Suspension of execution of tax assessment: excess inspection duration and statute of limitations under Law 554/2004

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul acţiunii deduse judecăţii

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal la data de 19 noiembrie 2018, sub nr. x/2018, reclamanta Administraţia Română a Serviciilor de Trafic Aerian Romatsa R.A., în temeiul art. 14 din Legea nr. 554/2004, a solicitat suspendarea executării dispoziţiei obligatorii de măsuri nr. MC_IEF-827/26.10.2018, emisă de Serviciul de Inspecţie Economico - Financiară din cadrul Direcţiei Generale de Administrare a Marilor Contribuabili, împreună cu toate anexele sale, prin care au fost stabilite în sarcina sa obligaţii bugetare în cuantum total de 69.299.196 RON, inclusiv a Raportului de inspecţie economico-financiară nr. MC_IEF-826/26.10.2018, până la pronunţarea instanţei de fond asupra cererii de anulare a aceluiaşi act administrativ.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa civilă nr. 5234 din 11 decembrie 2018, Curtea de Apel Bucureşti a admis cererea de suspendare formulată de reclamanta Administraţia Română a Serviciilor de Trafic Aerian ROMATSA R.A., în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili - Serviciul de Inspecţie Economico-Financiară, dispunând suspendarea executării Dispoziţiei obligatorii de măsuri nr. MC_IEF-827/26.10.2018, până la pronunţarea instanţei de fond.

De asemenea, a obligat pârâta să plătească reclamantei suma de 50 de RON, cu titlu de cheltuieli de judecată.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei menţionate la pct. I.2, a formulat recurs pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea hotărârii atacate şi, în rejudecare, respingerea cererii de suspendare, ca neîntemeiată.

În motivarea recursului, pârâta a susţinut că în cauză nu sunt îndeplinite condiţiile cazului bine justificat şi a pagubei iminente, prevăzute de art. 14 din Legea nr. 554/2004.

Instanţa de fond şi-a întemeiat concluzia existenţei cazului bine justificat pe aspecte de nelegalitate ale actului administrativ contestat ce nu pot fi examinate decât în cadrul acţiunii în anulare, ceea ce echivalează cu o prejudecare a fondului.

Cât priveşte reţinerile instanţei de fond referitoare la depăşirea perioadei inspecţiei economico-financiare (paragrafele 3 şi 4, pagina 5 din sentinţă), recurenta-pârâtă consideră că întreaga argumentaţie a instanţei se bazează pe o confuzie între "inspecţia fiscală" şi "inspecţia economico-financiară".

Din analiza art. 16 alin. (2) din O.U.G. nr. 94/2011, rezultă că termenul de 6 luni este un termen de recomandare, astfel încât, depăşirea termenului de 6 luni prevăzut de O.U.G. nr. 94/2011 pentru desfăşurarea inspecţiei economico-financiare nu conduce la o aparenţă de nelegalitate a actului administrativ-fiscal în condiţiile în care o astfel de sancţiune nu este prevăzută expres.

Or, instanţa nu face altceva decât să adauge la textul O.U.G. nr. 94/2011, de vreme ce acest act normativ nu stabileşte că termenul de 6 luni ar fi un termen imperativ şi nici nu stabileşte nicio sancţiune pentru depăşirea termenului de inspecţie economico-financiară.

Recurenta-pârâtă arată că, în perioada 5 decembrie 2014 - 17 octombrie 2016, inspecţia economico-financiară a fost suspendată prin Referatul nr. x/10.11.2014, în conformitate cu dispoziţiile art. 16 alin. (3) din O.U.G. nr. 94/2011 şi art. 2 lit. a) din Ordinul nr. 1533/2012 privind modalităţile de suspendare a acţiunii de inspecţie economico-financiară.

Însă, din analiza sentinţei recurate, se observă că prima instanţă nu a analizat aceste dispoziţii legale, dispoziţii care justificau perioada de suspendare a inspecţiei economico-financiare.

La stabilirea duratei inspecţiei, prima instanţă trebuia să ţină cont şi de culpa intimatei-reclamante, care, prin întârzierile mai mult sau mai puţin justificate, în prezentarea documentelor şi a explicaţiilor solicitate de echipa de control, a contribuit semnificativ la prelungirea termenelor de finalizare a inspecţiei economico-financiare.

Analiza aspectelor ce vizează intervenirea sau neintervenirea prescripţiei dreptului de a stabili vărsăminte presupune verificarea existenţei unor eventuale motive de întrerupere sau suspendare a curgerii termenului de prescripţie şi nu este posibilă în procedura sumară a cererii de suspendare.

Argumentele referitoare la prescripţie, invocate de reclamantă şi însuşite de instanţa de fond, sunt eronate, în condiţiile în care, potrivit art. 10 alin. (2) din O.U.G. nr. 94/2011, termenul de prescripţie se suspendă pe perioada cuprinsă între momentul începerii inspecţiei economico-financiare şi cel al emiterii dispoziţiei.

Prin urmare, susţine recurenta-pârâtă, considerentele instanţei de fond nu au caracterul unor indicii aparente, care să răstoarne prezumţia de legalitate a Dispoziţiei obligatorii de măsuri nr. MC_IEF-827/26.10.2018, ci reprezintă o analiză pe fond a raportului juridic dedus judecăţii.

În ceea ce priveşte condiţia pagubei iminente, recurenta-pârâtă arată că nu este îndeplinită nici această condiţie. Susţinerea reclamantei referitoare la cuantumul creanţei bugetare nu este suficientă pentru a demonstra existenţa condiţiei pagubei iminente, întrucât eventuala producere a unei pagube trebuie să fie o consecinţă a executării, iar nu însăşi executarea actului administrativ atacat.

Sub un ultim aspect, recurenta-pârâtă a criticat şi soluţia instanţei de fond vizând obligarea sa la plata cheltuielilor de judecată, având în vedere criticile de nelegalitate ale hotărârii atacate, prezentate în cuprinsul cererii de recurs.

4. Apărările formulate în cauză

Prin întâmpinare, intimata-reclamantă Administraţia Română a Serviciilor de Trafic Aerian ROMATSA R.A. a solicitat respingerea recursului ca nefondat, susţinând, în esenţă, că prima instanţă a apreciat corect asupra îndeplinirii celor două condiţii prevăzute de art. 14 din Legea nr. 554/2004, respectiv cazul bine justificat şi prevenirea unei pagube iminente.

5. Procedura de soluţionare a recursului

În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererii de recurs şi de efectuare a comunicării actelor de procedură între părţile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 4711 şi art. 201 alin. (5) şi (6) C. proc. civ., fără aplicarea dispoziţiilor O.U.G. nr. 80/2013.

În temeiul art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 4711 şi art. 201 alin. (5) şi (6) C. proc. civ., prin rezoluţia din data de 25 mai 2019, s-a fixat termen de judecată la data de 13 noiembrie 2019, în şedinţă publică, cu citarea părţilor.

6. Aspecte procesuale

La termenul de judecată din data de 13 noiembrie 2020, intimata-reclamantă Administraţia Română a Serviciilor de Trafic Aerian Romatsa R.A., prin avocat, a invocat excepţia lipsei de interes în susţinerea recursului, cu motivarea că în cadrul dosarului nr. x/2019 al Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, prin sentinţa civilă nr. 228/05.06.2019, a obţinut o soluţie favorabilă pe cererea de suspendare a Dispoziţiei obligatorii de măsuri nr. MC_IEF-827/26.10.2018, până la soluţionarea definitivă a cauzei.

II. Soluţia instanţei de recurs

II.1. Referitor la excepţia lipsei de interes a recurentei-pârâte în susţinerea recursului, invocată de intimata-reclamantă Administraţia Română a Serviciilor de Trafic Aerian Romatsa R.A.

În susţinerea excepţiei, apărătorul intimatei-reclamante a învederat că, ulterior pronunţării hotărârii de suspendare de către instanţa de fond, reclamanta a obţinut o soluţie favorabilă şi pe cererea de suspendare a actului administrativ litigios, până la soluţionarea definitivă a cauzei. În consecinţă, a apreciat că recurenta-pârâtă nu mai justifică interesul în atacarea hotărârii recurate, întrucât, indiferent de soluţia ce umează a fi pronunţată în cauză, dispoziţia obligatorie ar rămâne suspendată urmare admiterii cererii de suspendare, formulată în temeiul art. 15 din Legea nr. 554/2004.

Înalta Curte reţine că, prin sentinţa recurată în prezenta cauză, instanţa de fond a dispus măsura suspendării dispoziţiei obligatorii contestate până la pronunţarea instanţei de fond, însă, la acest moment procesual, potrivit înscrisului depus la dosarul cauzei de apărătorul intimatei-reclamante, acţiunea în anulare este în curs de soluţionare, aceasta fiind înregistrată în cadrul dosarului nr. x/2019 al Curţii de Apel Bucureşti, secţia a IX-a contencios administrativ şi fiscal, cu termen la 9.12.2019.

Totodată, constată Înalta Curte că, în cadrul dosarului nr. x/2019, reclamanta a obţinut şi suspendarea efectelor Dispoziţiei obligatorii de măsuri nr. MC_IEF-827/26.10.2018, în temeiul art. 15 din Legea nr. 554/2004, măsură ce produce efecte juridice până la soluţionarea definitivă a cauzei.

În cauza de faţă, suspendarea operează până la pronunţarea instanţei de fond asupra acţiunii în anulare. În dosarul nr. x/2019 hotărârea primei instanţe nu era definitivă la data soluţionării prezentului recurs, dosarul având termen la 4.05.2020.

Nu se poate reţine că ar fi rămas neschimbată situaţia juridică determinată de admiterea cererii de suspendare în dosarul nr. x/2019, cât timp acest litigiu nu era finalizat printr-o hotărâre definitivă, partea care a pierdut fiind îndreptăţită, în oricare dintre cele două demersuri litigioase, să exercite calea de atac a recursului pentru a obţine o hotărâre care să-i fie favorabilă.

În consecinţă, fiind îndeplinite condiţiile prevăzute de art. 32 - 33 din C. proc. civ. cu privire la justificarea interesului procesual de partea care formulează o cerere, Înalta Curte va respinge excepţia lipsei de interes în susţinerea recursului, ca neîntemeiată.

II.2. Analizând recursul declarat de pârâta DGAMC, prin prisma motivelor de nelegalitate invocate, Înalta Curte îl constată nefondat.

Criticile formulate de recurenta-pârâtă circumscrise motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. sunt neîntemeiate, sentinţa pronunţată reflectând aplicarea corectă a normelor de drept material incidente la circumstanţele de fapt ale cauzei.

În cauza dedusă judecăţii, intimata-reclamantă Administraţia Română a Serviciilor de Trafic Aerian Romatsa R.A. a sesizat instanţa de contencios administrativ, în temeiul art. 14 din Legea nr. 554/2004, cu cererea de suspendare a executării dispoziţiei obligatorii de măsuri nr. MC_IEF-827/26.10.2018, prin care autoritatea pârâtă a stabilit în sarcina acesteia obligaţia de plată a sumei totale de 69.299.196 RON, reprezentând obligaţii bugetare, până la soluţionarea pe fond a cauzei având ca obiect anularea acestui act administrativ.

Verificând legalitatea hotărârii atacate din această perspectivă, Înalta Curte constată că, potrivit art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, "în cazuri bine justificate şi pentru prevenirea unei pagube iminente odată cu sesizarea în condiţiile art. 7 a autorităţii publice care a emis actul, persoana vătămată poate cere instanţei competente să dispună suspendarea executării actului administrativ până la pronunţarea instanţei de fond".

Dispoziţiile mai sus citate prevăd obligaţia îndeplinirii cumulative a condiţiilor prevăzute de art. 14 alin. (1), întrucât cele două condiţii se determină reciproc, neputându-se vorbi despre un caz bine justificat fără a exista pericolul producerii pagubei.

Îndeplinirea celor două condiţii, respectiv cazul bine justificat şi iminenţa producerii unei pagube, este lăsată la aprecierea judecătorului, fiind verificată, în funcţie de circumstanţele cauzei, printr-o analiză sumară a aparenţei dreptului, pe baza argumentelor de fapt şi de drept prezentate de partea interesată, care trebuie să ofere indicii suficiente pentru răsturnarea prezumţiei de legalitate de care se bucură actul administrativ şi să facă verosimilă iminenţa producerii unei pagube a cărei reparare s-ar realiza greu sau ar fi imposibil de îndreptat, în ipoteza în care actul contestat ar fi anulat de instanţa de judecată.

Prima instanţă a identificat şi reţinut, drept împrejurări de natură să creeze o îndoială serioasă asupra actului administrativ pentru care s-a solicitat a se dispune măsura temporizării sale, argumentele reclamantei legate de depăşirea duratei maxime pentru efectuarea inspecţiei fiscale, precum şi cele referitoare la suspendarea inspecţiei economico-financiare şi la prescripţie.

Sub aspectul condiţiei cazului bine justificat, recurenta-pârâtă aduce mai multe critici sentinţei recurate, însă toate aceste critici sunt neîntemeiate.

Se invocă, în primul rând, că termenul de 6 luni, prevăzut de art. 16 alin. (2) din O.U.G. nr. 94/2011, este un termen de recomandare, astfel încât, depăşirea acestui termen pentru desfăşurarea inspecţiei economico-financiare nu constituie într-o aparenţă de nelegalitate a actului administrativ-fiscal în condiţiile în care o astfel de sancţiune nu este prevăzută expres.

Potrivit art. 16 alin. (2) din O.U.G. nr. 94/2011, "În cazul operatorilor economici care au calitatea de mari contribuabili, conform Ordonanţei Guvernului nr. 92/2003, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, precum şi al celor care au sedii secundare, durata inspecţiei economico-financiare nu poate fi mai mare de 6 luni."

Astfel cum reiese din pagina 2 a RIEF, inspecţia economico-financiară la care a fost supusă Romatsa a început în data de 22 august 2014 şi s-a finalizat cu întocmirea RIEF şi a dispoziţiei obligatorii în data de 26 octombrie 2018. Ca urmare a suspendării în perioada 5 decembrie 2014 - 17 octombrie 2016, pentru a se respecta termenul de 6 luni prevăzut de art. 16, expus mai sus, inspecţia ar fi trebuit finalizată prin emiterea RIEF şi a dispoziţiei obligatorii cel mult la data de 22 ianuarie 2017.

În aceste condiţii, corect a reţinut prima instanţă că durata inspecţiei economico-financiare a fost mai mare de 2 ani, fără perioada de suspendare, deci cu mult peste termenul legal de 6 luni.

Prin urmare, după o cercetare sumară a apărării formulate, aceasta pare a fi confirmată de înscrisurile aflate la dosar. Este adevărat că examinarea motivelor pentru care a fost depăşită durata de efectuare a inspecţie, cât şi a vătămării produse intimatei-reclamante urmează a fi examinate odată cu cercetarea pe fond a cauzei, însă la o verificare sumară susţinerea acesteia în mod corect a fost apreciată ca întemeiată.

Sub acest aspect nu poate fi primită critica recurentei-pârâte conform căreia termenul stabilit de dispoziţiile art. 16 alin. (2) din O.U.G. nr. 94/2011 are natura unui termen de recomandare atât timp cât acestea menţionează în mod expres că "durata inspecţiei economico-financiare nu poate fi mai mare de 6 luni", iar instanţa de fond a constatat că aceasta a fost depăşită, fără perioade de suspendare.

Nu poate fi primită ca întemeiată nici critica recurentei-pârâte, potrivit căreia instanţa de fond ar fi făcut o confuzie între inspecţia economico-financiară şi inspecţia fiscală. Aşa cum a menţionat şi intimata-reclamantă, din lecturarea considerentelor sentinţei reiese în mod clar că instanţa a avut în vedere nerespectarea termenului de 6 luni de desfăşurare a inspecţiei economico-financiare, făcând trimitere directă la dispoziţiile O.U.G. nr. 94/2011 privind organizarea şi funcţionarea inspecţiei economico-financiare, iar nu la dispoziţiile Codului de procedură fiscală.

În egală măsură, în acord cu judecătorul fondului, stabilirea unor obligaţii bugetare aferente intervalului 2009-2012 prin dispoziţia obligatorie emisă la data de 26.10.2018, pare, la o sumară analiză a cauzei, ca fiind realizată cu nerespectarea termenului de prescripţie, în condiţiile în care, potrivit art. 9 alin. (1) din O.U.G. nr. 94/2011, "dreptul organului de inspecţie economico-financiară de a stabili obligaţii în sarcina operatorilor se prescrie în termen de 5 ani de la încheierea exerciţiului financiar".

Într-adevăr, potrivit art. 10 alin. (2) din O.U.G. nr. 94/2011, "termenul de prescripţie a dreptului de a stabili obligaţiile prevăzute de lege în sarcina operatorilor economici controlaţi se suspendă pe perioada cuprinsă între momentul începerii inspecţiei economico-financiare şi momentul emiterii dispoziţiei obligatorii", însă, în mod corect a reţinut instanţa de fond, deşi recurenta-pârâtă nu este de acord, că interpretarea coroborată a dispoziţiilor O.U.G. nr. 94/2011 conduce la concluzia că se va recunoaşte un astfel de efect suspensiv inspecţiei fiscale desfăşurate în condiţii de legalitate, adică în limita termenului legal maxim de efectuare a acesteia şi în absenţa dispunerii suspendării inspecţiei fiscale ca şi cauză de prelungire în timp a intervalului la împlinirea căruia trebuie emis actul administrativ fiscal.

Înalta Curte reţine, aşadar, că indiciile relevate de intimata-reclamantă în conturarea cazului bine justificat sunt de natură a putea fi decelate în analiza sumară pe care o reclamă această procedură, fără a nega, însă, atributul instanţei competente cu acţiunea în anularea actului administrativ fiscal de a efectua verificări pe fond asupra legalităţii respectivului act.

În concluzie, având în vedere şi jurisprudenţa europeană în materie, respectiv cauza T-184/01 R, A.. şi Comisia CE, prin care s-a reţinut că cerinţa cazului bine justificat este îndeplinită atunci când se relevă existenţa "cel puţin a unei dispute serioase cu privire la corectitudinea fundamentului legal al deciziei atacate", instanţa de recurs apreciază că, în cauză, este îndeplinită condiţia cazului bine justificat, pentru a opera suspendarea executării actului administrativ, criticile recurentei-pârâte fiind nefondate.

În ceea ce priveşte cea de a doua condiţie prevăzută de lege, din dispoziţiile art. 2 alin. (1) lit. ş) din Legea nr. 554/2004 rezultă că noţiunea de pagubă iminentă are în vedere prejudiciul material viitor şi previzibil sau, după caz, perturbarea previzibilă gravă a funcţionării unei autorităţi publice sau a unui serviciu public.

Înalta Curte confirmă soluţia instanţei de fond, considerând că aceasta a apreciat corect, în sensul art. 2 alin. (1) lit. ş) din Legea nr. 554/2004, că, raportat la valoarea debitului, punerea în executare a dispoziţiei obligatorii atacate, anterior exercitării controlului de legalitate de către instanţa de judecată, ar perturba grav activitatea reclamantei, generând un prejudiciu de ordin material greu de înlăturat.

Referitor la paguba iminentă, susţinerile recurentei-pârâte sunt superficiale, încercând să acrediteze ideea că instanţa s-a bazat doar pe afirmaţiile reclamantei, nu şi pe probe concrete.

În acest sens, Înalta Curte reţine şi faptul că prezumarea de către instanţa de judecată a unor consecinţe viitoare produse de actul administrativ contestat asupra activităţii reclamantei, nu echivalează cu o motivare ipotetică, lipsită de suport probator, ci se înscrie în activitatea de analizare a caracterului previzibil al prejudiciului, astfel cum dispun dispoziţiile art. 2 alin. (1) lit. ş) din Legea nr. 554/2004.

Având în vedere aceste aspecte, Înalta Curte apreciază că în cauză au fost dovedite atât condiţia cazului bine justificat, cât şi condiţia iminenţei pagubei, astfel încât hotărârea primei instanţe este legală, fiind pronunţată cu respectarea dispoziţiilor art. 14 şi art. 2 lit. ş) şi t) din Legea nr. 554/2004, iar soluţia de admitere a cererii de suspendare este întemeiată.

În fine, recurenta a criticat sentinţa cu privire la cheltuielile de judecată la care a fost obligată, susţinând că nu erau îndeplinite dispoziţiile art. 453 alin. (1) C. proc. civ., potrivit cărora "partea care pierde procesul va fi obligată, la cererea părţii care a câştigat, să îi plătească acesteia cheltuieli de judecată".

Or, în condiţiile în care cererea reclamantei a fost admisă, iar aceasta a solicitat obligarea părţii adverse la cheltuieli, Înalta Curte constată că în cauză devin aplicabile prevederile art. 453 alin. (1) C. proc. civ., iar instanţa de fond a făcut o corectă aplicare a acestora, astfel încât critica adusă sentinţei de fond sub acest aspect este nefondată.

II.3. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerente expuse, în temeiul dispoziţiilor art. 496 din C. proc. civ., constatând că nu este incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge excepţia lipsei de interes în susţinerea recursului, invocată de intimata-reclamantă Administraţia Română a Serviciilor de Trafic Aerian Romatsa R.A., ca neîntemeiată, precum şi recursul declarat de pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge excepţia lipsei de interes în susţinerea recursului, ca neîntemeiată.

Respinge recursul declarat de pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva sentinţei civile nr. 5234 din 11 decembrie 2018, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 13 noiembrie 2019.