Taxability of secondment allowances for intra-EU workers and validity of fiscal acts issued during pending recusal motions

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea de chemare în judecată, înregistrată la data de 7 iunie 2016 pe rolul Curţii de Apel Alba Iulia, secţia de contencios administrativ şi fiscal, reclamanta Societatea A. S.R.L., prin administrator special B., în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov, a solicitat:

(i) anularea Deciziei de impunere pentru obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală nr. x din 17.12.2012 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x din 17.12.2012;

(ii) anularea Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 104 din 12.04.2016, cu consecinţa exonerării reclamantei de la plata sumei de 39.092.843 RON;

(iii) obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 57 din 16 martie 2017, Curtea de Apel Alba Iulia, secţia de contencios administrativ şi fiscal a respins, ca nefondată, acţiunea formulată de reclamanta Societatea A. S.R.L., prin administrator special B., în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei civile nr. 57 din 16 martie 2017, pronunţată de Curtea de Apel Alba Iulia, secţia de contencios administrativ şi fiscal, a declarat recurs reclamanta Societatea A. S.R.L., întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea sentinţei recurate şi, în rejudecare, admiterea acţiunii.

Sub un prim aspect, sentinţa recurată a fost criticată de recurenta-reclamantă pentru neconfirmarea nulităţii invocate de Societatea A. S.R.L., în baza art. 40 alin. (5) C. procedură fiscală, coroborat cu art. 49 C. proc. civ., nulitate care afectează actul administrativ fiscal întocmit în numele DGFP Sibiu, ce a fost semnat de persoane fără drept la acea dată.

A susţinut recurenta-reclamantă că, la data de 26.11.2012, a formulat cerere de recuzare împotriva tuturor persoanelor implicate în inspecţia fiscală, respectiv inspectorii C. şi D., şeful de serviciu E., directorul executiv adjunct F. şi directorul executiv G., pentru motive distincte, prezentate în cererea de recuzare. Urmare recuzării, aceste persoane nu mai aveau niciun drept să întocmească vreun act sau să dispună vreo măsură în cadrul inspecţiei fiscale până la soluţionarea acestui incident, cererea fiind de competenţa ANAF, în raport de calitatea de director executiv al AJFP Sibiu a persoanei recuzate G..

În mod abuziv, directorul executiv G. a respins, la data de 28.11.2012, cererea de recuzare formulată împotriva celor doi inspectori şi şefului de serviciu, iar la data de 21.12.2012, a respins şi cererea formulată împotriva directorului executiv adjunct, prin decizia nr. 1970. Aspectele invocate de recurenta-reclamantă au fost confirmate prin Ordinul preşedintelui ANAF nr. 2029/2012 şi prin adresa nr. x/20.12.2012 a Direcţiei Generale Coordonare Inspecţie Fiscală avizată de Direcţia Generală Juridică, în sensul că directorul general al fi trebuit să aştepte soluţionarea cererii de recuzare formulate împotriva sa, iar ulterior, în funcţie de modul de soluţionare, putea sau nu să procedeze la rezolvarea cererii de recuzare a persoanelor aflate în subordinea sa.

A făcut trimitere recurenta A. S.R.L. la prevederile art. 40 alin. (2) şi (5) din Codul de procedură fiscală, coroborat cu cele ale art. 39 lit. b) C. procedură fiscală, arătând că a solicitat instanţei competente anularea celor două decizii emise contrar legii de către directorul executiv al organului fiscal ce instrumenta inspecţia fiscală, iar prin decizia nr. 112/2013 organul fiscal a suspendat soluţionarea contestaţiei fiscale din oficiu, pe motiv că soluţia ce urmează a fi pronunţată depinde de modul de soluţionare a dosarelor nr. x/2013 şi y/2013, privind anularea celor două decizii de soluţionare a cererilor de recuzare.

După soluţionarea definitivă a celor două cauze, susţine recurenta-reclamantă că, în pofida soluţiilor favorabile obţinute, comisia de soluţionare a contestaţiilor din cadrul ANAF nu a ţinut seama de hotărârile judecătoreşti din dosarele respective, ce au constituit temeiul suspendării din oficiu, omiţând, totodată, să facă menţiune, în decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 104/2016, despre Ordinul preşedintelui ANAF nr. 2029/2012, care a admis cererea de recuzare formulată de A. împotriva directorului executiv al AJFP Sibiu.

Critică recurenta-reclamantă raţionamentul primei instanţe, în care s-a reţinut că cererea de recuzare a fost soluţionată prin decizia nr. 4/2015, ce nu a fost atacată de partea interesată, astfel că actele atacate, semnate în anul 2012, s-au consolidat în anul 2015, susţinând Societatea A. S.R.L. că lipsa semnăturii este sancţionată de lege cu nulitatea, iar constatarea nulităţii era implicită, decurgând din modul de soluţionare a dosarelor x/2013 şi y/2013, precum şi din Ordinul preşedintelui ANAF nr. 2029/2012. Apoi, mai arată recurenta-reclamantă că, la data emiterii deciziei nr. 4/2015, trei dintre persoanele recuzate nu mai aveau atribuţii de serviciu pe inspecţia fiscală (E., C. şi F.), iar directorul executiv din 2015 nu mai avea căderea legală de a se pronunţa cu privire la persoane care nu mai lucrau în instituţia pe care o conducea.

Prin urmare, susţine recurenta că momentul la care trebuia instanţa de fond să se raporteze era cel al emiterii deciziei de impunere şi raportului de inspecţie fiscală, respectiv 17.12.2012, dată la care persoanele care au întocmit aceste date erau în incapacitate funcţională de soluţionare a inspecţiei fiscale determinată de recuzarea nesoluţionată. În referire la decizia nr. 4/2015, susţine recurenta-reclamantă că aceasta ar fi caducă, întrucât, ca efect al acesteia, persoanele în cauză ar fi trebuit să reia inspecţia fiscală, însă decizia de impunere era emisă cu mult timp înainte, pe de o parte, iar pe de altă parte, persoanele implicate nu mai aveau calitatea de efectua inspecţia fiscală.

Mai afirmă recurenta-reclamantă că, dacă s-ar valida raţionamentul primei instanţe, decizia nr. 4/2015 ar determina îndepărtarea consecinţelor juridice ale hotărârilor judecătoreşti definitive şi irevocabile dispuse în dosarele x/2013 şi y/2013, iar dacă recurenta ar fi atacat decizia nr. 4/2015 şi aceasta ar fi fost anulată, ar fi fost în situaţia ca în prezent să fie emisă o nouă decizie, continuându-se, astfel, la nesfârşit, proceduri sterile, toate cu referire la momentul emiterii actelor iniţiale, respectiv anul 2012.

În opinia recurentei-reclamante, îşi găseşte aplicare principiul "in dubio contra fiscum" aspect la care se adaugă şi aplicarea legii după liberul arbitru în cazul contribuabilului de faţă, în raport de alţi contribuabili.

O altă critică distinctă în recursul declarat în cauză a vizat chestiunea duratei inspecţiei fiscale, fiind invocată nerespectarea prevederilor art. 104 alin. (1) C. procedură fiscală, arătând recurenta că face parte din categoria contribuabililor mijlocii, având trei sedii secundare, dintre care unul în Germania, fără ca acestea să fie supuse controlului fiscal, iar sediile secundare din România nu existau în perioada 2007-2010, cea avută în vedere de inspecţia fiscală finalizată cu emiterea actelor de impunere contestate în cauză.

Susţine recurenta-reclamantă că, în aceste condiţii, inspecţia fiscală nu putea depăşi termenul de 3 luni, iar sancţiunea depăşirii acestui termen este cea a nulităţii inspecţiei fiscale. În fapt, după cum rezultă din datele consemnate în cuprinsul raportului de inspecţie fiscală, activitatea de control a durat 4 luni şi 27 de zile, iar dacă se are în vedere data comunicării deciziei de impunere şi RIF-ului întocmit în cauză, termenul ar depăşi o durată de 5 luni. A mai susţinut recurenta A. S.R.L. că norma fiscală are aplicabilitate doar pe teritoriul României, astfel că nu putea fi avut în vedere sediul secundar din Germania, aspect pe care organul de soluţionare a contestaţiei fiscale nu s-a pronunţat.

Cât priveşte vătămarea suferită, susţine recurenta-reclamantă că a probat acest lucru, dată fiind starea de insolvenţă în care se află societatea şi ponderea creanţelor de 92% deţinută de organul fiscal.

O altă critică adusă sentinţei primei instanţe a fost în referire la motivul de nelegalitate constând în antedatarea actelor contestate, acte ce au fost listate la data de 19.12.2012, fiind aprobate de directorul executiv adjunct la data de 21.12.2012, ora 12:50 (decizia), respectiv ora 12:55(RIF-ul), iar numărul de înregistrare era din data de 17.12.2012.

Aceleaşi nereguli au fost sesizate de către Societatea A. S.R.L. şi cu privire la dispoziţia privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. x/17.12.20212 şi la decizia privind nemodificarea bazei de impunere nr. x/17.12.2012. În acest context, susţine recurenta-reclamantă că asupra acestui aspect de nelegalitate prima instanţă nu s-a pronunţat, fapt ce determină casarea cu trimitere spre rejudecare, iar concluzia la care a ajuns prima instanţă, în sensul că un act nu poate fi emis şi înregistrat în lipsa listării şi semnării acestuia, este lipsită de raţionament, în opinia contribuabilului verificat în cauză.

Pe fondul cauzei, au fost formulate critici punctuale, în cadrul cărora recurenta-reclamantă a arătat că există o eroare ce constă în faptul că nu s-a înţeles că salariaţii au fost detaşaţi tot la Societatea A. S.R.L., nu la alt angajator, lucrând efectiv pentru acelaşi operator economic, în baza contractelor de procesare a cărnii pe care aceasta le avea cu partenerii germani, astfel că nu subzistă nici afirmaţia potrivit căreia contractul de muncă trebuia suspendat, raporturile de muncă fiind neschimbate. În opinia recurentei-reclamante, această chestiune este esenţială, întrucât sunt aplicabile dispoziţiile art. 45 din Codul muncii, iar judecătorul fondului a reţinut eronat că sunt aplicabile prevederile Directivei 96/71/CE, directivă incidentă doar domeniilor menţionate în anexa la această normă de drept european.

Pe de altă parte, susţine recurenta-reclamantă că directiva nu este aplicabilă decât în condiţiile în care este transpusă în dreptul naţional, iar în cauză directiva menţionată anterior a fost parţial transpusă prin Legea nr. 344/2006, în sensul reglementării situaţiei lucrătorilor străini care îşi desfăşoară activitatea pe teritoriul României, nu şi situaţia lucrătorilor români în străinătate.

Au mai fost criticate şi reţinerile instanţei de fond potrivit cărora greşeala materială referitoare la înregistrarea în contul 641 "cheltuieli cu salariile personalului" şi a cheltuielilor cu detaşarea a fost tratată drept o operaţiune cu consecinţe fiscale, iar lipsa unui document justificativ cumulativ (denumit "listă detaşări") nu anulează tratamentul fiscal aplicabil acestora, iar cei care au solicitat ca sumele să le fie achitate cumulat, în acelaşi cont, au fost beneficiarii acestora, respectiv salariaţii detaşaţi.

Tot nelegală, în opinia recurentei-reclamante, este şi concluzia instanţei de fond ce a validat un abuz din partea inspectorilor fiscali, care au înlăturat un act autentic printr-o estimare, în condiţiile în care art. 67 din Codul de procedură fiscală, în vigoare la data emiterii actelor contestate, stabilea care erau condiţiile şi limitele estimării, iar normele metodologice ale textului de lege menţionat anterior stabilea situaţiile în care se putea recurge la estimare. În consecinţă, se pretinde de către recurenta-reclamantă că s-a săvârşit o ingerinţă gravă la adresa securităţii mediului juridic.

4. Apărările formulate în cauză

4.1. Prin întâmpinarea înregistrată la dosarul cauzei la data de 13 noiembrie 2017, intimata-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov, reprezentată prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sibiu, a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

A invocat intimata-pârâtă AJFP Sibiu, în numele şi pentru Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov, excepţia lipsei dovezii calităţii de reprezentant pentru apărătorul ales care a semnat cererea de chemare în judecată, susţinând că acesta ar fi trebuit să aibă mandat din partea comitetului creditorilor, dată fiind intrarea în insolvenţă a contribuabilului A. S.R.L., excepţie întemeiată pe dispoziţiile art. 61 din Legea nr. 85/2006, precum şi pe cele ale art. 82 C. proc. civ.

În referire la motivul de nelegalitate invocat de recurenta-reclamantă, privind nulitatea actului administrativ de impunere pentru faptul că ar fi fost semnat de persoane fără drept la acea dată, a solicitat intimata-pârâtă să fie respinse aceste critici, în raport de prevederile din anexa nr. 2 din Ordinul MFP nr. 972/2006, modificat prin Ordinul MFP nr. 2993/2011, susţinând, în esenţă, că decizia de impunere emisă la data de 17.12.2012 a fost întocmită de inspectorii C. şi D., a fost avizată de şeful serviciului de inspecţie fiscală, E. şi aprobată de conducătorul activităţii de inspecţie fiscală, respectiv de către F., aceste persoane nefiind în niciunul dintre cazurile de conflict de interese prevăzute de art. 39 din Codul de procedură fiscală, care să le pună în imposibilitatea de a semna decizia de impunere. Cât priveşte conflictul de interese în care s-ar fi aflat directorul executiv al fostei DGFP Sibiu, acesta nu a semnat niciunul dintre actele de impunere contestate în cauză, iar hotărârile judecătoreşti pronunţate în dosarele nr. x/2013 şi y/2013 nu au avut în vedere aspecte legate de admisibilitatea cererii de recuzare cu privire la persoanele semnatare ale actelor de impunere, astfel că a fost emisă de organul fiscal competent Decizia nr. 4/2015 privind soluţionarea cererii de recuzare cu privire la cele 4 persoane anterior menţionate, decizie ce nu a fost atacată în termen de 6 luni la instanţa de contencios administrativ competentă.

Critica recurentei-reclamante privind nulitatea deciziei de impunere ca urmare a depăşirii duratei inspecţiei fiscale prevăzute de art. 104 alin. (1) din Codul de procedură fiscală este, de asemenea, nefondată, în opinia intimatei-pârâte, sens în care aceasta a făcut trimitere la prevederile art. 104 alin. (2) C. procedură fiscală, arătând că sediul secundar pe care Societatea A. S.R.L. îl are deschis în Germania se încadrează în situaţia de excepţie reglementată de norma legală menţionată anterior, fapt ce rezultă şi din prevederile art. 1, 3 şi 29 alin. (2) din Legea nr. 82/1991 a contabilităţii, în care se prevede că "veniturile înregistrate pe punctul de lucru din Germania au fost consolidate cu cele obţinute de societatea-mamă din România". Aşadar, arată organul fiscal că sediul secundar din Germania se încadrează în prevederile art. 104 alin. (2) C. procedură fiscală, chiar dacă nu poate fi controlat de către organele fiscale din România.

Dintr-o altă perspectivă, arată intimata-pârâtă că nu poate interveni nulitatea deciziei de impunere pentru depăşirea duratei inspecţiei fiscale pentru faptul că, într-o atare situaţie, nulitatea ar fi una relativă, ceea ce înseamnă că recurenta-reclamantă ar fi trebuit să probeze vătămarea cauzată prin depăşirea acestui termen. În acest sens, invocă intimata DGRFP Braşov jurisprudenţa ÎCCJ, făcând trimitere la decizia nr. 4810/2013.

În privinţa criticilor de nelegalitate constând în nereguli invocate în legătură cu întocmirea, avizarea şi aprobarea actelor administrative atacate, nereguli constând în antedatarea lor, arată intimata-pârâtă că aceste critici nu au niciun suport probator, iar ordinea de întocmire emitere şi semnare a documentelor este logică şi corectă, astfel că, în data de 17.12.2012 s-a început introducerea datelor în programul informatic, moment la care se atribuie şi numărul de înregistrare, la data de 19.12.2012 au fost listate actele administrative fiscale, iar la data de 21.12.2012 au fost semnate de către directorul executiv adjunct al activităţii de inspecţie fiscală. Susţine intimata-pârâtă că indicarea pe aceste documente a orei la care au fost semnate nu înseamnă că organul fiscal ar fi avut o atitudine abuzivă sau neconformă, iar recurenta-reclamantă nu a dovedit producerea niciunei vătămări prin menţionarea orei la care au fost semnate actele.

Pe fondul cauzei, DGRFP Braşov, prin AJFP Sibiu, a arătat că aspectul litigios în discuţie este acela referitor la sumele de bani primite de muncitorii detaşaţi de A. S.R.L. la muncă în Germania, respectiv dacă acestea sunt indemnizaţii de delegare/detaşare pentru care nu se datorează impozit pe venit şi contribuţiile aferente sau sunt venituri de natură salarială pentru care reclamanta avea obligaţia calculării, reţinerii, declarării şi virării plăţii impozitului pe venit şi a contribuţiilor sociale. A reluat intimata-pârâtă argumentele prezentată în întâmpinarea depusă la dosarul de fond, susţinând, în esenţă, că aceste sume de bani reprezintă venituri de natură salarială, pentru care recurenta-reclamantă avea obligaţia reţinerii şi plăţii impozitului pe veniturile din salarii şi a contribuţiilor aferente acestora. Cât priveşte invocarea, de către reclamată, a faptului că organele de inspecţie fiscală au majorat abuziv sumele acordate angajaţilor cu titlu de salarii şi indemnizaţii de detaşare, se susţine prin întâmpinare că afirmaţiile Societăţii A. S.R.L. nu au suport probator, fiind respectate, de către inspecţia fiscală, prevederile art. 57 alin. (1) şi (2) Codul fiscal, precum şi cele ale art. 91 alin. (1)-(3) Codul fiscal, astfel că doar diferenţa dintre impozitul achitat în Germania şi cel care ar fi trebuit plătit în România s-a constituit ca sumă suplimentară de plată, iar pentru contribuţia de asigurări sociale (CAS), organele de inspecţie fiscală au avut în vedere dispoziţiile art. 5, art. 21 alin. (3), art. 22 alin. (1) şi art. 24 alin. (1) din Legea nr. 19/2000 privind sistemul public de pensii şi alte drepturi de asigurări sociale, precum şi dispoziţiile art. 14 alin. (1) lit. a) din Regulamentul (CEE) nr. 1408/71 al Consiliului.

În referire la TVA, a evidenţiat intimata DGRFP Braşov o serie de facturi pentru care nu a regăsit contracte între părţi, facturi ce nu au fost achitate, scopul întocmirii lor fiind acela al diminuării obligaţiilor fiscale datorate bugetului de stat, cu titlu de TVA, de către Societatea A. S.R.L..

O ultimă chestiune la care a răspuns intimata-pârâtă prin întâmpinarea depusă la dosar a fost în referire la tranzacţia economică din data de 29.10.2009, ce a avut ca obiect achiziţia unui teren de la Societatea H. S.R.L., în suprafaţă de 5.549 mp, situat în intravilanul agricol al localităţii Sadu, zona Tocile, la preţul de 4.613.761 RON, din care TVA 736.651 RON. În analiza acestei tranzacţii, organele de inspecţie fiscală au constatat că acelaşi teren fusese achiziţionat în data de 03.08.2009, de la persoanele fizice I. şi J., cu preţul de 40.000 RON, astfel fiind vizibilă diferenţa de preţ foarte mare intervenită într-o perioadă foarte scurtă de timp, apoi asociaţii societăţii vânzătoare din tranzacţia cu recurenta-reclamantă, la scurt timp după aceasta, au cesionat părţile lor sociale către o altă persoană, iar societatea H. S.R.L. şi nu a mai depus declaraţiile fiscale la organul fiscal, nici situaţiile financiare la ORC Sibiu, fapt pentru care organele de inspecţie fiscală au reîncadrat tranzacţia, potrivit prevederilor art. 11 alin. (1) din Codul fiscal aprobat prin Legea nr. 571/2003. În consecinţă, a fost estimat un preţ real al tranzacţiei de 711.176 RON, din care TVA de 113.549 RON, luând în considerarea preţul maxim practicat în zonă, de 25 euro/mp.

4.2. Prin întâmpinarea înregistrată la dosarul cauzei la data de 13 noiembrie 2017, intimata-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

În combaterea criticilor vizând chestiunea semnării actelor administrative fiscale de către persoane fără drept, a susţinut intimata-pârâtă că instanţa de fond a avut în vedere, în mod corect, faptul că prin deciziile nr. 1946/28.11.2012 şi nr. 1970/21.12.2012, emise de Direcţia Generală a Finanţelor Publice Sibiu, a fost respinsă cererea de recuzare formulată de Societatea A. S.R.L. împotriva directorului executiv adjunct al activităţii de inspecţie fiscală, şefului de serviciu şi celor doi inspectori precizaţi în cererea de recuzare, iar prin hotărârile judecătoreşti ce au anulat aceste decizii instanţele competente nu s-au pronunţat şi asupra admisibilităţii cererii de recuzare nr. x/26.11.2012.

În privinţa duratei inspecţiei fiscale, a arătat intimata ANAF că nu este prevăzută o sancţiune pentru depăşirea termenului prevăzut pentru realizarea unei inspecţii fiscale, iar societatea recurentă nu a putut justifica vreo vătămare prin extinderea acestui termen peste durata prevăzută de Codul de procedură fiscală, termenul reglementat de art. 104 din O.G. nr. 92/2003 fiind unul de recomandare.

În referire la modalitatea de întocmire, avizare şi aprobare a deciziei de impunere nr. x/17.12.2012 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/17.12.2012, afirmă intimata-pârâtă ANAF că actele atacate au fost emise la data de 17.12.2012, listate la data de 19.12.2012, fără a fi vorba despre o antedatare a acestor acte, astfel că nu se identifică vreun caz de nulitate raportat la maniera de emitere a deciziei de impunere şi a RIF-ului ce formează obiectul acţiunii în anulare din prezentul dosar.

Asupra chestiunilor de fond ce au fost criticate în calea recursului, a recapitulat intimata-pârâtă, pe scurt, situaţia fiscală a contribuabilului verificat, arătând că, în perioada aprilie 2007- decembrie 2010, organele de control au constatat că sumele de bani acordate de societate angajaţilor trimişi la muncă în străinătate nu au putut fi tratate din punct de vedere fiscal ca fiind indemnizaţii de delegare/detaşare, întrucât activitatea desfăşurată de personalul trimis în Germania este aceeaşi cu cea desfăşurată în România, respectiv prestaţii de muncă în industria cărnii şi nu se încadrează în condiţiile pentru plata diurnei impuse de art. 1 din Hotărârea Guvernului nr. 518/1995, angajaţii au fost trimişi la muncă pe durată nedeterminată, pentru perioade mai mare de 120 de zile, care este perioada maximă pentru care poate fi delegată o persoană conform prevederilor art. 44 alin. (1) din Legea nr. 53/2003 privind Codul muncii, angajatorul a asigurat transportul angajaţilor în Germania, precum şi transportul la şi de la locul de muncă şi cazarea, iar sumele achitate angajaţilor au fost acordate în baza statelor de plată întocmite în Germania, în funcţie de orele lucrate, ceea ce nu se încadrează în prevederile art. 5 alin. (1) din H.G. nr. 518/1995, salariaţilor nu li s-au plătit sume fixe/lunare, ci sume variabile pe baza statelor de plată întocmite în Germania în funcţie de timpul lucrat, iar pentru acestea s-a reţinut şi s-a virat în Germania impozitul pe venituri din salarii, fiind tratate de către societatea verificată în această ţară ca venituri de natură salarială, cheltuiala aferentă sumelor achitate în Germania este înregistrată lunar de societate în contabilitatea în devize din România, aferentă sediului permanent din străinătate, în contul 641 "Cheltuieli cu salariile personalului", pe perioada în care personalul a fost trimis în Germania în scop de prestaţii de muncă în vederea îndeplinirii contractelor cadru încheiate de Societatea A.

S.R.L. sumele achitate personalului nu se încadrează la indemnizaţia de detaşare întrucât, în conformitate cu prevederile art. 46 din contractul colectiv de muncă unic nr. x/2006 (valabil în perioada 2007-2010), "în cazul în care detaşarea depăşeşte 30 de zile consecutive, în locul diurnei zilnice se plăteşte o indemnizaţie egală cu 50% din salariul de bază zilnic", iar suma achitată fiecărui angajat a fost variabilă şi mai mare decât valoarea reglementată, iar prevederile art. 3 alin. (7) din Directiva 96/71/CE a Parlamentului european şi Consiliului stabilesc că "alocaţiile specifice detaşării sunt considerate parte a salariului minim, în măsura în care nu sunt vărsate cu titlu de rambursare a cheltuielilor suportate efectiv pentru detaşare, cum ar fi cheltuielile de transport, cazare şi masă".

Arată intimata-pârâtă ANAF că, potrivit prevederilor art. 55 alin. (2) lit. k) din Codul fiscal, coroborate cu pct. 106 din H.G. nr. 44/2004 şi cu dispoziţiile pct. 67 şi pct. 68 lit. a) din H.G. nr. 44/2004, în categoria veniturilor din salarii sau asimilate acestora se cuprind toate sumele de bani primite de o persoană fizică în baza unui contract de muncă sau a unei relaţii contractuale de muncă, indiferent de locul unde este desfăşurată activitatea remunerată, de denumirea acestora sau de forma sub care sunt acordate.

A făcut trimitere intimata ANAF la jurisprudenţa instanţei supreme (decizia nr. 4646/2012 a ÎCCJ), în care s-a stabilit că, atât timp cât sumele de bani acordate salariaţilor detaşaţi au fost condiţionate de numărul de ore lucrate, rezultă că acestea reprezintă o contraprestaţie pentru activitatea desfăşurată în cadrul firmei, sumele astfel acordate fiind de natură salarială, efectul produs ca urmare a greşitei încadrări de către societate a sumelor plătite fiind acela al eludării dispoziţiilor legale româneşti privind impozitele şi contribuţiile sociale, atât timp cât legislaţia internă conţine prevederi care pot exclude de la impozitare şi contribuţii sumele achitate efectiv cu titlu de diurnă.

A mai menţionat intimata-pârâtă că diferenţele lunare pe care societatea le consideră majorări nelegale ale bazei de impunere reprezintă, în fapt, valoarea lunară a deducerilor personale acordate angajaţilor de către societate, deduceri ce nu au fost acordate de organul de inspecţie fiscală în situaţia în care din recalculare (cuprinderea în baza de impozitare a sumelor primite în Germania), veniturile brute ale angajatului au depăşit limita de 3000 RON sau au fost acordate în funcţie de nivelul venitului brut de până la 3000 RON, conform Ordinului ministrului finanţelor nr. 1016/2005 privind aprobarea deducerilor personale lunare pentru contribuabilii care realizează venituri din salarii la funcţia de bază.

Totodată, a mai susţinut intimata ANAF că nu pot fi primite argumentele recurentei-reclamante în legătură cu preluarea eronată din documentele puse la dispoziţie de societate a sumelor ce reprezintă venituri acordate în Germania cu titlu de indemnizaţii de detaşare, iar urmare acestor neconcordanţe decizia de impunere ar fi fost majorată artificial cu suma de 1.641.499 RON, organul fiscal arătând că pentru determinarea venitului brut impozabil s-a pornit de la suma netă, respectiv venitul net, primit(ă) de fiecare angajat, conform statelor de plată întocmite în Germania, fără a exista diferenţe între valoarea în euro netă lunară plătită angajaţilor în Germania, înscrisă în state şi valoarea în euro netă/lunară preluată de organul de inspecţie fiscală în situaţiile întocmite pentru calculul obligaţiilor suplimentare de plată datorate de A. S.R.L..

II. Soluţia instanţei de recurs

Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, în raport de motivul de casare invocat, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamanta Societatea A. S.R.L. este nefondat, pentru următoarele considerente:

1. Argumente de fapt şi de drept relevante

a) În privinţa excepţiei lipsei dovezii calităţii de reprezentant, invocată de intimata-pârâtă DGRFP Braşov prin AJFP Sibiu pentru prima dată în calea de atac a recursului, urmează a fi avute în vedere prevederile art. 82 alin. (2) C. proc. civ., potrivit cărora "(E)xcepţia lipsei dovezii calităţii de reprezentant înaintea primei instanţe nu poate fi invocată pentru prima oară în calea de atac.". Înalta Curte reţine că această excepţie nu a fost invocată la fond, astfel că ea nu poate fi examinată pentru prima dată în recurs, fiind depăşit termenul procedural în care o astfel de chestiune să poată fi supusă analizei instanţei judecătoreşti.

În analiza recursului declarat de recurenta-reclamantă, se impune a fi clarificat faptul că Înalta Curte este învestită, în această cauză, doar cu analiza de legalitate a actelor de impunere fiscală emise pe numele contribuabilului A. S.R.L., iar chestiunea amnistiei fiscale, reglementată prin Legea nr. 209/2015, face obiectul dosarului nr. x/2016 înregistrat pe rolul Curţii de Apel Alba-Iulia, secţia de contencios administrativ şi fiscal, potrivit precizărilor de la termenul din 07.10.2020, furnizate de contribuabilul verificat în cauză.

b) Recurenta-reclamantă a formulat critici vizând nulitatea actului administrativ fiscal emis de DGFP Sibiu, întemeiată pe dispoziţiile art. 40 alin. (5) C. procedură fiscală şi art. 49 C. proc. civ., pentru semnarea actelor de impunere fiscală contestate în cauză de către persoane fără drept la acea dată. Se reţine în calea controlului judiciar că această problemă litigioasă a intervenit în urma formulării, la data de 26.11.2012, a unei cereri de recuzare împotriva tuturor persoanelor implicate în inspecţia fiscală, respectiv inspectorii C. şi D., şeful de serviciu E., directorul executiv F. şi directorul executiv G..

Cererea de recuzare formulată împotriva inspectorilor fiscali, şefului de serviciu şi directorului executiv adjunct a fost soluţionată de directorul executiv, deşi acesta, la rândul său, fusese recuzat, iar competenţa de soluţionare a cererii îndreptate împotriva sa revenea Agenţiei Naţionale de Administrare fiscală, astfel că cele două decizii de soluţionare emise în datele de 28.11.2012 şi 21.12.2012 au fost contestate la instanţa judecătorească competentă, fiind constitute dosarele nr. x/2013 şi y/2013, pe rolul Tribunalului Alba, iar soluţiile definitive pronunţate în cele două cauze au fost de anulare a deciziilor nr. 1946/28.11.2012 şi nr. 1970/21.12.2012. După trecerea unui interval de timp semnificativ, perioadă în care a fost dispusă suspendarea soluţionării contestaţiei administrative îndreptate împotriva deciziei de impunere nr. x/17.12.2012, până la soluţionarea definitivă a dosarelor nr. x/2013 şi y/2013, a fost emisă decizia nr. 4/2015, de respingere a cererii de recuzare formulată de reprezentantul legal al Societăţii A. S.R.L. împotriva funcţionarilor publici F., E., D. şi C., decizie definitivă prin neexercitarea căilor de atac prevăzute de lege împotriva sa.

Anterior, prin ordinul preşedintelui ANAF nr. 2029/28.12.2012, se dispusese împuternicirea funcţionarului public K., director executiv adjunct-Activitatea de metodologie şi administrare a veniturilor statului la Direcţia generală a finanţelor publice a judeţului Sibiu, cu exercitarea atribuţiilor directorului executiv în ceea ce priveşte semnarea/avizarea/aprobarea oricăror documente referitoare la îndeplinirea procedurilor de administrare fiscală în legătură cu Societatea A. S.R.L..

Din acest context factual reţine Înalta Curte că a fost soluţionată cererea de recuzare împotriva persoanelor implicate în inspecţia fiscală la care a fost supusă Societatea A. S.R.L. prin decizia nr. 4/2015, iar atribuţiile directorului executiv al AJFP Sibiu au fost delegate către o altă persoană, incidentul privind recuzarea fiind soluţionat definitiv la data de 20.01.2015, prin necontestarea deciziei nr. 4/2015 la instanţa de contencios administrativ şi fiscal competentă.

Pe tot parcursul soluţionării cererii de recuzare au fost aplicate prevederile art. 40 alin. (5) teza finală din C. procedură fiscală, potrivit cărora "(C)ererea de recuzare nu suspendă procedura de administrare în derulare.", astfel că emiterea deciziei de impunere nr. x/17.12.2012 şi a RIF-ului nr. x au reprezentat etapa firească de continuare şi de finalizare a inspecţiei fiscale, actele de impunere fiscală urmând a fi confirmate sau anulate în raport de soluţia finală asupra cererii de recuzare. În mod logic, respingerea cererii de recuzare faţă de persoanele implicate în inspecţia fiscală a confirmat legalitatea procedurii de emitere a deciziei de impunere şi a raportului de inspecţie fiscală, fără a prezenta nicio relevanţă faptul că, la data soluţionării acestei cereri, prin decizia nr. 4/2015, anumite persoane nu mai aveau calitatea de funcţionari publici în cadrul AJFP Sibiu sau îndeplineau alte funcţii publice, cererea fiind examinată în raport cu momentul formulării sale şi cu actele de impunere îndeplinite, semnate sau avizate de persoanele împotriva cărora a fost formulată această cerere.

În privinţa efectelor pe care pretinde recurenta-reclamantă că le-ar fi produs hotărârile judecătoreşti definitive pronunţate în cele două dosare, se reţine că aceste litigii au vizat procedura separată de contestare a deciziilor de soluţionare a cererilor de recuzare, iar finalitatea cererii de recuzare formulate la data de 27.11.2012 fost atinsă la momentul la care s-a emis decizia nr. 4/2015, pe care Societatea A. S.R.L. nu a mai contestat-o. Orice nemulţumire în referire la modalitatea de soluţionare a acestei cereri putea face obiectul unei acţiuni distincte în faţa instanţei competente, în raport de prevederile art. 40 alin. (5) C. procedură fiscală. Nefiind atacată această decizie, consecinţele sale au fost cele de confirmare a legalităţii deciziei nr. 4/2015, ale cărei efecte au fost, de altfel, aplicate, în sensul confirmării legalităţii deciziei de impunere şi a raportului de inspecţie fiscală ce sunt analizate în cauză, din perspectiva semnării, avizării şi aprobării lor de persoane care aveau acest drept, conform atribuţiilor cuvenite în raport de funcţiile publice deţinute la momentul realizării inspecţiei fiscale din 2012.

În consecinţă, inspecţia fiscală s-a derulat corect, nefiind necesară suspendarea sa, iar actele de impunere fiscală emise la 17.12.2012 asupra contribuabilului A. S.R.L. au fost corect semnate de către persoane care exercitau atribuţii de serviciu în acest sens, semnăturile lor fiind confirmate prin respingerea cererii de recuzare formulate la data de 27.11.2012, soluţie materializată în conţinutul deciziei nr. 4/2015, definitivă prin neexercitarea căilor de atac asupra sa.

c) O altă critică a recurentei-reclamante a vizat chestiunea inspecţiei fiscale, pretinzând societatea controlată că au fost încălcate prevederile art. 104 alin. (1) C. procedură fiscală, potrivit cărora "(D)urata efectuării inspecţiei fiscale este stabilită de organele de inspecţie fiscală sau, după caz, de compartimentele de specialitate ale autorităţilor administraţiei publice locale, în funcţie de obiectivele inspecţiei, şi nu poate fi mai mare de 3 luni."

A susţinut recurenta-reclamantă că nu-i poate fi aplicată durata de 6 luni, prevăzută ca excepţie de la regulă, pentru faptul că, deşi are sediu secundar deschis în Germania, acesta nu poate fi controlat de autorităţile fiscale de pe teritoriul României.

Contrar acestor aserţiune ale recurentei-reclamante, Înalta Curte observă că sunt incidente prevederile art. 104 alin. (2) C. procedură fiscală, potrivit cărora "(Î)n cazul marilor contribuabili sau al celor care au sedii secundare, durata inspecţiei nu poate fi mai mare de 6 luni.", norma legală nefăcând nicio distincţie după cum sediile secundare se află pe teritoriul României sau în alt stat, astfel că, unde legea nu distinge, nici interpretul nu poate distinge.

Simpla împrejurare că un contribuabil mic sau mijlociu are deschis un sediu secundar, indiferent unde este situat acesta, face posibilă extinderea duratei inspecţiei fiscale peste termenul de 3 luni, dar nu mai mult de 6 luni. În cauză, inspecţia fiscală nu a depăşit acest termen de 6 luni, fiind derulată în perioada 13.10.2011-13.12.2012, din care au fost scăzute perioadele de suspendare intervenite în cauză, între 22.11.2011-08.02.2012 şi 15.02.2012-16.09.2012, astfel că sunt nefondate criticile formulate în referire la acest pretins viciu de nelegalitate a deciziei de impunere fiscală nr. x/17.12.2012 şi a RIF-ului nr. x.

d) În referire la pretinsa nelegalitate a actelor administrative fiscale contestate, emise la data de 17.12.2012, rezultată din modalitatea de întocmire, avizare şi aprobare a acestora la date diferite, a susţinut recurenta-reclamantă că decizia de impunere şi raportul de inspecţie fiscală au fost listate în data de 19.12.2012, au fost semnate la data de 21.12.2012, iar data emiterii lor este cea din 17.12.2012, fapt care, în opinia Societăţii A. S.R.L., ar reprezenta o antedatare a acestor documente.

Înalta Curte reţine, pe de o parte, că regimul juridic al unei astfel de nelegalităţi este cel al nulităţii relative, condiţionată de vătămare, iar recurenta-reclamantă nu a dovedit care a fost vătămarea ce i-a fost cauzată prin pretinsa antedatare a deciziei de impunere şi a raportului de inspecţie fiscală. Pe de altă parte, după cum afirmă intimata-pârâtă DGRFP Braşov prin AJFP Sibiu, documentele lucrate în programul informatic al administraţiei fiscale sunt dactilografiate direct în acest program, iar data emiterii documentului este cea la care s-a început introducerea datelor în programul informatic, moment la care se atribuie şi numărul de înregistrare. Înalta Curte reţine că nu se pune nicio problemă de validitate a actelor de impunere emise la data de 17.12.2012 din perspectiva pretinselor nereguli invocate de către recurenta-reclamantă, iar semnarea acestor acte a fost ulterioară întocmirii şi listării lor, ceea ce confirmă aparenţa de legalitate care nu a fost răsturnată de către Societatea A. S.R.L.. Cât priveşte împrejurarea că documentele respective poartă ora la care au fost aprobate, fiind indicată aceeaşi oră pentru aprobarea unor acte voluminoase, concluziile pe care le trage recurenta-reclamantă din acest fapt sunt pure speculaţii, lipsite de temei legal, fără a fi apte de a conduce la o infirmare a prezumţiei de legalitate ce caracterizează actul fiscal de impunere şi actul premergător emiterii acestuia. Aşadar, a fost parcursă în mod legal procedura de întocmire, avizare şi aprobare a deciziei de impunere şi a raportului de inspecţie fiscală, criticile subsumate acestui pretins viciu de nelegalitate fiind nefondate.

e) Pe fondul cauzei, recurenta A. S.R.L. a precizat că îşi menţine argumentele din acţiunea introductivă, formulând critici punctuale în referire la:

- pretinsa eroare a primei instanţe, constând în neobservarea faptului că salariaţii au fost detaşaţi tot la A. S.R.L., lucrând efectiv pentru aceasta în baza contractelor de procesare a cărnii pe care le avea cu partenerii germani;

- reţinerea eronată a aplicabilităţii Directivei 96/71/CE în domeniul procesării cărnii;

- aprecierea eronată a judecătorului fondului cu privire la o pretinsă eroare materială a contribuabilului verificat, referitoare la înregistrarea în contul 641 "cheltuieli cu salariile personalului " şi a cheltuielilor cu detaşarea, pentru care prima instanţă a considerat că s-au produs consecinţe fiscale din această înregistrare contabilă;

- pretinsul abuz al organelor fiscale în reîncadrarea tranzacţiei economice care a avut ca obiect un teren intravilan agricol, pentru care recurenta-reclamantă a susţinut că estimarea administraţiei fiscale împotriva unui act autentic reprezintă o ingerinţă gravă la adresa securităţii mediului juridic.

Se observă, astfel, că recurenta-reclamantă a restrâns criticile sale la cele sistematizate anterior, fapt pentru care celelalte reţineri ale primei instanţe, referitoare la obligaţii suplimentare de plată cu titlul de TVA, cu accesorii ale acestora, rezultate din tranzacţiile economice derulate între Societatea A. S.R.L. şi furnizorii L. S.R.L., M. S.R.L., N. S.R.L. şi O. S.R.L., au intrat în autoritate de lucru judecat, nefăcând obiectul criticilor aduse sentinţei atacate prin prezentul recurs.

Totodată, ÎCCJ reţine că nu este suficient a se menţiona în cererea de recurs că se menţin argumentele din cererea introductivă, pentru a determina un control judiciar asupra sentinţei atacate în întregul său, particularitatea căii extraordinare a recursului constând în obligaţia celui care uzează de o astfel de cale de a încadra criticile sale în motive de nelegalitate, astfel cum sunt acestea prevăzute la art. 488 alin. (1) C. proc. civ.. Prin urmare, Înalta Curte, fără a proceda la o devoluţiune asupra întregii cauze, va analiza punctual criticile aduse hotărârii primei instanţe, astfel cum au fost redate anterior, critici prin care s-a invocat incidenţa motivului de casare prevăzut la art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., privind interpretarea şi aplicarea greşită a legii.

S-a reproşat primei instanţe, de către recurenta-reclamantă, o pretinsă eroare constând în neobservarea faptului că salariaţii au fost detaşaţi tot la Societatea A. S.R.L., lucrând efectiv pentru acest operator economic, în baza contractelor de procesare pe care recurenta le încheiase cu parteneri germani.

Prima instanţă a examinat tratamentul fiscal al sumelor care au fost stabilite cu titlu de obligaţii suplimentare datorate bugetului de stat, reprezentând impozit pe venituri din salarii şi contribuţii sociale, fără fi necesară distincţia între faptul că detaşarea salariaţilor a avut loc la un alt angajator sau la angajatorul care a dispus detaşarea Folosirea uzuală a termenilor de "angajator care a decis detaşarea " şi "angajator la care s-a dispus detaşarea" din cuprinsul hotărârii atacate nu determină o altă consecinţă fiscală asupra obligaţiilor pe care le avea recurenta-reclamantă, nici chiar în condiţiile în care detaşarea salariaţilor în domeniul prelucrării cărnii a avut loc în cadrul aceleiaşi societăţi la care respectivii lucrători aveau încheiat contractul de muncă de bază. În concret, s-a pus problema încadrării sumelor pe care le-au primit salariaţii detaşaţi în Germania pe perioada de lucru în afara teritoriului României, respectiv dacă aceste sume reprezintă indemnizaţii de detaşare, pentru care nu se datorează impozit pe veniturile din salarii şi contribuţii sociale, ori dacă ele sunt venituri salariale, ce trebuiau reflectate întocmai în contabilitatea contribuabilului verificat, consecinţa fiind cea a calculării şi virării la bugetul de stat a impozitului de veniturile din salarii şi asimilate salariilor şi contribuţii sociale. În această privinţă se reţine că în mod corect a confirmat judecătorul fondului legalitatea actelor de impunere contestate, stabilind că sumele acordate muncitorilor detaşaţi nu puteau fi tratate din punct de vedere fiscal ca fiind indemnizaţii de detaşare/delegare, ci au natura unor venituri salariale, întrucât transportul şi cazarea au fost asigurate de Societatea A. S.R.L., iar salariaţii detaşaţi au fost retribuiţi în Germania potrivit unor pontaje de lucru ce au stat la baza întocmirii statelor de plată, detaşarea fiind dispusă pe intervale de timp mai mari de 120 de zile.

Cât priveşte norma de drept aplicabilă în această situaţii, a pretins recurenta-reclamantă că sunt incidente dispoziţiile art. 45 din Codul muncii, referitoare la detaşare, însă această normă se referă la detaşarea unei persoane la un alt angajator, premisă ce nu se regăseşte în cauză.

În realitate, norma aplicabilă situaţiei de detaşare a unor lucrători pe teritoriul altui stat membru UE este cea reglementată de Directiva nr. 71/96 a Parlamentului European şi a Consiliului Uniunii Europene, în care este definit lucrătorul detaşat, la art. 2, ca acel salariat "care, pe o perioadă limitată, îşi desfăşoară munca pe teritoriul unui stat membru diferit de cel în care lucrează în mod normal".

Argumentele recurentei-reclamate, referitoare la aplicabilitatea Directivei nr. 71/1996 doar acelor categorii de lucrări ce sunt menţionate în anexa la respectiva normă europeană, sunt, evident, nefondate, o astfel de distincţie nefiind regăsită în cuprinsul directivei, iar trimiterile la domeniile din anexă au fost făcute doar în referire la prevederile art. 3, alin. (1), a doua liniuţă, pentru garantarea drepturilor lucrătorilor detaşaţi, astfel cum acestea sunt stabilite prin convenţii colective sau sentinţe arbitrale ce se referă la domeniile precizate în anexă, dacă aplicabilitatea acestor convenţii sau sentinţe este cea dată de art. 3, alin. (8) din respectiva directivă. În situaţia lucrătorilor detaşaţi de recurenta-reclamantă, condiţiile de muncă şi de încadrare ce trebuie garantate de angajator au reglementare legală, astfel că nu este incidentă excepţia prevăzută de art. 3 alin. (1) a doua liniuţă din Directiva nr. 71/1996.

O critică distinctă ce susţine argumentul recurentei-reclamante privind inaplicabilitatea Directivei nr. 71/1996 priveşte faptul că respectiva directivă a fost transpusă în dreptul naţional doar parţial, prin Legea nr. 344/2006, reglementându-se, astfel, situaţia lucrătorilor străini care îşi desfăşoară activitatea pe teritoriul României, nu şi situaţia lucrătorilor români în străinătate. Se observă, însă, că acest argument a fost invocat pentru prima dată în faţa instanţei de recurs, nefiind regăsit în cauza juridică a cererii de chemare în judecată, astfel că nu a putut fi analizat de către prima instanţă şi, corelativ acestui fapt, nu poate constitui o critică adusă sentinţei atacate.

O ultimă critică formulată în referire la situaţia lucrătorilor detaşaţi în Germania este cea privind aprecierea instanţei de fond asupra înregistrării în contul 641 "Cheltuieli cu salariile personalului" în sensul producerii de consecinţe fiscale, nefiind reţinută această înregistrare contabilă ca fiind o simplă eroare materială în contabilitate, recurenta-reclamantă contestând aceste concluzii, motivat de faptul că societatea avea state de plată pentru persoanele detaşate, precum şi contracte de detaşare. A susţinut Societatea A. S.R.L. că lipsa unui document justificativ denumit "lista de detaşări" nu anulează tratamentul fiscal al acestora, iar cei care au solicitat ca sumele să fie achitate cumulat, în acelaşi cont, au fost beneficiarii acestora, respectiv salariaţii detaşaţi.

Contrar acestor susţineri ale recurentei-reclamante, Înalta Curte reţine că sunt corecte argumentele primei instanţe privind confirmarea legalităţii actelor de impunere fiscală şi din această perspectivă, întrucât înregistrarea în contul 641 "Cheltuieli cu salariile personalului" şi a cheltuielilor aferente sumelor achitate în Germania şi înregistrate lunar de societate în contabilitatea în devize din România, aferentă sediului secundar din Germania, este concordantă cu operaţiunile contabile ce au fost înregistrate în acel cont, respectiv plata unor sume cu titlu de salarii către lucrătorii detaşaţi în Germania, pentru care angajatorul A. S.R.L. nu a calculat, declarat şi virat la bugetul de stat impozitul pe veniturile din salarii şi contribuţiile sociale aferente acestor sume. Sunt relevante, în acest sens, concluziile organului de inspecţie fiscală în care se arată că, potrivit prevederilor art. 46 din contractul colectiv de muncă unic nr. x/2006 (valabil pentru perioada 2007-2010), "în cazul în care detaşarea depăşeşte 30 de zile consecutive, în locul diurnei se plăteşte o indemnizaţie egală cu 50% din salariul de bază zilnic", iar suma achitată fiecărui angajat a fost variabilă şi mai mare decât valoarea reglementată, neputând fi încadrată în noţiunea de diurnă, astfel cum aceasta este reglementată în cuprinsul H.G. nr. 518/1995.

În referire la tranzacţia încheiată de contribuabilul A. S.R.L. cu vânzătoarea Societatea H. S.R.L. la data de 29.10.2009, având ca obiect terenul intravilan agricol în suprafaţă de 5.549 mp, situat în localitatea Sadu, judeţul Sibiu, la preţul de 4.613.761 RON, din care TVA în cuantum de 736.651 RON, a pretins contribuabilul verificat că organul fiscal nu putea proceda la reîncadrarea acestei tranzacţii, iar procedând astfel, a produs o ingerinţă gravă la adresa securităţii mediului juridic.

În legătură cu aceste critici, reţine Înalta Curte că nu poate fi vorba despre o astfel de ingerinţă, cât timp contractul părţilor nu a fost desfiinţat şi nu s-a produs nicio imixtiune cu privire la drepturile şi obligaţiile rezultate din acel contract, astfel că securitatea circuitului civil cu privire la obiectul contractului nu a fost afectată.

Însă, din perspectiva verificării condiţiilor cerute de lege pentru acordarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferentă acestei achiziţii, organul fiscal este îndreptăţit să reîncadreze tranzacţia, în conformitate cu prevederile art. 11 alin. (1) din Codul fiscal aprobat prin Legea nr. 571/2003, pentru a reflecta conţinutul său economic, în vederea stabilirii sumei reprezentând TVA deductibil din această achiziţie.

Pentru această determinare a preţului tranzacţiei conform pieţei imobiliare din zonă, organul fiscal a avut în vedere informaţiile transmise de Societatea P. S.R.L., în care s-a arătat că preţurile practicate la tranzacţii cu terenuri comparabile celui ce a fost achiziţionat de A. S.R.L. se situau între 5 euro mp şi 25 euro/mp, iar din verificarea registrului notarilor privind preţul orientativ, a rezultat că preţul se situa în jur de 4.75 RON. Concluziile inspecţiei fiscale au fost în sensul existenţei unei tranzacţii încheiate la un preţ de piaţă nereal, având drept scop generarea unei taxe pe valoarea adăugată deductibile nereale, consecinţa fiind cea a diminuării TVA-ului datorat de A. S.R.L. la bugetul de stat, concluzie întemeiată şi pe faptul că societatea vânzătoare a avut un comportament de sustragere de la plata taxei care trebuia colectată pentru această tranzacţie, iar imediat după încheierea acestei tranzacţii, asociaţii Societăţii H. S.R.L. au cesionat părţile sociale deţinute la această societate.

Cât priveşte împrejurarea că nu ar fi fost îndreptăţit organul de inspecţie fiscală să procedeze la estimare, se reţine în cauză că temeiul reîncadrării tranzacţiei analizate îl reprezintă prevederile art. 6 C. procedură fiscală, potrivit cărora "(O)rganul fiscal este îndreptăţit să aprecieze, în limitele atribuţiilor şi competenţelor ce îi revin, relevanţa stărilor de fapt fiscale şi să adopte soluţia admisă de lege, întemeiată pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauză" şi cele ale art. 11 alin. (1) Codul fiscal, în care se arată că, "(L)a stabilirea sumei unui impozit sau a unei taxe în înţelesul prezentului cod, autorităţile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacţie care nu are un scop economic sau pot reîncadra forma unui tranzacţii pentru a reflecta conţinutul economic al tranzacţiei", temeiuri legale ce au permis organului fiscal să reîncadreze tranzacţia astfel încât să reflecte un conţinut economic concordant cu cel real. Faptul că recurenta-reclamantă a prezentat o factură ce îndeplinea condiţiile prevăzute de art. 155 Codul fiscal nu este suficient, fiind necesară analizarea condiţiilor de fond pentru justificarea dreptului de deducere pretins de contribuabilul supus inspecţiei fiscale.

2. Temeiul de drept al soluţiei pronunţate

Pentru considerentele expuse în continuare, în aplicarea prevederilor art. 496 C. proc. civ., raportat la prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge, ca nefondat, recursul declarat de reclamanta Societatea A. S.R.L., prin administrator special B., împotriva sentinţei civile nr. 57 din 16 martie 2017, pronunţată de Curtea de Apel Alba Iulia, secţia de contencios administrativ şi fiscal, menţinând soluţia atacată astfel cum a fost pronunţată, fiind legală.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de reclamanta Societatea A. S.R.L., prin administrator special B., împotriva sentinţei civile nr. 57 din 16 martie 2017, pronunţată de Curtea de Apel Alba Iulia, secţia de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 20 octombrie 2020.