Provisional suspension of tax assessment quashed for failure to demonstrate serious doubt on legality

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Circumstanţele cauzei

1.1. Cererea de chemare în judecată

Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal sub număr de dosar x/27.06.2018, reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa, a solicitat ca prin hotărâre judecătorească să se dispună suspendarea executării Deciziei de impunere nr. x/29.05.2018 şi a Raportului de inspecţie fiscala nr. x/29.05.2018 ce au fost comunicate reclamantei în data de 05.06.2018, până la soluţionarea în fond a acţiunii în anularea actelor administrative fiscale respective.

1.2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 130/CA din data de 18 iulie 2018 a Curţii de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal s-a admis cererea în contencios administrativ şi fiscal formulată de reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu pârât Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa.

S-a dispus suspendarea provizorie a actelor administrative unilaterale reprezentate de Decizia de impunere nr. x/29.05.2018 şi a Raportului de inspecţie fiscală x/29.05.2018 până la pronunţarea instanţei de fond.

1.3. Cererea de recurs

Împotriva hotărârii pronunţate de instanţa de fond, pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa a formulat recurs solicitând admiterea recursului, casarea sentinţei atacate şi respingerea cererii de suspendare.

În motivarea cererii de recurs s-au arătat următoarele:

Instanţa a ignorat caracterul specific al actelor administrative, care se bucură de prezumţia de legalitate şi de executorialitate, iar pe de altă parte, legea contenciosului administrativ nu permite suspendarea în orice împrejurări a actelor administrative, ci ca excepţie, suspendarea putându-se acorda doar în cazuri bine justificate şi pentru a se preveni producerea unor pagube iminente.

Aşadar, prima condiţie care trebuie îndeplinită este aceea ca motivele suspendării să fie bine justificate şi dovedite de debitor, iar motivarea instanţei de fond privind formularea contestaţiei pe cale administrativă nu poate fi primită, întrucât prezenta cauză nu are ca obiect stabilirea legalităţii actului administrativ.

In ceea ce priveşte cea de a doua condiţie, respectiv prevenirea unei pagube iminente, se arată prin recurs că motivele invocate de reclamantă nu sunt, de asemenea, de natură să facă dovada cerută de lege.

A invocat recurenta şi practica Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal, reprezentată de decizia nr. 5191/2005.

1.4. Întâmpinarea

Intimata-reclamantă S.C. A. S.R.L. a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

A apreciat reclamanta că motivarea instanţei de fond este legală şi temeinică fiind în acord cu motivele invocate prin cererea de chemare în judecată.

Cu privire la aparenţa de nelegalitate a deciziei de impunere, a susţinut recurenta că motivele invocate vizează prescrierea dreptului organelor fiscale de a stabili obligaţii fiscale suplimentare pentru anul 2011 întrucât baza impozabilă aferentă s-a constituit pe parcursul anului 2011, în timp ce inspecţia fiscală a fost începută la data de 14.09.2017, cu depăşirea termenului de 5 ani reglementat de art. 98 din O.G. nr. 92/2003, care începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a constituit baza de impunere.

S-a arătat că în mod eronat organele fiscale au invocat prevederile art. 110 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, în măsura în care dispoziţiile art. 347 prevăd că termenele în curs se calculează după nomele legale în vigoare la data când au început să curgă.

Un alt motiv de nelegalitate l-a constituit depăşirea dublului duratei maxime legale pentru desfăşurarea inspecţiei fiscale, raportat la dispoziţiile art. 126 din Codul de procedură fiscală, în condiţiile în care inspecţia fiscală s-a desfăşurat în perioada 14 septembrie 2017 - 21.05.2018, pe durata a 249 de zile.

Totodată, s-a arătat că stabilirea termenului se face fără a fi avute în vedere perioadele de suspendare a inspecţiei fiscale, astfel că inspecţia fiscală trebuia să înceteze la data de 12.12.2017.

In ceea ce priveşte suspendarea inspecţiei fiscale în temeiul art. 127 alin. (1) lit. b) Codul de procedură fiscală, s-a arătat că de la data de 22.12.2017 când societatea a depus dosarul preţurilor de transfer, nu mai subzista niciun motiv pentru menţinerea măsurii.

Astfel, durata totală a inspecţiei fiscale a fost de 156 de zile, organul fiscal nemaiavând dreptul de a emite actele administrative.

Un alt motiv circumscris cazului bine justificat îl reprezintă încălcarea principiului protecţiei aşteptărilor legitime ale contribuabilului, organele fiscale dispunând la mai puţin de un an de la data finalizării controlului inopinat realizarea unei inspecţii fiscale asupra aceloraşi aspecte.

De asemenea, a arătat intimata - reclamantă că au fost aplicate în cauză, în mod greşit, dispoziţiile art. 11 din Legea nr. 571/2003, cu privire la reîncadrarea împrumuturilor primite de la B. ca aport la capitalul social, ignorându-se principiul libertăţii de voinţă în materie contractuală, precum şi prevederile art. 1266 şi art. 1267 din C. civ.

Chiar acceptând raţionamentul organului fiscal, s-a susţinut că dispoziţiile art. 210 alin. (1) din Legea societăţilor nr. 31/1990 presupun ca pentru majorarea capitalului social să existe o manifestare expresă de voinţă.

Totodată, s-a solicitat să se constate că analiza organului fiscal excedează sfera de legalitate, ţinând de aprecieri de oportunitate, fără a lua în considerare şi veniturile generate de împrumuturile acordare de reclamantă către societăţi afiliate.

In ceea ce priveşte condiţia pagubei iminente, a susţinut intimata - reclamantă că punerea în executare a deciziei de impunere, afectează grav lichidităţile societăţii şi aptitudinea acesteia de a-şi onora obligaţiile curente, cu impact asupra imaginii pe piaţă.

Au fost invocate în acest sens concluziile raportului de expertiză extrajudiciară, din care rezultă că datoriile curente ale societăţii se menţin relativ constante în anul 2018, comparativ cu anul 2017, iar punerea în executare a sumei de 5.525.756 RON reprezintă un prejudiciu major care ar conduce la un deficit de lichidităţi şi la un dezechilibru financiar.

Au fost expuse, cu titlu exemplificativ, costurile care ar fi generate de necesitatea utilizări unor finanţări de la instituţii bancare, toate acestea ducând la întreruperea activităţii de investiţii.

Prin cererea formulată la data de 30 octombrie 2019 intimata reclamantă a invocat excepţia lipsei de interes a recursului, în raport de pronunţarea sentinţei nr. 136/CA/21.06.2019 de către Curtea de Apel Constantă, în dosarul nr. x/2019 prin care s-a admis cererea de suspendare formulată în temeiul art. 15 din Legea nr. 554/2004.

2. Procedura de soluţionare a recursului

Având în vedere Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din data de 20 septembrie 2018 prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie adoptată la data de 13 septembrie 2018 în sensul că, procedura de filtrare a recursurilor reglementată prin dispoziţiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal, a fost fixat termen pentru soluţionarea recursului de faţă.

3. Analiza motivelor de casare invocate de recurenta-pârâtă

3.1. în fapt. În urma controlului efectuat de ANAF- DRGFP Galaţi AJFP Constanţa la societatea reclamantă a fost întocmit Raportului de inspecţie fiscală nr. x/29.05.2018, în baza căruia a fost emisă Decizia de impunere nr. x/29.05.2018, prin care organele fiscale au stabilit în sarcina reclamantei obligaţii fiscale suplimentare, pentru perioada 2011-2016 în sumă de 5.520.583 RON reprezentând impozit pe profit.

3.2. Cu privire la excepţia lipsei de interes a recursului invocată de intimata reclamantă, în raport de soluţia de admitere pronunţată asupra cererii de suspendare întemeiate pe dispoziţiile art. 15 din Legea nr. 554/2004 (dosar. x/2019), Înalta Curte o apreciază ca neîntemeiată.

Reţine Înalta Curte că legea contenciosului administrativ, prin art. 14 alin. (6), interzice formularea unor cereri de suspendare succesive pentru aceleaşi motive, însă acordă posibilitatea părţii de a introduce, atât cerere de suspendare a actului administrativ după sesizarea în condiţiile art. 7 a autorităţii publice care soluţionează contestaţia, cât şi cerere de suspendare a actului administrativ prin acţiunea principală în condiţiile art. 15.

Totodată se are în vedere şi distincţia de regim juridic raportată la efectele celor două forme de suspendare, faptul că până la soluţionarea prezentului recurs, hotărârea de suspendare, executorie, şi-a produs efectul, precum şi împrejurarea că instanţa de control judiciar urmează să analizeze sentinţa atacată din perspectiva legalităţii şi temeiniciei, prin prisma condiţiilor art. 14 din Legea nr. 554/2004 şi art. 20 din aceeaşi lege.

3.3. Trecând la analiza propriu-zisă a motivelor de casare, Înalta Curte constată că prima instanţă a reţinut că există o îndoială puternică cu privire la legalitatea actelor contestate, decurgând din criticile de legalitate formulate de reclamantă în motivarea cererii de suspendare. Criticile au vizat nulitatea deciziei de impunere în raport de prescrierea dreptului organului fiscal de a verifica operaţiunile încheiate în anul 2011, precum şi emiterea nelegală a deciziei în condiţiile depăşirii dublului duratei maxime legale pentru desfăşurarea inspecţiei fiscale, raportat la dispoziţiile art. 126 din Codul de procedură fiscală.

În primul rând, Înalta Curte aminteşte jurisprudenţa sa constantă, potrivit căreia, îndoiala serioasă asupra legalităţii actului administrativ trebuie să rezulte cu uşurinţă în urma unei cercetări sumare a aparenţei dreptului, instanţa trebuind să-şi limiteze verificarea la acele împrejurări vădite de fapt şi/sau de drept care au capacitatea să producă o îndoială serioasă asupra prezumţiei de legalitate de care se bucură un act administrativ.

În aceste repere, se constată că instanţa de fond a valorificat drept caz bine justificat împrejurări de fapt şi de drept care nu sunt apte să creeze o îndoială serioasă asupra legalităţii deciziei de impunere şi a raportului de inspecţie fiscală.

Astfel, în ceea ce priveşte împlinirea termenului de prescripţie, acesta ar putea constitui un motiv care să contureze cazul bine justificat, dacă instanţa ar avea de verificat, faptul că ar fi depăşit termenul de 5 zile, împrejurare care să rezulte cu uşurinţă din actele dosarului.

Or, ceea ce se supune atenţiei instanţei de judecată nu este să efectueze un calcul facil al termenului de prescripţie, ci să interpreteze o problemă de drept şi anume, momentul de la care curge, în concret, acest termen, împrejurare care a şi suscitat interpretări contrare în jurisprudenţa instanţelor.

În interpretarea dispoziţiilor art. 110 din Legea nr. 2017/2015 privind Codul de procedură fiscală, organul fiscal a considerat că momentul constituirii bazei de impunere este momentul depunerii declaraţiei fiscale, neputând fi calculate obligaţii fiscale anterior expirării termenului în care contribuabilul este obligat să declare baza impozabilă, în timp ce reclamanta consideră că termenul de prescripţie începe să curgă de la momentul tranzacţiei generatoare de profit, precum şi că dispoziţiile aplicabile sunt cele ale O.G. nr. 92/2003.

Prima instanţa a susţinut că argumentele reclamantei cu privire la încălcarea termenului de prescripţie sunt "aparent valabile" fără însă să analizeze în concret în ce măsură este îndeplinită condiţia prevăzută de art. 14 din Legea nr. 554/2004.

În raport de limitele cadrului procesual, Înalta Curte constată că motivul invocat de reclamantă, nu poate face obiectul unei analize circumscrise dispoziţiilor art. 14 din Legea nr. 554/2004, fără a se prejudeca astfel fondul cauzei.

În egală măsură, şi cel de al doilea motiv de nelegalitate a inspecţiei fiscale, respectiv depăşirea dublului duratei inspecţiei, în raport de dispoziţiile art. 126 alin. (2) din Codul de procedură fiscală din 2015, prin raportare prevederile alin. (1) lit. c), nu) reprezintă un caz bine justificat.

Observă instanţa de control judiciar că, în ceea ce priveşte durata inspecţiei fiscale este necesară administrarea unui probatoriu, în condiţiile în care se contestă atât data începerii inspecţiei fiscale, cât şi data finalizării acesteia. Totodată, reclamanta contestă şi perioada suspendării inspecţiei fiscale, apreciind că de la momentul depunerii preţurilor de transfer (22.12.2017), măsura şi-a produs efectele, astfel că perioada ulterioară nu poate fi dedusă din calculul duratei legale, deşi reluarea inspecţiei fiscale se efectuează în condiţiile art. 127 alin. (6) din Codul de procedură fiscală, cu notificarea contribuabilului.

In ceea ce priveşte criticile formulate de reclamantă privind aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 11 din Codul fiscal privind nelegalitatea reîncadrării împrumuturilor primite de la asociatul unic B. ca şi aport de capital social, constată Inalta Curte că acestea sunt chestiuni litigioase care pot fi tranşate numai în cadrul acţiunii în anulare, pe baza unui probatoriu complex. Or, reţine Înalta Curte că, pe baza probatoriului sumar administrat în cadrul cererii de suspendare de faţă, nu se poate aprecia asupra dimensiunii bazei impozabile.

Prin urmare, prima instanţă a stabilit nefondat că este îndeplinită condiţia prevăzută de art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 referitoare la existenţa cazului bine justificat, singurul care poate conduce la suspendarea efectelor actului administrativ fiscal.

În consecinţă, apare ca inutilă analizarea celei de-a doua condiţii prevăzute de lege pentru suspendare, respectiv aceea a necesităţii prevenirii unei pagube iminente, pagubă care nu a fost dovedită în cauză, ci doar afirmată în raport de costurile datorate dobânzilor în situaţia contractării unor imprumuturi bancare în condiţiile lipsei de lichidităţi datorită executării sumei de 5.525756 RON.

4. Temeiul procesual al soluţiei date recursului

Pentru aceste considerente, Înalta Curte, în temeiul art. 496 C. proc. civ., raportat la art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. şi art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, va admite recursul, va casa sentinţa recurată şi, rejudecând, va respinge, ca neîntemeiată, cererea de suspendare formulată de reclamantă.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge excepţia lipsei de interes a recursului invocată de intimata - reclamantă S.C. A. S.R.L..

Admite recursul declarat de recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa împotriva sentinţei civile nr. 130/CA din data de 18 iulie 2018 a Curţii de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa atacată şi rejudecând;

Respinge cererea de suspendare ca nefondată.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 5 noiembrie 2019.