Tax assessment challenge: admissibility of extrajudicial expert opinion and necessity of judicial expertise arising from adversarial debates

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Circumstanţele cauzei

Prin cererea înregistrată la data de 7.03.2018 pe rolul Curţii de Apel Cluj, reclamanta A. S.R.L. a solicitat în contradictoriu cu pârâtele Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca: - anularea în parte a deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată nr. x/30.06.2016 şi a deciziei nr. 823/23.12.2016 de soluţionare a contestaţiei şi, pe cale de consecinţă, să se constatate că reclamanta datorează următoarele sume de bani: - 26.219 RON cu titlu de impozit pe profit; - 34.993 RON cu titlu de taxă pe valoare adăugată; - să se dispună obligarea intimatelor la emiterea unei noi decizii de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată, astfel cum au fost anterior menţionate.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa nr. 368 din 17 decembrie 2017 Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal a respins excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, ca neîntemeiată, a admis excepţia inadmisibilităţii petitului 4 al cererii de chemare în judecată, invocată de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj şi a respins acţiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâtele Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca.

3. Recursul exercitat în cauză

Împotriva sentinţei a declarat recurs reclamanta A. S.R.L., criticând-o pentru nelegalitate şi solicitând, în principal, anularea actelor administrativ-fiscale contestate iar în subsidiar, casarea hotărârii şi trimiterea cauzei spre rejudecare.

A arătat recurenta că hotărârea dată este netemeinică şi nelegală, instanţa de fond admiţând în mod greşit excepţia decăderii din dreptul de a propune probe. Totodată, instanţa de fond a precizat că şi în ipoteza în care nu s-ar fi constatat decăderea reclamantei din dreptul de a administra această probă (expertiza fîscal-contabilă) în cauză, s-ar fi impus respingerea acesteia ca nefiind utilă cauzei.

Expertizele fiscale extrajudiciare sunt acele expertize solicitate unui consultant fiscal de către orice persoană interesată în vederea stabilirii realităţii şi legalităţii obligaţiilor de natură fiscală.

Expertiza extrajudiciară se poate cere de persoana interesată şi se efectuează de persoane de specialitate.

Raportat la cele invocate mai sus, în prezenta cauză instanţa de fond a apreciat în mod eronat faptul că recurenta este decăzută din dreptul de a propune probe deoarece societatea A. S.R.L. nu a solicitat efectuarea unei expertize judiciare, ci a depus la dosarul cauzei înscrisurile privind expertiza extrajudiciară efectuată de către aceasta în afara cadrului procesual.

Astfel, în această speţă expertiza extrajudiciară depusă la dosarul cauzei face parte din cadrul probei cu înscrisuri sub semnătură privată raportat la art. 272 C. proc. civ. care redă faptul că "înscrisul sub semnătură privată este acela care poartă semnătura părţilor, indiferent de suportul său material. El nu este supus niciunei alte formalităţi, în afara excepţiilor anume prevăzute de lege."

Obiectivul primordial al instanţei este acela de aflare a adevărului, fapt pentru care expertizele apar sub aspectul necesităţii, în scopul clarificării unor fapte sau împrejurări.

Articolul 22 C. proc. civ. trebuie coroborat cu dreptul la apărare care este redat în art. 13 C. proc. civ. şi art. 24 din Constituţie care prevăd faptul că "dreptul la apărare este garantat." dar şi cu art. 6 din Convenţia europeană a drepturilor Omului.

Raportat la cele învederate mai sus, a făcut precizări detaliate pentru fiecare sumă stabilită suplimentar în parte raportându-se la expertiza extrajudiciară efectuată.

4. Apărările formulate în cauză

Intimata AJFP CLUJ a depus întâmpinare, solicitând respingerea recursului, ca nefondat şi arătând, în esenţă, că, raportat la motivele recurentei în ceea ce priveşte admiterea de către instanţa de fond a excepţiei decăderii din dreptul de mai propune proba cu expertiza fiscala judiciara, în mod greşit, recurenta asimilează raportul de expertiza extrajudiciara înscrisului sub semnătura privata reglementat de art. 272 din noul C. proc. civ.

În mod corect, instanţa de fond a admis excepţia decăderii reclamantei privind administrarea probei cu expertiza fiscala judiciara, in condiţiile in care nu a fost propusă prin cererea de chemare in judecata, potrivit art. 254 din noul C. proc. civ.

De altfel, instanţa de fond a apreciat si ca nefiind pertinenta si utila cauzei proba cu expertiza fiscala judiciara, raportat la probatoriul administrat in cauza, precum si datorita faptului ca aplicarea normelor de drept stării de fapt nu aparţine expertului fiscal.

5. Aspecte de fapt şi de drept relevante în cauză

În fapt, societatea reclamantă a fost supusă, în perioada 29.10.2015-28.06.2016, cu o perioadă de suspendare în intervalul 18.12.2015-09.06.2016, unei inspecţii fiscale care a vizat impozitul pe profit aferent perioadei 01.07.2011-30.06.2015 şi taxa pe valoarea adăugată aferentă perioadei 01.07.2011-30.06.2015, în perioada verificată obiectul principal de activitate al societăţii reclamante constând în fabricarea pâinii fabricarea prăjiturilor şi a produselor proaspete de patiserie.

Prin raportul de inspecţie fiscală nr. x/30.06.2016, urmarea verificării prin sondaj a documentelor puse la dispoziţia echipei de inspecţie fiscală, organele de inspecţie fiscală au exclus de la deducere cheltuielile în sumă totală de 1.557.338,37 RON şi au stabilit venituri impozabile suplimentare în cuantum total de 476.391 RON, astfel că în raport de cheltuielile nedeductibile şi veniturile impozabile suplimentare stabilite cu ocazia inspecţiei fiscale, cât şi pierderea fiscală şi impozitul pe profit declarată de societate pentru perioada verificată, organul fiscal a stabilit un impozit pe profit suplimentar de plată în sumă de 299.546 RON. Pentru impozitului pe profit stabilit suplimentar de plată, organele de inspecţie fiscală au calculat dobânzi în sumă de 80.231 RON şi penalităţi în sumă de 39.177 RON, accesoriile fiind calculate până la data de 31.12.2015.

În acelaşi raport, organele de inspecţie fiscală au exclus de la deducere taxă pe valoarea adăugată în sumă totală de 714.511 RON şi au colectat suplimentar taxă pe valoare adăugată în cuantum total de 92800,95 RON, aferente taxei pe valoare adăugată stabilită suplimentar de plată fiind calculate dobânzi în sumă de 232.410 RON şi penalităţi în sumă de 119.236 RON, accesorii care au fost calculate până la data de 31.12.2015.

În baza acestui raport de inspecţie fiscală a fost emisă decizia de impunere nr. x/30.06.2016, împotriva acestei decizii reclamanta formulând contestaţia care a fost soluşionată prin decizia nr. 823/23.12.2016 emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, decizie contestată în prezenta cauză.

În cauză a fost depus la dosar, anexat cererii de chemare în judecată, un raport de expertiză extrajudiciară, încuviinţarea unei expertize judiciare fiind formulată de către reclamantă la termenul din data de 05.10.2017.

Prin notele scrise depuse la dosar cu privire la acest aspect, Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj, pe cale de excepţie, în temeiul art. 254 din C. proc. civ., a invocat decăderea reclamantei privind administrarea probei cu expertiza fiscal-contabilă, în condiţiile în care nu a fost propusă prin cererea de chemare în judecată.

Instanţa de fond s-a pronunţat asupra acestor aspecte la termenul din data de 02.11.2017, admiţând excepţia decaderii din dreptul de a propune noi probe, în raport de prevederile art. 204 coroborate cu art. 254 alin. (1) şi (2) pct. 1 din C. proc. civ., având în vedere că legiuitorul a recunoscut posibilitatea propunerii de noi probe reclamantului până la primul termen de judecată, numai în măsura în care aceste noi probe sunt destinate probării modificărilor aduse cererii de chemare în judecată, ipoteză care nu este întrunită în speţă, întrucât la termenul anterior reclamanta şi-a suplimentat doar cererile în probatiune, fără a modifica cererea de chemare în judecată.

Instanţa a mai reţinut că, şi în ipoteza în care nu s-ar fi constatat decăderea reclamantei din dreptul de a administra această probă în cauză, s-ar fi impus respingerea acesteia ca nefiind utilă cauzei, în raport de obiectivele propuse de către reclamantă şi care vizau a se determina dacă baza impozabilă este determinată corect în sensul dacă reîncadrările cheltuielilor a fost realizată corect de către organul fiscal, aprecieri care intră în competenţa instanşei de judecată, prin aplicarea normelor de drept stării de fapt, iar nu în competenţa expertului contabil.

6. Soluţia instanţei de recurs

Examinând sentinţa atacată, prin prisma criticilor formulate de recurenta-reclamantă, a apărărilor expuse în întâmpinare, Înalta Curte apreciază că recursul este fondat, pentru considerentele ce vor fi prezentate în continuare.

Deşi recurenta, în cadrul criticilor formulate, indică ca motiv de casare doar pct. 8 al art. 488 C. proc. civ., Înalta Curte apreciază că argumentele invocate de către parte, referitoare la rolul activ al judecătorului, administrarea probelor, dreptul la apărare pot fi circumscrise pct. 6 al acestui articol.

Aceasta întrucât, de principiu, un probatoriu insuficient şi un raţionament logico-juridic eronat pot conduce la concluzia unei nemotivări iar din interpretarea per a contrario a dispoziţiilor art. 254 alin. (6) C. proc. civ., partea poate invoca în căile de atac omisiunea/refuzul instanţei de a ordona probe pe care ea le-a propus dar nu au fost administrate în condiţiile legii.

Astfel, instanţa de fond a avut în vedere exclusiv înscrisurile ataşate acţiunii principale precum si cele ataşate întâmpinării, fiind înlăturată tacit expertiza extrajudiciară depusă de reclamantă, neînsuşită de către pârâtă.

Cu privire la expertiza extrajudiciară, A. S.R.L. arată, prin motivele de recurs, că a depus la dosarul cauzei înscrisurile privind expertiza extrajudiciară care face parte din cadrul probei cu înscrisuri sub semnătură privată, raportat la art. 272 Cod proced.civ.

Faptul că instanţa a înteles să înlăture concluziile unei expertize extrajudiciare, admisă, în condiţiile legii, ca probă la dosar (a se vedea, în acest sens, Decizia nr. 130/19.02.2008 a Curţii Constituţionale) poate constitui o critică viabilă a sentinţei astfel pronunţate întrucât valoarea probatorie a acesteia este la aprecierea judecătorului, dar instanţei de judecată îi revine rolul de a pune în discuţia contradictorie a părţilor legalitatea, necesitatea, utilitatea, pertinenţa, concludenţa probei. Este real faptul că pârâta AJFP Cluj susţine că raportul de expertiză extrajudiciară nu îi este opozabil dar nu rezultă din actele dosarului că judecătorul fondului s-a preocupat de verificarea acestui aspect.

Cu privire la expertiza judiciară, deşi la termenul de judecată din 5.10.2017 reclamanta a propus şi administrarea acesteia, apreciind că nevoia ei rezultă din dezbateri (urmare a exprimării poziţiei AJFP Cluj, prin întâmpinare), instanţa de fond a admis excepţia decaderii din dreptul de a propune noi probe, în raport de prevederile art. 204 coroborate cu art. 254 alin. (1) şi (2) pct. 1 din C. proc. civ., reţinând că legiuitorul a recunoscut posibilitatea propunerii de noi probe reclamantului până la primul termen de judecată, numai în măsura în care aceste noi probe sunt destinate probării modificărilor aduse cererii de chemare în judecată, ipoteză care a apreciat că nu este întrunită în speţă, întrucât la termenul anterior reclamanta şi-a suplimentat doar cererile în probatiune, fără a modifica cererea de chemare în judecată.

Contrar acestei susţineri, Înalta Curte apreciază că excepţia decăderii din dreptul de a propune efectuarea unei expertize judiciare trebuia respinsă întrucât necesitatea acesteia rezulta din dezbateri, potrivit art. 254 alin. (2) pct. 2 C. proc. civ. iar reclamanta nu o putea prevedea. Doar după depunerea întâmpinării de către pârâta AJFP Cluj, la 3.08.2017, reclamanta a luat cunoştinţă de poziţia acesteia cu privire la expertiza extrajudiciară astfel că doar ulterior acestui moment a putut aprecia asupra nevoii de administrare a unor noi probe, ceea ce a şi făcut, la primul termen de judecată alocat cauzei, în 5.10.2017.

În continuare, Înalta Curte subliniază faptul că, raportat la modalitatea în care judecătorul fondului a înţeles să respingă cererea privind efectuarea unei expertize judiciare, şi pentru considerente ce ţin de maniera în care partea şi-a formulat obiectivele, acesta trebuia să se pronunţe asupra utilităţii, pertinenţei şi concludenţei probei, ca expresie a rolului său activ şi pentru aflarea adevărului, potrivit art. 22 din C. proc. civ. (obiectivele formulate de reclamantă putând fi puse în discuţia părţilor şi eventual reformulate de către judecător întrucât el poate să dispună inclusiv din oficiu administrarea probelor pe care le consideră necesare).

Pe de altă parte, deşi rezultă din actele dosarului că instanţa de fond a făcut aplicarea art. 13 din Legea nr. 554/2004, în sensul solicitării adresate pârâtelor, de punere la dispoziţie a întregului dosar administrativ care a stat la baza emiterii actelor fiscal contestate -f. x, Înalta Curte nu poate aprecia asupra îndeplinirii acestei obligaţii în condiţiile în care se invocă, de către recurentă, faptul că actele sale contabile au fost predate organelor fiscale, cu ocazia controlului iar acestea nu par a se regăsi, în totalitate, ataşate la dosarul de fond.

De asemenea, instanţa fondului a reţinut că reclamanta nu a motivat contestaţia fiscală în raport de majorarea bazei impozabile a impozitului pe profit cu suma de 693.473,82 RON, respectiv suma de 19.880 RON TVA pentru care a fost refuzat dreptul de deducere şi 27.515,67 RON TVA stabilit suplimentar, Înalta Curte apreciind, sub acest aspect, că se impune a se reverifica această împrejurare, inclusiv prin raportare la apărarea recurentei potrivit căreia aceste motive nu au putut fi invocate datorită lipsei de acces la dosarul administrativ, susţinându-se încălcarea dreptului la apărare în faza inspecţiei fiscale dar şi în faţa instanţei de fond.

În acelaşi sens, instanţa de fond a reţinut corect că în acţiunea formulată în temeiul art. 281 din Codul de procedură fiscală nu pot fi invocate alte motive decât cele supuse analizei organului învestit cu soluţionarea unei contestaţii formulate în temeiul art. 268 din acelaşi cod dar raţionamentul trebuie aplicat şi în ceea ce priveşte organul fiscal. Astfel, instanţa de fond nu putea invoca şi analiza din oficiu inadmisibilitatea acţiunii bazată pe presupusele vicii de nemotivare a contestaţiei fiscale în condiţiile în care pârâtul, prin întâmpinarea formulată, nu a invocat excepţia inadmisibilităţii. De altfel, verificând considerentele deciziei nr. 823/23.12.2016, Înalta Curte constată că organul de soluţionare a considerat contestaţia ca fiind depusă împotriva Deciziei de impunere nr. x/30.06.2016 în integralitatea sa, menţionând inclusiv poziţia contestatoarei care a arătat că a formulat contestaţia doar pe baza deciziei de impunere şi a raportului de inspecţie fiscală, fără a avea la dispoziţie actele contabile ale societăţii, aflate în posesia organelor de control.

În concluzie, Înalta Curte apreciază că se impune rejudecarea cauzei, de aceeaşi instanţă de fond, aceasta urmând a verifica aspectele legate de pretinsa încălcare a dreptului la apărare în faza administrativ-fiscală, solicitându-se, în acelaşi timp, prin raportare la art. 13 din L.554/2004, întreaga documentaţie care a stat la baza emiterii actelor contestate (în măsura în care există înscrisuri care nu se regăsesc la dosar).

În aceeaşi ordine de idei, instanţa de fond va avea în vedere faptul că invocarea oricărui viciu cu privire la contestaţia fiscală este atributul exclusiv al pârâtului, urmând a analiza ca atare criticile de nelegalitate şi netemeincie susţinute de către reclamantă,

În privinţa probatoriului, vor fi repuse în discuţia părţilor cererile aşa cum au fost ele formulate prin cererea de chemare în judecată şi ulterior (cu o menţiune specială raportat la expertiza judiciară a cărei necesitate rezultă, în opinia Înaltei Curţi, din dezbateri) pronunţarea asupra acestora urmând a avea în vedere legalitatea, pertinenţa, concludenţa, în condiţiile art. 255 C. proc. civ.

Aceasta întrucât, pentru exercitarea controlului de legalitate, modalitatea cercetarii fondului este un element esenţial întrucât situatia de fapt corect determinată constituie fundamentul aplicării dispoziţiilor legale şi presupune luarea în examinare a tuturor elementelor care ar putea duce la stabilirea situaţiei de fapt, pornind de la raporturile juridice exitente între partile din proces.

7. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru aceste considerente, Înalta Curte, în temeiul art. 496 alin. (1) C. proc. civ., raportat la art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, va admite recursul declarat de reclamanta A. S.R.L., prin lichidator judiciar B., împotriva sentinţei nr. 368 din 17 decembrie 2017 a Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal.

Va casa sentinţa recurată şi va trimite cauza spre rejudecare la aceeaşi instanţă de fond.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de reclamanta A. S.R.L., prin lichidator judiciar B., împotriva sentinţei nr. 368 din 17 decembrie 2017 a Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa recurată şi trimite cauza spre rejudecare la aceeaşi instanţă de fond.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 22 octombrie 2020.