Unlawful suspension of tax administrative appeal due to generic penal referral lacking decisive causal link

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul acţiunii deduse judecăţii

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal la data de 17 decembrie 2015, sub nr. x/2015, reclamanţii A. S.R.L. şi B. au solicitat, în contradictoriu cu pârâţii Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Serviciul Soluţionare Contestatii, să constate că pârâţii nu au soluţionat contestaţia administrativă îndreptată de societate împotriva deciziei de impunere nr. x/22.06.2015, a raportului de inspecţie fiscală nr. x/22.06.2015 si a procesului-verbal nr. x/23.06.2015 şi nici cererea de intervenţie voluntară formulată de reclamantul B. şi, pe cale de consecinţă, să oblige pârâţii la soluţionarea lor şi să emită decizia de soluţionare a contestaţiei.

Pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea acţiunii pentru lipsa calităţii sale procesuale pasive.

La data de 2 martie 2016, anterior primului termen de judecată, reclamanţii au formulat cerere modificatoare, solicitând anularea deciziei nr. 89/29.01.2016, emisă de A.N.A.F. - D.G.R.F.P. Galaţi - Serviciul Soluţionare Contestaţii, prin care s-a dispus suspendarea soluţionării contestaţiei formulate împotriva deciziei de impunere nr. x/22.06.2015, emisă de D.G.R.F.P. Ploieşti - A.J.F.P. Prahova - Activitatea de inspecţie fiscală în baza raportului de inspecţie fiscală nr. x/22.06.2015 şi obligarea pârâţilor la soluţionarea contestaţiei şi a cererii de intervenţie principală.

Pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a formulat întâmpinare la cererea modificatoare, prin care a invocat excepţia lipsei calităţii sale procesuale pasive, dat fiind faptul că actul contestat nu emană de la A.N.A.F., ci de la pârâta D.G.R.F.P. Galaţi.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa civilă nr. 3647 din 21 noiembrie 2016, Curtea de Apel Bucureşti a hotărât următoarele:

- a admis excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a pârâtei A.N.A.F. - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi a respins acţiunea formulată în contradictoriu cu aceasta, ca fiind formulată împotriva unei persoane fără calitate procesuală pasivă;

- a respins cererea de chemare în judecată, astfel cum a fost modificată, formulată de reclamanţii A. S.R.L. şi B., în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finantelor Publice Galaţi - Serviciul Soluţionare Contestaţii, ca neîntemeiată.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei civile menţionate la pct. I.2 au formulat recurs reclamanţii A. S.R.L. şi B., întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., solicitând casarea în tot a sentinţei atacate şi, în principal, trimiterea cauzei spre rejudecare, iar în subsidiar, în rejudecarea cauzei, admiterea în tot a cererii de chemare în judecată, în sensul anulării deciziei de suspendare a soluţionării contestaţiei nr. 89/29.01.2016, emisă de D.G.R.F.P. Galaţi - Serviciul Soluţionare Contestaţii, obligarea pârâtelor la soluţionarea contestaţiei, precum şi la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de soluţionarea litigiului.

Referitor la primul motiv de recurs, consideră că hotărârea primei instanţe este nemotivată, întrucât nu a arătat motivele pentru care a respins administrarea probei cu înscrisuri constând în toată documentaţia care a stat la baza emiterii actelor atacate, încălcându-se atât dispoziţiile art. 22 C. proc. civ., cât şi art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ.. Instanţa de fond a soluţionat cauza fără să administreze probele ce aveau o înrâurire hotărâtoare asupra pricinii, limitându-se să arate doar că nu s-a dispus clasarea sesizării penale, deşi nu a văzut acest înscris şi nici nu l-a analizat pentru a-i da sau nu valoare probatorie în speţă. În plus, motivarea instanţei, întemeiată pe art. 315 alin. (1) lit. b) raportat la art. 16 alin. (1) lit. g) C. proc. pen., se bazează pe motive străine de natura pricinii, care nu au nicio legătură cu cauza.

Prin urmare, sentinţa atacată conţine, pe de o parte, motive străine de natura cauzei, iar pe de altă parte, este nemotivată, în atare situaţie fiind imposibil de exercitat controlul judiciar.

În ceea ce priveşte cel de-al doilea motiv de recurs, a fost criticată sentinţa recurată pentru greşita interpretare şi aplicare a normelor de drept material, în privinţa soluţiei de admitere a excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive a A.N.A.F., precum şi în privinţa analizării incidenţei art. 214 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, care reglementează procedura de suspendare facultativă a soluţionării contestaţiei administrative, condiţionată de întrunirea cumulativă a două cerinţe: sesizarea organului în drept despre indiciile săvârşirii unei infracţiuni şi repercusiunea evidentă asupra soluţiei ce s-ar pronunţa prin contestaţie.

Recurenţii consideră că nu sunt îndeplinite în cauză condiţiile impuse de acest text de lege, iar suspendarea soluţionării contestaţiei administrative este abuzivă.

Deşi, formal, prima condiţie este îndeplinită, motivul pentru care s-a dispus sesizarea organului penal nu are legătură cu soluţionarea contestaţiei administrative, cu privire la care organul fiscal putea şi trebuia să pronunţe o decizie, în condiţiile în care au fost invocate de către contribuabil inclusiv aspecte de nelegalitate în legătură cu cerinţe formale şi neîndeplinirea unor condiţii extrinseci de către raportul de inspecţie fiscală şi decizia de impunere.

Nici cea de-a doua condiţie nu a fost dovedită de organul fiscal, aspect pe care prima instanţă, l-a ignorat în ciuda faptului că recurenta a argumentat temeinic cererea sa în acest sens.

Prima instanţă nu a indicat faptele care pot fi lămurite doar cu mijloacele de probă administrate în procedura penală. Infracţiunea de evaziune fiscală, indiferent de natura ei, nu poate justifica suspendarea, întrucât, indiferent de angajarea răspunderii penale sau nu, organul fiscal poate aprecia dacă au fost respectate condiţiile art. 21 din Codul fiscal, care reglementează cerinţele deductibilităţii.

4. Apărările formulate în cauză

4.1. Intimata-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi a depus întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat, reiterând, în esenţă, susţinerile formulate în primă instanţă.

4.2. Intimata-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a depus întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat, apreciind, în esenţă, că instanţa de fond a făcut o corectă aplicare a art. 4 alin. (2) din OPANAF nr. 3333/2011, reţinând că organul învestit în mod legal cu soluţionarea contestaţiei administrative este Direcţia Generală a Finanţelor Publice Galaţi, singura autoritate care, în eventualitatea anulării deciziei de suspendare, poate fi obligată la soluţionarea contestaţiei pe fond.

5. Procedura de soluţionare a recursului

Prin rezoluţia completului învestit cu soluţionarea dosarului din data de 30 octombrie 2018, a fost fixat termen de judecată pentru soluţionarea recursului în şedinţă publică, la data de 13 noiembrie 2019, cu citarea părţilor, fără a se mai parcurge procedura de filtrare a recursului, având în vedere Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie adoptată la data de 13 septembrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor reglementată prin dispoziţiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal, precum şi Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 109 din data de 20 septembrie 2018.

II. Soluţia instanţei de recurs

Analizând actele şi lucrările dosarului, sentinţa recurată în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamanţi este fondat.

1. Argumente de fapt şi de drept

Din actele şi lucrările dosarului de fond, rezultă că prima instanţă - Curtea de Apel Bucureşti - s-a pronunţat asupra cererii de chemare în judecată, astfel cum a fost modificată la data de 2 martie 2016, prin care reclamanta a solicitat anularea deciziei nr. 89/29.01.2016 emisă de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi şi obligarea acesteia să soluţioneze pe fond contestaţia administrativă, respingând-o ca neîntemeiată, prin sentinţa civilă nr. 3647 din 21 noiembrie 2016, atacată cu recursul de faţă.

Înalta Curte constată că, prin decizia nr. 86/2016, DGRFP Galaţi, învestită cu soluţionarea contestaţiei administrative formulată de reclamantă împotriva deciziei de impunere nr. x/22.06.2015 privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală, emisă în baza raportului de inspecţie fiscală nr. x/22.06.2015, pentru suma de 15.356.346 RON, a decis suspendarea soluţionării contestaţiei pentru suma totală de 15.356.346 RON, reprezentând impozit pe profit şi taxă pe valoare adăugată, la care se adaugă accesorii aferente acestora constând în dobânzi şi penalităţi de întârziere.

Pentru măsura dispusă, organul de soluţionare a contestaţiei a apreciat că se ridică problema realităţii şi legalităţii operaţiunilor desfăşurate de reclamantă cu anumiţi operatori economici şi că, în privinţa faptelor care au condus la diminuarea nejustificată a obligaţiilor fiscale, AJFP Prahova - Activitatea de Inspecţie Fiscală a transmis Parchetului de pe lângă Tribunalul Bucureşti sesizarea penală nr. 3771/26.06.2015, privind pe B., în calitate de asociat şi C., în calitate de administrator al A. S.R.L.. A motivat organul fiscal măsura de suspendare pe împrejurarea că, între stabilirea obligaţiilor fiscale pe baza argumentelor şi faptelor reţinute prin RIF şi decizia de impunere şi stabilirea caracterului infracţional al faptelor săvârşite există o strânsă interdependenţă, de care depinde soluţionarea cauzei pe cale administrativă, motiv pentru care, în temeiul art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003, s-a decis suspendarea soluţionării contestaţiei administrative, până la soluţionarea definitivă a cauzei penale, procedura administrativă urmând a fi reluată la încetarea motivului care a determinat suspendarea.

Prima instanţă a confirmat soluţia administrativă dispusă prin decizia contestată în cauză, însă acest punct de vedere nu este împărtăşit de instanţa de control judiciar, care consideră că în cauză nu există niciun impediment pentru ca organele fiscale să soluţioneze pe fond contestaţia administrativă.

Răspunzând punctual criticilor formulate de recurenţii-reclamanţi, Înalta Curte remarcă mai întâi că primul motiv de recurs invocat, şi anume art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. (când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei), nu este fondat.

În speţă, sentinţa de fond recurată îndeplineşte cerinţele impuse de art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., întrucât, raportat la obiectul cauzei şi limitele în care a fost învestită, instanţa de fond a expus în mod corespunzător argumentele care au condus la formarea convingerii sale, raportându-se la dispoziţiile legale aplicabile raportului de drept dedus judecăţii. Faptul că recurenţii-reclamanţi nu împărtăşesc raţionamentul logico-juridic care a fundamentat soluţia primei instanţe nu poate conduce la concluzia că hotărârea atacată nu este motivată.

De altfel, prin argumentele aduse de recurenţi pe această cale se invocă, în esenţă, o greşită interpretare a probelor administrate, aspect care nu se circumscrie ipotezei prevăzute de acest motiv de casare.

În concluzie, nu este incident motivul de nelegalitate a hotărârii pronunţate în fond prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., hotărârea cuprinzând motivele pe care se întemeiază şi, în acelaşi timp, necuprinzând motive contradictorii în raport cu dispozitivul hotărârii.

Din perspectiva motivului de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recursul este fondat.

Recurenţii-reclamanţi consideră că, în ceea ce priveşte soluţia de respingere a cererii de anulare a deciziei de suspendare a soluţionării contestaţiei administrative, instanţa nu a procedat efectiv la un control de legalitate prin prisma art. 214 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, ale cărui dispoziţii au fost încălcate de autoritatea fiscală, întrucât nu s-a dovedit că eventuala constatare a săvârşirii vreunei infracţiuni are consecinţe determinante asupra soluţiei care vizează existenţa şi întinderea obligaţiilor fiscale ce se calculează în raport de evidenţele fiscale.

Intimata-pârâtă a arătat că suspendarea soluţionării este întemeiată având în vedere că organul de soluţionare, la momentul pronunţării soluţiei de suspendare, nu a avut la dispoziţie toate elementele pentru a stabili legalitatea determinării de către organele de inspecţie fiscală a obligaţiilor fiscale, elemente care se referă la realitatea operaţiunilor derulate, respectiv la existenţa faptică a operaţiunilor consemnate în documente fiscale şi înregistrate în evidenţele contabile şi fiscale care, în opinia de inspecţie fiscală, au condus la diminuarea nejustificată a obligaţiilor fiscale.

În jurisprudenţa Înaltei Curţi s-a arătat că este necesară o examinare în concret a existenţei indiciilor săvârşirii unei infracţiuni şi a "înrâuririi hotărâtoare" pe care ar putea-o avea soluţia penală în cauză. În acest sens, Înalta Curte a reţinut că instanţa de contencios administrativ învestită cu controlul de legalitate asupra deciziei de suspendare a contestaţiei, emisă în temeiul art. 214 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, poate evalua măsura administrativă inclusiv în ceea ce priveşte exercitarea dreptului de apreciere al autorităţii fiscale prin raportare la definiţia excesului de putere, cuprinsă în art. 2 alin. (1) lit. n) din Legea nr. 554/2004, a proporţionalităţii şi a celorlalte exigenţe ale dreptului la o bună administrare pentru că, în caz contrar, s-ar accepta incidenţa art. 214 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală în cazul oricărui demers formal de sesizare a organelor penale, cu consecinţa amânării nepermise a soluţiei în procedura administrativă (Decizia nr. 1892/2014 a ÎCCJ-SCAF).

Suspendarea soluţionării contestaţiei formulată de recurenta-reclamantă a intervenit urmare sesizării organelor de urmărire penală de către organele de inspecţie fiscală - AJFP Prahova. Astfel, organul de inspecţie fiscală a transmis Parchetului de pe lângă Tribunalul Bucureşti sesizarea penală nr. 3771/26.06.2015, în vederea efectuării cercetărilor ce se impun şi stabilirii îndeplinirii condiţiilor privind săvârşirea infracţiunilor prevăzute şi pedepsite de art. 4 şi art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005 privind combaterea evaziunii fiscale de către B., în calitate de asociat şi C., în calitate de administrator la A. S.R.L..

Pentru a fi dispusă măsura suspendării soluţionării contestaţiei administrative de către organul de soluţionare a contestaţiei, potrivit art. 214 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, trebuie îndeplinite cumulativ, condiţiile privind sesizarea organelor de cercetare penală cu privire la existenţa indiciilor privind săvârşirea unei infracţiuni şi constatarea săvârşirii infracţiunii să aibă înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedura administrativă.

În cauză, este îndeplinită prima condiţie, respectiv sesizarea organelor penale pentru începerea cercetărilor în vederea constatării existenţei sau inexistenţei elementelor constitutive ale infracţiunii prevăzute de art. 4 şi art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005, dar nu se arată motivat care este legătura de cauzalitate dintre obligaţiile fiscale contestate în procedura administrativă şi stabilirea de către organele fiscale a faptului că există indiciile săvârşirii unei infracţiuni şi care este înrâurirea hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează a fi dată în procedura administrativă. Contrar dispoziţiilor art. 214 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, care reclamă o decizie "motivată" a organului care soluţionează contestaţia administrativă, Înalta Curte constată că singura referire din considerentele deciziei nr. 89/29.01.2016 a DGRFP Galaţi la strânsa dependenţă care ar exista între soluţia fiscală şi cea penală vizează constatările organelor de control a căror realitate urmează să fie tranşată de organele de cercetare penală. În acest context, instanţa de control reţine că rezultatele controlului au fost înaintate pur şi simplu, fără a indica "indiciile săvârşirii unei infracţiuni". Este evident că sesizarea Parchetului de pe lângă Tribunalul Bucureşti a fost superficială, generică, organul fiscal arătând formal că aceasta se realizează în vederea stabilirii dacă sunt întrunite elementele constitutive ale infracţiunilor prevăzute la art. 4 şi art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005. Or, art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003 impune ca organul fiscal să indice infracţiunea a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedură administrativă şi să arate indiciile care au stat la baza acestei sesizări. Organul fiscal nu poate suspenda procedura contestaţiei administrative atunci când are simple bănuieli, presupuneri subiective, în lipsa unor elemente concrete ce pot fi vizibile unui judecător.

Este adevărat că art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003 conferă organului de soluţionare a contestaţiei administrative un drept de apreciere asupra oportunităţii adoptării măsurii de suspendare aflate în discuţie, dar această apreciere nu trebuie făcută în condiţii care să pună sub semnul întrebării buna credinţă a organului fiscal în relaţia cu contribuabilul.

În condiţiile în care controlul derulat de organul fiscal a oferit anumite elemente factuale apreciate ca fiind de natură a contura fictivitatea operaţiunilor economice derulate de societatea recurentă, respectiv a procedat la stabilirea obligaţiilor fiscale suplimentare în sarcina acesteia, printr-un act administrativ-fiscal ce constituie titlu de creanţă, nu se poate accepta că organul de soluţionare a contestaţiei ar fi în imposibilitate să se pronunţe asupra contestaţiei administrative a contribuabilului cu argumentul că ar fi necesar ca, în prealabil, să se stabilească existenţa sau nu a unei infracţiuni, fiind în măsură să verifice aplicarea prevederilor speciale cuprinse în art. 11 alin. (1) din Codul fiscal.

Înalta Curte reţine că interpretarea prevederilor din legislaţia naţională trebuie făcută într-un mod care să concorde cu garanţiile dreptului la un proces echitabil, consacrat în art. 6 din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului şi în jurisprudenţa CEDO, cu precădere la termenul rezonabil în derularea procedurilor administrative şi judiciare.

Raportând aceste garanţii la susţinerile intimatelor-pârâte, privind necesitatea existenţei unei soluţii pronunţate pe latura penală a cauzei pentru finalizarea procedurii administrative, Înalta Curte reţine că suspendarea procedurii de soluţionare a contestaţiei administrative a avut drept consecinţă amânarea pe o perioadă consistentă de timp a accesului la justiţie al reclamantei, în speţă mai mult de 4 ani, iar în toată această perioadă, fiscul nu a făcut dovada că demersul său a avut o finalitate concretă, în sens procesual penal.

În aceste condiţii, circumstanţele cauzei conduc la concluzia că suspendarea procedurii administrative s-a realizat cu exces de putere, în sensul art. 2 alin. (1) lit. n) din Legea nr. 554/2004, demersul formal de sesizare a organului de cercetare penală întârziind nejustificat soluţionarea contestaţiei administrative şi creând premisele încălcării dispoziţiilor art. 6 § 1 din Convenţia EDO, din perspectiva dreptului de acces la o instanţă.

Aşa fiind, pentru a se asigura un just echilibru între interesul public pe care îl exprimă organul fiscal şi interesul privat al contribuabilului de a-şi vedea clarificată situaţia fiscală, Înalta Curte consideră că se impune admiterea recursului, cu consecinţa obligării organului competent să se pronunţe asupra fondului contestaţiei administrative.

În ceea ce priveşte criticile reclamanţilor aduse soluţiei primei instanţe de admitere a excepţei lipsei calităţii procesuale pasive a ANAF-DGSC, Înalta Curte constată că sunt neîntemeiate.

În condiţiile în care a intervenit delegarea de competenţă a soluţionării contestaţiei de la ANAF-DGSC la DGRFP Galaţi, decizia de delegare a competenţei nu a fost contestată de reclamanţi, iar decizia nr. 89/29.01.2016, care face obiectul demersului judiciar, a fost emisă de către DGRFP Galaţi, în mod corect a reţinut instanţa de fond că ANAF-DGSC nu are calitate procesuală în cauză, întrucât actul atacat nu emană de la aceasta, ci de la DGRFP Galaţi.

2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru aceste considerente, Înalta Curte, în temeiul art. 496 C. proc. civ., raportat la art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. şi art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, va admite recursul, va casa în parte sentinţa recurată şi, rejudecând, va admite în parte cererea de chemare în judecată, în sensul preconizat.

Totodată, vor fi menţinute celelalte dispoziţii din sentinţa recurată, referitoare la soluţia de admitere a excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive a pârâtei ANAF - DGSC, neimpunându-se reformarea acestei soluţii vizată şi ea de recursul declarat.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de reclamanţii A. S.R.L. şi B. împotriva sentinţei civile nr. 3647 din 21 noiembrie 2016, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.

Casează, în parte, sentinţa atacată şi rejudecând:

Admite, în parte, cererea de chemare în judecată, aşa cum a fost modificată la data de 2 martie 2016, formulată de reclamanţii A. S.R.L. şi B., în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi.

Anulează Decizia nr. 89/29.01.2016 a DGRFP Galaţi.

Obligă pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi să soluţioneze contestaţia administrativă împotriva Deciziei de impunere nr. x/22.06.2015.

Menţine celelalte dispoziţii ale sentinţei atacate.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 13 noiembrie 2019.