VAT treatment of intravilan agricultural land sales and proportionality of late payment surcharges for unregistered natural persons

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea de chemare în judecată, înregistrată la data de 13.07.2015 pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, reclamanta A. (fostă B.) a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor anularea în parte a Deciziei A.N.A.F. nr. 136/11.05.2015, privind soluţionarea, contestaţiei formulate împotriva Deciziei de impunere nr. x/06.07.2012 şi Raportului de inspecţie fiscală nr. x/06.07.2012, şi anularea Deciziei de impunere nr. x/06.07.2012 emise de D.G.F.P. Timişoara şi a Raportul de inspecţie fiscală nr. x/2012, în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale suplimentare de plată în sumă de 1.984.959 RON cu titlu de TVA, 2.488.939 RON majorări/dobânzi de întârziere şi 297.744 RON cu titlu de penalităţi de întârziere.

La data de 16.10.2015, reclamanta, odată cu răspunsul la întâmpinările depuse de pârâte, a formulat cerere de extindere a cadrului procesual şi cu privire la Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 2863 din 5 iulie 2017, Curtea de Apel Bucureşti a respins acţiunea reclamantei, ca neîntemeiată.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva acestei sentinţe a declarat recurs reclamanta Sperlea (B.) Alina Elena solicitând casarea hotărârii şi, rejudecând, admiterea acţiunii, astfel cum a fost formulată şi precizată.

O primă critică a recurentei-reclamante a vizat, în opinia sa, interpretarea eronată, de către prima instanţă, a dispoziţiilor Codul fiscal referitoare la TVA, în sensul că o persoană care vinde bunurile aflate în patrimoniul personal desfăşoară activităţi economice şi este persoană impozabilă.

Susţine recurenta A. că sunt importante prevederile Codul fiscal cu începere din anul 2004, an în care a efectuat primele tranzacţii imobiliare, iar evoluţia normelor legale în perioada 2004-2007 în referire la includerea acestei activităţi economice în sfera TVA a determinat concluzia corectă a consultantului fiscal ce a efectuat raportul de expertiză în cauză, aceea că sunt excluse de la plata TVA tranzacţiile din perioada 2004-2007, fiind efectuate de o persoană fizică ce nu a avut drept de deducere a taxei.

O altă critică a recurentei-reclamante este cea legată de impunerea fiscală a coproprietarilor bunurilor imobile valorificate sub forma asocierii în participaţiune, susţinând titulara căii de atac că, anterior introducerii dispoziţiilor art. 127 alin. (9) şi (10) din Codul fiscal, art. 154 din acelaşi cod, care definea asocierea din punct de vedere al taxei, nu era aplicabil asocierilor în participaţiune.

De asemenea, susţine recurenta-reclamantă că nu sunt îndeplinite nici condiţiile cerute de art. 156 alin. (1) lit. d) Codul fiscal, astfel că nu persoana fizică A. ar fi trebuit înregistrată ca plătitoare de taxă pe valoarea adăugată, ci asocierea în participaţiune constituită între aceasta, fostul său soţ şi ceilalţi coproprietari ai imobilelor ce au făcut obiectul tranzacţiilor controlate de organul fiscal.

Afirmă recurenta că nu poate fi de acord cu interpretarea administraţiei fiscale, validată de către judecătorul fondului, potrivit căreia mandatul încredinţat de unul dintre coproprietari ar avea valoarea unui contract de asociere în participaţiune, iar lipsa unui astfel de contract determină imposibilitatea sa de a recupera sumele de bani ce i-au fost imputate în contul asocierii.

Se mai critică de către recurenta-reclamantă greşita includere în baza impozabilă supusă plăţii TVA şi a terenurilor scutite de această taxă, la momentul efectuării tranzacţiilor, întrucât nu erau terenuri construibile, conform prevederilor legale incidente la cea dată.

În acest sens, menţionează recurenta A. că, din extrasele de carte funciară, rezultă că nu a fost schimbată categoria de folosinţă a acestor terenuri prin operaţiunea de parcelare a lor, terenurile fiind intravilane agricole. Or, potrivit Legii nr. 50/1991 şi Legii nr. 350/2001, terenurile deveneau construibile la momentul obţinerii autorizaţiei de construire pe acestea, iar schimbarea categoriei de folosinţă la acel moment implica o întreagă documentaţie, extrem de costisitoare, ce se finaliza cu evidenţierea acestei schimbări în cartea funciară.

Face trimitere recurenta-reclamantă la adresa nr. x/2012 emisă de M.F.P.-Direcţia legislaţie în domeniul TVA, unde, la punctul 3, se arată următoarele:

"(P)ână la data de 22 decembrie 2008, data intrării în vigoare a H.G. nr. 1618/2008 pentru modificarea şi completarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, în lipsa unor prevederi exprese ale Codul fiscal şi ale normelor de aplicare, încadrarea unui teren în categoria celor construibile sau în alte categorii (agricol, forestier, livadă, păşune, etc.) se realiza la momentul vânzării în conformitate cu documentaţiile cadastrale întocmite pentru înscrierea în cartea funciară".

Precizează recurenta-reclamantă că a întocmit documentaţia doar pentru dezmembrarea terenurilor şi includerea acestora în intravilanul localităţii, pentru faza P.U.Z., fără a rezulta din aceste documentaţii că terenurile erau pregătite pentru executarea unor construcţii.

Prin raportare la jurisprudenţa C.J.U.E., reliefată în cuprinsul hotărârii pronunţate în cauza C-183/14, Salomie şi Oltean c. României, critică recurenta-reclamantă hotărârea primei instanţe de menţinere a actelor administrative contestate, inclusiv sub aspectul accesoriilor calculate de organul fiscal.

A prezentat recurenta-reclamantă evoluţia fiscală în materie de TVA pentru persoanele fizice impozabile, cu începere din anul 2004, susţinând că nu este culpa sa că nu s-a înregistrat ca plătitor de TVA încă din anul 2005, normele fiscale făcând imposibilă o astfel de înregistrare în scopuri de TVA a persoanei fizice până la momentul apariţiei Ordinului A.N.A.F. nr. 1415/2009. Face trimitere recurenta-reclamantă la o serie de prevederi fiscale incidente în materie de TVA, care, însă, nu stabilesc fără echivoc obligaţia persoanelor fizice care derulează activitate economică de a se înregistra ca plătitori de TVA, arătând că pentru veniturile obţinute din tranzacţii imobiliare se percepea un impozit pe acest venit, conform prevederilor art. 771 Codul fiscal, susţinând, în esenţă, că nu exista formular pentru înregistrarea în scop de TVA a persoanelor fizice cu venituri realizate din tranzacţii imobiliare. Prin urmare, pentru perioada 2004-2009 nu se poate reţine exclusiv culpa contribuabilului, ci o culpă comună în nerespectarea condiţiilor de înregistrare a persoanelor fizice ca persoane impozabile, în scop de TVA.

Revenind la hotărârea C.J.U.E. pronunţată în cauza C-183/14, aminteşte recurenta-reclamantă că s-a statuat în cuprinsul acesteia asupra necesităţii respectării principiului proporţionalităţii, astfel că majorările de întârziere, ca sancţiuni fiscale aplicate contribuabilului, trebuie raportate la "gravitatea încălcării". Au mai fost menţionate, de către recurenta A., hotărârile C.J.U.E. pronunţate în cauzele C-263/11 şi C-546/09, pe care le consideră relevante pentru aplicarea principiului proporţionalităţii şi în cauza pendinte, solicitând, în consecinţă, reducerea accesoriilor stabilite prin actele administrative contestate, acte ce au fost menţinute ca legale de către prima instanţă.

4. Apărările formulate în cauză

4.1. Prin întâmpinarea depusă la dosar, intimata-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a solicitat respingerea recursului ca nefondat, arătând că prima instanţă a interpretat corect prevederile art. 127 alin. (1) şi (2) Codul fiscal, reţinând că persoana fizică supusă controlului fiscal este o persoană impozabilă în scopuri de TVA, încă din data de 10.07.2005, iar nu de la data la care a ales aceasta să se înregistreze, 28.08.2008.

În privinţa asocierii în participaţiune, arată intimata-pârâtă că nu se poate vorbi de aplicarea retroactivă a Ordinului preşedintelui A.N.A.F. nr. 1415/2009, iar normele fiscale incidente sunt cele regăsite la art. 154 şi 156 alin. (1) lit. d) Codul fiscal până la data de 01.01.2007, iar după această dată, până la 31.12.2009, erau aplicabile prevederile art. 127 alin. (10) Codul fiscal.

Tranzacţiile având ca obiect terenurile intravilane arabile au fost analizate prin raportare la prevederile art. 141 alin. (2) lit. f) pct. 1) din Legea nr. 571/2003, în cuprinsul căruia se arată că "teren construibil reprezintă orice teren ... pe care se pot executa construcţii", iar contribuabilul verificat nu a depus documente din care să se reţină că terenurile înstrăinate nu se încadrează în definiţia dată de legiuitor.

În referire la tranzacţiile având ca obiect apartamentele situate în Dumbrăviţa, care, în opinia recurentei-reclamante, nu au fost tratate de organul fiscal ca tranzacţii scutite de taxa pe valoarea adăugată, arată intimata-pârâtă că acest imobil a fost ulterior transformat, iar structura iniţială de 3 apartamente s-a transformat în 12 apartamente, iar prima ocupare/utilizare după efectuarea transformărilor este data de 25.04.2008.

4.2. Intimata-pârâtă Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş a solicitat, prin întâmpinarea depusă la dosar, respingerea recursului declarat în cauză, ca nefondat, şi, în consecinţă, admiterea excepţiei inadmisibilităţii capătului de cerere privind anularea raportului de inspecţie fiscală, iar pe fondul cauzei, respingerea cererii de chemare în judecată ca neîntemeiată. Întrucât întâmpinarea acestei părţi litigante cuprinde argumente de fapt şi de drept similare celor redate prin întâmpinarea A.N.A.F., nu se mai impune reluarea acestora în conţinutul prezentei decizii.

4.3. Prin întâmpinarea depusă la dosar, intimata-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara a solicitat, pe cale de excepţie, respingerea recursului faţă de această parte litigantă, pentru lipsa calităţii procesuale pasive a acesteia, a invocat excepţia lipsei motivării în drept iar pe fond, a solicitat respingerea acţiunii ca nefondată.

A susţinut intimata-pârâtă D.G.R.F.P. Timişoara că actele administrative fiscale atacate, respectiv Decizia de impunere nr. x/06.07.2012 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/06.07.2012 au fost emise de către Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Judeţului Timiş, entitate juridică ce nu se confundă cu intimata-pârâtă în cauză.

În privinţa excepţiei lipsei motivării în drept, au fost invocate de către intimata D.G.R.F.P. Timişoara prevederile art. 486 C. proc. civ.

Pe fondul cauzei, se arată prin întâmpinare că recurenta-reclamantă avea obligaţia de a se înregistra în scopuri de TVA începând cu luna august 2005, deoarece a depăşit plafonul de scutire de TVA la 14.06.2005, iar tranzacţiile derulate de aceasta se încadrau în prevederile art. 127 alin. (2) Codul fiscal.

În privinţa asocierii în participaţiune, au fost menţionate textele legale incidente, cele amintite, de altfel, şi în întâmpinările depuse la dosar de celelalte intimate-pârâte, iar în referire la terenurile intravilane se arată că, odată introduse în P.U.Z., acestea se încadrează în categoria celor pe care se pot executa construcţii, astfel încât tranzacţiile având ca obiect aceste imobile sunt în sfera de plată a TVA.

II. Soluţia şi considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Examinând recursul declarat în cauză prin prisma criticilor formulate, a motivelor de casare invocate şi prin raportare la probele administrate, Înalta Curte reţine caracterul său fondat, pentru considerentele expuse în continuare.

1. Argumente de fapt şi de drept relevante

Cu titlu prealabil, se reţine că intimata-pârâtă D.G.R.F.P. Timiş a invocat, prin întâmpinarea depusă la dosar, excepţia lipsei calităţii sale procesuale pasive, justificat de faptul că nu este emitenta actelor administrative contestate în cauză, iar intimata-pârâtă Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş a invocat excepţia inadmisibilităţii capătului de cerere privind anularea raportului de inspecţie fiscală. Opţiunea procesuală a acestor părţi litigante de a nu declara calea recursului, alegând să critice hotărârea primei instanţe pe calea întâmpinării depuse la dosar, determină neanalizarea excepţiilor invocate în condiţii de neregularitate procedurală, respectiv fără a fi sesizată instanţa de control judiciar cu o cale de atac specifică în această materie, în cadrul căreia să fie formulate critici îndreptate împotriva soluţiei pronunţate de judecătorul fondului. Prin urmare, instanţa de recurs nu se consideră învestită cu soluţionarea excepţiei lipsei calităţii procesuale a D.G.R.F.P. Timişoara şi a excepţiei inadmisibilităţii capătului de cerere privind anularea raportului de inspecţie fiscală, lăsându-le, astfel, necercetate.

Prin criticile formulate în calea recursului, reclamanta A. a supus instanţei de control judiciar, în esenţă, patru chestiuni de analizat, structurate astfel:

a) Calificarea recurentei-reclamante ca persoană impozabilă, încă din anul 2005, raportat la prevederile art. 127 alin. (2) Codul fiscal;

b) Asocierea în participaţiune a recurentei-reclamante cu numitul C. (fostul său soţ), precum şi cu alte peroane care erau coproprietare ale bunurilor înstrăinate de către A. în perioada verificată de organul fiscal;

c) Calificarea operaţiunilor de vânzare a terenurilor intravilane arabile ca fiind operaţiuni impozabile în scopuri de TVA, fără a opera scutirea prevăzută de art. 141 alin. (2) lit. f) pct. 1 din Codul fiscal aprobat prin Legea nr. 571/2003;

d) Încălcarea principiului proporţionalităţii, consacrat de jurisprudenţa C.J.U.E., la stabilirea accesoriilor prin actele administrativ fiscale contestate.

a) Contestând calitatea sa de persoană impozabilă, recurenta reclamantă a susţinut, în fapt, că legislaţia în vigoare în anul 2004 nu era clară, textul prevăzut de art. 127 alin. (2) Codul fiscal fiind unul care condiţiona această calitate de desfăşurarea unei activităţi având un caracter de continuitate, în scopul obţinerii unor venituri constante, nu ocazionale.

Potrivit prevederilor art. 127 alin. (1) şi (2) Codul fiscal (forma în vigoare la momentul realizării tranzacţiilor care au dus la depăşirea plafonului de scutire TVA), "(1)este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfăşoară, de o manieră independentă şi indiferent de loc, activităţi economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activităţi.

(2)În sensul prezentului titlu, activităţile economice cuprind activităţile producătorilor, comercianţilor sau prestatorilor de servicii, inclusiv activităţile extractive, agricole şi activităţile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate".

Din perspectiva armonizării legislaţiei naţionale cu cea europeană, dat fiind momentul realizării tranzacţiilor anterior aderării României la Uniunea Europeană, se reţine că adoptarea şi aplicarea acquis-ului comunitar în materie de impozitare s-au regăsit în implementarea în legislaţia naţională a Directivei 77/388/CEE (Directiva a 6-a TVA).

Prin dispoziţiile art. 1 alin. (4) Codul fiscal (în vigoare la 01.01.2004) se arată că "dacă orice prevedere a prezentului cod contravine unei prevederi a unui tratat la care România este parte, se aplică prevederea acelui tratat."

Se constată astfel că textul articolului 127 alin. (1) şi (2) Codul fiscal reia prevederea din cuprinsul articolului 4 din Directiva a 6-a TVA, iar punctul 2 alin. (1) al art. 127 explicitat prin Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004 arată că "nu are caracter de continuitate, în sensul art. 127 alin. (2) din Codul fiscal, obţinerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuinţelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale."

În interpretarea "per a contrario" a acestei prevederi legale se reţine că, exceptând situaţia realizării de venituri din vânzarea locuinţelor proprietate personală sau a altor bunuri folosite în scopuri personale, are caracter continuu activitatea de exploatare a bunurilor corporale care exced categoriei expres arătate în text.

Norma naţională, astfel cum este prevăzută la punctul 2, alin. (1) al art. 127 din H.G. nr. 44/2004, a suscitat în perioada 2004-2009 o practică administrativă în sensul neimpozitării tranzacţiilor efectuate de persoane fizice, în lipsa unor prevederi clare care să determine în ce condiţii se îndeplineşte cerinţa "caracterului de continuitate" al activităţii de exploatare a bunurilor corporale, altfel spus, inexistenţa criteriilor referitoare la numărul de tranzacţii efectuate de o persoană fizică în decursul unui an pentru a fi considerate în scopul obţinerii de venituri constante, ori în referire la volumul tranzacţiilor derulate la un moment dat, a căror valoare ar putea atrage înregistrarea operaţiunii ca impozabilă.

Vidul legislativ al acestor circumstanţe de apreciere a caracterului de continuitate în activitatea desfăşurată de o persoană fizică în sfera tranzacţiilor sale imobiliare a fost acoperit doar prin apariţia O.U.G. nr. 109/2009, intrată în vigoare la 01.01.2010, prin introducerea alin. (21) la art. 127, cu următorul conţinut:

"situaţiile în care persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri imobile devin persoane impozabile sunt explicitate prin norme."

La pct. 3 alin. (5) al articolului 127 Codul fiscal, din cuprinsul Normelor metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004 (forma în vigoare după modificările aduse Codul fiscal prin O.U.G. nr. 109/2009) se prevede că "în cazul achiziţiei de terenuri şi/sau de construcţii de către persoana fizică în scopul vânzării, livrarea acestor bunuri reprezintă o activitate cu caracter de continuitate dacă persoana fizică realizează mai mult de o singură tranzacţie în cursul unui an calendaristic."

Cum România nu a activat opţiunea prevăzută de art. 4 alin. (3) din Directiva a 6-a privind TVA (în prezent art. 12 alin. (1) din Directiva 112/2006/CEE), a revenit organului fiscal şi, implicit, instanţelor naţionale, rolul de a defini persoana impozabilă în raport de activitatea economică desfăşurată de acea persoană.

În legătură cu stabilirea caracterului de persoană impozabilă pentru persoanele fizice care au realizat tranzacţii ce au fost ulterior încadrate de organul fiscal ca fiind operaţiuni impozabile, este relevantă jurisprudenţa recentă a C.J.U.E. care a statuat, în cauza C-183/14, că dispoziţiile legale naţionale referitoare la definiţia persoanei impozabile, astfel cum s-a reglementat prin prevederile Codul fiscal şi prin normele sale metodologice, au un caracter neechivoc, care permite persoanelor vizate să îşi cunoască drepturile şi obligaţiile în mod clar şi precis (Hotărârea Salomie şi Oltean/DGFP Cluj, C-183/14, EU:C:2015:454, punctele 32 şi 33).

Situaţia juridică examinată în cauza C-183/14, referitoare la tranzacţii imobiliare încheiate în perioada 2008-2009 de către persoane fizice care, desfăşurând o activitate economică cu caracter de continuitate, au depăşit plafonul de scutire TVA, este pe deplin aplicabilă şi litigiului pendinte, date fiind prevederile Codul fiscal şi ale normelor metodologice adoptate prin H.G. nr. 44/2004, referitoare la definiţia persoanelor impozabile, nemodificate în perioada 2004-2009.

În pofida reţinerii caracterului "regretabil" al practicii administraţiei fiscale de a nu aplica legislaţia primară în vederea înregistrării în sfera plătitorilor de TVA a persoanelor fizice care desfăşurau activitate economică în sensul prevederilor art. 126 şi art. 127 Codul fiscal, nefiind adoptate norme care să permită stabilirea caracterului de continuitate în funcţie de criterii obiective, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a stabilit că o astfel de practică nu poate fi "a priori", de natură a conferi contribuabililor vizaţi percepţia neaplicării TVA-ului pentru operaţiuni care au caracterul unor activităţi economice în scopul obţinerii de venituri constante.

Se reţine din circumstanţele cauzei că, astfel cum erau edictate normele fiscale ce încadrau persoana fizică în sfera contribuabililor impozabili prin raportare la operaţiunile imobiliare, numărul mare de tranzacţii cu terenuri derulate de reclamantă creează percepţia firească a caracterului de continuitate al acestor activităţi, în scopul obţinerii de venituri, ceea ce depăşeşte simpla intenţie de valorificare a unor bunuri folosite în scopuri personale.

În legătură cu lipsa de claritate a legii fiscale interne referitoare la neaplicarea TVA-ului la operaţiunile imobiliare ale recurentei, este de observat că la dosar nu a fost depus niciun înscris care să dovedească demersul reclamantei de a se informa despre includerea acestor operaţiuni în sfera celor supuse TVA-ului, prin obţinerea unui punct de vedere din partea organului fiscal, care să vină în sprijinul conduitei diligente şi prudente a persoanei fizice care a invocat lacune ale reglementării naţionale în materie de TVA.

În aceste condiţii, instanţa de control judiciar conchide că numărul mare de tranzacţii imobiliare desfăşurate de A., împreună cu fostul său soţ, C., precum şi în calitate de mandatară a altor persoane, în intervalul 2004-2009, excede unor simple operaţiuni de valorificare a unor bunuri folosite în scopuri personale, ele fiind, prin modul de derulare, natura şi cantitatea lor, în sfera unor activităţi economice corect încadrate de organul fiscal ca fiind operaţiuni impozabile generatoare de taxă pe valoarea adăugată.

Prin urmare, fiind stabilită calitatea de persoană impozabilă pentru A., aceasta a fost în mod legal obligată să plătească TVA-ul calculat retroactiv pentru tranzacţiile efectuate în perioada 2004-2006, de la data de 01.08.2005, ulterior perioadei în care aceasta a depăşit plafonul de scutire de TVA de 200 000 RON.

Concluziile raportului de expertiză contabilă, ce arată că impozitarea în materie de TVA a tranzacţiilor din perioada 2004-2007 a fost eronată, întrucât persoana fizică ce a desfăşurat aceste activităţi nu putea să-şi exercite dreptul de deducere, nu pot fi valorificate, ele consfinţind o interpretare a normelor fiscale pe care instanţa de control judiciar nu şi-o poate însuşi, fiind contrară calificării legale conferite noţiunii de persoană impozabilă, conform considerentelor expuse anterior. Dreptul de deducere a TVA nu a fost solicitat de către recurenta-reclamantă nici în procedura administrativă derulată în faţa organului fiscal, nici în faţa instanţei judecătoreşti învestite cu cererea sa de chemare în judecată, iar calificarea unei persoane fizice ca persoană impozabilă în scopuri de TVA se realizează în raport de alte criterii decât cel referitor la manifestarea dreptului de deducere. Sigur că principiul neutralităţii în materie de TVA reclamă posibilitatea de exercitare a acestui drept, fără însă a constitui un factor determinant în calificarea unei persoane fizice ca persoană impozabilă.

b) Recurenta-reclamantă a criticat identificarea situaţiei juridice a B. cu cea a unei asocieri în participaţiune, pe de o parte, iar pe de altă parte, identificarea coproprietarilor de bunuri cu asocierea lor în participaţiune.

Procedeul fiscului de a emite decizie de impunere pe numele unui singur soţ în considerarea operaţiunilor derulate de ambii soţi este unul conform normelor legale, urmând a fi validat în calea controlului judiciar. Înalta Curte reţine, contrar susţinerilor recurenţilor-reclamanţi, că principiul răspunderii fiscale individuale trebuie analizat în corelaţie cu prevederile legale care definesc conceptul de "persoană impozabilă", aceasta reprezentând, potrivit pct. 18 al art. 125 din Codul fiscal, "persoana fizică, grupul de persoane, instituţia publică, persoana juridică, precum şi orice entitate capabilă să desfăşoare o activitate economică".

Este real că regimul matrimonial legal şi obligatoriu reglementat de Codul familiei, sub imperiul căruia s-au derulat operaţiunile juridice examinate, avea ca regulă fundamentală (stabilită prin art. 30) comunitatea de bunuri dobândite de soţi în timpul căsătoriei. Aceasta nu poate avea drept consecinţă obligaţia fiscului de a emite decizie de impunere distinctă pentru fiecare dintre soţi în cotă de câte 50% fiecare, câtă vreme forma de coproprietate era devălmăşia, iar nu proprietatea comună pe cote-părţi. De asemenea, în condiţiile în care recurenta-reclamantă s-a ocupat de perfectarea tuturor tranzacţiilor ce au fost analizate în cadrul inspecţiei fiscale finalizate cu emiterea actelor de impunere contestate în cauză, aceasta a fost considerată a fi asociatul activ, desemnat să reprezinte asocierea, cei doi soţi fiind coproprietari în toate tranzacţiile analizate, acţionând împreună pe toată durata derulării operaţiunilor.

Impunerea fiscală asupra persoanei fizice A. s-a realizat în concordanţă cu prevederile art. 154 şi art. 156 alin. (1) lit. d) din Codul fiscal în vigoare până la data de 01.01.2017, iar în perioada 01.01.2007-31.12.2009, au fost aplicate corect, de către organul fiscal, regulile prevăzute la art. 127 alin. (10) Codul fiscal, în vigoare pentru intervalul de timp menţionat.

În privinţa asocierii în participaţiune a persoanelor fizice care aveau calitatea de coproprietari ai bunurilor înstrăinate de recurenta-reclamantă A., pe baza mandatului conferit acesteia pentru tranzacţiile efectuate, se reţine, de asemenea, că nu au fost, în fapt, stabilite cotele-părţi ale bunurilor aflate în regim de coproprietate, în realitate nefiind efectuat partajul acestor imobile, pentru identificarea în natură a cotelor părţi ideale deţinute de fiecare dintre cei trei coproprietari. Având în vedere că una dintre persoanele fizice coproprietare, numitul D., avea domiciliul în străinătate, erau aplicabile prevederile pct. 57 alin. (3) lit.

b) Titlul VI din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, în care se arată că, "În cazul asocierilor în participaţiune dintre persoane impozabile române şi persoane impozabile stabilite în străinătate sau exclusiv din persoane impozabile stabilite în străinătate, se aplică următoarele reguli: asocierea nu constituie persoană impozabilă şi nu se înregistrează ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată, dacă prin contractul de asociere se prevede că asociatul activ reprezintă asocierea faţă de terţi. Dacă asociatul activ este persoană impozabilă română, acesta va aplica prevederile art. 156 alin. (1) lit.

d) din Codul fiscal." Ipoteza în care s-a aflat recurenta-reclamantă a fost cea în care îi revenea calitatea de asociat activ şi era persoană impozabilă română, astfel că îi erau aplicabile prevederile art. 156 alin. (1), lit.

d) din Codul fiscal pentru perioada 2004-2006, ce stabileau în sarcina sa obligaţia de a contabiliza "distinct veniturile şi cheltuielile rezultate din operaţiunile asocierilor în participaţiune. Drepturile şi obligaţiile legale privind taxa pe valoarea adăugată revin asociatului care contabilizează veniturile şi cheltuielile, potrivit contractului încheiat între părţi. La sfârşitul perioadei de raportare, veniturile şi cheltuielile, înregistrate pe naturi, se transmit pe bază de decont fiecărui asociat, în vederea înregistrării acestora în contabilitatea proprie.

Sumele decontate între părţi fără respectarea acestor prevederi se supun taxei pe valoarea adăugată, în cotele prevăzute de lege." În condiţiile în care nu s-a făcut dovada existenţei unui contract de asociere în participaţiune, asociatul activ, care s-a ocupat de toate operaţiunile de valorificare a bunurilor pentru care a primit mandat, era ţinut de respectarea obligaţiei de colectare a TVA-ului aferent acestor tranzacţii, fiind pe deplin aplicabilă situaţiei în care s-a aflat recurenta-reclamantă teza finală a art. 156 alin. (1) lit.

d) Codul fiscal. Prin urmare, sumele pentru care nu s-a făcut dovada decontării între asociaţi conform unui contract prestabilit, încasate de către mandatara A., sunt supuse obligaţiei de colectare a taxei pe valoarea adăugată, obligaţie instituită corect în sarcina celui care s-a ocupat de formalităţile de valorificare, fiind considerat, cu deplin temei, asociatul activ. Eventuala desocotire între coproprietari excede raportului fiscal analizat în cauză, putând fi analizată în cadrul unor demersuri litigioase diferite de cel din prezentul dosar.

Pentru perioada 2007-2009, erau incidente prevederile art. 127 alin. (10) din Codul fiscal, în care se arată că "Asocierile în participaţiune constituite exclusiv din persoane impozabile române nu dau naştere unei persoane impozabile separate. Asocierile de tip joint venture, consortium sau alte forme de asociere în scopuri comerciale, care nu au personalitate juridică şi sunt constituite în temeiul legii, sunt tratate drept asocieri în participaţiune". Prin urmare, situaţia în care s-a aflat recurenta-reclamantă a fost cea în care nu era necesară constituirea unei noi persoane impozabile, pe numele asocierii în participaţiune, considerându-se că sunt aplicabile prevederile art. 156 alin. (5) Codul fiscal, potrivit cărora "(Î)n cazul asociaţiilor în participaţiune care nu constituie o persoană impozabilă, drepturile şi obligaţiile legale privind taxa revin asociatului care contabilizează veniturile şi cheltuielile, potrivit contractului încheiat între părţi".

Sunt aplicabile în cauză prevederile Ordinului A.N.A.F. nr. 1415/2009, fără a fi considerate că retroactivează, întrucât actul normativ respectiv cuprinde reglementări ale normelor de procedură fiscală, incidente în derularea unei inspecţii fiscale, iar recurenta-reclamantă a fost supusă unei inspecţii fiscale după data intrării în vigoare a acestui ordin (26.08.2009), respectiv la data de 16.11.2009.

În cuprinsul Ordinului A.N.A.F. nr. 1415/2009, anexa 1 b), se arată la capitolul II, pct. 3 - Date privind domiciliul fiscal al persoanei fizice, că "(S)e va considera asociere şi cazul în care două persoane au realizat o operaţiune sau o activitate economică impozabilă şi nu există un contract de asociere, dar ambele persoane sunt parte în operaţiunea sau activitatea desfăşurată".

În consecinţă, este legal modul în care a procedat organul fiscal, prin impunerea în sarcina persoanei fizice A. a obligaţiilor suplimentare stabilite din analizarea tranzacţiilor derulate de către aceasta în cadrul asocierilor constituite între cei doi soţi şi între aceştia şi alte persoane coproprietare ale bunurilor valorificate, fiind menţinute actele de impunere fiscală în ceea ce priveşte chestiunea litigioasă a asocierilor în participaţiune.

c) Terenurile intravilane arabile

Prin actele de impunere contestate s-a reţinut că recurenta-reclamantă A. a efectuat tranzacţii, atât în nume propriu, cât şi ca mandatară a numitului D., coproprietar al bunurilor imobile înstrăinate, având ca obiect terenuri intravilane arabile, în perioada 2004-2009, pentru anumite terenuri din această categorie de folosinţă fiind efectuate anumite demersuri prealabile de dezmembrare, parcelare şi includere în P.U.Z., iar în legătură cu aceste tranzacţii, prima instanţă a reţinut că, odată introdus în P.U.Z. ori în intravilanul unei localităţi, un astfel de teren se încadrează în categoria de teren "amenajat sau neamenajat, pe care se pot executa construcţii, conform legislaţiei în vigoare". În accepţiunea judecătorului fondului, un teren neconstruibil este doar acela care este afectat de vreo utilitate publică, ori legea nu permite realizarea de construcţii în acea zonă, niciunul dintre aceste cazuri nefiind, însă, incidente în situaţia factuală din dosarul de faţă.

Contrar acestor argumente care au fundamentat soluţia primei instanţe de includere a tranzacţiilor având ca obiect înstrăinarea terenurilor intravilane agricole în sfera celor supuse plăţii de TVA, Înalta Curte reţine că norma fiscală referitoare la tranzacţionarea terenurilor a suferit modificări ce implică distincţii făcute în funcţie de cerinţele solicitate pentru a include sau nu aceste terenuri în categoria celor pentru care se datorează TVA sau sunt scutite de plata taxei.

De la data de 01.01.2007 până la 31.12.2006 nu a existat o scutire a persoanei impozabile care tranzacţiona terenuri, indiferent de categoria de folosinţă a acestora, astfel că operaţiunile economice aferente acestei perioade sunt supuse plăţii de TVA, cum corect au stabilit organele fiscale şi a menţinut caracterul legal al actelor de impunere fiscală, în această privinţă, judecătorul fondului.

De la data de 01.01.2007 a fost introdusă în Codul fiscal lit. f) la articolul 141, alin. (2), în care se arăta că "(U)rmătoarele operaţiuni sunt, de asemenea, scutite de taxă: f) livrarea de către orice persoană a unei construcţii, a unei părţi a acesteia şi a terenului pe care este construită, precum şi a oricărui alt teren. Prin excepţie, scutirea nu se aplică pentru livrarea unei construcţii noi, a unei părţi a acesteia sau a unui teren construibil, dacă este efectuată de o persoană impozabilă care şi-a exercitat ori ar fi avut dreptul să-şi exercite dreptul de deducere total sau parţial a taxei pentru achiziţia, transformarea sau construirea unui astfel de imobil. În sensul prezentului articol, se definesc următoarele:

1. teren construibil reprezintă orice teren amenajat sau neamenajat, pe care se pot executa construcţii, conform legislaţiei în vigoare;…"

Problema care se impune a fi dezlegată în cauză este cea a interpretării noţiunii de teren construibil, prin aptitudinea acestuia de a permite executarea unei construcţii pe el, conform legislaţiei în vigoare.

Legea nr. 50/1991 (forma in vigoare pe durata întregii perioade avute în vedere de inspecţia fiscală), prevedea, la art. 23, că "(1) Intravilanul localităţilor se stabileşte prin planurile generale de urbanism - PUG -, aprobate potrivit legii.

(2) Ulterior aprobării Planului General de Urbanism - PUG - pot fi introduse în intravilanul localităţilor şi unele terenuri din extravilan, numai în condiţii temeinic fundamentate pe bază de planuri urbanistice zonale - PUZ -, aprobate potrivit legii.

(3) Terenurile destinate construirii se scot din circuitul agricol, temporar sau definitiv, potrivit legii.".

Aşadar, în perioada 01.01.2007-22.12.2008, erau terenuri destinate construirii doar cele aflate în intravilanul unei localităţi, scoase din circuitul agricol, fapt pentru care era necesară parcurgerea procedurii prevăzute de lege pentru această modificare a categoriei de folosinţă.

Este de observat că dispoziţiile art. 23 alin. (3) din Legea nr. 50/1991 au suferit modificări în anul 2012, prin Legea nr. 133/2012, când a fost adoptată următoarea formă a textului legal "(T)erenurile destinate construirii, evidenţiate în intravilan, se scot din circuitul agricol, definitiv, prin autorizaţia de construire".

Aceasta înseamnă că pentru perioada cuprinsă între 01.01.2007-22.12.2008, forma art. 23 alin. (3) din Legea nr. 50/1991 a rămas nemodificată, urmând a fi verificate condiţiile în care se putea realiza scoaterea din circuitul agricol a unui teren aflat în intravilanul unei localităţi.

Prin Ordinul M.A.D.R. nr. 897/2005 a fost aprobat Regulamentul privind conţinutul documentaţiilor referitoare la scoaterea terenurilor din circuitul agricol, arătându-se la art. 1 din cuprinsul acestui act normativ, că "1) Amplasarea construcţiilor de orice fel se face conform prevederilor Legii fondului funciar nr. 18/1991, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, pe terenuri situate în intravilanul localităţilor stabilit conform legii; fac excepţie construcţiile prevăzute la alin. (2) şi (3) ale art. 91 din legea menţionată, care pot fi amplasate şi pe terenuri situate în extravilanul localităţilor, cu precădere pe cele cu folosinţe neagricole sau cu folosinţe inferioare şi slab productive, cu respectarea prevederilor art. 92 din aceeaşi lege.

(2) Scoaterea terenurilor din circuitul agricol în condiţiile prevăzute de art. 92 alin. (1)-(4), (6) şi (7) şi ale art. 93-103 din Legea nr. 18/1991, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, şi ale prevederilor Legii nr. 50/1991 privind autorizarea executării lucrărilor de construcţii, cu modificările şi completările ulterioare, se face astfel:

a) până la suprafaţa de 1 ha, scoaterea definitivă sau temporară din circuitul agricol a terenurilor agricole fără lucrări de îmbunătăţiri funciare, fără plantaţii viti-pomicole şi de clasa III-V de calitate se aprobă prin decizie a directorului executiv al direcţiei pentru agricultură şi dezvoltare rurală pe baza avizului oficiului de cadastru şi publicitate imobiliară;

(…)

(3) Scoaterea terenurilor din circuitul agricol se face pe baza unei documentaţii întocmite conform prevederilor prezentului regulament.

(4) Oficiul de cadastru şi publicitate imobiliară eliberează avizul în maximum 10 zile lucrătoare de la primirea documentaţiei complete, iar direcţia pentru agricultură şi dezvoltare rurală verifică şi aprobă documentaţia în maximum 10 zile lucrătoare de la primirea avizului; nerespectarea acestor termene constituie abatere disciplinară."

Art. 3 din Regulamentul aprobat prin Ordinul M.A.D.R. nr. 897/2005 prevede că "(1) Documentaţia pentru obţinerea aprobării de scoatere din circuitul agricol a terenurilor situate în intravilan, aprobată prin PUG şi PUZ, cuprinde:

a) cererea pentru aprobarea scoaterii din circuitul agricol, din partea beneficiarului sau a proprietarului, după caz;

b) extrasul de carte funciară pentru informare şi copia actului de proprietate sau alt act de deţinere valabil încheiat (de exemplu: contract de concesiune, arendă, închiriere), însoţit de acordul proprietarului;

c) documentaţia cadastrală;

d) certificatul de urbanism, însoţit de planul de încadrare în zonă şi de planul de situaţie în care se evidenţiază suprafeţele solicitate pentru scoaterea din circuitul agricol;

e) avizul Administraţiei Naţionale a Îmbunătăţirilor Funciare.

(2) Avizul Administraţiei Naţionale a Îmbunătăţirilor Funciare se eliberează în termen de 5 zile lucrătoare de la depunerea documentaţiei complete.

(3) Documentaţia necesară pentru obţinerea aprobării de scoatere a terenurilor din circuitul agricol, situate în extravilan şi intravilan, de la direcţia pentru agricultură şi dezvoltare rurală se întocmeşte în 3 exemplare.

(4) Avizul oficiului de cadastru şi publicitate imobiliară se emite prin verificarea documentelor prevăzute la alin. (1) lit. a), b) şi c); direcţia pentru agricultură şi dezvoltare rurală aprobă documentaţia pe baza avizului oficiului de cadastru şi publicitate imobiliară, după verificarea actelor prevăzute la alin. (1) lit. a), d) şi e)."

Prezintă relevanţă în cauză şi prevederile art. 4 alin. (1) din acelaşi Regulament aprobat prin O.M.A.D.R. nr. 897/2005, în care se arată că "(1) Documentaţia pentru scoaterea definitivă sau temporară din circuitul agricol a terenurilor destinate construirii, prevăzute la art. 1 alin. (2) lit. a) şi b), se depune la oficiul de cadastru şi publicitate imobiliară, care o avizează şi o înaintează spre aprobare direcţiei pentru agricultură şi dezvoltare rurală; direcţia pentru agricultură şi dezvoltare rurală transmite proprietarului/beneficiarului decizia de aprobare."

În esenţă, procedura de scoatere a unui teren din categoria de folosinţă intravilan agricol, în vederea realizării unei construcţii, presupunea, în perioada de referinţă analizată, emiterea de avize din partea oficiului de cadastru şi publicitate imobiliară şi Administraţiei Naţionale a Îmbunătăţirilor Funciare, iar actul final de aprobare era emis solicitantului de către direcţia pentru agricultură şi dezvoltare rurală din cadrul ministerului de resort.

Doar cu respectarea acestor condiţii se putea considera că un teren intravilan este destinat construirii, fiind apt, astfel, de a forma obiectul unor tranzacţii economice supuse plăţii de TVA.

În privinţa constatărilor fiscale ce au condus la încadrarea ca terenuri construibile a acelor terenuri pentru care au fost efectuate acte de dezmembrare şi parcelare, a considerat administraţia fiscală că prezintă relevanţă prevederile art. 30 din H.G. nr. 525/1996, precum şi cele ale anexei 2 din Legea nr. 350/2011, prin care au fost definite noţiunile de parcelare, teritoriu intravilan, regimul juridic al imobilului, regimul economic al imobilului, regimul tehnic al imobilului, intravilanul localităţii, extravilanul localităţii.

Aceste trimiteri la normele legale susmenţionate, alături de cele făcute la dispoziţiile Ordinului M.A.D.R. nr. 897/2005, Legea nr. 50/1991, Legea nr. 18/1991, au fost prezentate în cuprinsul raportului de inspecţie fiscală nr. x/06.07.2012 pentru a argumenta că terenurile aflate în intravilanul agricol al localităţii Dumbrăviţa, judeţul Timiş, precum şi cele din intravilanul agricol al localităţii Moşniţa Nouă, sunt terenuri construibile, iar vânzătoarea Sperlea (B.) Alina Elena, prin operaţiunile de parcelare şi de realizare a P.U.Z.-ului, a avut în vedere tranzacţionarea de terenuri construibile, ceea ce a determinat includerea acestor tranzacţii în sfera operaţiunilor pentru care se datora TVA.

Operaţiunile premergătoare scoaterii din categoria "intravilan arabil" a unor terenuri, precum lotizarea şi includerea în P.U.Z.-ul unei localităţi, pentru a fi destinate construirii pe acestea, nu sunt suficiente pentru a califica respectivele bunuri imobile drept terenuri construibile, atât timp cât cadrul legal din perioada 01.01.2007-22.12.2008 a prevăzut obligativitatea scoaterii din circuitul agricol a acestor terenuri, cu toate demersurile, documentaţiile şi tarifele aplicabile pentru schimbarea categoriei de folosinţă anterioare.

Argumentele organelor fiscale intimate privitoare la faptul că prevederile H.G. nr. 525/1996 pentru aprobarea Regulamentului general de urbanism califică loturile construibile în raport de îndeplinirea a trei condiţii, între care nu se regăseşte şi cea referitoare la scoaterea din circuitul agricol, trebuie avute în vedere în funcţie de întreg cadrul normativ care stabileşte aptitudinea unui teren intravilan de a fi construibil, nu doar de o normă disparată la care se face trimitere în justificarea soluţiei de includere a tranzacţiilor cu terenuri intravilane arabile în categoria celor supuse plăţii de TVA. În privinţa faptului susţinut de organele fiscale, cum că nici prevederile Legii nr. 50/1991, nici cele ale normelor metodologice la această lege, nu disting ca fiind terenuri pentru construcţii numai cele din categoria de folosinţă "curţi-construcţii", după scoaterea din circuitul agricol, cu autorizaţie de construire emisă, ci sunt terenuri pentru construcţii şi terenurile libere de orice fel, situate în intravilanul localităţilor, se reţine în calea recursului că o astfel de interpretare a normelor legale nu poate fi validată, întrucât interpretarea sistematică a prevederilor din actele normative anterior enunţate conduce la o concluzie contrară, respectiv aceea că terenul construibil este cel scos din circuitul agricol, "în condiţiile legii". Or, simpla emitere a autorizaţiei de construire, la care face referire art. 4 alin. (3) din H.G. nr. 525/1996, nu era suficientă pentru îndeplinirea condiţiei de teren construibil, în perioada 2007-22.12.2008, întrucât operaţiunea de scoatere a terenurilor din circuitul agricol se realiza conform metodologiei aprobate prin Ordinul M.A.D.R. nr. 897/2005, iar ulterior, din anul 2012, s-a prevăzut prin Legea nr. 50/1991 această posibilitate de simplificare a operaţiunii de schimbare a categoriei de folosinţă a unui teren intravilan, prin emiterea autorizaţiei de construire.

În raport de toate aceste argumente, se reţine din cuprinsul Raportului de inspecţie fiscală nr. x/06.07.2012 că, în perioada 01.06.2007-31.12.2007, recurenta-reclamantă a realizat un număr de 21 de tranzacţii cu terenuri construibile, care, în opinia organului fiscal, nu se încadrează în scutirea de TVA prevăzută de art. 141 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal, iar în perioada 01.01.2008-31.12.2008 au fost încheiate 6 tranzacţii având ca obiect vânzarea de terenuri construibile aflate în intravilanul localităţilor parcelate şi cuprinse în PUZ-uri.

Pentru aceste tranzacţii, în măsura în care toate se încadrează în perioada 01.01.2007-22.12.2008, urmează a se proceda, cu ocazia rejudecării, la o reverificare a categoriei de folosinţă, inclusiv prin emiterea, în acest sens, a unei adrese către oficiul de cadastru şi publicitate imobiliară, pentru a răspunde această instituţie dacă au fost iniţiate demersuri de scoatere a terenurilor din circuitul agricol, cine a iniţiat aceste demersuri, în măsura în care ele există, şi care era categoria de folosinţă în care erau încadrate terenurile la momentul vânzării lor, respectiv dacă acestea erau destinate construirii, conform legislaţiei în vigoare la acel moment.

Pentru intervalul de timp 01.01.2009-31.12.2009 s-a reţinut prin R.I.F. nr. x/2012 că au fost încheiate de către recurenta-reclamantă 2 contracte de vânzare-cumpărare având ca obiect vânzarea a 5 terenuri construibile, situate în intravilanul localităţilor parcelate şi cuprinse în P.U.Z.-uri, ce urmează a fi reverificate cu ocazia rejudecării, în raport de cerinţele instituite prin Codul fiscal şi prin normele sale metodologice, pentru determinarea caracterului construibil sau nu al terenurilor valorificate în anul 2009, în raport de modificările survenite prin H.G. nr. 1618/2008, cu începere de la data de 22.12.2008.

Prin intrarea în vigoare a H.G. nr. 1618/2008, la data de 22.12.2008, s-a introdus un nou alineat, cu numărul 6, după alin. (5) al punctului 37 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, cu următorul conţinut:

"calificarea unui teren drept construibil sau cu altă destinaţie, la momentul vânzării, rezultă din certificatul de urbanism".

În consecinţă, este necesar că, în vederea determinării corecte a obligaţiilor fiscale suplimentare datorate de recurenta-reclamantă A., să fie solicitate, cu ocazia rejudecării, înscrisurile care atestă scoaterea din circuitul agricol a terenurilor înstrăinate în perioada 01.01.2007-22.12.2008, iar pentru terenurile valorificate în perioada 22.12.2008-31.12.2009, să fie solicitate certificatele de urbanism din care să rezulte dacă terenurile înstrăinate după intrarea în vigoare a H.G. nr. 1618/2008 erau construibile sau aveau alte destinaţii.

Totodată, în virtutea rolului activ al judecătorului cauzei, acesta are îndatorirea de a pune în discuţia părţilor necesitatea efectuării unei expertize contabile care să determine cuantumul obligaţiilor fiscale impuse cu titlul de TVA şi accesorii aferente acesteia, pentru imobilele supuse taxei pe valoarea adăugată, conform dezlegărilor date prin prezenta decizie.

d) În privinţa accesoriilor calculate pentru obligaţia fiscală principală stabilită în urma inspecţiei fiscale la care a fost supusă recurenta-reclamantă, reţine Înalta Curte că sunt întemeiate criticile acesteia privind neaplicarea, de către prima instanţă, a principiului proporţionalităţii, urmând ca, în rejudecare, să se ţină seama de dezlegările instanţei de recurs date şi în această chestiune. Conturând jurisprudenţial sfera de aplicare a principiului proporţionalităţii, C.J.U.E. a arătat în hotărârile sale că sarcina stabilirii sancţiunilor adecvate pentru nerespectarea regimului de impunere fiscală revine fiecărui stat membru, care însă trebuie să asigure compatibilitatea acestor măsuri cu dreptul Uniunii şi principiile sale generale, printre care şi principiul proporţionalităţii (§ 50, cauza C-183/14) .

În definirea acestui principiu al proporţionalităţii, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a subliniat constant (C-210/91, C-286/82 şi 26/83, C-68/88, C-203/80) că "măsurile administrative şi penalităţile nu trebuie să treacă dincolo de ce este strict necesar, în aşa fel încât procedurile de control să nu fie făcute astfel încât să îngrădească libertăţile pe care le cere Tratatul şi nu trebuie să fie însoţite de o penalitate disproporţionată cu gravitatea încălcării, în aşa fel încât să devină un obstacol în exercitarea acelei libertăţi."

Pe de altă parte, orice sancţiune aplicată unei persoane, fie că e de natură pecuniară sau de alt fel, implică ideea de culpă a celui sancţionat, pentru a fi considerată o măsură legitimă de realizare a unui obiectiv legal.

Astfel cum a statuat C.J.U.E. în hotărârea pronunţată în cauza Salomie şi Oltean/D.G.F.P. Cluj (paragrafele 51,52, C-183/14), "revine instanţei naţionale sarcina de a verifica dacă cuantumul sancţiunii nu depăşeşte ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivelor care constau în asigurarea colectării în mod corect a taxei şi prevenirea evaziunii, având în vedere împrejurările speţei şi în special suma impusă în mod concret şi eventuala existenţă a unei evaziuni sau a unei eludări a legislaţiei aplicabile imputabile persoanei impozabile a cărei neînregistrare este sancţionată.

Aceleaşi principii sunt valabile în cazul majorărilor, care, dacă au caracter de sancţiuni fiscale, aspect a cărui verificare revine instanţei de trimitere, nu trebuie să fie excesive în raport cu gravitatea încălcării de către persoana impozabilă a obligaţiilor sale."

În aplicarea principiului proporţionalităţii, Înalta Curte constată, în primul rând, că sancţiunile aplicate nu privesc existenţa unei evaziuni.

În acest context sunt relevante argumentele conferite de C.J.U.E. în cauza C-284/11 EMS Bulgaria Transport OOD (punctele 69 şi 74 din hotărâre), care arată că:

"69. Statele membre trebuie astfel, conform principiului proporţionalităţi, să recurgă la mijloace care, deşi permit să se atingă în mod eficient obiectivul de luptă contra fraudei şi a evaziunii fiscale, aduc cât mai puţin atingere obiectivelor şi principiilor stabilite prin legislaţia Uniunii, precum principiul fundamenta la dreptului la deducerea TVA-ului.

74. O plată tardivă a TVA-ului nu poate fi, în sine, asimilată unei fraude, care presupune, pe de o parte, că operaţiunea în cauză, în pofida respectării condiţiilor prevăzute de dispoziţiile relevante din Directiva TVA şi a legislaţiei naţionale care transpune această directivă, are drept rezultat obţinerea unui avantaj fiscal a cărui acordare ar fi contrară obiectivului urmărit prin aceste dispoziţii şi, pe de altă parte, că dintr-un ansamblu de elemente obiective rezultă că scopul esenţial al operaţiunii în cauză este obţinerea unui avantaj fiscal."

Recurenta-reclamantă nu s-a sustras de la plata obligaţiilor fiscale principale, nu a săvârşit fapte de evaziune fiscală în materie de TVA.

Operaţiunile au fost calificate, conform practicii generale a vremii, drept transfer de proprietăţi imobiliare din patrimoniul personal, pentru care recurenta-reclamantă a achitat impozitul pe venit prevăzut de art. 771 Codul fiscal, nefiind identificată nicio activitate frauduloasă care ar fi trebuit sancţionată.

În aceste condiţii, în care datele factuale ale speţei nu au furnizat elemente care să acrediteze ideea de fraudă a bugetului de stat prin neînregistrarea recurentei-reclamante A. ca persoană impozabilă după depăşirea plafonului de scutire de TVA, sancţiunea fiscală stabilită apare ca disproporţionată.

În aplicarea aceluiaşi principiu al proporţionalităţii, Înalta Curte constată că sancţiunile aplicate au un cuantum nerezonabil, nejustificat de mare prin prisma asigurării colectării taxei pe valoarea adăugată.

Scopul colectării corecte a TVA-ului, în speţă, a fost atins în totalitate, prin impunerea principalului, perioada verificată fiind completă, de la momentul depăşirii pragului de 200 000 RON, fără să fi fost exclusă vreo tranzacţie ca efect al prescripţiei (ce nu era împlinită la momentul efectuării controlului fiscal).

La data de 10.12.2018 Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie-Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept a admis sesizarea formulată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal în dosarul nr. x/2013 şi, în consecinţă, a stabilit că în interpretarea dispoziţiilor art. 120 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală în forma republicată la 31 iulie 2007 - majorările de întârziere au caracterul unor sancţiuni fiscale.

În privinţa majorărilor de întârziere reglementate în perioada 2007-1 iulie 2010 se poate aplica principiul proporţionalităţii, astfel cum Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a reţinut în hotărârea din 9 iulie 2015, pronunţată în cauza C-183/14 Salomie şi Oltean.

În interpretarea art. 120 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 astfel cum a fost modificat prin art. I pct. 10 din O.U.G. nr. 39/2010 aprobată prin Legea nr. 46/2011, dobânzile nu au caracterului unor sancţiuni fiscale. În privinţa dobânzilor nu se poate aplica principiul proporţionalităţii astfel cum C.J.U.E. a reţinut în hotărârea din 9 iulie 2015 pronunţată în cauza C-183/14 Salomie şi Oltean.

În consecinţă, limitarea cuantumului total al accesoriilor calculate pentru perioada 2005-2009, la nivelul obligaţiei principale de plată a TVA-ului ce va fi stabilit suplimentar, conform dezlegărilor date în calea controlului judiciar, se poate realiza prin reducerea corespunzătoare a majorărilor de întârziere, cu aplicarea dispoziţiilor obligatorii statuate prin Decizia H.P. nr. 86/2018 a Î.C.C.J.-Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept.

Prin urmare, instanţa de recurs reţine că sunt întemeiate criticile recurentei-reclamante privind modalitatea de includere a tranzacţiilor cu terenuri intravilane agricole în categoria celor supuse obligaţiei de plată a TVA-ului, în absenţa unor probe care să releve includerea acestor terenuri în categoria celor construibile, conform legislaţiei în vigoare la momentul realizării fiecăreia dintre tranzacţiile ce vor fi reverificate, precum şi cele referitoare la încălcarea, de către prima instanţă, a principiului proporţionalităţii în stabilirea accesoriilor datorate în raport de nivelul obligaţiei suplimentare principale referitoare la TVA, acestea fiind limitele în care instanţa de fond va proceda la rejudecarea cauzei.

2. Temeiul de drept al soluţiei pronunţate

Pentru considerentele arătate anterior, în aplicarea prevederilor art. 496 C. proc. civ., raportat la dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul declarat de reclamanta Sperlea (B.) Alina Elena împotriva sentinţei civile nr. 2863 din data de 5 iulie 2017 pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, va casa sentinţa atacată şi va trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe, conform dezlegărilor date asupra chestiunilor de drept în calea controlului judiciar şi îndrumărilor regăsite în cuprinsul motivelor de fapt ale prezentei decizii.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de reclamanta Sperlea (B.) Alina Elena împotriva sentinţei civile nr. 2863 din data de 5 iulie 2017 pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa recurată şi trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 3 noiembrie 2020.