

De asemenea, a obligat pârâtele, în solidar, să plătească reclamantei suma de 20.000 de RON, cu titlu de cheltuieli de judecată, cu aplicarea art. 451 alin. (2) din C. proc. civ.

1.3. Calea de atac exercitată

Împotriva acestei sentinţe au declarat recurs pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Suceava, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Nerezidenţi şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, solicitând admiterea acestora.

Prin recursurile lor, care au un conţinut similar, pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Suceava, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Nerezidenţi au solicitat casarea hotărârii atacate, iar în rejudecare s-a solicitat respingerea acţiunii reclamantei.

În motivarea căii de atac exercitate pârâtele au susţinut următoarele:

În fapt, în urma verificării efectuate, organele fiscale au constatat că, din analiza Contractului ACORD NMC/01.04.2003, încheiat între A. S.A. şi B. S.R.L., a rezultat că obiectul acestuia constă în servicii de cercetare de piaţă, marketing şi promovare a sistemului integral automatizat de rezervare şi distribuţie folosit în industria de turism pentru informare, comunicare, rezervări şi vânzări bilete. Societatea B. S.R.L. pune la dispoziţie, instalează şi facilitează accesul la acest sistem pentru abonaţii situaţi pe teritoriul României, dreptul de distribuţie a produselor C. fiind acordat în conformitate cu condiţiile incluse în acorduri specifice suplimentare date de contractul de servicii sau în contracte speciale.

Pentru oferirea acestor servicii, societatea nerezidentă solicită prin contractul de servicii ca B. S.R.L. să aibă la dispoziţie personal de instruire şi vânzări, de asistenţă tehnică care oferă consultanţă atât la sediul acesteia, cât şi la sediul utilizatorilor sistemului.

Pentru prestarea acestui serviciu, B. S.R.L. facturează lunar societăţii nerezidente toate aceste costuri operaţionale suportate.

În urma analizării documentelor, organele fiscale au constatat că serviciile de distribuţie înscrise în facturi reprezintă practic refacturarea costurilor de funcţionare a societăţii B. S.R.L. şi au concluzionat că serviciile prestate de către B. S.R.L. către petentă constau în distribuţia produselor C., instruire, suport şi asistenţă tehnică, promovate pe teritoriul României, care nu au fost tratate separat din punct de vedere fiscal, prin facturare separată în funcţie de natura serviciului.

Astfel, organele fiscale au constatat că pentru poziţiile 1-11 din lista operaţiunilor cuprinse în cererea de rambursare nr. x/27.06.2008, pentru care se solicită rambursarea TVA aferentă perioadei 01-12.2007, nu se poate determina natura serviciilor prestate în beneficiul contribuabilului nerezident şi au respins la rambursare TVA în sumă de 1.193.276 RON.

Instanţa de fond, reţinând în cauza efectul pozitiv de lucru judecat, a conchis ca tocmai pentru ca elementele prestate sunt strâns legate între ele, în mod obiectiv, ele alcătuiesc o singura tranzacţie şi fiind servicii accesorii beneficiază de acelaşi regim fiscal ca cel principal, fiind un mijloc de a beneficia în mai mare măsură de serviciul principal.

De asemenea, Curtea a constatat ca metoda cost-plus este o modalitate de stabilire a preţului unui serviciu şi nicidecum o refacturare de costuri, astfel cum în mod eronat s-a reţinut în cuprinsul deciziei de rambursare.

Aceasta motivare nu poate fi menţinută, având in vedere următoarele:

Potrivit prevederilor art. 1472 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal, pct. 49 din H.G. nr. 44 din 22 ianuarie 2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal se reţine că persoana impozabilă neînregistrată şi care nu este obligată să se înregistreze în scopuri de TVA în România, stabilită în alt stat membru, poate solicita rambursarea taxei achitate pentru serviciile care i-au fost prestate în beneficiul său în România.

Totodată, se specifică faptul că nu se acordă rambursarea taxei pentru acele achiziţii de bunuri/servicii pentru a căror livrare/prestare nu se acordă deducerea taxei în România în condiţiile art. 145 alin. (2) sau (5) din Codul fiscal.

Rambursarea taxei se acordă persoanei impozabile neînregistrată în România dacă serviciile achiziţionate în România, pentru care s-a achitat taxa, sunt utilizate de către aceasta pentru activitatea sa economică şi pentru care ar fi fost îndreptăţită să deducă taxa dacă aceste operaţiuni ar fi fost efectuate în România sau operaţiuni scutite conform art. 143 alin. (1) şi 144 alin. (1) lit. a) - c) din Codul fiscal.

În ceea ce priveşte locul prestării serviciilor, sunt aplicabile prevederile art. 133 din Codul fiscal, unde se precizează că locul prestării de servicii este considerat a fi locul unde prestatorul este stabilit sau are un sediu fix de la care serviciile sunt efectuate, dar prin derogare de la aceste prevederi locul prestării se consideră locul unde clientul căruia îi sunt prestate serviciile este stabilit sau are un sediu fix, cu condiţia ca respectivul client să fie o persoană impozabilă acţionând ca atare, stabilită sau care are un sediu fix în Comunitate, dar nu în acelaşi stat cu prestatorul. Spre exemplu, servicii pentru care locul prestării este locul unde este stabilit clientul, sunt şi serviciile de publicitate şi marketing, prelucrarea de date şi furnizarea de informaţii, telecomunicaţiile, serviciile furnizate pe cale electronică, prestările de servicii de intermediere, efectuate de persoane care acţionează în numele şi contul altor persoane, etc. în condiţiile prevăzute de lege.

De asemenea, conform art. 126 alin. (1) lit. b) din Codul fiscal, pentru a fi considerată ca fiind o operaţiune impozabilă în România, trebuie ca locul prestării acelor servicii să fie considerat în România.

Din documentele existente, nu rezultă care este natura serviciilor prestate în beneficiul contribuabilului nerezident. Nu rezultă ce servicii i-au fost facturate, dacă acestea sunt în interesul activităţii desfăşurate şi dacă sunt operaţiuni impozabile sau nu în România.

Pe de o parte, contestatoarea afirmă că facturile reprezintă servicii de distribuţie, iar pe de altă parte, susţine că reprezintă refacturarea costurilor de funcţionare a societăţii B. S.R.L.

Prin recursul său pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală se solicită casarea hotărârii instanţei de fond, iar în rejudecare să se dispună respingerea acţiunii formulate împotriva ANAF ca fiind formulată împotriva unei persoane fără legitimare procesuală pasivă.

În motivarea opţiunii sale procesuale pârâta a susţinut următoarele:

Având în vedere art. 1 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, rezultă cu claritate că, pentru a avea calitate procesuală în cauza, A.N.A.F. ar fi trebuit să emită un act administrativ pretins vătămător de către recurenta-reclamanta, situaţie în care, în cazul în care s-ar fi admis acţiunea, instanţa ar fi putut face aplicabilitatea art. 18 din Legea nr. 544/2004 privind contenciosul administrativ, în ceea ce o priveşte.

Astfel, este evident că, pentru a avea calitate procesuală pasivă într-o cauză având ca obiect legea contenciosului administrativ, trebuie îndeplinită condiţia privind emiterea unui act administrativ pretins vătămător de către persoana chemată în judecată ca pârâta, sau, nesoluţionarea de către acea persoană, în termen legal, a unei cereri.

În ceea ce priveşte Agenţia Naţională de Administrare Fiscala, nu este îndeplinită aceasta condiţie, întrucât A.N.A.F. nici nu a emis actul a căror anulare se solicită.

Corespunzător se solicită exonerarea sa de plata cheltuielilor de judecată.

1.4. Apărările formulate în cauză

Prin întâmpinare reclamanta - intimată A. S.A. a solicitat în principal anularea recursurilor pârâtelor întrucât motivarea acestora nu conţin critici efective ale hotărârii instanţei de fond.

II. Soluţia instanţei de recurs

2.1. În ceea ce priveşte excepţia nulităţii recursurilor pârâtelor Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Suceava, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti-Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Nerezidenţi şi A.N.A.F constată următoarele:

Înalta Curte constată întemeiată excepţia invocată de intimata reclamantă, fiind incidente în cauză dispoziţiile prevăzute de art. 489 alin. (2) C. proc. civ. în privinţa recursurilor exercitate de pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Suceava, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Nerezidenţi.

Pentru a statua astfel, Înalta Curte are în vedere faptul că noţiunea de motivare a recursului trebuie înţeleasă pornind de la trăsăturile specifice ale acestei căi de atac şi continuând, apoi, cu faptul că motivele de casare sunt expres şi limitativ prevăzute la art. 488 punctele1 - 8 C. proc. civ.

Reglementând calea de atac a recursului, legiuitorul prevede, fără echivoc, că scopul acestei căi extraordinare de atac este acela de a supune instanţei de control judiciar competente examinarea conformităţii hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile.

Prin urmare, recursul nu reprezintă o cale de atac devolutivă, nefiind menit a corecta eventualele greşeli de apreciere a situaţiei de fapt deduse judecăţii ori de valorificare a probatoriului administrat în cauză, instanţa de recurs fiind competentă a verifica exclusiv încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material sau procesual, într-una sau mai multe din ipotezele limitativ prevăzute de art. 488 pct. 8 C. proc. civ.

Suplimentar celor arătate anterior, se impune a fi precizat faptul că obligaţia de motivare a recursului presupune concretizarea criticilor recurentului în raport de soluţia instanţei de fond, astfel că motivarea imprecisă sau generală atrage sancţiunea nulităţii recursului, în condiţiile prevăzute de art. 489 alin. (2) C. proc. civ.

În atare context, Înalta Curte observă că recurentele pârâte, deşi instanţa de fond îşi întemeiază soluţia în exclusivitate pe valorificarea efectului pozitiv al unei hotărâri judecătoreşti pronunţată între aceleaşi părţi, prin care au fost date dezlegări unor problemele de drept identice cu cele deduse judecăţii în prezenta cauză, plecând de la o stare de fapt similară, reiau argumentele formulate în apărare la instanţa de fond, preluate din actele administrativ fiscale contestate.

Or, o critică veritabilă ar fi presupus, în primul rând, identificarea explicită a normei sau normelor de drept material aplicabile cauzei, respectiv a art. 431 alin. (2) C. proc. civ., şi apoi demonstrarea modului în care măsurile adoptate de instanţa fondului încalcă sau reprezintă o greşită aplicare a acestor norme de drept material, iar nu o reluare a normelor juridice de care s-au prevalat în soluţia luată în urma verificării cererii de rambursare a TVA formulată de reclamantă, care însă nu au mai făcut obiectul analizei instanţei de fond, urmare a analizei judiciare anterioare valorificată în temeiul principiului de drept puterii de lucru judecat.

În consecinţă, în cauză sunt incidente dispoziţiile art. 489 alin. (2) C. proc. civ. şi în temeiul acestora urmează a fi constatată nulitatea recursului formulat de pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Suceava, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Nerezidenţi.

Argumentele precedente nu pot a fi valorificate însă în cazul recursului exercitat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, care în susţinerea nelegalităţii hotărârii atacate se prevalează de lipsa ei de legitimare procesuală şi în mod corespunzător identifică normele juridice care în opinia ei îi justifică critica.

Prin urmare, excepţia nulităţii recursului ANAF este nefondată şi va fi respinsă în consecinţă.

2.2. Analizând sentinţa atacată, prin prisma criticilor formulate de recurentă, a cadrului normativ aplicabil şi a probatoriului administrat în cauză, Înalta Curte apreciază că se impune respingerea recursului Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare.

În privinţa legitimării procesual pasive a Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, pentru că în fond aceasta este singura critică de nelegalitate a hotărârii instanţei de fond, este de subliniat că prezenta cauză se află în al doilea ciclu procesual.

În primul ciclu procesual, în faţa instanţei de fond pârâta a mai invocat excepţia lipsei sale de legitimare procesuale pasivă, excepţie care a fost soluţionată prin respingerea ei.

ANAF nu a formulat recurs împotriva acestei hotărâri şi în special a acestei dispoziţii a instanţei de fond din primul ciclu procesual.

Potrivit art. 430 alin. (1) C. proc. civ. hotărârea judecătorească ce soluţionează, în tot sau în parte, fondul procesului sau statuează asupra unei excepţii procesuale ori asupra oricărui alt incident are, de la pronunţare, autoritate de lucru judecat cu privire la chestiunea tranşată.

Prin urmare, soluţia privind legitimarea procesuală pasivă a pârâtei se bucură de autoritate de lucru judecat, fiind tranşată definitiv în primul ciclu procesual, astfel că în temeiul art. 431 alin. (1) C. proc. civ. nu mai poate repusă în discuţie prin cererea de recurs în cel de-al doilea ciclu procesual.

Întrucât cererea de chemare în judecată a fost admisă şi în contradictoriu cu ANAF, care avea calitate de pârât, în raport de considerentele anterior expuse, în mod corect s-a reţinut culpa sa procesuală şi a fost obligată în solidar cu celelalte pârâte la plata cheltuielilor de judecată avansate de reclamantă.

2.2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs.

Pentru toate considerentele expuse de fapt şi de drept expuse, în temeiul art. 496 coroborat cu art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul reclamantei Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Constată nulitatea recursurilor formulate de pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Suceava şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Nerezidenţi împotriva sentinţei nr. 1623 din 3 aprilie 2018 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.

Respinge excepţia nulităţii recursului formulat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, invocată de recurentul-reclamant.

Respinge recursul, formulat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva sentinţei nr. 1623 din 3 aprilie 2018 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică astăzi, 12 noiembrie 2020.