Tax assessment void for conflicting reasoning; tax authority's appeal allowed, case remanded.

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul acţiunii deduse judecăţii

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Galaţi, secţia contencios administrativ şi fiscal sub nr. x/2016, reclamanta A. S.R.L., societate în faliment, reprezentată legal prin lichidator judiciar B.., în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Regională Generală a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Sector 3 a Finanţelor Publice, a solicitat:

- anularea parţială a Deciziei de impunere nr. x/02.06.2015, precum şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/02.06.2015, emise de Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale în cuantum de 12.884.7281ei, reprezentând 3.012.045 RON impozit pe profit, 1.593.630 RON dobânzi aferente impozitului pe profit, 451.807 RON penalităţi de întârziere aferente impozitului pe profit, 1.561.324 RON TVA, 191.719 RON dobânzi aferente TVA, 94.998 RON penalităţi de întârziere aferente TVA, 3.518.510 RON impozit pe veniturile nerezidenţilor, 1.578.892 RON dobânzi aferente impozitului pe veniturile nerezidenţilor şi 881.803 RON penalităţi de întârziere aferente acestui impozit;

- anularea parţială a Deciziei nr. 81/28.01.2016 emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Serviciul de Soluţionare Contestaţii, în ceea ce priveşte respingerea contestaţiei formulate de reclamantă împotriva obligaţiilor fiscale stabilite prin decizia de impunere, în cuantum de 12.884.728 RON, reprezentând 3.012.045 RON impozit pe profit, 1.593.630 RON dobânzi aferente impozitului pe profit, 451.807 RON penalităţi de întârziere aferente impozitului pe profit, 1.561.324 RON TVA, 191.719 RON dobânzi aferente TVA, 94.998 RON penalităţi de întârziere aferente TVA, 3.518.510 RON impozit pe veniturile nerezidenţilor, 1.578.892 RON dobânzi aferente impozitului pe veniturile nerezidenţilor şi 881.803 RON penalităţi de întârziere aferente acestui impozit;

- exonerarea de la plata sumei de 12.884.728 RON, stabilită suplimentar la plată prin decizia de impunere;

- recunoaşterea dreptului de deducere a cheltuielilor în cuantum de 28.640.644 RON, recunoaşterea dreptului de deducere a TVA în cuantum de 1.497.360 RON, respectiv constatarea nelegalităţii stabilirii TVA colectată suplimentar în cuantum de 63.963 RON şi a impozitului pe veniturile obţinute de persoane juridice nerezidente, în cuantum de 3.518.510 RON.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 21 din 02 februarie 2018, Curtea de Apel Galaţi, secţia contencios administrativ şi fiscal a admis, în parte, acţiunea promovată de reclamanta societatea A. S.R.L., reprezentată prin lichidator judiciar B., în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Regională Generală a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Sector 3 a Finanţelor Publice, a dispus anularea parţială a Deciziei de impunere nr. xnr. 1953/2015 şi Raportului de inspecţie fiscală nr. x/2015, emise de Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, precum şi a Deciziei nr. 81/28.01.2016 emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Serviciul de Soluţionare Contestaţii, menţinând aceste acte administrative pentru suma de 12.096.700 RON, astfel: impozit pe profit 2.609.115 RON, dobânzi impozit profit 1.493.696 RON, penalităţi aferente impozitului pe profit 401.031 RON, TVA 394.306 RON, dobânzi plus penalităţi aferente TVA 225.154 RON, impozit pe veniturile obţinute de nerezidenţi 3.512.791 RON, dobânzi aferente impozitului pe veniturile obţinute de nerezidenţi 1.578.839 RON, penalităţi aferente acestui impozit 881.768 RON şi a respins, ca nefondată, excepţia lipsei calităţii procesuale pasive, invocată de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi.

3. Recursurile exercitate în cauză

Împotriva sentinţei civile nr. 21 din 02 februarie 2018, pronunţată de Curtea de Apel Galaţi, secţia contencios administrativ şi fiscal, au declarat recurs pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

3.1. Recursul declarat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală s-a întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 din C. proc. civ., republicat, solicitându-se admiterea recursului, casarea sentinţei atacate şi rejudecarea cauzei, în sensul respingerii acţiunii formulate în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală ca fiind promovată împotriva unei persoane lipsite de calitate procesuală pasivă.

În susţinerea motivelor de casare invocate, recurenta-pârâtă a arătat că instanţa de fond nu a motivat soluţia de respingere a excepţiei lipsei calităţii sale procesuale pasive.

Totodată, în cauză, reclamanta a solicitat anularea unor acte administrative emise de instituţii aflate în subordinea Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, care au personalitate juridică, respectiv Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, care a emis decizia de impunere atacată, şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Serviciul de Soluţionare Contestaţii, care a emis decizia de soluţionare a contestaţiei.

Prin urmare, întrucât reclamanta nu a contestat vreun act administrativ emis de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, nu se justifică calitatea procesuală pasivă a acestei pârâte.

3.2. Recursul declarat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi s-a întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 din C. proc. civ., republicat, solicitându-se admiterea recursului, casarea, în parte, a sentinţei atacate şi rejudecarea cauzei, în sensul respingerii acţiunii ca neîntemeiate.

În dezvoltarea motivelor de casare invocate, recurenta-pârâtă a formulat, în esenţă, următoarele critici de nelegalitate în privinţa sentinţei atacate:

Analizând actele depuse la dosar şi concluziile expertizei judiciare contabile întocmite în cauză, instanţa de fond a reţinut, la pag. 15 din sentinţa recurată, faptul că reclamanta datorează bugetului de stat suma totală de 12.650.340 RON.

De asemenea, prima instanţă a menţionat în sentinţă că va înlătura apărările reclamantei şi concluziile consultantului fiscal lanoş C., desemnat de către reclamantă, concluzii potrivit cărora reclamanta ar datora bugetului de stat suma totală de 12.096.700 RON.

Deşi instanţa de fond a constatat că reclamanta datorează bugetului de stat suma de 12.650.340 RON şi a înlăturat concluziile expertului consilier parte referitoare la suma de 12.096.700 RON, în mod contradictoriu, a menţinut actele administrative contestate doar pentru suma de 12.096.700 RON, sumă pe care iniţial a înlăturat-o prin motivarea hotărârii.

Referitor la TVA în cuantum de 167.018 RON, aferentă serviciilor de consultanţă în cuantum de 695.907 RON, facturate de asociatul unic D., în perioada 31.12.2012 - 30.06.2014, nu sunt întrunite condiţiile de deducere prevăzute de art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Astfel, reclamanta nu a dovedit cu documente justificative că serviciile au fost efectiv prestate de D. şi că au fost destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile.

Cu privire la impozitul pe veniturile nerezidenţilor în sumă de 3.518.510 RON stabilit suplimentar, până la data finalizării controlului şi emiterii actelor administrative contestate, reclamanta nu a prezentat certificate de rezidenţă fiscală pentru dobânzile plătite către persoanele juridice nerezidente, pentru a beneficia de prevederile art. 118 din Legea nr. 571/2003, referitoare la aplicarea prevederilor convenţiei de evitare a dublei impuneri şi a legislaţiei Uniunii Europene.

Drept urmare, organele de inspecţie fiscală au aplicat în mod corect prevederile art. 116 alin. (2) lit. d) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare, conform cărora societatea datorează impozit pe veniturile nerezidenţilor persoane juridice în cotă de 16 % aplicată asupra veniturilor obţinute din România.

Faptul că ulterior controlului şi întocmirii actelor administrative contestate, a fost prezentat un certificat de rezidenţă fiscală al societăţii din Rusia pentru anul 2014, nu denotă că organele fiscale au calculat greşit impozitul pe venit prin aplicarea cotei de 16% faţă de 15%, prevăzută în Convenţia de evitare a dublei impuneri dintre România şi Rusia, atât timp cât certificatul de rezidenţă fiscală nu a existat la momentul calculului sumelor datorate bugetului de stat.

3.3. Recursul declarat de pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili s-a întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 din C. proc. civ., republicat, solicitându-se admiterea recursului, casarea, în parte, a sentinţei atacate şi rejudecarea cauzei, în sensul respingerii acţiunii ca neîntemeiate.

În dezvoltarea motivelor de casare invocate, recurenta-pârâtă a formulat, în esenţă, următoarele critici de nelegalitate în privinţa sentinţei atacate:

Instanţa de fond a procedat la analiza argumentelor referitoare la impozitul pe profit, însă nu a precizat care din aceste argumente au fost avute în vedere la menţinerea Deciziei de impunere nr. x/2015, cu privire la suma de 2.609.115 RON reprezentând impozit pe profit, 1.493.696 RON reprezentând dobânzi aferente impozitului pe profit şi suma de 401.031 RON reprezentând penalităţi aferente acestui impozit.

Mai mult, în considerentele sentinţei, prima instanţă a reţinut la pagina 15 paragraful 6, faptul că reclamanta datorează bugetului de stat impozit pe profit în sumă de 3.012.045 RON, însă la pagina 15 paragraful 8 din aceeaşi sentinţă, s-a dispus anularea parţială a deciziei de impunere, fiind menţinut acest act administrativ pentru suma de 12.096.700 RON, din care impozit pe profit în sumă de 2.609.115 RON, dobânzi aferente impozitului pe profit în sumă de 1.593.630 RON şi penalităţi aferente acestei obligaţii suplimentare de plată în sumă de 401.031 RON.

În mod nelegal instanţa de fond a reţinut că reclamanta a înregistrat corect sumele în decontul de TVA, întrucât, astfel cum a fost detaliat în subcapitolul III. 4 al raportului de inspecţie fiscală, pentru achiziţiile de servicii de la D., reclamanta nu a dovedit cu documente justificative faptul că acestea au fost destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile.

Organele de inspecţie fiscală au stabilit că entităţile afiliate care fac parte dintr-un grup de societăţi, nu pot deduce cheltuielile de management, consultanţă sau alte servicii similare executate de către societatea mamă, costuri care au la bază relaţiile juridice care guvernează forma de organizare a afacerilor şi care sunt utilizate de entităţi pentru propriile condiţii. Opinia echipei de inspecţie fiscală a fost împărtăşită şi de către expertul fiscal desemnat de instanţa de fond, care a concluzionat că aceste cheltuieli nu sunt deductibile din punct de vedere fiscal.

Cu privire la impozitul pe veniturile nerezidenţilor stabilit suplimentar pentru anul 2014, aferent plăţilor către E., având în vedere că reclamanta nu a prezentat organelor de inspecţie fiscală o copie legalizată a certificatului de rezidenţă, împreună cu traducerea autorizată a acestuia, nu poate beneficia de prevederile art. 118 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, pentru aplicarea prevederilor convenţiei de evitare a dublei impuneri şi a legislaţiei Uniunii Europene.

În consecinţă, se aplică prevederile art. 116 alin. (2) lit. d) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, conform cărora societatea datorează impozit pe veniturile nerezidenţilor persoane juridice în cota de 16% aplicată asupra veniturilor obţinute din România.

4. Intimata-reclamantă A. S.R.L., societate în faliment, reprezentată legal prin lichidator judiciar B.. şi intimata-pârâtă Direcţia Regională Generală a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Sector 3 a Finanţelor Publice, nu au depus întâmpinări în cauză.

5. Procedura de soluţionare a recursului

Prin rezoluţia completului învestit cu soluţionarea dosarului din data de 04 decembrie 2018, a fost fixat termen de judecată pe fond a recursului la data de 22 octombrie 2020, în raport de Hotărârea Colegiului de Conducere al Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie nr. 106 din 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de Hotărârea Plenului Judecătorilor secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, adoptată la data de 13 septembrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispoziţiile art. 493 din C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal.

II. Soluţia instanţei de recurs

Înalta Curte, examinând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, în raport de motivele de casare invocate, constată că recursurile declarate de pârâte sunt fondate.

Cu privire la recursul declarat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală

Motivul de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., republicat, este nefondat.

În ceea ce priveşte soluţia dată excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive a pârâtei Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, hotărârea primei instanţe satisface cerinţele prevăzute de art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ., republicat, în considerentele acesteia regăsindu-se argumentele care au determinat formarea convingerii instanţei, reţinându-se că motivul de casare analizat nu are în vedere regăsirea literală în conţinutul hotărârii a tuturor susţinerilor formulate de pârâtă.

În contextul arătat, împrejurarea că recurenta-pârâtă nu împărtăşeşte raţionamentul logico-juridic care a fundamentat soluţia primei instanţe, nu poate conduce la incidenţa motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., republicat.

Referitor la soluţia dată excepţiei în discuţie, criticile recurentei-pârâte Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, circumscrise motivului de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., republicat, sunt fondate.

Astfel, actele administrative fiscale a căror anulare se solicită în cauză, sunt emise de către Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Serviciul de Soluţionare Contestaţii, emitent al Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 81/28.01.2016 şi de către Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, emitent al Raportului de inspecţie fiscală nr. x/02.06.2015 şi a Deciziei de impunere nr. x/02.06.2015.

Conform prevederilor art. 13 alin. (1) din H.G. nr. 520/2013 privind organizarea şi funcţionarea Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, începând cu data intrării în vigoare a acestui act normativ, se înfiinţează în subordinea Agenţiei, direcţiile generale regionale ale finanţelor publice, iar potrivit prevederilor art. 131din H.G. nr. 816/2015 de modificare şi completare a H.G. nr. 520/2013, în subordinea Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală se organizează şi funcţionează Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, instituţie publică cu personalitate juridică şi cu buget propriu, prin preluarea atribuţiilor şi a activităţii corespunzătoare din cadrul aparatului propriu al Agenţiei.

În contextul evidenţiat, întrucât în cauză nu se contestă vreun act administrativ fiscal emis de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, se reţine că nu se justifică calitatea procesuală pasivă a acestei pârâte, constatându-se că pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili sunt singurele instituţii publice care au calitate procesuală pasivă, în calitate de emitente ale actelor atacate.

În consecinţă, în dezacord cu judecătorul fondului, se reţine că este întemeiată excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a pârâtei Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, urmând a fi admisă excepţia în discuţie, cu consecinţa respingerii acţiunii formulate în contradictoriu cu această pârâtă, ca fiind introdusă împotriva unei persoane lipsite de calitate procesuală pasivă.

Cu privire la recursurile declarate de pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili

Cu titlu preliminar, se constată că, deşi pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili au formulat cereri de recurs distincte, având în vedere criticile similare care se circumscriu motivelor de casare invocate de către recurente, instanţa de control judiciar le va trata unitar.

Criticile recurentelor-pârâte subsumate motivului de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., republicat, sunt fondate.

Potrivit art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., republicat, casarea unei hotărâri se poate cere "când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei".

Examinarea acestui motiv de casare presupune studiul considerentelor şi a dispozitivului hotărârii atacate, prin raportare la dispoziţiile art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ., republicat, conform cărora hotărârea va cuprinde şi "motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât şi cele pentru s-au înlăturat cererile părţilor".

În cauză, în considerentele sentinţei recurate (pagina 15, paragraful 6), s-a reţinut că reclamanta datorează bugetului de stat suma de 12.650.340 RON, din care, printre alte obligaţii suplimentare de plată, impozit pe profit în sumă de 3.012.045 RON, dobânzi aferente acestei obligaţii suplimentare în sumă de 1.593.630 RON şi penalităţi aferente în sumă de 451.807 RON.

În continuarea acestor considerente, deşi s-a reţinut că au fost înlăturate atât apărările reclamantei, cât şi concluziile consultantului fiscal Ianoş C. (pagina 15, paragrafele 7 şi 8), instanţa de fond a dispus anularea parţială a deciziei de impunere, raportului de inspecţie fiscală şi a deciziei de soluţionare a contestaţiei administrative, menţinând aceste acte administrative doar pentru suma de 12.096.700 RON, din care impozit pe profit în sumă de 2.609.115 RON, dobânzi aferente impozitului pe profit în sumă de 1.493.696 RON şi penalităţi aferente acestui impozit în sumă de 401.031 RON.

Totodată, din analiza considerentelor sentinţei recurate nu rezultă argumentele pentru care prima instanţă a dispus diminuarea impozitului pe profit datorat bugetului de stat de la suma de 3.012.045 RON la suma de 2.609.115 RON, precum şi diminuarea dobânzilor şi penalităţilor aferente impozitului pe profit.

Dispoziţia primei instanţe de menţinere a actelor administrative fiscale contestate pentru suma totală de 12.096.700 RON, se regăseşte şi în dispozitivul sentinţei atacate, existând astfel o contradicţie între considerentele mai sus expuse şi dispozitiv în ceea ce priveşte cuantumul total al obligaţiilor suplimentare de plată datorate de reclamantă bugetului de stat, precum şi în privinţa cuantumului impozitului pe profit şi al accesoriilor aferente acestui impozit.

Toate aceste constatări evidenţiază, în fapt, necercetarea fondului pricinii, ceea ce determină imposibilitatea instanţei de control judiciar de a se pronunţa, întrucât nu rezultă care este soluţia reală adoptată de judecătorul fondului, care este raţionamentul acestuia şi dacă dispozitivul hotărârii este concluzia logică a considerentelor de fapt şi de drept avute în vedere la pronunţarea soluţiei.

O astfel de conduită procedurală nu răspunde exigenţelor impuse de art. art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ., republicat, şi art. 6 paragraf 1 din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului privind dreptul la un proces echitabil, drept care nu poate fi considerat efectiv decât dacă observaţiile părţilor sunt în mod real examinate de către instanţa sesizată.

Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, în temeiul dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 şi art. 497 teza I din C. proc. civ., republicat, Înalta Curte va dispune admiterea recursurilor declarate de pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi, casarea sentinţei civile atacate şi trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

Cu ocazia rejudecării cauzei, se va proceda la redactarea cu claritate a considerentelor şi a dispozitivului hotărârii, dar şi la examinarea efectivă a chestiunilor esenţiale deduse judecăţii, cu luarea în considerare şi a celorlalte critici formulate în recurs, a căror analiză a devenit inutilă, raportat la soluţia casării sentinţei, cu trimiterea cauzei spre rejudecare.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursurile declarate de pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi împotriva sentinţei nr. 21 din 02 februarie 2018 a Curţii de Apel Galaţi, secţia contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa recurată şi trimite cauza spre rejudecare la aceeaşi instanţă de fond.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 04 noiembrie 2020.