Tax estimation for taxi revenues versus recharacterization of pending land purchase as dividends under anti-avoidance rules

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1.1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Craiova, secţia de contencios administrativ şi fiscal, reclamanta a solicitat anularea parţială a Deciziei de impunere x/22.12.2016 emisă în baza Raportului de inspecţie fiscală x/22.12.2016, anularea parţială a deciziei referitoare la obligaţiile de plată accesorii nr. x/12.01.2017, pentru accesoriile aferente debitului principal contestat; anularea parţială a Deciziei 187/07.06.2017 prin care a fost respinsă contestaţia prealabilă formulată împotriva actelor fiscale mai sus indicate (cu privire la sumele pentru care contestaţia prealabilă a fost respinsă ca neîntemeiată). Astfel, a contestat în parte actele administrativ-fiscale în ceea ce priveşte debitele pentru care contestaţia prealabilă a fost respinsă ca neîntemeiată (punctul 1 al deciziei 180/07.06.2017), respectiv a solicitat anularea următoarelor sume stabilite suplimentar: 276.741 RON impozit pe profit; 458.563 RON TVA; 499.018 RON impozit pe veniturile din dividende distribuite persoanelor fizice; 580.063 RON reprezentând accesorii ale debitului.

1.2. Soluţia primei instanţe

Prin sentinţa civilă nr. 319 din 5 iunie 2018, Curtea de Apel Craiova, secţia de contencios administrativ şi fiscal a admis în parte actiunea formulată de reclamanta societatea A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâtele Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul regiunii Craiova prin Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, a anulat în parte Decizia de impunere x-22.12.2016 emisă în baza Raportului de inspectie fiscală x-22.12.2016, Decizia referitoare la obligatiile de plată accesorii nr. x/12.01.2017 (ambele emise de pârâta Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Craiova din cadrul DGRFP Craiova) şi Decizia 187/07.06.2017 (emisă de pârâta ANAF - Directia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor) în soluţionarea contestaţiei, cu privire la sumele de: 276.741 RON reprezentând impozit pe profit cu accesoriile aferente de 115.228 RON, precum şi 458.563 RON reprezentând TVA cu accesoriile aferente de 194.969 RON, a menţinut celelalte dispozitii ale actelor administrativ fiscale contestate, a admis în parte cererea de cheltuieli de judecată şi a obligat pârâtele către reclamanta la plata sumei de 1.705 RON cheltuieli de judecată.

1.3. Calea de atac exercitată

Împotriva acestei sentinţe, în condiţiile art. 483 C. proc. civ., reclamanta societatea A. S.R.L. şi pârâtele Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul regiunii Craiova prin Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor au formulat recurs, întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

1.3.1. Prin recursul său reclamanta societatea A. S.R.L. a solicitat casarea în parte a hotărârii atacate şi rejudecând cauza în aceste limite să se dispună admiterea acţiunii cu consecinţa anulării în totalitate a actelor administrativ fiscale contestate.

În motivarea căii de atac exercitate, reclamanta a susţinut următoarele:

Prevederile art. 11 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal reglementează două ipoteze:

- fie o tranzacţie nu este luată în considerare, fiind astfel ajustate efectele fiscale ale acestei tranzacţii, de regula în această ipoteză în analiza situaţiei de fapt fiscale efectele acestei tranzacţii nefiind luate în calcul. Altfel spus, din punct de vedere fiscal operaţiunea nu există.

- fie tranzacţia este reîncadrată într-o altă tranzacţie care să reflecte conţinutul economic al acesteia (principiul substance over form). Din moment ce prima ipoteză mai sus descrisă nu este aplicabilă situaţiei de faţă, se impune analiza situaţiilor în care a doua soluţie poate fi adoptată, raportată în mod evident la împrejurările concrete ale prezentei speţe.

În baza art. 11 alin. (1) teza a II-a Codul fiscal, organul fiscal procedează la o veritabilă modificare a formei actului juridic civil, aceasta din urmă fiind însă limita până la care intervenţia autorităţii fiscale se poate manifesta în mecanismul de formare al voinţei părţilor.

Cu alte cuvinte, autoritatea fiscală nu poate proceda, în baza art. 11 alin. (1) teza a II-a la modificarea, spre exemplu, a obiectului contractului ori a părţilorar deveni incidentă prima teze a art. 11 alin. (1) Codul fiscal, respectiv neluarea în seamă a unei tranzacţii artificiale.

Aşadar, în cea de-a doua situaţie autoritatea fiscală recunoaşte drepturile şi obligaţiile părţilor astfel cum ele sunt stabilite prin actul juridic supus analizei însă procedează la modificarea formei astfel încât aceasta să corespundă conţinutului.

Prin sentinţa recurată instanţa reţine că operaţiunea în speţă nu ar fi avut scop economic, pentru ca mai apoi să considere ca fiind legală operaţiunea de reîncadrare.

Distincţia prezintă relevanţă întrucât dacă se reţine că o operaţiune nu prezintă scop economic ea nu este luată în considerare.

Altfel spus, organul fiscal ignoră existenţa actului juridic invocat de părţi.

Prin urmare, în speţă, dacă s-ar fi stabilit că această tranzacţie nu ar fi avut scop economic, efectele fiscale ar fi trebuit ajustate ca şi cum actul nu există.

Cu alte cuvinte, preţul nu a fost plătit, proprietatea nu a fost transferată, iar consecinţa din acest punct de vedere ar fi trebuit analizată eventual din perspectiva cheltuielii societăţii, nu a venitului cumpărătorului.

Pe de altă parte, din analiza actului de control rezultă foarte clar că situaţia avută în vedere de echipa de control, soluţia adoptată în baza art. 11 Codul fiscal a vizat reîncadrarea tranzacţiei şi nu înlăturarea acesteia.

Astfel, dacă în ceea ce priveşte o operaţiune comercială clasică problema se putea analiza şi soluţiona doar prin perspectiva prevederilor art. 11 Codul fiscal, ca şi temei general, în speţă s-a ridicat problema reîncadrării unei vânzări în distribuire de dividende, ceea ce conduce în mod imperativ la incidenţa prevederilor art. 7 pct. 12 Codul fiscal, mai sus citate.

Atât organul fiscal cât şi instanţa de fond omit să analizeze relevanţa acestor prevederi, întrucât analizează condiţiile în care o vânzare de bun (respectiv contraprestaţia) făcută de asociat către persoana juridică este tratată din punct de vedere fiscal ca şi dividend.

În acest sens, din observarea prevederilor art. 7 pct. 12 rezultă două condiţii cumulative ce trebuie îndeplinite:

- vânzarea să se realizeze peste preţul pieţei, iar în cazul în care această limită este încălcată, doar diferenţa în plus este tratată ca şi dividend;

- beneficiul să nu fi făcut obiectul altui impozit pe venit sau profit (dacă vânzătorul este persoană juridică).

Faptul că aceste condiţii trebuiau analizate şi că prezintă maximă relevanţă rezultă inclusiv din analiza făcută de echipa de control în cadrul raportului de inspecţie, în sensul că dacă se analiza doar scopul economic şi dacă s-a susţinut că această tranzacţie nu ar fi avut un astfel de scop, nu se explică de ce chiar organul fiscal a înţeles să emită adrese la direcţiile agricole pentru a comunica preţul pe metru pătrat pentru alte terenuri.

Cu alte cuvinte, chiar echipa de control a procedat la stabilirea preţului pieţei şi a contestat preţul cu care acest bun a fost vândut.

De altfel, acesta a fost şi obiectul principal al probaţiunii pentru ambele părţi, în mod evident fiind determinat de condiţia mai sus analizată a corectitudinii preţului tranzacţiei.

Cu privire la valoarea imobilului la momentul încheierii antecontractului de vânzare, se menţionează că societatea a încheiat decizia de eşalonare nr. x/17.12.2014 modificată prin Decizia nr. 2515/22.05.2017, iar în vederea garantării ratelor de eşalonare a obligaţiilor fiscale a fost adus drept garanţie imobilul în discuţie.

Conform proceselor-verbal de sechestru încheiate în data de 15 mai 2017, depuse la dosar, terenurile au fost evaluate de către organul fiscal la suma totală de 1.927.967 RON în condiţiile în care argumentul invocat prin actul de control a fost că preţul pentru care societatea a achiziţionat acest imobil a fost de 631 de ori mai mare decât cel ce ar fi trebuit practicat.

Or, însăşi organul fiscal, atunci când emite decizia de eşalonare nu reţine un atare aspect şi evaluează terenul reţinut ca şi garanţie pentru acordarea eşalonării la un preţ apropiat de cel achitat de societate.

Această limită stabilită de reglementare în sensul că doar diferenţa de preţ peste cel al pieţei se impozitează ca şi dividend nu este una întâmplătoare întrucât are în vedere natura dividendelor.

Ele reprezintă un beneficiu ca urmare a deţinerii de titluri de participare la persoana juridică, condiţionat de profitul obţinut de societate şi nerepartizat în alt sens.

Pentru beneficiarul dividendului, nu există o obligaţie corelativă directă pentru obţinerea lor, obligaţia iniţială fiind aceea de vărsare a aportului la momentul intrării în societate.

Acordarea dividendului nu este condiţionată de o contraprestaţie, nu există un schimb patrimonial.

Pe de altă parte, în cadrul unei astfel de tranzacţii există un schimb patrimonial caracteristic vânzării.

Dacă preţul bunului astfel cum este stabilit de părţi reflectă preţul pieţei, nici măcar legiuitorul nu a apreciat oportun ca preţul să fie tratat ca şi dividend, întrucât în schimbul sumei de bani, societatea dobândeşte un bun.

Din perspectiva asociatului vânzător, aceste nu îşi majorează patrimoniul fără a exista contraprestaţie, ca în cazul dividendului, întrucât din patrimoniul său va ieşi bunul ce face obiectul transferului.

În atare context, devine clar de ce s-a optat pentru tratarea ca şi dividend doar a sumei plătită peste preţul pieţei, întrucât doar această diferenţă este identică unui dividend, fiindcă nu îşi găseşte corespondent într-o contraprestaţie a asociatului.

Chiar dacă s-ar fi considerat că tranzacţia dintre societate şi asociat reprezintă o repartizare dividende, trebuia determinată diferenţa dintre valoarea bunului şi preţ, acesta constituind conform definiţiei mai sus analizate, baza impozabilă pentru impozitul pe dividend.

Pe de altă parte, nici cea de a doua condiţie nu era îndeplinită în speţă întrucât - pentru transferul dreptului de proprietate a fost achitat impozit în sumă de 55.920 RON.

Aşadar, în considerarea argumentelor mai sus expuse, atunci când instanţa a procedat la analiza aplicabilităţii prevederilor art. 11 şi a stabilit că intimatele au procedat corect, era obligată să analizeze întrunirea condiţiilor prevăzute de art. 7 pct. 12 ca şi text de lege special.

Instanţa în mod eronat a considerat că nu prezintă relevanţă că bunul era deţinut în coproprietate cu B..

Astfel, tot în continuarea criticilor mai sus dezvoltate, se impozitează ca şi dividend contraprestaţia directă a asociatului.

Dacă un bun este deţinut în coproprietate, preţul va reveni ambilor proprietari.

Se apreciază că nu poate fi reţinut argumentul instanţei şi al organului fiscal, în sensul că nu are relevanţă regimul juridic al terenului, respectiv că el este deţinut în coproprietate şi de către B..

În niciun moment, nu s-a pus sub semnul îndoielii faptul că banii nu ar fi fost viraţi. Faptul că suma de bani a fost plătită către ambii soţi, constituie un aspect de fapt şi trebuie tratat ca atare.

De asemenea, faptul că C. deţinea doar 50% din proprietatea terenului constituie un aspect necontestat. Or, în atare situaţie nu se poate obliga societatea la plata impozitului pentru toată suma de bani, de vreme ce doar jumătate din aceasta revenea asociatului C..

Sub aspectul scopului economic, ce ar conduce la înlăturarea aplicării prevederilor art. 11 Codul fiscal, s-a arătat că la acest moment, contractul propriu-zis a fost perfectat, forma acestuia respectă cerinţele legale şi au fost efectuate formalităţile de publicitate.

Se apreciază că trebuie identificată prezumţia simplă a organului fiscal pe care s-a construit întregul raţionament, anume că în niciun moment nu s-ar fi dorit încheierea propriu-zisă a contractului.

S-a mai considerat că dobândirea în sine a terenului nu prezintă o componentă economică din perspectiva societăţii.

Organul fiscal s-a legat de faptul că ar fi fost depăşit termenul de prescripţie sau de faptul că nu s-ar fi achitat ultima parte din preţ, deşi atât momentul perfectării contractului cât şi momentul achitării restului de preţ constituie elemente ce ţin în exclusivitate de părţi, fără să poată cunoaşte implicaţii pe plan fiscal.

Trebuie ridicată şi tratată situaţia contrară, de ce anume persoanele fizice ar fi păstrat în proprietate acest imobil, în condiţiile în care pe imobilul învecinat şi obţinut la acelaşi moment cu imobilul în discuţie de la care se derulase activitate economică.

În mod cert, a transmite acest imobil societăţii administrate de unul dintre soţi a cunoscut o raţiune economică ce nu poate fi pusă sub semnul îndoielii.

Totodată, nu s-a dorit să se efectueze o deplasare la faţa locului pentru a se observa că de la momentul încheierii promisiunii inţiale până la momentul perfectării contractului deja se realizaseră investiţii pe acest imobil.

Aşa cum afirmă şi expertul, ce s-a deplasat la adresa imobilului, achiziţia acestuia se justifică în raport de obiectul de activitate al societăţii, dorindu-se astfel extinderea activităţilor de parc auto, în contextul în care societatea deţine şi terenul alăturat celui în discuţie.

Raţiunea pentru care s-a procedat la achiziţia terenului este aceea că societatea doreşte pe viitor să reîntregească corpul de proprietate aflat pe terenul învecinat (de asemenea, proprietatea reclamantei) şi astfel să îşi extindă activitatea de parc auto, precum şi comerţ şi reparaţii auto.

Aşa cum reţine şi instanţa supremă:

"Jurisprudenţa CJUE (C-396/98, Grundstuckgemeinschaft Schlofstrafe GbR şi Finanzamt Paderbom, par. 36-40; C-37/95, par. 19; C-110/94, Inzo şi Belgia) este în sensul că dreptul de deducere a TVA se exercită atât timp cât contribuabilul poate face dovada intenţiei de a utiliza anumite bunuri/servicii achiziţionate pentru desfăşurarea de operaţiuni care dau drept de deducere".

Raportat şi la prevederile pct. 45 alin. (6) din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004, instanţa a concluzionat în sensul că legislaţia în vigoare stabileşte drept condiţie necesară pentru deducerea TVA, elementul intenţional, fără să condiţioneze acordarea dreptului de deducere de obţinerea efectivă de venituri din operaţiuni care dau drept de deducere ori de efectuarea propriu-zisă a activităţilor respective.

A reţinut instanţa că intenţia reclamantei de a desfăşura operaţiuni taxabile poate fi dovedită fără putinţă de tăgadă prin aranjamentele contractuale efectuate, care reprezintă indicii obiective, în sensul celor menţionate anterior şi care au avut ca scop îndeplinirea obiectului principal de activitate - leasingul financiar, iar societatea, având în vedere forma sa de organizare, nu poate să desfăşoare altfel de activităţi decât cele permise şi atent reglementate în conformitate cu actele normative speciale sub incidenţa cărora intră (art. 9 din O.G. nr. 51/1997). În cauză, în scopul realizării obiectului principal de activitate, reclamanta a încheiat contractele prezentate anterior, important de subliniat fiind faptul că se află în posesia procesului-verbal de predare-primire a utilajului industrial, având ca predător pe S.C. R S.R.L., în calitate de furnizor, şi primitor pe S.C. R S.R.L. "în calitate de utilizator."

1.3.2. Prin recursurile lor pârâtele Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul regiunii Craiova prin Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, care au dezvoltat critici similare, au solicitat casarea în parte a hotărârii atacate şi rejudecând cauza în aceste limite să se dispună respingerea acţiunii reclamantei.

În motivarea recursurilor pârâtele au susţinut următoarele:

Instanţa de fond trebuia să facă aplicarea dispoziţiilor pct. 492 din H.G. nr. 44/2004 norme de aplicare pentru art. 21 lit. t) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în conformitate cu care justificarea utilizării vehiculelor, inclusiv pentru servicii de taximetrie, în sensul acordării deductibilităţii integrale la calculul profitului impozabil, se efectuează pe baza documentelor justificative şi prin întocmirea foii de parcurs care trebuie să cuprindă cel puţin următoarele informaţii: categoria de vehicul utilizat, scopul şi locul deplasării, kilometrii parcurşi, norma proprie de consum carburant pe kilometru parcurs.

Societatea - reclamanta putea să îşi exercite integral dreptul de deducere a cheltuielilor şi a TVA numai în situaţia în care deţinea foi de parcurs, dar acestea nu au fost prezentate inspecţiei fiscale.

Pentru justificarea consumurilor de carburanţi aferente activităţii de taximetrie reclamanta trebuia să prezinte documente justificative de genul: foi de parcurs, fişe de activitate zilnică, rapoarte lunare pentru fiecare maşină autorizată pentru activitatea de taxi, etc.

Societatea nu a prezentat echipei de inspecţie fiscală niciun fel de document justificativ, motivând că nu deţine astfel de documente, stare de fapt care rezultă şi din nota explicativă data in 15.11.2016 de dl. C. în calitate de asociat unic şi administrator al societăţii reclamante.

Întrucât societatea nu a prezentat documente justificative pentru kilometri parcurşi de autoturismele autorizate pentru activitatea de taxi, inspecţia fiscala a solicitat reprezentanţilor societăţii întocmirea unei situaţii cu numărul de kilometri înregistraţi la bord la data de 30.09.2016, pentru autoturismele autorizate pentru activitatea de taxi.

Contrar celor reţinute de către instanţa de fond, inspecţia fiscală a constatat neregularităţi şi neconformităţi cu privire la evidenţa contabilă şi fiscală în sensul că veniturile înregistrate prin rapoartele caselor de marcat sunt mai mici decât veniturile care ar fi trebuit obţinute/înregistrate ca urmare a kilometrajului de la bordul taxiurilor.

Pornind de la situaţia întocmită de societate privind numărul kilometrilor înregistraţi la bord de către autoturismele autorizate pentru activitatea de taxi, inspecţia fiscala a constatat că în cazul anumitor autoturisme existau diferenţe mari, în ceea ce priveşte veniturile înregistrate în evidenţa contabilă din activitatea de taxi şi veniturile care ar fi trebuit a fi înregistrate corelativ cu kilometrajul de la bordul autoturismelor.

Organele de inspecţie fiscală au ales pentru estimarea bazei de impunere, utilizarea metodei produsului/serviciului şi a volumului, conform art. 106, alin. (2), lit. b) şi art. 106, alin. (3) din Legea nr. 207/2015, cu modificările si completările ulterioare şi art. 2 lit. d) din O.P.A.N.A.F. nr. 3389/2011, întrucât aceasta metoda poate furniza informaţii cu privire la sumele încasate şi neevidenţiate ca urmare a prestării serviciilor.

În lipsa acestor documente s-a procedat la determinarea distanţei medii parcurse într-un an, au fost luate în calcul toate autoturismele care la data achiziţiei nu aveau kilometri parcurşi la bord, rezultând astfel, un număr de 13 autoturisme. Calculul mediei de venituri per taxi din anexa 4 a ţinut cont atât de veniturile în plus sau în minus pentru fiecare autoturism.

Nu exista autoturisme pentru care au rezultat, urmare a estimării, km mai mulţi decât cei înregistraţi efectiv la bordul autoturismului, iar pentru determinarea veniturilor estimate s-a ţinut cont doar de lunile din perioada supusă inspecţiei fiscale în care taximetrele au funcţionat.

Referitor la autoturismul cu numărul de înmatriculare x, indicativ 316, invocat de expert, acesta nu a fost inclus în calculul privind distanţa medie parcursă de un taxi şi în calculul privind veniturile suplimentare lunare estimate, întrucât autoturismul a fost înmatriculat în ianuarie 2008, iar în perioada 2009 - 2011, respectiv în anul 2016 acest autoturism nu a desfăşurat activitate de taximetrie, astfel încât nu se pot determina kilometri parcurşi pentru activitatea de taximetrie.

În ceea ce priveşte accesoriile obligaţiilor bugetare, în condiţiile în care reclamanta datorează debitul principal, se solicită a se constata că aceste obligaţii sunt datorate în temeiul art. 173 şi următoarele din Legea nr. 207/2015.

1.4. Apărările formulate în cauză.

Prin întâmpinare atât reclamanta societatea A. S.R.L. cât şi pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală au solicitat repingerea recursului celelaltei părţi, învederând că hotărârea instanţei de fond în dispoziţiile favorabile fiecărreia este dată cu intepretarea şi aplicarea corectă a normelor de drept material aplicabile.

II. Considerentele şi soluţia instanţei de recurs

2.1. Analizând sentinţa atacată, prin prisma criticilor formulate de recurente, a apărărilor expuse prin întâmpinările formulate, a cadrului normativ aplicabil şi a probatoriului administrat în cauză, Înalta Curte apreciază că recursul exercitate în cauză sunt nefondate potrivit considerentelor ce vor fi expuse în cele ce urmează.

Reclamanta a învestit instanţa de fond cu controlul legalităţii deciziei de impunere x/22.12.2016 emisă în baza raportului de inspecţie fiscală x/22.12.2016, a deciziei referitoare la obligaţiile de plată accesorii nr. x/12.01.2017, pentru accesoriile aferente debitului principal contestat şi a deciziei nr. 187/07.06.2017 de soluţionare a contestaţiei administrative. În concret, s-a solicitat anularea impunerii suplimentare a reclamantei cu următoarele sume: 276.741 RON impozit pe profit; 458.563 RON TVA; 499.018 RON impozit pe veniturile din dividende distribuite persoanelor fizice; 580.063 RON reprezentând accesorii ale debitului.

Sub un prim aspect, s-a reţinut prin actele administrativ fiscale contestate că, în perioada 01.08.2011 - 31.07.2016, societatea a înregistrat venituri din prestări servicii reprezentând transport persoane în regim de taxi, care au fost mai mici decât cheltuielile înregistrate, în care ponderea cea mai mare o constituie cheltuielile cu combustibilul, astfel că în lipsa unor foi de parcurs ori ordine de deplasare justificative organul fiscal a apreciat că se impune stabilirea bazei de impozitare prin estimare, utilizând metoda produsului/serviciului şi a volumului.

Pe de altă parte, organele fiscale au procedat la reîncadrarea operaţiunii rezultate din contractul de promisiune bilaterală de vânzare-cumpărare nr. x/09.09.2011 pentru a reflecta conţinutul economic al tranzacţiei, stabilind că suma de 2.619.846 RON încasată de C., administratorul societăţii reclamante, în baza acestei convenţii, reprezintă de fapt dividende, pentru care societatea avea obligaţia să înregistreze şi să declare impozit pe veniturile din dividende.

Instanţa de fond a anulat în parte aceste acte administrativ fiscale, numai pentru obligaţiile fiscale rezultate din estimarea bazei de impozitare pentru operaţiunile de transport persoane în regim de taxi, menţinând în rest celelalte dispoziţii contestate, pronunţând astfel o hotărâre cu aplicarea şi interpretarea corectă a normelor de drept material aplicabile.

Criticile pârâtelor, care în fapt reprezintă o formă uşor adaptată căii de atac exercitate a apărărilor formulate în faţa instanţei de fond sunt nefondate.

Pârâtele insistă în pretenţia că reclamanta în privinţa operaţiunilor economice de transport de persoane în regim de taxi avea obligaţia ca pentru fiecare mijloc de transport folosit în acest regim să deţină foi de parcurs ori ordine de deplasare, iar lipsa acestor documente a justificat operaţiunea de estimare a veniturilor de organele fiscale de control.

Într-adevăr, potrivit normei generale prevăzute de art. 27 din H.G. nr. 1391/2006 pentru aprobarea Regulamentului de aplicare a O.U.G. nr. 195/2002 privind circulaţia pe drumurile publice, persoanele juridice deţinătoare de vehicule au şi obligaţia să elibereze foaie de parcurs sau ordin de serviciu pentru vehiculele care se deplasează în cursă.

Însă aplicabilitatea acestei norme este înlăturată, aşa cum a remarcat judecătorul fondului, de normele cu caracter special conţinute de Legea nr. 38/2003 privind transportul în regim de taxi şi în regim de închiriere şi de natura specifică a activităţii de taximetrie, ce presupune curse zilnice, locale, multiple, pe trasee de lungime redusă, care ar transforma obligaţia de întocmire de foi de parcurs sau ordine de serviciu pentru fiecare cursă în parte într-una imposibilă.

Astfel potrivit art. 5 din Legea nr. 38/2003 costul transporturilor de persoane şi bunuri în regim de taxi se determină prin însumarea tarifelor pe distanţa parcursă şi/sau timpul de staţionare, măsurate de un aparat de taxat aflat în dotarea autovehiculului respectiv, la care se adaugă, după caz, şi alte tarife şi care potrivit art. 11 alin. (1) lit. b) este un aparat cu funcţii metrologice şi fiscale, compus dintr-un taximetru şi un aparat de marcat electronic fiscal, care, montat la loc vizibil pentru client, calculează şi afişează preţul de plată, emite un bon client la sfârşitul cursei şi memorează datele privind activitatea taxiului, în scopul supravegherii sale fiscale.

Prin urmare, costurile transporturilor în regim de taxi de persoane sau de bunuri şi implicit veniturile obţinute din această activitate pot fi obţinute numai din interogarea aparatului de taxat aflat în dotarea autovehiculului, care memorează datele privind activitatea taxiului, în scopul supravegherii sale fiscale.

Or, în privinţa rapoartelor emise de aparatele de taxat montate în autoturismele taxi, pârâtele nu au ridicat nici o obiecţie de neregularitate sau neconformitate încât să se poată concluziona că sunt incorecte/incomplete şi astfel să se justifice estimarea bazei de impunere în temeiul art. 106 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.

De altfel, prin raportul de expertiză efectuat în cauză, s-a reţinut că există evidenţe contabile şi fiscale, declaraţii fiscale, rapoarte zilnice emise de casele de marcat fiscale instalate pe fiecare autoturism şi rapoarte sumare MF lunare, cu o valoare justificativă necontestată în privinţa determinării veniturilor impozabile.

Prin urmare, în mod legal instanţa de fond a invalidat obligaţiile fiscale suplimentare impuse de organul fiscal, rezultate în urma estimării bazei de impunere, operaţiune determinată de constatarea eronată a imposibilităţii determinării situaţiei fiscale corecte de către organul fiscal, întrucât nu este îndeplinită condiţia legală impusă de art. 106 alin. (2) lit. b) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală de a se constata că evidenţele contabile sau fiscale ori declaraţiile fiscale sau documentele şi informaţiile prezentate în cursul controlului fiscal sunt incorecte, incomplete, sau că acestea nu există ori nu sunt puse la dispoziţia organelor fiscale.

Sunt nefondate şi criticile reclamantei referitoare la soluţia instanţei de fond prin care a fost validată conduita organelor fiscale care au considerat că aceasta promisiune bilaterală de vânzare-cumpărare a fost încheiată în scopul justificării sumelor de bani primite ca avansuri şi ridicate din casierie de către C., fiind o tranzacţie artificială, care nu are un scop economic. Drept urmare a fost apreciată ca legală reîncadrarea operaţiunii pentru a reflecta conţinutul economic al tranzacţiei, stabilind că suma de 2.619.846 RON încasată de C. în baza contractului de promisiune bilaterală de vânzare-cumpărare nr. x/09.09.2011 reprezintă dividende, pentru care societatea reclamantă era obligată a reţine la sursă impozitul corespunzător.

Potrivit art. 11 alin. (1) teza 1 din Legea nr. 572/2003 privind Codul fiscal "la stabilirea sumei unui impozit sau a unei taxe în înţelesul prezentului cod, autorităţile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacţie care nu are un scop economic sau pot reîncadra forma unei tranzacţii pentru a reflecta conţinutul economic al tranzacţiei".

În temeiul acestei norme, organul fiscal atunci când constată cu ocazia controlului efectuat existenţa unei tranzacţii care nu are scop economic, poate în funcţie de circumstanţele concrete, fie să nu o ia în considerare la determinarea obligaţiilor fiscale ale contribuabilului, fie să dispună reîncadrarea pentru a reflecta conţinutul economic al tranzacţiei verificate, permiţându-i astfel, într-o marjă consistentă de apreciere, retratarea substanţei şi a conţinutului economic al tranzacţiei derulată de contribuabili.

În cauză, organul fiscal a reîncadrat suma de 2.619.846 RON încasată de C., administratorul societăţii reclamante, în baza contractului de promisiune bilaterală de vânzare-cumpărare nr. x/09.09.2011 ca reprezentând de fapt dividende, pentru care reclamanta avea obligaţia să înregistreze şi să declare impozit pe veniturile din dividende.

Această apreciere este corectă.

Spre consolidarea acestei concluzii este de menţionată că în temeiul contractului de promisiune bilaterală de vânzare-cumpărare nr. x/09.09.2011, administratorul societăţii reclamantei împreună cu soţia sa, în calitate de promitenţi vânzători, au încasat suma de 2.619.846 RON urmând ca restul în sumă de 144.154 RON să fie achitat până la data de 09.09.2013, dată la care urma să aibă loc transmiterea dreptului de proprietate asupra terenului şi încheierea contractului de vânzare cumpărare.

Această operaţiune juridică nu a fost perfectată, deşi până la încheierea controlului fiscal s-a constatat a fi fost sume bani în caseria reclamantei care să acopere diferenţa de preţ pentru perfectarea contractului de vânzare - cumpărare a terenului ce făcea obiectul promisiunii bilaterale de vânzare, fiind deci în puterea exclusivă a administratorului societăţii încheierea convenţiei translative de proprietate.

Actul adiţional de prelungire a termenului pentru încheierea contractului de vânzare - cumpărare a fost încheiat la data 13.09.2016, după comunicarea avizului de inspecţie fiscală, iar contractul de vânzare cumpărare a terenului a fost încheiat abia la data de 20.04.2017, fiind autentificat sub nr. x la BNP D..

Prin urmare, relaţia contractuală în care a fost angajată societatea reclamantă nu a avut nici un scop economic. Aceasta a beneficiat numai de promisiunea viitoare a vânzării unui teren în schimbul plăţii unui preţ considerabil, echivalent cu preţul de vânzare a bunului, promisiune care aşa cum s-a arătat nu a fost valorizată în termenul convenit, deşi nu au existat impedimente de ordin material.

În consecinţă, în mod just s-a apreciat de instanţa de fond că suma de 2.619.846 RON încasată de asociatul C. în baza promisiunii bilaterale de vânzare cumpărare reprezintă în fapt sumele de bani distribuite de societatea reclamantă către asociatul acesteia cu titlu de dividende, drept consecinţă a deţinerii titlurilor de participare la acea persoană juridică, şi care în aplicarea art. 67 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal se impozitează cu o cotă de 16% din cuantumul acestora.

Dispoziţiile art. 7 pct. 12 din Legea nr. 572/2003 privind Codul fiscal de care se prevalează reclamanta nu sunt aplicabile în cauză. Potrivit acestei norme se consideră dividend din punct de vedere fiscal şi se supune aceluiaşi regim fiscal ca veniturile din dividende suma plătită de o persoană juridică pentru bunurile sau serviciile achiziţionate de la un participant la persoana juridică peste preţul pieţei pentru astfel de bunuri şi/sau servicii, dacă suma respectivă nu a făcut obiectul impunerii la primitor cu impozitul pe venit sau pe profit.

Prin urmare, sunt avute în vedere de legiutor operaţiunile cu scop economic derulate între o societate şi un participant la această persoană juridică, pe când în aplicarea art. 11 alin. (1) teza 1 din Legea nr. 572/2003 se pleacă de la ipoteza existenţei unei tranzacţii care nu are scop economic, a cărei constatare conferă organului fiscal prerogativa reîncadrării ei pentru a reflecta conţinutul economic al tranzacţiei verificate, cum s-a procedat în cauză.

Nu pot fi validate nici susţinerile reclamantei potrivit cărora proprietar al terenului ce face obiectul contractului de promisiune bilaterală de vânzare-cumpărare nr. x/09.09.2011 este şi B. întrucât, aşa cum s-a reţinut de instanţa de fond, nu au relevanţa în cauză. Măsura organelor fiscale a avut în vedere reconsiderarea preţului achitat de reclamantă în temeiul tranzacţiei de promisiune de vânzare-cumpărare în distribuire de dividende către asociatul unic al societăţii, promitent vânzător, nefiind pus în discuţie dreptul de proprietate asupra terenului, care nu a fost transmis la data promisiunii bilaterale.

2.2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs.

Pentru considerentele expuse, în temeiul art. 496 din C. proc. civ. şi art. 20 din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte, va respinge recursurile formulate de reclamanta societatea A. S.R.L. şi de pârâtele Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul regiunii Craiova prin Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor împotriva sentinţei nr. 319 din 5 iunie 2018 a Curţii de Apel Craiova, secţia de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile formulate de reclamanta S.C. A. S.R.L. şi de pârâtele Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul regiunii Craiova prin Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor împotriva sentinţei nr. 319 din 5 iunie 2018 a Curţii de Apel Craiova, secţia de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică astăzi, 29 octombrie 2020.