Tax inspection: VAT deduction and profit tax cost deductibility denied for unreceived construction work lacking documentary proof of taxable revenue.

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea de chemare în judecată, înregistrată la data de 20 decembrie 2016, pe rolul Curţii de Apel Craiova, secţia de contencios administrativ şi fiscal, reclamanta Societatea A. S.R.L., prin administrator judiciar B., în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova, a solicitat:

- în principal, obligarea pârâtei la soluţionarea motivată a deciziei dată în procedura prealabilă;

- în subsidiar, anularea Deciziei nr. 242/29.07.2016, dată în soluţionarea în procedură prealabilă, anularea în parte a Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale principale şi accesorii aferente diferitelor baze de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. x din 10.03.2016, având la bază Raportul de inspecţie fiscală nr. x din 10.03.2016, precum şi a Deciziei privind modificarea bazei de impozitare ca urmare a inspecţiei fiscale nr. x din 10.03.2016.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 610 din 20 noiembrie 2017, Curtea de Apel Craiova, secţia de contencios administrativ şi fiscal a dispus următoarele:

(i) a admis acţiunea formulată de reclamanta Societatea A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova;

(ii) a anulat Decizia nr. 242/29.07.2016, emisă de DGRFP Dolj;

(iii) a anulat, în parte, Decizia de impunere nr. x din 10.03.2016, pentru baza impozabilă suplimentar pentru determinarea TVA de 731.324 RON, pentru care a fost stabilită TVA fără drept de deducere în cuantum de 175.518 RON, precum şi Decizia de impunere nr. x/10.03.2016, pentru baza impozabilă suplimentar stabilită de inspecţia fiscală pentru determinarea profitului/pierderii fiscale în cuantum de 884.300 RON.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei civile nr. 610 din 20 noiembrie 2017, pronunţată de Curtea de Apel Craiova, secţia de contencios administrativ şi fiscal a declarat recurs pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova, întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea sentinţei recurate şi, în rejudecare, respingerea în tot a acţiunii.

A susţinut recurenta-pârâtă că, în soluţionarea cauzei, prima instanţă trebuia să reţină şi aplicabilitatea dispoziţiilor art. 137 alin. (1), lit. a), art. 138 lit. b), art. 126. art. 145. art. 146 şi art. 150, toate din Codul fiscal, iar faptul că judecătorul fondului a ignorat dispoziţiile art. 126, 145, 146 şi 150 din Codul fiscal, iar articolele 137 alin. (1) lit. a) şi art. 138 lit. b) Codul fiscal au fost reţinute ca neavând aplicabilitate în cauză, determină o aplicare greşită a normelor de drept material.

În privinţa situaţiei de fapt, a arătat recurenta-pârâtă DGRFP Craiova că, pentru anul 2014, achiziţiile şi livrările/prestările înregistrate în evidenţa contabilă a societăţii controlate (în cuantum de 3.683.796 RON) nu concordau cu achiziţiile şi livrările/prestările declarate organului fiscal prin deconturile de TVA aferente acestei perioade (în sumă de 3.849.754 RON), neconcordanţe fiind regăsite şi în jurnalele de cumpărări achiziţii de bunuri şi servicii, în cuantum de 4.476.596 RON, la organul fiscal fiind declarate achiziţii în sumă totală de 5.143.817 RON.

În legătură cu aceste diferenţe de sume, administratorul societăţii intimate a declarat că nu-şi poate explica datele înregistrate în evidenţa contabilă a societăţii, precizând însă că, din datele cunoscute de acesta, societatea trebuia să figureze la data de 31.12.2015 cu un sold al sumei negative a TVA de aproximativ 427.000 RON, prezentând în acest sens o situaţie sintetică lunară întocmită manual pentru achiziţiile şi livrările/prestările impozabile efectuate în perioada verificată, fără defalcare în analitic şi fără ca datele să concorde cu datele şi informaţiile din contabilitatea societăţii.

A precizat recurenta-pârâtă că evidenţa contabilă a contribuabilului verificat era incorectă şi incompletă, neputând fi stabilită cu certitudine valoarea patrimoniului intimatei-reclamante, reproşându-i-se societăţii faptul că nu a evidenţiat lucrările de construcţii-montaj efectuate, nici cele aflate în curs de execuţie, neexistând o valoare a acestor lucrări la data de 31.12.2015, stabilită pe bază de lucrări efectuate, dar nerecepţionate şi nefacturate beneficiarilor.

Conform organului fiscal, situaţia lucrărilor în curs de execuţie existente în stoc la 31.12.2015 evidenţia faptul că valoarea acestor lucrări a fost de 901.369 RON, cât rezultă din situaţia lucrărilor efectuate la obiectivul privind demolarea şi reconstrucţia podului din satul Gâlmee, comuna Sprâncenata, în valoare de 884.300 RON, iar organul de inspecţie fiscală nu a putut stabili în mod sigur valoarea tranzacţiilor efectuate de societatea intimată cu partenerii săi, nici decontările efectuate între societatea verificată şi partenerii de afaceri efectuate prin conturile bancare, întrucât nu au fost prezentate documente justificative cu privire la modul de utilizare a bunurilor şi serviciilor achiziţionate în perioada 01.07.2014-31.12.2015, precum bonuri de consum, fişe de magazie, documente de mişcare a materialelor prin care să se justifice că toate bunurile şi serviciile achiziţionate în perioada respectivă au fost utilizate în scopul obţinerii de venituri impozabile.

A precizat recurenta-pârâtă că, pentru determinarea prin estimarea a profitului impozabil s-a aplicat metoda marjei, conform prevederilor art. 2 lit. c) din Ordinul preşedintelui ANAF nr. 3389/2011, stabilind, totodată, că pentru perioada 01.07.2014-31.12.2015, cheltuielile în valoare de 1.899.592 RON nu aveau corespondent în contul de venituri din lucrări executate şi servici prestate, veniturile fiind în cuantum de 2.266.772, în timp ce cheltuielile înregistrate de societate erau de 4.100.342 RON.

Se reproşează prin criticile din recurs faptul că atât instanţa de fond, cât şi consultantul fiscal desemnat în cauză au ignorat faptul că reprezentanţii societăţii verificate au justificat lipsa cheltuielilor în sumă de 1.899.592 RON din veniturile din lucrări executate şi servicii prestate astfel: la 31.12.2015 au fost înregistrate lucrări în curs de execuţie, la cost de producţie de 901.369 RON, precum şi cheltuieli pentru demolarea şi reconstrucţia obiectivului de investiţii reprezentând "pod sat Gâlmee, comuna Sprâncenata", în sumă de 884.300 RON, iar recepţia finală a acestui obiectiv a fost refuzată de beneficiarul lucrărilor, instanţa de fond nepronunţându-se asupra acestui aspect.

A concluzionat recurenta-pârâtă că intimata-reclamantă a fost obligată să procedeze la demolarea şi reconstrucţia obiectivului de investiţie, costul acestor lucrări de demolare şi reconstrucţie fiind în cuantum de 884.300 RON, cheltuială nedeductibilă pentru Societatea A. S.R.L.. Totodată, a mai susţinut recurenta DGRFP Craiova că intimata-reclamantă a majorat în mod artificial pierderea fiscală cu suma de 1.795.835 RON, în care se includ şi cheltuielile pentru demolarea şi reconstrucţia obiectivului anterior menţionat, nefiind depuse dovezi la dosar din care să rezulte că valoarea acestor lucrări suplimentare urma să fie facturată beneficiarului lucrării şi că respectivele cheltuieli urmau să genereze venituri impozabile.

În privinţa dreptului de deducere a TVA, organele de inspecţie fiscală au procedat la ajustarea TVA dedusă, având în vedere costurile cu materialele şi transportul înscrise în devizele de lucrări prezentate pentru operaţiunea de demolare şi reconstrucţie a podului din satul Gâlmee, comuna Sprâncenata, iar conform situaţiilor de lucrări, a rezultat că, din costul total de 884.300 RON, valoarea materialelor şi transportului era în sumă de 731.324 RON, fiind stabilit de organele fiscale faptul că societatea şi-a exercitat dreptul de deducere a TVA pentru această sumă, rezultând o valoare a taxei deductibile de 175.518 RON, ajustarea TVA privind această valoare a taxei.

A menţionat recurenta-pârâtă că nu există vreun dubiu cu privire la faptul că facturile fiscale nr. x/06.05.2014, nr. y/21.10.2014 şi nr. 68/28.11.2014, în valoare totală de 899.939 RON +TVA au fost emise pentru lucrările de construcţie a podului peste valea Săii, sat Gâlmee, comuna Sprâncenata, iar situaţiile de lucrări (devizele de lucrări) prezentate privesc lucrări de demolare şi reconstrucţie a acestui pod.

A făcut trimitere recurenta-pârâtă la adresa nr. x/22.03.2016, prin care primăria comunei Sprâncenata solicita intimatei-reclamante să prezinte expertiza tehnică de calitate a obiectivului edificat de antreprenor, aspect asupra căruia instanţa de fond nu s-a pronunţat, reţinând doar că nu au existat mijloace de probă care să conducă la concluzia că respectivul obiectiv trebuia refăcut.

Afirmă recurenta DGRFP Craiova că nu ar fi susţinut în faţa primei instanţe că podul în discuţie ar fi fost demolat/construit/demolat şi apoi refăcut, cum eronat a reţinut prima instanţă, ci a susţinut faptul că respectivele cheltuieli au fost dublate în mod nejustificat, astfel fiind diminuat impozitul pe profit în mod ilegal, iar TVA-ul aferent acestor sume a fost considerat deductibil în mod neîntemeiat de către intimata-reclamantă. În acest context se reproşează primei instanţe faptul că a ignorat dispoziţiile art. 126, art. 145, art. 146 şi art. 150, toate din Codul fiscal, iar intimata-reclamantă a diminuat TVA de plată cu suma de 175.518 RON prin exercitarea dreptului de deducere a TVA pentru achiziţia materialelor şi transportului în valoare totală de 731.324 RON fără TVA.

A solicitat recurenta-pârâtă instanţei de recurs să constate că reclamanta nu a depus la dosarul cauzei acte justificative care să demonstreze faptul că valoarea acestor lucrări suplimentare urma să fie facturată beneficiarului obiectivului de investiţie şi că respectivele cheltuieli urmau să genereze venituri impozabile, facturile fiscale nr. x/06.05.2014, nr. y/21.10.2014 şi nr. 68/28.11.2014, în valoare totală de 899.939 RON +TVA fiind emise pentru lucrările de construcţie a podului, iar situaţiile de lucrări (devizele de lucrări prezentate) privesc lucrări de demolare şi reconstrucţie a acestui pod.

4. Apărările formulate în cauză

Legal citată, intimata-reclamantă S.C. Antrepriza de Construcţii Montaj A. S.R.L. (A. SRL) a formulat întâmpinarea în cuprinsul căreia a solicitat respingerea recursului ca nefondat, susţinând că motivele invocate in cadrul recursului nu precizează în mod concret în ce sens hotărârea instanţei de fond a fost dată cu aplicarea greşita a dispoziţiilor legale, iar trimiterile la anumite texte din Codul fiscal (art. 137 alin. (1) lit. a), art. 138 lit. b), 126,145,146,150) nu sunt suficiente în a se considera că o hotărâre este dată cu aplicarea greşita a legii.

A precizat intimata-reclamantă că, în calitate de antreprenor, a executat lucrări de construcţii privind obiectivul de investiţii "Pod peste valea Săii, sat Gâlmee, comuna Sprâncenata" ca urmare a contractului de antrepriză nr. x/20.11.2006, cu o valoare de 900.000 RON, la care se adaugă TVA, valoare ce a luat în considerare şi costul demolării podului improvizat existent iniţial pe amplasamentul obiectivului de investiţii, operaţiune menţionată în memoriul tehnic al lucrării.

Lucrarea a ajuns să fie executată în anii 2014-2015, iar pentru realizarea obiectivului de investiţii au fost înregistrate costuri în sumă totală de 884.300 RON, fiind dedusă TVA aferentă materialelor şi serviciilor achiziţionate şi utilizate pentru efectuarea acestui obiectiv.

A precizat intimata-reclamantă că, într-o primă etapă, lucrările au presupus demolarea podului existent, cu o lungime de 4 m, lucrări ce au fost reflectate în devize şi situaţii de lucrări aprobate şi avizate la plată de beneficiarul obiectivului, a căror contravaloare se regăseşte în valoare facturilor emise către beneficiar.

Se mai arată în întâmpinare că lucrările au fost efectuate în 3 etape, iar pentru fiecare etapă au fost întocmite situaţii de lucrări care au fost verificate de dirigintele de şantier şi au fost aprobate de către beneficiar.

În privinţa respingerii, de către organul de inspecţie fiscală, a dreptului de deducere a TVA exercitat de intimata-reclamantă pentru taxa în valoare de 175.518 RON, această soluţie fiscală a fost motivată prin faptul că Societatea A. S.R.L. ar fi executat, iniţial, în cadrul aceluiaşi contract de antrepriză, obiectivul asumat convenţional, iar ulterior s-a procedat la demolarea şi reconstruirea acestui obiectiv, iar întreaga contravaloare a lucrării (stabilită de inspecţia fiscală la suma de 884.300 RON) ar fi reprezentat, în fapt, exclusiv costul de demolare şi reconstrucţie al acestui obiectiv de investiţii, costuri care ar fi peste normativele tehnologice specifice activităţii de construcţii montaj.

Susţine intimata-reclamantă că a estimat costuri proprii în valoare de 857.143 RON şi o marjă a profitului de 5%, rezultând un venit estimat ca urmare a realizării investiţiei de 900.000 RON, iar costul efectiv al acestor lucrări, confirmat prin actele de impunere fiscală contestate în cauză, a fost de 884.300 RON.

Precizează intimata A. S.R.L. că nu are cunoştinţă de refuzul recepţionării acestei lucrări de către beneficiar, iar mijloacele de probă, documentele sau informaţiile care au stat la baza acestor constatări nu au fost menţionate în cuprinsul actelor administrative fiscale în discuţie. Acreditează intimata-reclamantă o posibilă confuzie a organului fiscal în referire la noţiunea de refacere a lucrării, ce nu presupune realizarea iniţială a unui obiectiv, urmată de demolare şi reconstrucţie, iar formularul F3 întocmit pentru obiectivul 007"demolare pod" se referă la lucrările efectuate pentru demolarea podului deja existent, nu cel edificat de A. S.R.L.. Costul acestor lucrări de demolare a fost de 77.551.73 RON, fără a exista situaţii de lucrări sau alte documente care să susţină o presupusă realizare iniţială a obiectivului, urmată de demolare şi apoi refacere a podului ce formează obiectul contractului de antrepriză nr. x/20.11.2006.

În legătură cu ajustarea taxei pe valoarea adăugată, susţine intimata-reclamantă că a încasat contravaloarea facturilor emise în procent de 98,51%, pentru lucrările efectuate, astfel că nu se poate susţine că au fost efectuate lucrări fără plată, suma aferentă acestor lucrări fiind de 1.099.306,66 RON.

În privinţa pretinsei încălcări a art. 137 alin. (1) lit. a) Codul fiscal, se arată în întâmpinare că prin actele de impunere fiscală contestate nu s-a făcut vorbire despre stabilirea incorectă a bazei de impozitare pentru determinarea taxei pe valoarea adăugată colectate, această bază de impozitare de 899.939.27 RON plus TVA, reprezentând contrapartida obţinută, ce a fost prevăzută la art. 16 din contractul de antrepriză încheiat cu beneficiarul primăria comunei Sprâncenata, pentru care au fost emise facturile fiscale nr. x/06.05.2014, nr. y/21.10.2014 şi nr. 68/28.11.2014, a căror contravaloare a fost încasată în procent de 98,51%.

În privinţa prevederilor art. 138 lit. b) Codul fiscal, susţine intimata-reclamantă că acest text de lege reglementează ajustarea, în favoarea contribuabilului, a bazei de impozitare pentru stabilirea taxei colectate, în cazul în care beneficiarul lucrărilor refuză, total sau parţial, plata bunurilor livrate sau a serviciilor prestate, precum şi în cazul desfiinţării totale ori parţiale a contractului pentru livrarea sau prestarea în cauză, ca urmare a unui acord de voinţă aş părţilor sau în urma unei hotărâri judecătoreşti sau arbitrale, situaţii care nu sunt incidente în cauză.

În referire la incidenţa dispoziţiilor art. 148 alin. (1) lit. b) din Codul fiscal, susţine intimata A. S.R.L. că inspecţia fiscală nu a precizat, prin raportul întocmit în cauză sau prin decizia de impunere, care au fost acele modificări ale elementelor luate în considerare pentru determinarea sumei deductibile, intervenite după depunerea decontului de taxă, în fapt neexistând nicio astfel de "modificare".

A mai susţinut intimata-reclamantă că inspecţia fiscală a interpretat, în mod eronat, că serviciile de construcţii montaj prestate către primăria comunei Sprâncenata, în sumă evaluată la 884.300 RON, reprezintă lucrări refuzate de beneficiar, astfel cum sunt acestea definite la art. 138 lit. b) Codul fiscal, constând în costul unor "demolări" şi "reconstrucţii" pentru care nu s-a obţinut şi nu se va obţine contrapartida, iar pentru contrabalansarea taxei, presupus eronat de către organele fiscale că nu ar fi fost colectată de A. S.R.L., inspecţia fiscală a efectuat ajustarea taxei deduse în baza art. 148 alin. (1) lit. b) Codul fiscal, fiind refuzat dreptul de deducere pentru taxa în sumă de 175.518 RON aferentă achiziţiilor taxabile în valoare de 731.324 RON, consumate pentru realizarea obiectivului de investiţii.

A menţionat intimata-reclamantă că nici ea, nici organul fiscal nu au efectuat vreo ajustare a bazei impozabile pentru TVA colectată, în sensul art. 138 lit. b) Codul fiscal şi a punctului 20 alin. (1) din H.G. nr. 44/2004, astfel că nici regularizarea taxei deduse de societate pentru achiziţia bunurilor şi serviciilor utilizate pentru realizarea obiectivului de investiţii nu poate fi efectuată de inspecţia fiscală prin invocarea prevederilor art. 148 alin. (1) lit. b) Codul fiscal, organul de control neputând refuza dreptul de deducere pentru TVA aferentă achiziţiilor de bunuri şi servicii utilizate pentru realizarea operaţiunilor taxabile ale A. S.R.L., astfel cum sunt acestea definite de art. 126 alin. (1) Codul fiscal.

Arată intimata-reclamantă că faptul generator de TVA a intervenit la data acceptării la plată a situaţiilor parţiale de lucrări de către beneficiarul acestora, iar logica organului fiscal, potrivit căreia obiectivul iniţial a fost realizat cu 0 costuri şi toate cheltuielile, în cuantum de 884.300 RON alocate realizării investiţiei şi înregistrate de A. S.R.L. ar reprezenta doar costul "demolării şi reconstrucţiei", nu poate fi acceptată de contribuabilul verificat, care a făcut trimitere şi la jurisprudenţa CJUE, indicând ca relevantă cauza C-134/11 TETS Haskovo.

A mai susţinut intimata-reclamantă că, în mod eronat, inspecţia fiscală a concluzionat că valoarea anumitor reparaţii inerente activităţii de construcţii montaj efectuate pentru demolarea podului deja existent sau pe parcursul executării lucrărilor, cu ocazia recepţiilor parţiale sau în perioada de garanţie, nu au fost efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, iar valoarea acestor cheltuieli s-ar fi ridicat la suma de 884.300 RON, ce reprezintă, în fapt, costul întregului proiect de investiţii, după cum rezultă din devizele şi situaţiile de lucrări întocmite de A. S.R.L., aprobate/avizate de instituţiile statului şi de beneficiarul lucrărilor.

Se mai arată că, din analiza tuturor situaţiilor de lucrări (devize de lucrări) întocmite pentru acest obiectiv şi prezentate inspecţiei fiscale, nu a rezultat efectuarea altor lucrări de "demolare", singurele lucrări cuprinse la aceste situaţii reprezentând lucrări de execuţie necesare îndeplinirii obiectivului contractului de antrepriză nr. x/20.11.2006, cheltuielile fiind deductibile fiscal, potrivit prevederilor art. 19 alin. (1) şi ale art. 21 alin. (1), ambele din Codul fiscal, iar prevederile art. 21 alin. (4) lit. c) din Codul fiscal nu sunt aplicabile speţei în cauză.

II. Soluţia instanţei de recurs

Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, în raport de motivul de casare invocat, Înalta Curte constată că recursul declarat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova este fondat, pentru următoarele considerente:

1. Argumente de fapt şi de drept relevante

Hotărârea primei instanţe a fost criticată de recurenta DGRFP Craiova, în raport de incidenţa motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., susţinând organul fiscal că instanţa de fond trebuia să reţină aplicabilitatea dispoziţiilor art. 137 alin. (1), lit. a), art. 138 lit. b), art. 126, art. 145 şi art. 150, toate din Codul fiscal, iar soluţia pronunţată în cauză a fost întemeiată doar pe interpretarea probatoriului administrat în cauză, respectiv raportul de expertiză întocmit şi înscrisurile depuse la dosar, nefiind reţinută aplicabilitatea niciunei dispoziţii legale.

Înalta Curte reţine că judecătorul fondului a examinat cu precădere situaţia factuală referitoare la modul de executare a contractului de antrepriză nr. x/20.11.2006 încheiat de intimata-reclamantă cu beneficiarul Consiliul local Sprâncenata, judeţul Olt, stabilind, în esenţă, că Societatea A. S.R.L. a executat lucrări de demolare a podului deja existent, care nu mai prezenta siguranţă şi nu mai asigura respectarea normativelor, procedând ulterior la reconstrucţia acestui pod, împrejurare din care a concluzionat că reclamanta a determinat corect baza de impozitare pentru TVA aferentă serviciilor de construcţii-montaj ce au fost prestate către Primăria comunei Sprâncenata, aceasta fiind în cuantum de 899.939,27 RON plus TVA, sumă prevăzută la art. 16 din contractul părţilor. S-a mai reţinut că nu au fost dublate cheltuielile cu serviciile şi materialele achiziţionate şi folosite pentru edificarea obiectivului "pod peste valea Săii din satul Gâlmee, comuna Sprâncenata".

Fără a contrazice concluziile primei instanţe, referitoare la faptul că a fost demolat podul iniţial şi ulterior au fost efectuate lucrări de construcţii montaj pentru edificarea unui nou pod, conform contractului de antrepriză nr. x/20.11.2006, reţine Înalta Curte că aceste constatări ale judecătorului fondului nu sunt suficiente pentru a înlătura consecinţele fiscale reţinute cu ocazia inspecţiei fiscale la care a fost supus contribuabilul A. S.R.L., ce au stat la baza emiterii actelor de impunere contestate, prin care s-au stabilit obligaţii suplimentare de plată la bugetul de stat în sarcina intimatei-reclamante.

În privinţa impozitului pe profit, organul fiscal a reţinut, în cuprinsul raportului de inspecţie fiscală nr. x/10.03.2016, că evidenţa contabilă pusă la dispoziţie de reprezentanţii A. S.R.L. este incompletă şi incorectă, iar datele şi informaţiile privind veniturile obţinute, cheltuielile realizate, livrările de bunuri şi prestările de servicii şi achiziţiile de bunuri şi servicii efectuate, declarate organului fiscal prin declaraţia privind impozitul pe profit şi deconturile de TVA nu concordă cu datele şi informaţiile înregistrate în evidenţa contabilă a societăţii, fiind evidenţiate în cadrul inspecţiei fiscale aceste diferenţe între livrările de bunuri/prestări de servicii efectuate şi achiziţii de bunuri/servicii.

Se mai reţine faptul că însuşi administratorul statutar al A. S.R.L. a declarat organelor de inspecţie fiscală că nu îşi poate explica datele înregistrate în evidenţa societăţii, prezentând o situaţie sintetică lunară întocmită de mână privind achiziţiile şi livrările/prestările impozabile efectuate de societate în perioada verificată, în care se evidenţia un sold al sumei negative de TVA de 427000 RON.

Prezintă relevanţă în cauză faptul că organul de inspecţie fiscală nu a putut verifica situaţia reală a veniturilor realizate din activitatea curentă a contribuabilului verificat şi a cheltuielilor efectuate pentru realizarea acestor venituri, întrucât nu au fost prezentate de societate bonuri de consum, fişe de magazie, documente de mişcare a materialelor prin care să justifice că toate bunurile şi serviciile achiziţionate în perioada verificată au fost utilizate pentru realizarea de venituri impozabile.

Pornind de la aceste circumstanţe factuale, organul de inspecţie fiscală a procedat la stabilirea prin estimare a veniturilor pe care societatea avea obligaţia să le înregistreze în contabilitate, aplicând metoda marjei, potrivit art. 2 lit. c) OPANAF nr. 3389/2011. În urma acestei estimări, a rezultat că suma de 1.899.592 RON (reprezentând diferenţa între totalul cheltuielilor directe înregistrate în contabilitate, de 4.100.342 RON şi cheltuielile de 2.200.750 RON, aferente veniturilor înregistrate) nu are corespondent în conturile de venituri din lucrările executate şi servicii prestate.

În cuprinsul raportului de inspecţie fiscală s-a reţinut că reprezentanţii societăţii verificate au justificat faptul că această sumă, de 1.899.592 RON, reprezentând cheltuieli, nu se reflectă în venituri din lucrări executate, întrucât:

a) la data de 31.12.2015 societatea figura cu lucrări în curs de execuţie, la cost de producţie de 901.369 RON;

b) pentru perioada verificată societatea a înregistrat cheltuieli aferente costului de demolare şi reconstrucţie a obiectivului de investiţii reprezentând "pod sat Gâlmee, comuna Sprâncenata", în sumă totală de 884.300 RON.

În referire la această sumă, de 884.300 RON, intimata-reclamantă a revenit asupra declaraţilor date în faţa organelor de inspecţie fiscală, susţinând că sunt deductibile aceste cheltuieli, reprezentând costul efectiv al lucrărilor de construcţii la obiectivul de investiţii din contractul de antrepriză nr. x/20.11.2006.

În atare condiţii, pentru a răsturna prezumţia de legalitate a actelor de impunere fiscală contestate în cauză, ar fi trebuit ca intimata-reclamantă să facă dovada că, între cheltuielile pentru lucrări de execuţie la data de 31.12.2015, în cuantum de 901.369 RON, nu au fost incluse şi cele aferente obiectivului de investiţii din contractul de antrepriză nr. x/20.11.2006, iar suma de 884.300 RON, în aceste condiţii, reprezintă costul de realizare a acestui obiectiv, fapt pentru care ar fi trebuit a fi considerate cheltuieli deductibile.

Or, dată fiind modalitatea în care intimata-reclamantă a înţeles să-şi ţină documentaţia contabilă, aceasta fiind incorectă şi incompletă, organul fiscal nu a putut determina pentru ce lucrări în curs de execuţie la data de 31.12.2015 au fost generate costurile în cuantum de 901.369 RON, stabilind însă că Societatea A. S.R.L. avea obligaţia să înregistreze venituri din lucrări în curs de execuţie, astfel realizându-se corecţia cheltuielilor efectuate pentru realizarea acestor lucrări.

Prin urmare, chiar reţinându-se că suma de 884.300 RON nu a fost aferentă unor lucrări de demolare neprevăzute în contractul de antrepriză, operaţiunea de demolare nefiind ulterioară realizării obiectivului de investiţii asumat de intimata-reclamantă, după cum s-a probat în cursul judecăţii, Înalta Curte reţine că societatea în cauză nu a făcut nicio dovadă în contra situaţiei fiscale stabilite prin RIF nr. x/10.03.2016 şi prin decizia de impunere nr. x/10.03.2016, nereuşind să probeze cu o evidenţă contabilă clară lucrările de execuţie efectuate şi cele în curs de execuţie, precum şi valoarea acestor ultime lucrări la data de 31.12.2015, în lipsa documentelor justificative necesare pentru aceste lucrări, în care să fie evidenţiate şi lucrările efectuate, dar nerecepţionate şi nefacturate beneficiarilor.

În acest sens, trebuie avut în vedere şi raportul de expertiză contabilă efectuat în cauză, în care se relevă că "expertul nu poate să precizeze dacă din contabilitatea reclamantei rezultă că au fost dublate costurile cu serviciile şi materialele achiziţionate şi folosite pentru achiziţia reprezentând pod, sat Gâlmee, comuna Sprâncenata, odată cu demolarea şi construirea iniţială a obiectivului şi ulterior cu redemolarea şi reconstruirea acestuia. De asemenea, nu au fost identificate documente financiar contabile care să ateste că obiectivul pod, sat Gâlmee, comuna Sprâncenata a fost construit, demolat şi apoi reconstruit."

În consecinţă, nefiind finalizată lucrarea de investiţie la data de 31.12.2015, după cum o atestă chiar adresa nr. x/14.01.2021, emisă de UAT comuna Sprâncenata, intimata-reclamantă nu a dovedit că lucrările în curs de execuţie la acea dată, pentru care costurile de producţie de 901.369 RON nu şi-au regăsit corespondenţa în veniturile din lucrările executate, nu includ şi lucrarea ce a format obiectul contractului de antrepriză nr. x/20.11.2006, iar într-o astfel de situaţie, separat de aceste costuri, suma de 884.300 RON ar fi putut reflecta contravaloarea bunurilor achiziţionate şi a serviciilor prestate pentru realizarea acestui obiectiv, fapt ce ar fi conferit caracter deductibil acestor cheltuieli, în raport de prevederile art. 21 alin. (1) Codul fiscal.

Concluzia la care a ajuns organul de inspecţie fiscală a fost aceea a diminuării pierderii fiscale declarate de intimata-reclamantă, în sumă de 1.836.558 RON, pe care a înregistrat-o societatea în perioada de 01.01.2015- 30.09.2015, cu suma de 1.795.835 RON, compusă din cheltuieli nedeductibile de 884.300 RON şi venituri stabilite suplimentar de 1.018.369 RON, rezultând o pierdere fiscală în sumă de 40.723 RON. Faţă de lipsa oricăror dovezi care să combată aceste constatări fiscale, Înalta Curte, valorizând prezumţia de legalitate de care beneficiază actele de impunere fiscală emise pentru contribuabilul A. S.R.L., va reţine că este fondat recursul declarat de DGRFP Craiova cu privire la criticile vizând stabilirea bazei impozabile pentru calculul impozitului pe profit în perioada supusă inspecţiei fiscale.

În referire la obligaţia principală suplimentară de plată, constând în plata TVA, se observă faptul că intimata-reclamantă a contestat doar neacordarea dreptului de deducere pentru suma de 175.518 RON, urmare ajustării prevăzute de art. 148 alin. (1) Codul fiscal, taxă aferentă realizării obiectivului de investiţii "pod peste valea Săii, sat Gâlmee, comuna Sprâncenata".

Potrivit prevederilor art. 137 alin. (1) lit. a) Codul fiscal, "Baza de impozitare a taxei pe valoarea adăugată este constituită din:

a) pentru livrări de bunuri şi prestări de servicii, altele decât cele prevăzute la lit. b) şi c), din tot ceea ce constituie contrapartida obţinută sau care urmează a fi obţinută de furnizor ori prestator din partea cumpărătorului, beneficiarului sau a unui terţ, inclusiv subvenţiile direct legate de preţul acestor operaţiuni;"

Nefiind dovedită de către intimata-reclamantă afectarea cheltuielilor în sumă de 884.300 RON pentru realizarea obiectivului de investiţie prevăzut în contractul de antrepriză nr. x/20.11.2006, reţine Înalta Curte că organul fiscal a procedat corect la ajustarea TVA dedusă, luând în considerare costurile cu materialele şi transportul înscrise în devizele de lucrări întocmite pentru operaţiunea de demolare şi de reconstrucţie a podului din satul Gâlmee, comuna Sprâncenata.

Aceasta deoarece, Societatea A. S.R.L. nu a putut justifica în cauză care a fost cuantumul acestor cheltuieli înregistrate în contabilitatea sa, în lipsa documentelor în baza cărora să poată fi determinată valoarea corectă a bunurilor şi serviciilor utilizate pentru operaţiunile taxabile ale intimatei-reclamante, pentru care societatea verificată şi-a exercitat dreptul de deducere a TVA (bonuri de consum, fişe de magazie, documente de mişcare a materialelor, etc.).

Intimata-reclamantă nu a dovedit că exista o altă situaţie factuală prin care să se releve afectarea cheltuielilor în sumă de 884.300 RON pentru lucrările de investiţii din contractul de antrepriză nr. x/20.11.2006, expertul contabil arătând, în răspunsul la obiecţiunile formulate la raportul de expertiză contabilă, că "neavând la dispoziţie documentele financiar contabile, nu a putut verifica dacă în contabilitatea societăţii au fost înregistrate cheltuieli mai mari decât cele aferente situaţiilor de lucrări pentru care s-au întocmit facturi. De asemenea, nu a identificat documente care să ateste că obiectivul "pod, sat Gâlmee, comuna Sprâncenata" a fost construit, demolat şi apoi reconstruit, iar documentele existente la dosarul cauzei, care ar face referire la refacerea unor lucrări, nu prezintă date de identificare, nu au precizată data sau perioada la care se referă. Acestea nu prezintă semnătura Societăţii A. S.R.L., fără a avea o viză a dirigintelui de şantier sau să fie avizate de beneficiar. De asemenea, nu a identificat dovezi care să ateste ca aceste sume reprezintă cheltuieli cu refacerea lucrărilor deja executate ce ar fi fost înregistrate în contabilitatea societăţii."

În atare condiţii, reţinând că nu s-a dovedit prin documente justificative înregistrate în contabilitatea Societăţii A. S.R.L. care este contrapartida obţinută (din sfera operaţiunilor impozabile) prin afectarea acestor cheltuieli în cuantum de 884.300 RON, organul fiscal a procedat în mod corect la ajustarea TVA, tratamentul fiscal fiind cel prevăzut la art. 138 lit. b) din Codul fiscal, potrivit căruia " B(a)za de impozitare se reduce în următoarele situaţii: b) în cazul refuzurilor totale sau parţiale privind cantitatea, calitatea ori preţurile bunurilor livrate sau ale serviciilor prestate."

Potrivit adresei nr. x/14.01.2021, emisă de UAT comuna Sprâncenata, se reţine că "niciunul dintre procesele-verbale de recepţie calitativă întocmite de antreprenor nu au fost însuşite de beneficiar şi nici nu a fost încheiat un proces-verbal de recepţie finală a lucrărilor, deoarece lucrările au fost executate necorespunzător, nefiind respectate prevederile caietului de sarcini şi ale memoriului tehnic care au făcut parte integrantă din contract".

Cât priveşte facturile fiscale nr. x/06.05.2014, 77/221.10.2014 şi nr. 68/28.11.2014, emise pentru lucrările de construcţie a podului peste valea Săii, sat Gâlmee, comuna Sprâncenata, problema în discuţie nu o reprezintă afectarea acestor cheltuieli pentru obiectivul executat de intimata-reclamantă, nefiind contestat acest fapt, ci reflectarea în contabilitate a respectivelor facturi, în relaţie cu acele costuri pe care le presupuneau veniturile obţinute din lucrările de execuţie efectuate.

Aşadar, costurile pe care intimata-reclamantă le-a pretins pentru lucrarea de investiţii realizată conform contractului de antrepriză nr. x/20.11.2006 nu au corespondent în lucrarea refuzată la recepţia finală, situaţie în care devin aplicabile prevederile art. 138 alin. (1) lit. b) Codul fiscal.

Prin urmare, în aplicarea dispoziţiilor art. 148 alin. (1) lit. b) Codul fiscal, întrucât au intervenit modificări ale elementelor luate în considerare pentru determinarea sumei deductibile, după depunerea decontului de taxă, fapt ce a determinat incidenţa cazului prevăzut de art. 138 alin. (1), lit. b) Codul fiscal, s-a procedat la ajustarea TVA dedusă pentru achiziţia bunurilor şi serviciilor utilizate pentru operaţiuni scutite de TVA, estimându-se că suma de 731.324 RON a fost afectată pentru costul materialelor şi transportului, din totalul sumei de 884.300 RON, astfel că valoarea TVA de ajustat a fost stabilită la suma de 175.518.

În referire la cauza CJUE C-234/11 TETS Haskovo AD, instanţa reţine că aceasta nu se aplică în prezenta cauză, în care, în esenţă, se pune problema unor cheltuieli evidenţiate eronat în contabilitatea Societăţii A. S.R.L., cu scopul de a diminua baza impozabilă, prin reflectarea unor cheltuieli care nu au corespondent în veniturile obţinute şi declarate de societate, precum şi de a beneficia de dreptul de deducere a TVA pentru achiziţii de bunuri şi servicii pentru care nu s-a făcut dovada că ar fi fost utilizate în folosul operaţiunilor taxabile ale contribuabilului verificat, nefiind evidenţiate acele venituri obţinute în contrapartidă prin afectarea respectivelor costuri.

În consecinţă, se reţine în calea controlului judiciar că organul fiscal nu a considerat, pe baza propriilor constatări, că obiectivul de investiţii din contractul de antrepriză nr. x/20.11.2006 ar fi fost demolat, construit, demolat din nou şi apoi reconstruit, această afirmaţie provenind de la reprezentantul legal al Societăţii A. S.R.L., pentru a justifica înscrierea în contabilitate a sumei de 884.300 RON, fără a se cunoaşte pentru ce anume cheltuieli şi în vederea cărei operaţiuni impozabile a fost afectată suma respectivă.

Se mai reţine că intimata-reclamantă nu a arătat dacă lucrările de investiţii la obiectivul "pod, sat Gâlmee, comuna Sprâncenata" sunt printre cele evidenţiate la data de 31.12.2015, la capitolul lucrări în curs de execuţie, la cost de producţie de 901.396 RON, ori sunt cele pentru care s-au înregistrat cheltuieli în cuantum de 884.300 RON, că respectiva lucrare nu a fost recepţionată de beneficiar, fiind refuzată încheierea unui proces-verbal de recepţie finală, astfel că se impunea ajustarea TVA-ului dedus pentru achiziţii de bunuri şi servicii aferente acestei lucrări, urmare incidenţei prevederilor art. 138 lit. b) Codul fiscal, toate aceste constatări fiscale nefiind răsturnate prin probele administrate în cursul judecării prezentei cauze.

În urma acestor concluzii, reţine Înalta Curte că sunt întemeiate criticile formulate de recurenta-pârâtă DGRFP Craiova împotriva sentinţei primei instanţe, întrucât probele administrate în cauză nu au fost apte să răstoarne prezumţia de legalitate a actelor de impunere fiscală contestate, astfel că, admiţând recursul şi reformând hotărârea atacată, se impune respingerea cererii de chemare în judecată, ca neîntemeiată.

2. Temeiul de drept al soluţiei pronunţate

Pentru considerentele expuse anterior, în aplicarea prevederilor art. 496 C. proc. civ., raportat la dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul declarat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova împotriva sentinţei civile nr. 610 din 20 noiembrie 2017, pronunţată de Curtea de Apel Craiova, secţia de contencios administrativ şi fiscal, sentinţă pe care o va casa şi, în rejudecare, va respinge cererea de chemare în judecată formulată de Societatea A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova, ca neîntemeiată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova împotriva sentinţei civile nr. 610 din 20 noiembrie 2017, pronunţată de Curtea de Apel Craiova, secţia de contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa recurată şi, rejudecând:

Respinge cererea de chemare în judecată formulată de Societatea A. S.R.L., prin administrator judiciar B., în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova, ca neîntemeiată.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 2 februarie 2021.