VAT deductibility for excess raw material consumption and intra-company cost allocation: proof of taxable use under the Fiscal Code and invalidity of retroactive application of consumption norm limits.

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal sub nr. x/2016, reclamanta S.C. A. S.A. a chemat în judecată pârâtele A.N.A.F. - Direcţia Generala de Administrare a Marilor Contribuabili şi A.N.A.F. - Direcţia Generala de Soluţionare a Contestaţiilor, solicitând instanţei ca, prin hotărârea pe care o va pronunţa, să dispună: anularea deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plata seria x-MC nr. 2128/31.08.2015, emisa de Direcţia Generala de Administrare a Marilor Contribuabili pentru suma de 11.387.405 RON reprezentând T.V.A. si accesorii; anularea raportului de inspecţie fiscala seria x-MC nr. 242/31.08.2015, încheiat de Direcţia Generala de Administrare a Marilor Contribuabili; anularea dispoziţiei privind masurile stabilite de organele de inspecţie fiscala nr. x/31.08.2015, emisă de Direcţia Generala de Administrare a Marilor Contribuabili referitor la diminuarea pierderii fiscale pentru suma de 43.901.939 RON si integral pentru toate celelalte masuri dispuse; anularea deciziei nr. 58/26.02.2016, emisa de Direcţia Generala de Soluţionare a Contestaţiilor, privind soluţionarea contestaţiei formulate împotriva actelor administrative; suspendarea executării actelor administrative, in temeiul art. 15 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ, pana la pronunţarea unei decizii definitive in prezenta cauza; obligarea la plata cheltuielilor de judecata.

Prin sentinţa civilă nr. 2567 din 23 iunie 2017 pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VUI-a contencios administrativ şi fiscal s-a admis în parte acţiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.A., în contradictoriu cu pârâţii A.N.A.F.-Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi A.N.A.F.-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor.

S-a dispus anularea în parte a deciziei de impunere seria x-MC nr. 2128/31.08.2015 şi raportului de inspecţie fiscală seria x-MC nr. 242/31.08.2015 emise de Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, în ceea ce priveşte sumele de 1.849.099 RON reprezentând TVA şi 2.557.389 RON reprezentând accesorii aferente TVA.

S-a anulat în parte dispoziţia privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. x/31.08.2015, emisă de Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, în ceea ce priveşte suma de 24.630.710 RON reprezentând pierdere fiscală.

S-a anulat în parte decizia nr. 58/26.02.2016 emisă de Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor în ceea ce priveşte sumele de 1.849.099 RON reprezentând TVA şi 2.557.389 RON reprezentând accesorii.

S-a dispus suspendarea executării deciziei de impunere seria x-MC nr. 2128/31.08.2015 în ceea ce în ceea ce priveşte suma de 2.557.389 RON reprezentând accesorii până la soluţionarea definitivă a cauzei.

A fost suspendată executarea dispoziţiei privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. x/31.08.2015, în ceea ce priveşte suma de 24.630.710 RON reprezentând pierdere fiscală, până la soluţionarea definitivă a cauzei.

A fost respinsă, în rest, acţiunea.

Au fost obligate pârâtele la plata către reclamantă a sumei de 20.100 RON cu titlu de cheltuieli de judecată.

Împotriva sentinţei menţionate la pct. 2 au formulat recursuri recurenta-reclamantă S.C. A. şi recurentele-pârâte Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală -Direcţia de Soluţionare a Contestaţiilor.

Prin rezoluţia completului învestit cu soluţionarea dosarului, a fost fixat termen de judecată pe fond a recursului la data de 24 septembrie 2019, constatându-se că nu mai subzistă motivele care au determinat fixarea termenului de judecată pentru examinarea recursului, prin prisma exigenţelor dispoziţiilor art. 493 alin. (5) - (7) din C. proc. civ., faţă de Hotărârea Colegiului de Conducere al Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie nr. 106 din 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de Hotărârea Plenului Judecătorilor secţiei de contencios administrativ şi fiscal a înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, adoptată la data de 13 octombrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor reglementată prin dispoziţiile art. 493 din C. proc. civ. este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal.

Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursurile sunt nefondate, pentru următoarele considerente:

Pentru considerentele expuse, nefiind identificate motive de casare a sentinţei prin prisma dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte, în temeiul dispoziţiilor art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va respinge recursurile ca nefondate.

Recursurile declarate de recurenta-pârâtă Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili au ca obiect sentinţa civilă 2567/23.06.2017 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti şi privesc distinct soluţia de admitere a cererii de suspendare a cauzei dispusă de prima instanţă în baza art. 15 din Legea nr. 554/2004 şi soluţia dispusă pe fondul cauzei prin care în parte a fost admisă acţiunea reclamantei şi anulate în parte actele fiscale contestate.

În ambele recursuri un aspect de nelegalitate îl formează obligarea recurentei-pârâte la plata cheltuielilor de judecată apreciindu-se că nu sunt îndeplinite condiţiile prevăzute de art. 451-453 C. proc. civ.

În ceea ce priveşte recursul având ca obiect suspendarea dispusă în baza art. 15 din Legea nr. 554/2004 se invocă motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. 1 pct. 8 C. proc. civ. respectiv interpretarea şi aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 14 alin. 1 din Legea nr. 554/2004.

În esenţă se arată că în cauză nu erau îndeplinite condiţiile cumulative prevăzute de art. 15 alin. 1 din Legea nr. 554/2004, respectiv existenţa unor cazuri bine justificate în sensul dispoziţiilor art. 2 alin. 1 lit. "t" din Legea nr. 554/2004 şi existenţa unei pagube iminente în sensul art. 2 alin. 1 lit. "s" din acelaşi act normativ.

În ceea ce priveşte soluţia dispusă pe fond era de anulare în parte a actelor fiscale contestate a declarat recurs şi recurenta-pârâtă ANAF.

Ambele recursuri declarate de recurentele-pârâte ce vizează fondul cauzei au fost întemeiate pe dispoziţiile art. 488 alin. 1 pct. 8 C. proc. civ. invocându-se greşita interpretare şi aplicare a normelor de drept material incidente în raport de sumele contestate faţă de care s-a dispus măsura anulării actelor fiscale.

Astfel, în ceea ce priveşte sumele de 1.849.099 RON reprezentând TVA şi 2.557.389 RON reprezentând accesorii aferente TVA recurentele-pârâte critică ca nelegală soluţia de fond pe care o apreciază bazată exclusiv pe concluzia raportului de expertiză şi pe o interpretare nelegală a dispoziţiilor art. 21 alin. 1 din Codul fiscal, în condiţiile în care s-a constatat corect, în opinia recurentelor-pârâte că suma de 22.169.148 RON este o cheltuială nedeductibilă la calculul profitului impozabil cu consecinţa diminuării pierderii fiscale declarate de reclamantă în anul 2008 cu suma de 22.169.148 RON.

Documentele prezentate de intimata in timpul controlului nu demonstrează ca normele proprii de consum din perioada anterioara datei de 01.10.2008, au fost înscrise in continuare si in perioada 01.10.2008 - 31.12.2008, in documentele întocmite de Serviciul tehnic producţie denumite "Necesar de materii prime si utilităţi", in care este stabilit necesarul de materii prime si utilităţi pe baza cantităţilor prevăzute a se produce si a normelor proprii de consum stabilite.

De asemenea, intimata nu a justificat faptul ca normele proprii de consum din perioada anterioara datei de 01.10.2008 au fost înscrise in continuare si în perioada 01.10.2008 - 31.12.2008, în documentele întocmite de Serviciul tehnic producţie denumite "Situaţia realizărilor normelor de consum in luna...2008", in care sunt prezentate lunar si cumulat, economiile sau depăşirile de consumuri de materii prime si utilităţi fata de cele planificate in baza normelor proprii de consum.

Toate aceste documente au fost întocmite de Serviciul tehnic producţie, având semnătura aceloraşi persoane care au semnat si documentul de rectificare norme, fără însă a fi prezentate documente care sa probeze comunicarea normelor proprii de consum rectificate către secţii si nici documente de evidenta tehnico - operativa întocmite in cadrul secţiilor de producţie din care sa rezulte monitorizarea consumurilor raportate la normele rectificate.

Întrucât intimata si-a exercitat dreptul de deducere la achiziţia materiilor prime si utilităţilor consumate, iar din documentele si informaţiile prezentate nu s-au probat cauzele consumurilor in plus de materii prime si utilităţi fata de consumurile normate in baza normelor proprii de consum stabilite si faptul ca plusul de consumuri s-a efectuat in scopul realizării de operaţiuni taxabile, în mod corect organele de inspecţie fiscală, in baza prevederilor art. 145 alin. (1) si alin. (2) lit. a) Codul fiscal nu au admis dreptul de deducere a T.V.A. aferenta valorii materiilor prime si utilităţilor consumate in plus prin depăşirea normelor proprii de consum in perioada 01.10.2008 - 31.12.2008, stabilind TVA suplimentară de plată.

În ceea ce priveşte suma de 24.630.710 RON reprezentând pierderi fiscale recurentele-pârâte se invocă interpretarea şi aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 11 din Codul fiscal în raport de perioada supusă controlului 2009-2011.

Se arată că prima instanţă s-a bazat exclusiv pe concluzia raportului de expertiză efectuat în cauză pentru stabilirea normei de consum amoniac în perioada 2009-2011 fără a se ţine cont de faptul că acest consum în plus nu a fost probat cu documente tehnico - economice.

Iar în raport de expertiză din prezenta cauză, pe care s-a bazat exclusiv soluţia de admitere în parte a acţiunii se afirmă că la stabilirea normelor de consum in aceasta perioada s-a ţinut seama de normele realizate in anul anterior; normele programate pentru anul anterior si gradul de realizare a acestora; uzura avansata a instalaţiilor; necesitatea efectuării unui anumit număr de revizii tehnice a instalaţiilor tehnologice; calitatea materiilor prime: concentraţia variabila a substanţelor utile in materia prima; calitatea produsului finit, ceruta de piaţa.

Iar reclamanta nu a probat cu documente cele reţinute în raport de expertiză, documente de natură a contrazice cele reţinute de autorităţile fiscale în sensul că norma de consum proprie la economia a fost supradimensionată.

În recurs se formulează critici privind acordarea de cheltuieli de judecată.

Se solicită de recurentele-pârâte admiterea recursurilor casarea sentinţei atacate în sensul respingerii în tot a acţiunii reclamantei şi menţinerea ca legal emise a actelor contestate.

La dosar recurenta-reclamantă a formulat întâmpinare faţă de recursurile declarate de autorităţile pârâte atât în ceea ce priveşte cererea de suspendare cât şi soluţia dispusă pe fond solicitând respingerea recursurilor ca nefondat.

Împotriva sentinţei atacate în ceea ce priveşte soluţia de respingere a acţiunii şi de menţinere în parte a actelor fiscale contestate apreciate ca nelegale în totalitate de către reclamantă aceasta a declarat recurs întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. 1 pct. 8 C. proc. civ.

Aspectele de nelegalitate invocate privesc interpretarea şi aplicarea greşită a dispoziţiilor normelor naţionale încălcate a normelor şi jurisprudenţei comunitare.

Primul aspect de nelegalitate invocat şi care priveşte întregul control fiscal are ca obiect interpretarea şi aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 104 alin. 2 Codul de procedură fiscală în sensul că "În cazul marilor contribuabili - cazul reclamantei durata inspecţiei fiscale nu poate fi mai mare de 6 luni"

Recurenta-reclamantă critică ca nelegale argumentele instanţei de fond, care pe o situaţie de fapt de neconstatat - în cauză a fost depăşită durata inspecţiei fiscale a apreciat că termenul de 6 luni este un termen de recomandare şi că reclamanta nu este vătămată prin faptul că inspecţia fiscală a durat 1 an şi 8 luni - a început la 27. XI.2013 şi s-a încheiat la 7.07.2015.

Se apreciază că termenul prevăzut de art. 104 alin. 2 Codul de procedură fiscală este un termen de decădere, iar reclamanta este vătămată prin faptul că pentru toată perioada controlului au fost calculate în sarcina reclamantei accesorii.

Reclamanta invocă şi încălcarea principiului neretroactivităţii legii prin faptul că au fost aplicate pe competenţa TVA - acte din 2008 pct. 6 din Normele metodologice de aplicare a art. 128 alin. 4 lit. "d" care au intrat în vigoare din 1.01.2010.

Un alt aspect de nelegalitate priveşte suma reprezentând TVA suplimentar şi accesoriu aferentă notelor de debit şi facturilor constituind costuri emise de A. S.A. Polonia recurenta-reclamantă invocă faptul că instanţa de fond a făcut o interpretare greşită a dispoziţiilor art. 145 alin. 1 şi (2) lit. a) din Codul fiscal menţinând actele fiscale prin care s-a respins dreptul de deducere TVA aferentă achiziţiilor, deşi operaţiunile vizate erau scutite de TVA. iar impunerea plăţii TVA aferentă acestor operaţiuni justifică admiterea dreptului de deducere conform art. 141 alin. 2 lit. a) şi b) din Codul fiscal.

Se invocă încălcarea principiului neutralităţii fiscale interpretarea şi aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 146 alin. 1 lit. e) din Codul fiscal prin impunerea de condiţii suplimentare de către autorităţile pentru acceptarea dreptului de deducere fapt nesancţionat de către prima instanţă.

Se invocă şi încălcarea jurisprudenţei comunitare în condiţiile în care recurenta-reclamantă deţine factura ca document justificativ şi care corespunde cerinţelor prevăzute de art. 146 din Codul fiscal în soluţionarea dreptului sau de deducere, drept care nu poate fi condiţionat de deţinerea suplimentară şi a altor documente în afară de factură.

Un alt aspect de nelegalitate invocat priveşte TVA şi pierderea fiscală aferentă facturilor emise de B..

Se invocă încălcarea dispoziţiilor art. 159 lit. b) din Codul fiscal în condiţiile în care în timpul controlului au fost corectate informaţiile cu privire la facturi conform art. 159 lit. b) din Codul fiscal în cauză fiind îndeplinite condiţiile prevăzute de art. 146 alin. 1 lit. e) din Codul fiscal astfel:

"Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiţii:

e) pentru taxa aferentă unei achiziţii intracomunitare de bunuri, să deţină o factură sau documentul prevăzut la art. 155' alin. (1);"

Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, reglementează aplicarea art. 146 astfel:

"46 alin. (4): Pentru achiziţiile de bunuri şi/sau servicii pentru care persoana impozabilă, care este înregistrată în scopuri de TVA conform art. 153 din Codul fiscal, este obligată la plata taxei prin mecanismul taxării inverse conform art. 151, art. 150 alin. (2) - (6) şi art. 157 alin. (4) din Codul fiscal, nu poate fi anulat dreptul de deducere a taxei în situaţia în care obligaţiile prevăzute Ia art. 157 alin. (2) sau, după caz, la art. 157 alin. (5) din Codul fiscal nu au fost îndeplinite, dar achiziţiile sunt destinate operaţiunilor cu drept de deducere conform art. 145 - 147 din Codul fiscal şi persoana respectivă deţine un document care corespunde cerinţelor prevăzute la art. 146 din Codul fiscal. In acest sens a fost pronunţată hotărârea Curţii Europene de Justiţie în cauzele conexate C-95/07 şi C-96/07."

Alt aspect de nelegalitate priveşte TVA suplimentar în sumă de 105.824 RON aferentă facturilor pentru serviciile de audit financiar în perioada 1.01.2008-30. XI.2012.

Se invocă interpretarea şi aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 145 alin. (1) şi (2) lit. a) din Codul fiscal de către prima instanţă care a menţinut actele fiscale contestate prin care se respinsese cererea de deducere TVA pe motiv că serviciile prestate nu erau în folosul unei "operaţiuni taxabile".

Se invocă jurisprudenţa comunitară incidentă.

Ultimul aspect de nelegalitate priveşte TVA aferentă facturilor emise de S.C. C. S.A. în perioada 1 octombrie 2008-5.01.2009.

Se invocă cu privire la cele 4 facturi pentru care s-a impus colectarea de TVA încălcarea dispoziţiilor atrt. 106(2) din Codul fiscal şi interpretarea eronată a obiectului contractului nr. x/7. XI.2007.

Instanţa de fond a ignorat în primul rând obiectul contractului, aliniindu-se la susţinerea organului fiscal ca operaţiunea economica desfăşurata ar fi de fapt o vânzare de construcţii, facand aplicarea greşita a art. 128 din Codul fiscal in vigoare la data efectuării operaţiunilor.

Art. 128 alin. (1) Codul fiscal dispune ca "Este considerată livrare de bunuri transferul dreptului de a dispune de bunuri ca şi un proprietar".

Aşadar, prin invocarea acestui text de lege, organul fiscal face abstracţie de faptul ca aceste clădiri nu au făcut obiectul unui transfer de proprietate, iar A. S.A. nu a înregistrat cheltuieli cu dezafectarea si demolarea acestor clădiri.

Mai mult decât atât, a fost verificat chiar de către inspectorii fiscali faptul ca aceste clădiri au fost demolate si terenul a fost repus in circuit, obligaţia executării lucrărilor de dezafectare, demolare si redare a amplasamentului ecologizat (terenului) fiind potrivit contractului in sarcina C. S.A..

Se solicită admiterea recursului reclamantei casarea în parte a sentinţei atacate şi rejudecarea în sensul admiterii în totalitate a acţiunii astfel cum a fost formulată. Recurenta-reclamantă formulează critici privind şi soluţia de respingere a cererii de suspendare.

Faţă de recursul reclamantei, recurentele-pârâte au formulat întâmpinări prin care au solicitat respingerea recursului declarat de recurenta-reclamantă ca nefondat.

Curtea analizând cele patru recursuri declarate în cauză, apreciază pentru următoarele considerente că toate recursurile sunt nefondate în cauză nefiind îndeplinite condiţiile motivului de recurs invocat respectiv dispoziţiile art. 488 alin. 1 pct. 8 C. proc. civ.

Prin sentinţa nr. 2567/23.06.2017, pronunţata de Curtea de Apel Bucureşti in dosarul nr. x/2016, s-a dispus:

• anularea in parte a Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plata Seria F-MC nr. 2128/31.08.2015 si a Raportului de inspecţie fiscala Seria F-MC nr. 242/31.08.2015, emise de Direcţia Generala de Administrare a Marilor Contribuabili pentru suma de 1.849.099 RON reprezentând T.V.A. si 2.557.389 RON accesorii aferente TVA;

• anularea in parte a Dispoziţiei privind masurile stabilite de organele de inspecţie fiscala nr. x/31.08.2015, emisa de Direcţia Generala de Administrare a Marilor Contribuabili pentru suma de 24.630.710 RON reprezentând pierdere fiscala;

• anularea in parte a Deciziei nr. 58/26.02.2016, emisa de Direcţia Generala de Soluţionare a Contestaţiilor in ceea ce priveşte sumele de 1.849.099 RON reprezentând T.V.A. si 2.557.389 Iei accesorii aferente TVA;

• suspendarea parţiala a executării actelor administrative, in privinţa sumelor anulate, pana Ia soluţionarea definitiva a cauzei;

• obligarea paratelor la plata sumei de 20.100 RON cu titlu de cheltuieli de judecata.

În raport de soluţia de admitere în parte a acţiunii, Curtea apreciază că sentinţa atacată este dată cu interpretarea şi aplicarea corectă a dispoziţiilor normelor de drept material prevăzut în legislaţia naţională incidente şi a jurisprudenţei comunitare în raport de obiectul în concret al măsurilor contestate.

Recursul declarat de recurenta-pârâtă Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi aspectul de nelegalitate din recursul reclamantei având ca obiect admiterea, respectiv respingerea cererii de suspendare a actelor fiscale contestate în baza art. 15 din Legea nr. 554/2004 sunt nefondate.

Prin sentinţa atacată prima instanţă în raport de soluţia dispusă a făcut o interpretare şi aplicare corectă a dispoziţiilor art. 14 alin. 1 din Legea nr. 554/2004 şi a suspendat executarea actelor fiscale apreciate nelegale până la data soluţionării definitive a prezentei cauze în baza art. 15 din Legea nr. 554/2004.

Prima instanţă a verificat îndeplinirea condiţiilor cumulative prevăzute de art. 14 din Legea nr. 554/2004 în sensul existenţei unui caz bine justificat astfel cum este definit conform dispoziţiiilorart. 2 alin. 1 lit. "t" din Legea nr. 554/2004 şi al existenţei unei pagube iminente definită conform art. 2 alin. 1 lit. "s" din acelaşi act normativ.

În ceea ce priveşte prima condiţie în mod corect prima instanţă a apreciat îndeplinirea acestei condiţii a existenţei unor cazuri bine justificate, analizând pe fond legalitatea actelor contestate. Iar în măsura în care în parte acţiunea a fost admisă fiind anulate în parte actele contestate pentru sumele apreciate ca fiind nelegal impuse, prima instanţă verificând şi îndeplinirea celei de a doua condiţii a admis în parte cererea de suspendare întemeiată pe dispoziţiilor art. 15 din Legea nr. 554/2004.

Corelativ pentru sumele pentru care acţiunea a fost apreciată ca neîntemeiată, cererea de suspendare a fost respinsă deoarece nu erau îndeplinite cumulativ condiţiile prevăzute de art. 14 alin. 1 din Legea nr. 554/2004.

Şi aceasta ţinând cont de particularitatea sentinţei atacate care la aceeaşi dată a soluţionat atât fondul cauzei - cererea de anulare a actelor fiscale contestate cât şi cererea de suspendare întemeiată pe dispoziţiile art. 15 din Legea nr. 554/2004.

În consecinţă faţă de aceste motive Curtea apreciază ca nefondat recursul Direcţiei Generale de Administrare a Marilor Contribuabili privind măsura suspendării pe partea admisă şi aspectul de nelegalitate din recursul reclamantei pe partea respinsă care a format obiectul cererii de suspendare.

În cauză instanţa de fond a aplicat corect dispoziţiile art. 15 din Legea nr. 554/2004 dispunând suspendarea pentru sumele care actele contestate au fost anulate provizoriu şi respingând pentru sumele menţionate ca legal impuse din actele supuse controlului de legalitate.

Recursurile declarate de recurente-pârâte vizând fondul cauzei şi soluţia dispusă de anulare în parte a actelor fiscale contestate, Curtea o apreciază ca fiind dată cu interpretarea şi aplicarea corectă a normelor de drept material incidente şi a concluziilor raportului de expertiză în cauză nefiind îndeplinite condiţiile prevăzute de art. 488 alin. 1 pct. 8 C. proc. civ.

Având în vedere aspectele de nelegalitate invocate, Curtea va aprecia prin considerente comune ambelor recursuri, legalitatea soluţiei de fond pe soluţia de admitere a acţiunii.

Critica de fond invocată de ambele autorităţi - pârâte în recurs vizează în esenţă două aspecte.

Primul interpretarea şi aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 145 din Codul fiscal în sensul că reclamanta nu a prezentat documente din care să rezulte modul de realizare a despăgubirilor de consumuri normate şi nu au prezentat date care să probeze că plusul de consumuri realizat prin depăşirea normelor proprii de consum s-a făcut pentru operaţiuni taxabile.

Al doilea priveşte luarea în considerare a raportului de expertiză efectuat în prezenta cauză şi neluarea în considerare a expertizei efectuate în dosarul nr. x/2010 al CAB.

Curtea apreciază că ambele aspecte sunt neîntemeiate în cauză fiind îndeplinite în raport de documentele justificative prezentate pentru deductibilitatea TVA conform art. 145 Codul fiscal şi fiind corect luat în considerare în raport de perioada controlată concluzia raportului de expertiză judiciară efectuat în această cauză şi nu un raport din alt dosar, care viza o altă perioadă controlată şi alte documente justificative.

Conform art. 145 Codul fiscal

"(l)Dreptul de deducere ia naştere la momentul exigibilităţii taxei.

(2) Orice persoana impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operaţiuni: a) operaţiuni taxabile

Aşadar, singura condiţie pentru deductibilitatea TVA era ca achiziţiile (de materii prime, utilităţi) sa fie utilizate pentru operaţiuni taxabile, întrucât norma legala care impune drept condiţie de deductibilitate respectarea normei proprii de consum a fost adoptata ulterior: este vorba despre punctul 6 din Normele metodologice de aplicare a art. 128 alin. (4) lit. d) din Codul fiscal, care a intrat in vigoare la data de 01.01.2010 ca urmare a adoptării H.G. nr. 1620/2009 si care dispune ca pierderile care depăşesc normele de consum sunt asimilate livrărilor de bunuri.

Motivul pentru care a fost respins dreptul de deducere al reclamantei nu se încadrează în dispoziţiile art. 145 Codul fiscal în condiţiile în care ceea ce se reţine în fapt drept culpă nu este destinaţia achiziţiilor materiilor prime în sensul că nu ar corespunde unor operaţiuni taxabile ci faptul că reclamanta nu ar fi prezentat documente din care să rezulte că pentru perioada 1 octombrie 2008-31.12.2008 s-ar fi depăşit norma de consum proprie pentru materii prime, materiale şi utilităţi.

Curtea apreciază că în mod corect prima instanţă a constatat că reclamanta a prezentat acte în sensul justificării depăşirii normei proprie de consum în baza realităţii obiective de producţie. Astfel norma proprie de consum pentru perioada 1 octombrie -31.12.2008 a fost stabilită conform rectificării la situaţia principalelor norme de consum nr. 22843/30.09.2008 comunicată autorităţilor fiscale cu ocazia controlului prin adresa nr. x/10.09.2014. Cele menţionate în adresă sunt confirmate de concluzia raportului de expertiză tehnică efectuată în cauză.

Nu au existat motive justificate pentru care organele de control fiscal nu au recunoscut pentru ultimul trimestru din 2008 norma proprie de consum stabilită de reclamantă calculând consumul de amoniac în perioada 2009-2011 fără a lua în considerare adresa depusă de reclamant vizând consumul de amoniac.

În ceea ce priveşte raportul de expertiză de strictă specialitate efectuat în cauză, Curtea apreciază că în mod corect prima instanţă a aplicat concluzia acestuia în sensul că reclamanta nu a depăşit normele de consum la materii prime materii auxiliare şi utilităţi pentru perioada trim. IV.2008 şi nici norma de consum la amoniac de 17,5kg/tonă pentru perioada 2009-2011.

Iar raportul din dosarul nr. x/2010 nu a fost apreciat ca util soluţionării prezentei cauze deoarece a avizat o altă perioadă controlată.

În ceea ce priveşte critica de nelegalitate vizând acordarea cheltuielilor de judecată, Curtea nu o va reţine.

Prima instanţă a făcut corect aplicarea dispoziţiilor art. 452-453 C. proc. civ. în raport de soluţia dispusă de admitere în parte a acţiunii autorităţile pârâte fiind părţi căzute în pretenţii pentru această parte.

Iar cuantumul total al cheltuielilor de judecată respectiv suma de 20.100 RON este rezonabil având în vedere cauza de o complexitate sporită şi probatoriul complex administrat inclusiv rapoartele de expertiză şi luând în considerare şi munca efectiv prestată de avocaţi.

Faţă de cele expuse mai sus Curtea apreciază ca nefondate recursurile declarate de recurentele-pârâte pe fondul cauzei urmând a fi respinse ca atare.

Recursul declarat de recurenta-reclamantă pe partea de acţiune respinsă, Curttea îl apreciază ca nefondat, în cauză nefiind îndeplinite condiţiile prevăzute de art. 488 alin. 1 pct. 8 C. proc. civ.

Sentinţa atacată este dată cu interpretarea corectă a dispoziţiilor naţionale atât în ceea ce priveşte aspectele procedurale invocate cât şi fondul actelor contestate pe partea menţinută cât şi în ceea ce priveşte jurisprudenţa comunitară vizând recunoaşterea dreptului de deducere.

Sub aspect procedural Curtea apreciază că inspecţia fiscală pentru componenţa TVA s-a desfăşurat cu respectarea dispoziţiilor art. 102 alin. 3 lit. d) din O.G. nr. 92/2003, iar în ceea ce priveşte depăşirea termenului de 6 luni prevăzut de art. 104 alin. 2 din O.G. nr. 92/2003 în mod corect s-a apreciat de instanţa de fond că recurenta-reclamantă nu are un drept vătămat.

În cauză nu a fost emis aviz de extindere a perioadei supusă controlului având în vedere că perioada vizată de control 1 octombrie 2008-20.09.2012 includea toată perioada supusă verificării. Iar în cauză depăşirea termenului de 6 luni, care este un termen de recomandare şi nu de decădere a fost justificată de complexitatea controlului. Iar accesoriile calculate în sarcina reclamantei se datorează faptului că nu au fost achitate la termen obligaţiile principale şi nu ca urmare a desfăşurării inspecţiei fiscale.

În ceea ce priveşte încălcarea principiului neretroactivităţii prin aplicarea H.G. nr. 1620/2009, Curtea îl apreciază ca nefondat.

În cauză aplicarea unor norme metodologice date în aplicarea Codul fiscal lege în vigoare pe durata controlului a vizat constatările privind TVA începând cu anul 2009 şi nu pentru perioada anterioară.

În ceea ce priveşte aspectele de fond ce formează obiectul recursului reclamantei acestea nu sunt fondate.

În ceea ce priveşte aspectul de nelegalitate referitor la TVA aferentă notelor de debit şi facturilor constituind refacturare costuri emise de societatea mamă A. S.A. Polonia.

Nu pot fi reţinute critici le reclamantei referitoare la TVA neadmisa la deducere aferenta notelor de debit si facturilor reprezentând refacturare costuri, prin care s-a stabilit o obligaţie suplimentara a TVA in suma de 2.528.230 RON, având în vedere urmatoarele considerente:

Reclamanta susţine ca, este o constatare nereala si nelegala intrucat s-ar fi aplicat doua tratamente fiscale diferite pentru aceiaşi categorie de cheltuieli, invocând in acest sens prevederile art. 5 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, intrucat taxa pe valoarea adăugata aferenta operaţiunilor nu este deductibila si ca operaţiunile sunt scutite, precum si faptul ca au fost prezentate documente neluate in considerare de echipa de inspecţie fiscala pentru a face o analiza a împrumuturilor de la persoane afiliate din punct de vedere al circumstanţelor economice.

În cauză nu au fost aplicate două tratamente diferite pentru aceeaşi operaţiune că au fost analizate cele două tipuri de împrumuturi cele contractante de soc. din Polonia şi cele acordate de aceasta soc. reclamantă din România.

Astfel, aceste tipuri de operaţiuni, asa cum sunt consemnate in facturi/note debit se încadrează la prevederile art. 141 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, insa intrucat nu s-a probat legătura de proportionalitate si cauzalitate dintre sumele facturate ca si costuri de administrare pentru imprumuturile contractate de societatea mama A. S.A. si imprumuturile acordate de aceasta societăţii verificate, nu s-a putut stabili daca operaţiunile facturate respecta prevederile art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Mai mult, reclamanta nu a justificat necesitatea acestor împrumuturi, respectiv utilizarea în scopul realizării deoperatiuni taxabile.

Pe parcursul inspecţiei fiscale nu a fost nevoie de întocmirea de Dispoziţii de masuri, deoarece in urma discuţiilor purtate pe tema corectării atât a Declaraţiilor informative privind livrările/prestările si achiziţiile efectuate pe teritoriul naţional cod 394 cat si a Declaraţiilor recapitulativa privind livrări le/achizitiile/prestarile intracomunitare cod 390 societatea a procedat la corectarea acestora la îndrumările organului de control.

Instanţa de fond, a arătat in mod pe deplin justificat, faptul ca "împrejurarea că anularea dobânzilor a fost solicitata de către reclamanta nu poate conduce la o altă concluzie, întrucât între persoane independente, părţi ale unui contract de împrumut, cererile împrumutatului nu conduc la anularea dobânzilor, dat fiind că dobânda reprezintă însuşi preţul împrumutului."

Aspectele de nelegalitate privind deductibilitatea cheltuielilor la calculul profitului impozabil privind facturile emise de D. nu este fondat.

În mod corect prima instanţă a respins cererea de anulare a actelor fiscale sub acest aspect deoarece din actele depuse nu s-a putut considera că serviciile facturate de această societate au fost în folosul operaţiunilor taxabile în sensul că nu rezultă necesitatea efectuării acestor cheltuieli.

Se constata faptul ca, nu este nici o legătura intre natura serviciilor prevăzute a se efectua conform obiectului contractului încheiat si natura serviciilor înscrisa in facturile emise de D..

Din documentele prezentate de reclamanta pentru justificarea serviciilor ce i-au fost prestate nu rezulta nici o legătura intre natura serviciilor prevăzute in contract sau inscrise in facturile emise si cele conţinute in documentele prezentate.

Din analiza documentelor puse la dispoziţia organului de control nu a rezultat rolul societăţii D. in obţinerea unor venituri suplimentare de către reclamanta si nici in creşterea preturilor contractate in perioada respectiva si nici in volumul vânzărilor.

Susţinerea reclamantei ca, in cazul clienţilor "reprezentaţi" de D. contractele "au fost încheiate anual, fara prelungire automata" situaţie ce ar fi avut "un rol activ in menţinerea clienţilor având D." consideram ca, nu are nici o relevanta având in vedere ca si pana la apariţia D., ca partener al reclamantei, contractele cu societăţile (avute in vedere) s-au încheiat tot anual, la fel ca si susţinerea ca "ponderea semnificativa a livrărilor de bunuri la clienţii intermediaţi de agentul D. in total cifra de afaceri este de17,27%, iar costul prestaţiilor facturate de către D. in cifra de afaceri este de 1,09%".

În cauză nu sunt incidente deciziile de speţă din jurisprudenţa CJUE invocate, deoarece refuzul de deducere a fost motivat pe neîndeplinirea unor condiţii de fond şi nu de formă.

Aspectele de nelegalitate privind TVA neadmisă la deducere aferentă facturilor pentru serviciile de audit financiar a situaţiilor financiare de grup consolidate prin care s-a stabilit o obligaţie suplimentară a TVA în sumă de 105.824 RON nu este fondat.

In mod eronat s-a reţinut de către reclamanta referitor la aceasta constatare faptul ca, organul de control a procedat la reîncadrarea vreunei tranzacţii astfel ca nu se justifica apelarea la prevederile documentelor organismelor internaţionale invocate de contribuabil.

Conform prevederilor legale, reclamanta S.C. A. S.A. avea obligaţia sa auditeze doar situaţiile financiare sale anuale, revizuirea pachetelor de raportare financiara in conformitate cu Standardele Internationale de Raportare Financiara în vederea întocmirii situaţiilor financiare consolidate la nivel de grup fiind obligaţia societăţii mama.

Conform prevederilor art. 5) alin. (1) şi art. 7) din OMFP nr. 1752/2005 si prevederilor art. 11 din OMFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, Situaţiile financiare anuale întocmite de persoanele juridice sunt auditate potrivit legii, iar Situaţiile financiare anuale consolidate sunt elaborate în conformitate cu Reglementările contabile conforme cu Directiva a Vll-a a Comunităţilor Economice Europene, o societate-mamă trebuind să întocmească situaţii financiare anuale consolidate dacă aceasta face parte dintr-un grup de societăţi şi îndeplineşte una dintre următoarele condiţii:

a) deţine majoritatea drepturilor de vot ale acţionarilor sau asociaţilor într-o altă societate denumită filială;

Serviciile de revizuire a pachetelor de raportare financiara in conformitate cu Standardele Internationale de Raportare Financiara in vederea întocmirii situaţiilor financiare consolidate la nivel de grup sunt efectuate in fapt in favoarea asociaţilor (acţionarilor) si nu in folosul realizării de operaţiuni taxabile, speţa admisa in practica instanţelor de judecata din România.

In conformitate cu prevederile art. 145 alin. {1) si alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare, orice persoana impozabila are dreptul sa deducă taxa aferenta achiziţiilor de bunuri si servicii in măsura in care face dovada ca acestea sunt utilizate in scopul operaţiunilor sale care dau drept de deducere.

Instanţa de fond a reţinut in mod corect ca " în mod just a stabilit organul fiscal că serviciile de audit pentru care societatea a dedus TVA aferentă, nu au fost achiziţionate de către reclamantă în scopul obţinerii de venituri impozabile şi al operaţiunilor taxabile, fiind în sarcina societăţii mamă."

Aspectul de nelegalitate privind TVA calculată aferentă facturilor emise au aplicarea măsurilor de simplificare în perioada 1 octombrie 2008-5.01.2009 către S.C. C. 9 grup Com S.A. prin care s-a stabilit o obligaţie suplimentară a TVA în sumă de 333.217 RON nu este fondat în mod corect prima instanţă constând faptul că "nu a avut loc o livrare de deşeuri reciclabile ci de clădiri în vederea obţinerii de către cumpărător a deşeurilor rezultate din dezafectarea acestor clădiri". În consecinţă nu sunt aplicabile măsurile de simplificare deoarece conform prevederilor pct. 10 din Normele Metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal în cazul livrării de construcţii pentru diferenţe dintre valoarea totală a livrării stabilite prin contract şi valoarea sumelor înscrise în facturile emise până la data de 31.12.2007 inclusiv se aplică regimul normal de taxă.

Faţă de cele expuse mai sus Curtea în baza art. 496-497 C. proc. civ. va respinge recursurile declarate ca nefondate menţinând legală şi temeinică sentinţa pronunţată de instanţa de fond.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de recurenta-reclamantă S.C. A. şi recurentele-pârâte Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală -Direcţia de Soluţionare a Contestaţiilor împotriva sentinţei nr. 2567 din 23 iunie 2017 pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunţată, în şedinţă publică, astăzi 25 octombrie 2020.