VAT deductibility of re-issued advance invoices and proof of effective service performance in transactions between affiliated entities

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul acţiunii deduse judecăţii

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată la data de 11 august 2015, pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, sub nr. x/2015, reclamanta Societatea A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâţii Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti-Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Ialomiţa şi Administraţia Finanţelor Publice pentru Contribuabilii Mijlocii:

- în principal, să se constatate refuzul nejustificat al autorităţii pârâte de a soluţiona plângerea prealabilă formulată de reclamantă să dispună obligarea pârâtei la soluţionarea contestaţiei prealabile formulate de Societate, înregistrată la registratura DGRFP Ploieşti sub nr. x/19.0972014, sub sancţiunea prevăzută de dispoziţiile art. 18 alin. (5) din Legea nr. 554/2004 şi

- în subsidiar, în situaţia în care contestaţia prealabilă urmează să fie soluţionată pe parcursul prezentului litigiu, în sensul respingerii, a solicitat să se dispună anularea deciziei de soluţionare şi, pe cale de consecinţă, anularea parţială a Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală nr. x/29.08.2014, emisă de către DGRFP Ploieşti precum şi a Raportului de inspecţie fiscală x/29.08.2014, cu privire la TVA suplimentară în sumă de 1.242.544 RON stabilită în sarcina Societăţii precum şi cu privire la dobânzile şi penalităţile de întârziere aferente acestui debit.

La data de 5 octombrie 2015, reclamanta a depus la dosarul cauzei cerere precizatoare a acţiunii prin care a solicitat să se ia act de faptul că, faţă de soluţionarea contestaţiei prealabile ulterior sesizării instanţei de contencios administrativ, obiectul acţiunii în anulare cu care înţelege să învestească instanţa de judecată este următorul:

- anularea Deciziei nr. 266/31.07.2015, privind soluţionarea contestaţiei prealabile, ca nelegală;

- anularea parţială a Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală nr. x/29.08.2014 şi a Raportului de inspecţie fiscală x/29.08.2014, cu privire la TVA suplimentară în sumă de 1.242.544 RON stabilită în sarcina Societăţii precum şi cu privire la dobânzile şi penalităţile de întârziere aferente acestui debit.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa civilă nr. 4188 din 21 decembrie 2016, Curtea de Apel Bucureşti:

- a admis cererea de chemare în judecată, astfel cum a fost precizată, formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti, Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Ialomiţa şi Administraţia Finanţelor Publice pentru Contribuabilii Mijlocii Ploieşti:

- a anulat decizia nr. 266/31.07.2015 privind soluţionarea contestaţiei prealabile şi a anulat parţial decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală nr. x/29.08.2014 şi raportul de inspecţie fiscală xnr. 431/29.08.2014 cu privire la TVA suplimentară în sumă de 1.242.544 RON;

- a obligat pârâtele la plata cheltuielilor de judecată în cuantum de 18.600 RON (8.500 RON onorariu expert, 100 RON taxă de timbru şi 10.000 RON onorariu avocaţial diminuat).

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei menţionate la pct. I.2 au declarat recurs pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Ialomiţa, întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., s-a solicitat casarea sentinţei atacate şi, în rejudecare, respingerea cererii de chemare în judecată.

În motivare recurentele-pârâte arată că, interpretând în mod eronat materialul probator, precum şi dispoziţiile legale în materie, instanţa de fond a pronunţat o soluţie nelegală, motivarea acesteia sprijinindu-se exclusiv pe concluziile expertizei contabile efectuată în cauză.

Astfel, însuşindu-şi concluziile expertului contabil, instanţa a statuat justeţea anulării actelor administrativ fiscale emise şi a pronunţat o soluţie greşită, ignorând aspecte esenţiale relevate de constatările organelor de control şi de dispoziţiile legale aplicabile, însuşindu-şi în totalitate susţinerile intimatei reclamante.

Au fost ignorate următoarele aspecte:

Referitor la ajustarea TVA colectată în sumă de 29.678,40 RON, aferentă facturii nr. x/8.04.2014:

Instanţa a ignorat faptul că, textul legal aplicabil nu stipulează ajustarea bazei de impozitare în alte situaţii decât cele expres menţionate, respectiv desfiinţare totală sau parţială a contractului. De altfel, chiar expertul desemnat a precizat că actul adiţional nu a desfiinţat actul iniţial. Au fost ignorate în totalitate clauzele contractului de prestări servicii nr. x/6.05.2013, niciuna dintre acestea neprevăzând situaţia invocată de reclamantă în justificarea stornării facturii de prestare

Instanţa de fond şi-a însuşit raţionamentul şi argumentele expertului contabil deşi nu este justificată în nici un fel modificarea prin act adiţional, în anul 2014 (aprilie 2014), a unui contract încheiat în anul 2013 (luna mai), ţinând seama de obiectul contractului care constă în efectuarea de către prestator a unor lucrări agricole cu termen de execuţie definite şi impuse de tehnologiile de cultură ale culturilor agricole înfiinţate, impunându-se cu necesitate respectarea verigilor tehnologice.

În opinia instanţei de fond, în condiţiile în care actul adiţional a modificat obiectul contractului, factura nr. x/28.02.2014 a fost corect stornată fiind emisă factura nr. x/8.04.2014, "ceea ce dovedeşte că serviciul nu a fost efectuat" însă faptul că factura x/28.02.2014 emisă de A. S.R.L. nu a fost plătită de beneficiar, nu certifică faptul că prestările nu au fost efectuate şi serviciile devin invalide.

Conform pct. 20 alin. (12) din H.G. nr. 44/2004, în cazul prestărilor de servicii, prevederile art. 138 lit. a) şi b) Codul fiscal, se aplică numai pentru servicii care nu au fost prestate, desfiinţarea unui contract care are ca obiect prestări de servicii având efecte numai pentru viitor în ceea cu priveşte reducerea bazei de impozitare.

Ajustarea TVA colectată priveşte o perioadă supusă unui control fiscal, anterior celui în care s-a constatat ajustarea, pentru care a fost emis un act administrativ fiscal.

Însuşindu-şi punctul de vedere al expertului contabil, instanţa de fond acreditează "corectitudinea" ipotezei în care toţi agenţii economici care nu îşi încasează facturile emise către beneficiari, îşi pot storna veniturile impozabile şi pot ajusta taxa pe valoarea adăugată.

Actul adiţional nr. x/2014 reprezintă un act de agreare a altor servicii, nicidecum de desfiinţare a unui contract, aşa cum cere norma fiscală, aceasta având efecte numai pentru viitor şi nu retroactiv.

Baza de impozitare se reduce în cazul desfiinţării totale sau parţiale a contractului pentru livrarea de bunuri sau prestarea de servicii, înainte de efectuarea acestora, dar pentru care au fost emise facturi în avans. În speţă nu a avut loc desfiinţarea contractului, nici totală, nici parţială şi nici nu s-a emis o factură în avans. În realitate, în opinia recurentei, actul adiţional în baza căruia s-a emis factura nr. x/8.04.2014 extinde colaborarea în vederea efectuării altor servicii ce urmează a fi prestate, altele decât cele din contractul încheiat în 6.05.2013

Pe de altă parte, beneficiarul prestării de servicii a înregistrat în evidenţa contabilă prestarea, în concordanţă cu art. 134 alin. (7) din Legea nr. 571/2003 conform cărora, prestările de servicii care determină decontări sau plăţi succesive (...) sunt considerate efectuate la (...) data acceptării acestora de către beneficiar.

Este evident că dacă factura nu ar fi fost acceptată de către beneficiar, nu ar fi fost înregistrată în evidenţa contabilă a acestuia, nefiind de ignorat faptul că beneficiarul şi-a exercitat drept de deducere a taxei, creându-şi deci un avantaj fiscal pe care şi l-a păstrat întrucât el nu a stornat factura iniţială de prestări de servicii şi nu a înregistrat-o pe cea emisă la data de 8.04.2014 în minus.

De asemenea, recurentele-pârâte consideră că, în mod eronat, instanţa de fond a concluzionat în sensul anulării constatării organelor de inspecţie cu privire la nedeductibilitatea TVA în sumă de 1.044.084,99 RON, fără a indica temeiul legal în baza căruia stornarea unui avans care nu este urmat de o livrare de bunuri sau o restituire de numerar este un act normal de gestiune, astfel încât stornarea să fie considerată regularizarea unui avans. Au fost ignorate prevederile pct. 72 alin. (2) din H.G. nr. 44/2004 date în aplicarea art. 155 alin. (16) din Codul fiscal.

Stornarea avansului invocat a fi plătit în perioada 2008-2012 (perioade supuse inspecţiilor fiscale şi materializate în acte administrativ fiscale) a permis deduceri de TVA, aprobate la rambursări şi restituite solicitantului.

La momentul emiterii facturii de avans, reclamanta nu a finalizat tranzacţia prin cumpărare de teren în contrapartidă iar facturile nou emise sunt tot facturi de avans, nejustificate şi de plata unui avans pe fond. Niciuna din plăţile din perioada respectivă nu se referă la acordarea unui avans pentru cumpărare teren. Instanţa de fond a ignorat încălcarea prevederilor art. 1342 alin. (2) Codul fiscal referitoare la exigibilitate, aceasta intervenind, la data la care se încasează avansul, pentru plăţile în avans efectuate înainte de data la care intervine faptul generator. Avansurile reprezintă plata parţială sau integrală a contravalorii bunurilor şi serviciilor, efectuate înainte de data livrării ori prestării acestora. Textul de lege indicat, nu prevede exercitarea dreptului de deducere pentru taxa pe valoarea adăugată din factura emisă în perioada curentă, când nu a avut loc faptul generator şi nici nu au fost efectuate plăţile, integral sau parţial (la nivelul avansului). Ori, nu pot fi asimilate avansurile emise prin facturi în perioada curentă supusă inspecţiei fiscale, cu plăţi efectuate în perioade anterioare pentru care s-a exercitat deja dreptul de deducere şi s-a încasat deja TVA solicitată la rambursare. În speţă nu s-a făcut dovada că substanţa economică din facturi o reprezintă avansuri pentru achiziţia de teren, ţinând seama şi de faptul că partenerii tranzacţiei sunt entităţi afiliate. În fapt s-a înlocuit o factură de avans (prin stornare) pentru care la data iniţială a emiterii s-a dedus TVA, cu alte două facturi de avans pentru care se solicită o nouă rambursare, deşi aceasta a fost deja acordată anterior.

În ceea ce priveşte serviciile de management şi consultanţă, recurentele pârâte arată că, instanţa de fond a ignorat la pronunţarea soluţiei, cerinţele de fond ce trebuie îndeplinite în acordarea dreptului de deducere a TVA. Astfel, instanţa nu a ţinut seama de lipsa calităţii de document justificativ a înscrisurilor prezentate, în sensul că nu este suficient ca acestea să conţină generic serviciile prestate, ci este necesar să fie dovedită realitatea şi efectivitatea prestării lor. S-a reţinut că utilitatea serviciilor a fost demonstrată prin înregistrarea lor în contul 628 şi s-a ignorat lipsa corelaţiei, întrucât acestea nu se regăsesc în costul producţiei în curs de execuţie.

În realitate, este vorba despre tranzacţii între persoane afiliate între care se încearcă demonstraţia efectuării de servicii cu prestare efectivă, în fapt tranzacţiile neavând substanţă economică, ci reprezintă un simplu vehicul de transfer ai masei monetare dintr-o companie afiliată în alta.

Critică sentinţa pronunţată şi sub aspectul cheltuielilor de judecată acordate, considerând că onorariul expertului acordat de instanţă (8.500 RON) şi onorariul de avocat (10.000 RON, diminuat) nu este justificat faţă de complexitatea şi volumul raportul de expertiză întocmit şi respective, ai diligentelor întreprinse de apărător.

4. Apărările formulate în cauză

Intimata-reclamantă Societatea A. S.R.L. a depus întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

5. Procedura de soluţionare a recursului

Prin rezoluţia din 3 decembrie 2018 a fost fixat termen de judecată pentru soluţionarea recursului în şedinţă publică, la data de 23 septembrie 2020, cu citarea părţilor, fără a se mai parcurge procedura de filtrare a recursului, având în vedere Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie adoptată la data de 13 septembrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispoziţiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal, precum şi Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 109 din data de 20 septembrie 2018.

II. Soluţia instanţei de recurs

Recursul formulat de pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Ialomiţa este fondat pentru următoarele:

1. Argumente de fapt şi de drept relevante

Referitor la ajustarea TVA colectată în sumă de 29.678,40 RON, aferentă facturii nr. x/8.04.2014 se reţine că, intimata reclamantă A. S.R.L. a încheiat cu B. S.R.L. la data de 06.05.2013 contractul de prestări servicii nr. x, prin care se obliga să presteze servicii de:

- pregătit teren C. - 284 ha;

- servicii pregătit teren D. - 20 ha;

- fertilizat E. -344 ha;

- tratat F. - 160 ha.

La data de 28.02.2014 S.C. A. S.R.L. a emis către S.C. B. S.R.L. factura nr. x/28.02.2014, reprezentând "Prestări servicii conform contract nr. x din 06.05.2013" pentru suma de 123.660 RON din care TVA 29.678,40 RON.

Prin Actul adiţional nr. x/8.04.2014, obiectul contractului a fost modificat în sensul că acesta consta doar în pregătire teren C. 111,78 ha, reclamanta emiţând la aceeaşi dată factura nr. x/08.04.2014 prin care a stornat factura iniţială nr. x/28.02.2014, precum şi factura nr. x/08.04.2014 care are ca obiect "Prestări servicii conform contract nr. x din 06.05.2013 (act adiţional nr. x din 08.04.2014)", pentru suma de 33.535 din care TVA 8.048 RON.

Organele fiscale nu au acceptat ajustarea în minus a TVA de 29.678,40 RON invocând faptul că sunt încălcate prevederile art. 138 lit. a) din Codul fiscal.

Reclamanta a susţinut că organele fiscale au încălcat principiul libertăţii contractuale şi al forţei obligatorii a contractelor întrucât societatea nu a prestat în beneficiul B. toate cele 4 categorii de servicii prevăzute iniţial în Contract ci numai serviciile menţionate în Actul adiţional.

În consecinţă, Societatea nu avea dreptul să perceapă de la B. preţul de 123.600 RON plus TVA de 29.678,40 RON, ci numai preţul de 33.535 RON plus TVA de 8.048,40 RON, ce corespunde serviciilor efectiv prestate în beneficiul B.. Pe cale de consecinţă, Societatea nu avea nici o justificare de natură economică pentru a factura un preţ aferent unor servicii care în fapt nu au fost prestate de Societate în beneficiul B..

Instanţa de fond a constatat că societatea reclamantă în urma modificării parţiale a contractului încheiat, a prestat doar o parte din serviciile pe care şi le asumase iniţial, astfel încât a primit un preţ în cuantum de 33.535 RON plus TVA de 8.048,40 RON. Prin urmare, în mod legal a redus baza de impozitare a TVA colectată cu suma de 29.478,4 RON. A ajuns la această concluzie deoarece factura nr. x/28.02.2014 emisă de reclamantă către S.C. B. S.R.L. în baza contractului nr. x/06.05.2013 nu a fost plătită de către beneficiar până la data actului adiţional nr. x/08.04.2014 iar Actul adiţional a modificat obiectul contractului, motiv pentru care factura amintită a fost stornată, fiind emisă factura nr. x/08.04.2014, ceea ce dovedeşte că serviciul nu a fost efectuat.

Prin urmare, contrar celor reţinute de organul de inspecţie fiscală, instanţa de fond a apreciat că societatea nu a perceput de la B. preţul de 123.600 RON plus TVA de 29.678,40 RON, ci numai preţul de 33.535 RON plus TVA de 8.048,40 RON, ce corespunde serviciilor efectiv prestate în beneficiul B..

S-au considerat ca fiind astfel aplicabile disp. art. 138 lit. b) din Legea nr. 571/2003 care prevăd că baza de impozitare a taxei pe valoarea adăugată se reduce în cazul refuzurilor totale sau parţiale privind cantitatea, calitatea ori preţurile bunurilor livrate sau ale serviciilor prestate, precum şi în cazul desfiinţării totale ori parţiale a contractului pentru livrarea sau prestarea în cauză ca urmare a unui acord scris între părţi sau ca urmare a unei hotărâri judecătoreşti definitive şi irevocabile sau în urma unui arbitraj şi art. 20 alin. (1) din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 care stabilesc că, în situaţiile prevăzute de art. 138 din Codul fiscal, furnizorii de bunuri sau prestatorii de servicii îşi ajustează baza impozabilă a taxei după efectuarea livrării/prestării sau după facturarea livrării/prestării, chiar dacă livrarea/prestarea nu a fost efectuată, dar evenimentele prevăzute la art. 138 din Codul fiscal intervin ulterior facturării şi înregistrării taxei în evidenţele persoanei impozabile. În acest scop furnizorii/prestatorii trebuie să emită facturi cu valorile înscrise cu semnul minus când baza de impozitare se reduce sau, după caz, fără semnul minus, dacă baza de impozitare se majorează, care vor fi transmise şi beneficiarului".

Înalta Curte constată că instanţa de fond şi-a însuşit fără nicio rezervă concluziile expertizei contabile efectuată în cauză, fără a arăta însă de ce simpla neplată a unei facturi dovedeşte faptul că serviciile pentru care a fost emisă nu au fost prestate şi aceasta deoarece, potrivit art. 20 alin. (12) din H.G.. nr. 44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003, în sensul art. 138 lit. a) şi b) din Codul fiscal, desfiinţarea unui contract reprezintă orice modalitate prin care părţile renunţă la contract de comun acord sau ca urmare a unei hotărâri judecătoreşti sau a unui arbitraj. În cazul bunurilor, dacă desfiinţarea contractului presupune şi restituirea bunurilor deja livrate, nu se consideră că are loc o nouă livrare de la cumpărător către vânzătorul iniţial. În cazul prestărilor de servicii, prevederile art. 138 lit. a) şi b) din Codul fiscal se aplică numai pentru servicii care nu au fost prestate, desfiinţarea unui contract care are ca obiect prestări de servicii având efecte numai pentru viitor în ce priveşte reducerea bazei de impozitare.

Pe de altă parte, având în vedere ultima teză din art. 20 alin. (1) din Normele metodologice de aplicare a legii nr. 571/2003, nu există la dosar vreo dovadă a faptului că factura nr. x/08.04.2014 prin care intimata reclamantă A. S.R.L. a stornat factura iniţială nr. y/28.02.2014, a fost comunicată beneficiarului B. S.R.L. iar în contabilitatea acestuia s-au efectuat modificările de rigoare.

Aşadar, verificarea incidenţei art. 138 Codul fiscal presupune să se stabilească realitatea desfiinţării parţiale a contractului, respectiv prin comunicarea stornării facturii iniţiale şi înregistrarea ei ca atare în contabilitatea beneficiarului.

Pentru toate acestea, Înalta Curte apreciază că este necesară o suplimentare a expertizei fiscale cu obiective în sensul de mai sus. De asemenea, în formularea obiectivelor, instanţa de fond va solicita expertului să clarifice în ce măsură factura iniţială nr. y/28.02.2014, reprezentând "Prestări servicii conform contract nr. x din 06.05.2013" pentru suma de 123.660 RON din care TVA 29.678,40 RON, a fost înscrisă în contabilitate B. S.R.L. şi dacă aceasta şi-a exercitat dreptul de deducere a TVA, aspecte invocate de organele fiscale, şi care, deşi necontestate, se impun a fi verificate. În raport de răspunsul la acestea, se va verifica şi dacă B. S.R.L a înregistrat-o în contabilitate pe cea emisă la data de 8.04.2014 şi operaţiunea pe minus care se impunea.

Înalta Curte constată că sunt întemeiate şi criticile recurentelor-pârâte referitoare la anularea de către instanţa de fond a constatărilor organelor de inspecţie cu privire la nedeductibilitatea TVA în sumă de 1.044.084,99 RON.

Cu privire la TVA în sumă de 1.044.084,99 RON (compusă din 1.037.190,85 RON şi 6.894,14 RON) reprezintă TVA aferentă avansurilor facturate de G. S.R.L. ("G.") către Societate pentru achiziţia a 376,1133 ha de teren (prin factura nr. x/13.03.2014) şi respectiv 2,5 ha de teren (prin factura nr. y/13.03.2014), reclamanta a susţinut că aceste avansuri au fost plătite gradual de Societate către G. în decursul perioadei 2008-2012.

Organele de control fiscal au respins deductibilitatea TVA aferentă sumei de 1.044.084,99 RON ce reprezintă TVA aferentă facturilor de avans nr. y/13.03.2014 (6.894,14 RON) şi x/13.03.2014 (1.037.190,85 RON) emise de G. către Societate, invocând prevederile art. 1342 lit. b) din Legea nr. 571/2003 deoarece, din analiza documentelor contabile prin care se reflectă circuitele financiare efectuate de societate prin casă şi conturile bancare, nu au fost identificate plăţi efectuate de entitate în scopul acordării de avansuri pentru achiziţia de terenuri agricole, în perioada verificată, aşadar plăţile efectuate nu sunt aferente avansurilor înscrise în cele două facturi, condiţiile de exigibilitate prevăzute de legiuitor nu sunt îndeplinite, neavând loc faptul generator, respectiv plata avansului.

Reclamanta susţine că inspectorii fiscali au ignorat faptul că suma de TVA de 1.044.084,99 RON a fost inclusă în avansurile plătite de Societate către G. în perioada 2008-2012 şi prin urmare exigibilitatea acestei sume de TVA a intervenit în perioada 2008-2012.

În data de 13.03.2014 reclamanta a efectuat operaţiunea de stornare a unei facturi de avans (plătite în perioada 2008-2012) şi re-înregistrarea concomitentă a avansului în sumă egală cu valoarea avansului stornat.

Prin urmare, TVA deductibilă de 1.044.084,99 RON aferentă facturilor de avans nr. y/13.03.2014 (6.894,14 RON) şi x/13.03.2014 (1.037.190,85 RON) emise de G. către Societate a fost contrabalansată integral de suma de TVA deductibilă de minus 1.044.084,99 RON aferentă facturii de storno nr. q/13.03.2014.

În concluzie, conform susţinerilor reclamantei, efectul înregistrării concomitente, în luna martie 2014, a sumei de TVA deductibilă de minus 1.044.084,99 RON (aferentă facturii de storno q/13.03.2014) şi a sumei de TVA deductibilă de plus 1.044.084,99 RON (adică 1.037.190,85 RON plus 6.894,14 RON) este zero.

Instanţa de fond a admis susţinerile reclamantei, reţinând în esenţă că, suma reprezintă TVA aferentă avansurilor facturate de G. S.R.L. către reclamantă pentru achiziţia a 376,1133 ha de teren (prin factura nr. x/13.03.2014) şi respectiv 2,5 ha de teren (prin factura nr. y/13.03.2014).

Aceste avansuri au fost plătite gradual de societatea reclamantă către G. în decursul perioadei 2008-2012, respectiv anterior perioadei verificate (01.03.2014 - 30.06.2014), astfel că în perioada 2008-2012 reclamanta a încheiat cu G. un număr de 19 de antecontracte de vânzare cumpărare în baza cărora reclamanta a plătit către G. avansuri pentru vânzarea cumpărarea de terenuri agricole. Odată cu încheierea acestor antecontracte şi plata avansurilor, reclamanta a dobândit dreptul de a exploata terenurile agricole ce făceau obiectul antecontractelor şi a început realizarea de operaţiuni supuse TVA (vânzări de produse agricole).

Pentru fiecare din antecontractele menţionate anterior, pe măsura ce au fost efectuate formalităţile de intabulare a parcelelor de teren agricol, G. a transmis dreptul de proprietate asupra acestor terenuri către reclamantă. Ca urmare, G. a regularizat facturile de avans emise către Societate prin stornarea facturilor de avans şi emiterea facturilor aferente livrării parcelelor de teren agricol.

În data de 15.02.2013 G. a decis ca suma de 10.894.337 RON plus TVA ce rămăsese încasată de la reclamantă cu titlu de avans (în baza antecontractelor menţionate anterior) să fie împărţită între 2 noi antecontracte (PC 143/15.02.2013 şi PC 142/15.02.2013), pentru a facilita monitorizarea regularizării avansurilor şi emiterii de facturi la momentul vânzării parcelelor de teren.

Astfel, facturile aferente avansurilor în sumă totală de 10.894.337 RON plus TVA au fost stornate şi înlocuite cu 2 noi facturi de avans: factura z/15.02.2013 în sumă de 7.305.910 RON plus TVA (aferentă PC 142/15.02.2013) şi factura w/15.02.2013 în sumă de 3.588.427 RON plus TVA (aferentă PC 143/15.02.2013).

În data de 13.03.2014, reclamanta şi G. au hotărât ca avansurile aferente terenurilor agricole plătite de reclamantă către G. care nu fuseseră încă regularizate (datorită neîndeplinirii formalităţilor de întabulare a parcelelor de teren aferente) să fie reglementate prin antecontracte autentificate notarial.

Astfel, din suma de 10.894.297 plus TVA menţionată mai sus, la data de 13.04.2014 rămăsese nedecontat un avans de 4.350.354 RON plus TVA de 1.044.084,99 RON (aferent facturii z/15.02.2013 emise de G. către reclamantă în baza precontractului x/15.02.2013).

Ca urmare, antecontractul sub semnătură privată 142/15.02.2013 a fost înlocuit cu două promisiuni bilaterale de vânzare-cumpărare în formă autentică nr. 912/13.03.2014 şi 913/13.03.2014.

Drept consecinţă, G. a emis factura de storno q/13.03.2014 în sumă totală de minus 5.394.439,12 RON (din care minus 4.350.354,12 RON bază şi minus 1.044.084,99 RON TVA aferentă), prin care a stornat factura z/15.02.2013. Concomitent cu stornarea facturii z/15.02.2013, G. a emis către societatea reclamantă 2 facturi a căror sumă totală era egală cu suma totală stornată, după cum urmează:

- factura x/13.03.2014 pentru suma totală de 5.358.819,4 RON din care 4.321.628,55 RON baza de impozitare şi 1.037.190,85 RON TVA aferentă;

- factura y/13.03.2014 pentru suma de 35.619,72 RON din care 28.725,58 RON baza de impozitare şi 6.894,14 RON TVA aferentă.

Facturile emise către reclamantă pentru achiziţia de terenuri reprezintă atât facturi de avans cât şi facturi de stornare a unor suprafeţe de terenuri facturate ca avans. Facturile de avans au fost emise, în principal în perioada 2008-2012, perioadă în care a fost efectuată şi plata acestora. Instanţa de fond a reţinut că modalitatea în care reclamanta a înţeles să regularizeze facturile de avans şi să le storneze nu încalcă disp. pct. 72 alin. (2) din H.G. nr. 44/2004 de aplicare a art. 155 alin. (16) din Legea nr. 571/2003 iar facturile au fost întocmite cu respectarea art. 146 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal.

Întrucât o dată cu încheierea antecontractelor reclamanta a dobândit şi dreptul de a exploata terenurile agricole şi a început realizarea de operaţiunilor supuse TVA (vânzări de produse agricole), este îndeplinită şi condiţia prevăzută de art. 145 alin. (2) din Codul fiscal conform căreia "Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul a) operaţiunilor taxabile".

Prin urmare, având în vedere considerentele expuse, instanţa reţine că organele de inspecţie fiscală în mod nelegal au apreciat că societatea nu are dreptul de a i se deduce TVA în sumă de 1.044.084,99 RON.

Totodată, conform concluziilor expertizei, se reţine că suma menţionată, înregistrată de societate în luna martie 2014, este contrabalansată integral de suma de TVA de minus 1.044.084,99 RON înregistrată de societate în aceeaşi lună, aşadar societatea are dreptul de a deduce TVA în sumă de 1.044.084,99 RON.

Înalta Curte reţine că, art. 155 alin. (16) din Legea nr. 571/20033, persoana impozabilă poate întocmi o factură centralizatoare pentru mai multe livrări separate de bunuri, prestări separate de servicii, către acelaşi client, în următoarele condiţii:

a) să se refere la operaţiuni pentru care a luat naştere faptul generator de taxă sau pentru care au fost încasate avansuri într-o perioadă ce nu depăşeşte o lună calendaristică;

b) toate documentele emise la data livrării de bunuri, prestării de servicii sau încasării de avansuri să fie obligatoriu anexate la factura centralizatoare.

De asemenea, potrivit pct. 72 alin. (2) din H.G. nr. 44/2004 Normele metodologice de aplicare a legii nr. 571/2003, regularizarea facturilor emise de către furnizori/prestatori pentru avansuri sau în cazul emiterii de facturi parţiale pentru livrări de bunuri ori prestări de servicii se realizează prin stornarea facturii de avans la data emiterii facturii pentru contravaloarea integrală a livrării de bunuri şi/sau prestării de servicii. Stornarea se poate face separat ori pe aceeaşi factură pe care se evidenţiază contravaloarea integrală a livrării de bunuri şi/sau prestării de servicii. Pe factura emisă se va face o referire la facturile de avans sau la facturile parţiale emise anterior, atunci când se emit mai multe facturi pentru aceeaşi operaţiune, în conformitate cu prevederile art. 155 alin. (19) lit. r) din Codul fiscal.

Totodată, art. 1342 alin. (2) lit. b) din Legea nr. 571/2003 prevede că, prin excepţie de la prevederile alin. (1), exigibilitatea taxei intervine:…la data la care se încasează avansul, pentru plăţile în avans efectuate înainte de data la care intervine faptul generator. Avansurile reprezintă plata parţială sau integrală a contravalorii bunurilor şi serviciilor, efectuată înainte de data livrării ori prestării acestora.

În speţă, în decursul perioadei 2008-2012 intimata-reclamantă a plătit avansuri către G. în baza facturilor emise de acesta pentru achiziţionarea unor terenuri agricole. În baza acestor facturi şi în temeiul art. 1342 alin. (2) lit. b) din Legea nr. 571/2003, intimata reclamantă şi-a exercitat dreptul de deducere şi a încasat TVA solicitată la rambursare.

Facturile aferente avansurilor în sumă totală de 10.894.337 RON plus TVA au fost stornate de către G. şi înlocuite cu 2 noi facturi tot de avans împărţită în 2 noi antecontracte: factura z/15.02.2013 în sumă de 7.305.910 RON plus TVA (aferentă PC 142/15.02.2013) şi factura w/15.02.2013 în sumă de 3.588.427 RON plus TVA (aferentă PC 143/15.02.2013). Aşadar, cele 2 facturi emise la data de 15.02.2013 cuprind sume reprezentând tot avansurile plătite în perioada 2008-2012 pentru care intimata reclamantă şi-a exercitat deja dreptul de deducere a TVA.

La data de 13.03.2014, reclamanta şi G. au hotărât ca avansurile aferente terenurilor agricole plătite de reclamantă către G. care nu fuseseră încă regularizate (datorită neîndeplinirii formalităţilor de Intabulare a parcelelor de teren aferente) să fie reglementate prin antecontracte autentificate notarial.

Astfel, din suma de 10.894.297 plus TVA menţionată mai sus, la data de 13.04.2014 rămăsese nedecontat un avans de 4.350.354 RON plus TVA de 1.044.084,99 RON (aferent facturii s/15.02.2013 emise de G. către reclamantă în baza precontractului x/15.02.2013).

Ca urmare, antecontractul sub semnătură privată 142/15.02.2013 a fost înlocuit cu două promisiuni bilaterale de vânzare-cumpărare în formă autentică, factura z/15.02.2013 în sumă de 7.305.910 RON plus TVA, aferentă antecontractului x/15.02.2013 a fost la rândul său stornată iar pentru avansul rămas nedecontat de 4.350.354 RON plus TVA de 1.044.084,99 RON, au fost emise două facturi:

- factura x/13.03.2014 pentru suma totală de 5.358.819,4 RON din care 4.321.628,55 RON baza de impozitare şi 1.037.190,85 RON TVA aferentă;

- factura y/13.03.2014 pentru suma de 35.619,72 RON din care 28.725,58 RON baza de impozitare şi 6.894,14 RON TVA aferentă.

Aşa cum rezultă din cele de mai sus, aceste 2 ultime facturi cuprind tot avansuri plătite în perioada 2008-2012 pentru care intimata reclamantă şi-a exercitat deja dreptul de deducere a TVA.

Aşadar, niciuna din facturi nu cuprinde vreo sumă nouă plătită cu titlu de avans către G. care i-ar da dreptul intimatei reclamante să solicite rambursarea TVA pentru aceasta, faptul generator având loc, conform art. 1342 alin. (2) lit. b) din Legea nr. 571/2003, la data plăţii acestor avansuri, respective în perioada 2008-2012 şi nu la data emiterii celor două facturi de mai sus.

În fapt, au fost stornate facturile de avansuri şi s-au emis facturi tot pentru avansuri cu încălcarea dispoziţiilor art. pct. 72 alin. (2) din H.G. nr. 44/2004 Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 care arată că, regularizarea facturilor emise de către furnizori/prestatori pentru avansuri se realizează prin stornarea facturii de avans la data emiterii facturii pentru contravaloarea integrală a livrării de bunuri, care permit stornarea unor facturi de avansuri şi emiterea altor facturi însă doar pentru contravaloarea integrală a bunului şi nu pentru aceleaşi avansuri.

În pofida nerespectării de către reclamantă a normei fiscale de mai sus, expertul fiscal a concluzionat că suma menţionată în cele 2 facturi, înregistrată de societate în luna martie 2014, este contrabalansată integral de suma de TVA de minus 1.044.084,99 RON înregistrată de societate în aceeaşi lună, instanţa de fond însuşind-o fără vreo rezervă în condiţiile în care expertul nu arată de unde rezultă suma de TVA înregistrată pe minus şi nu explică mecanismul înregistrării acesteia în contabilitate. Cu alte cuvinte, deşi se reţine efectul neutru al înregistrărilor contabile cât priveşte TVA, această împrejurare nu este pe deplin lămurită prin lucrarea de specialitate.

Faţă de toate acestea, Înalta Curte apreciază că este necesară o suplimentare a expertizei contabile cu obiective care să răspundă problematicii de mai sus şi, totodată, să lămurească exact dacă a avut loc o dublă deducere a TVA pentru avansurile plătite în perioada 2008-2012.

În raport de concluziile expertului, instanţa de fond va face aplicarea legală a prevederilor incidente redate mai sus şi a principiului neutralităţii TVA.

În ceea ce priveşte criticile referitoare la modul în care instanţa de fond a soluţionat deductibilitatea TVA pentru serviciile de management şi administrare (punctele c şi d din sentinţă), Înalta Curte le apreciază ca fiind şi acestea întemeiate pentru următoarele:

Pentru a emite decizia de impunere în discuţie, organele fiscale au apreciat că societatea reclamantă nu a dovedit că serviciile de management şi administrare, achiziţionate de la H. din Danemarca precum şi servicii de management şi administrare, achiziţionate de la societatea G., au fost prestate în folosul operaţiunilor taxabile ale reclamantei, astfel că nu a fost recunoscut dreptul de deducere al TVA în sumă de 47.915 RON, 47.241 RON şi 73.625 RON. Instanţa de fond a reţinut că deducerea s-a făcut în condiţiile în care prestarea de servicii a fost prevăzută în contracte încheiate între părţi, în baza cărora au fost emise facturi care detaliază în anexe serviciile prestate, existând prin urmare documente justificative care atestă prestarea serviciilor facturate. Serviciile prestate au fost efectuate în legătură cu activitatea principală a societăţii, de obţinere a produselor agricole, fiind astfel respectate prevederile art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003.

Astfel cum s-a arătat mai sus, recurentele-pârâte susţin că prima instanţă a pronunţat hotărârea cu aplicarea sau interpretarea greşită a normelor de drept material incidente, întrucât nu a ţinut seama de lipsa calităţii de document justificativ a înscrisurilor prezentate, în sensul că nu este suficient ca acestea să conţină generic serviciile prestate, ci este necesar să fie dovedită realitatea şi efectivitatea prestării lor, susţinere ce are suport, după cum se va arăta în cele ce urmează.

Particularizat cauzei de faţă, dreptul substanţial aplicabil este reprezentat de normele de drept material fiscal cu privire la condiţiile de deducere a TVA.

Potrivit dispoziţiilor art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile.

Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, art. 146 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 prevede că, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească, între altele, condiţia ca pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate ori serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său de către o persoană impozabilă, să deţină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155.

Pentru a răspunde la criticile recurentelor pârâte, Înalta Curte porneşte de la premisa că, potrivit art. 65 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, contribuabilul are sarcina probei în dovedirea situaţiei de fapt fiscale, respectiv în dovedirea caracterului deductibil al cheltuielilor cu serviciile de administrare şi management efectuate de H. din Danemarca şi societatea G..

Conform art. 1341 alin. (7) Codul fiscal, prestările de servicii care determină decontări sau plăţi succesive, cum sunt serviciile de construcţii-montaj, consultanţă, cercetare, expertiză şi alte servicii similare, sunt considerate efectuate la data la care sunt emise situaţii de lucrări, rapoarte de lucru, alte documente similare pe baza cărora se stabilesc serviciile efectuate sau, după caz, în funcţie de prevederile contractuale, la data acceptării acestora de către beneficiari.

Cu alte cuvinte, agentul economic are libertate deplină în a achiziţiona orice servicii consideră că sunt oportune la un moment dat, însă, pentru că raportul juridic fiscal este un raport de drept public, el se supune rigorilor reglementărilor citate şi, ca urmare, fiscul are dreptul de a aprecia realitatea operaţiunilor, respectiv, dacă ele au fost prestate efectiv prin prisma documentele justificative pe care contribuabilul le deţine.

În acest context, urmează a analiza dacă sumele înregistrate de societate ca deductibile fiscal au un astfel de caracter în raport de documentaţia justificativă aferentă prezentată.

Cele două societăţi care au efectuat intimatei-reclamante servicii de administrare şi management sunt societăţi afiliate acesteia, aşa cum rezultă din raportul de control al organelor fiscale, aspect necontestat de altfel.

În ce priveşte TVA în sumă de 95.156 RON, aceasta reprezintă TVA aferentă serviciilor achiziţionate de intimata reclamantă de la H. din Danemarca şi se compune din:

- 47.915 RON (TVA aferentă facturii nr. x/31.03.2014) şi

- 47.241 RON (TVA aferentă facturii nr. x/30.06.2014).

Aceste două facturi au fost emise în baza contractului de administrare şi management încheiat între Societate (în calitate de beneficiar) şi H. ("RFI"), în calitate de prestator.

Conform clauzelor contractuale precum şi a anexelor la cele două facturi menţionate mai sus, RFI a prestat către reclamantă următoarele 5 categorii de servicii: (i) asistenţă şi instruire privind producţia, (ii) asistenţă pentru recoltare şi arat, (iii) asistenţă privind raportarea la HVB (iv), asistenţă în elaborarea rapoartelor financiare, (v) asistenţă în control şi (vi) sprijin în domeniul managementului.

Cealaltă sumă de 73.625 RON, reprezintă TVA aferentă serviciilor de administrare şi management achiziţionate de reclamantă de la G. conform facturilor emise de G.: JDR 0344/31.03.2014, JDR 0349/05.05.2014, JDR 0356/30.05.2014 şi JDR 0360/30.06.2014.

Aceste facturi au fost emise de G. către societatea reclamantă în baza contractului de administrare şi management încheiat în data de 06.01.2014 iar conform clauzelor contractuale precum şi a anexelor la facturile menţionate mai sus, G. a acordat societăţii reclamante asistenţă în desfăşurarea activităţilor agricole precum şi asistenţă în administrarea generală zilnică a afacerilor. Astfel, G. a avut responsabilitate pentru planificarea sarcinilor aferente activităţii reclamantei pentru: angajarea personalului, achiziţii (inclusiv terenuri, clădiri, utilaje, echipamente de lucru, etc), schimburi de terenuri agricole şi contracte de închiriere, vânzarea recoltelor cultivate de societatea reclamantă, comunicarea cu autorităţile publice şi cu instituţiile financiare etc.

Instanţa de fond a reţinut că deducerea acestor sume s-a făcut în condiţii de legalitate, în contextul în care prestarea de servicii a fost prevăzută în cele 2 contracte încheiate de părţi, fiind întocmite facturi ce detaliază în anexe serviciile prestate, existând astfel documente justificative care să ateste prestarea acestor servicii.

Contrar celor de mai sus, Înalta Curtea constată că argumentele judecătorului fondului nu reflectă o apreciere corectă a situaţiei de fapt fiscale, raportat la probatoriul administrat în cauză.

Astfel, deşi se susţine că există documente justificative care să ateste prestarea serviciilor, nu se arată care sunt aceste documente în condiţiile în care, este evident că în raport de prevederile legale redate mai sus, existenţa doar a unui contract şi a unei facturi nu este suficientă pentru a dovedi realitatea şi efectivitatea prestării serviciilor în cauză.

Pe aceeaşi linie, a abordării superficiale, se poziţionează şi expertul contabil care conchide în sensul că "anexele facturilor demonstrează efectivitatea serviciilor prestate" şi că "există documente justificative care atestă prestarea serviciilor facturate", fără a ataşa însă în justificarea opiniei sale vreun document relevant sau fără să facă trimitere la fila din dosar la care se găsesc documentele respective.

În acest sens, Înalta Curte are în vedere faptul că, de exemplu, toate documentele anexate facturilor nr. x/30.06.2014 şi y/31.03.2014 care, în opinia instanţei şi a expertului, ar justifica deductibilitatea TVA, sunt depuse la dosar netraduse, după cum, nici serviciile enumerate în cele două facturi nu sunt traduse iar în facturile emise de G. nici măcar nu sunt enumerate serviciile prestate.

Expertiza fiscal judiciară constituie un mijloc de probă la care se apelează în vederea lămuririi unor împrejurări de fapt, necesitatea efectuării unei astfel de lucrări fiind determinată de existenţa unor interpretări diferite ale aceleiaşi probleme, expertul urmând să-şi spună punctul de vedere calificat, motivat şi fundamentat.

În cauză, la cererea reclamantei s-a dispus şi efectuat o expertiză fiscală şi, în condiţiile în care la dosar s-au depus documente netraduse în limba română iar expertul a concluzionat în sensul de mai sus, fără să existe o traducerea autorizată a documentelor respective, nu se poate susţine că expertiza efectuată, ale cărei concluzii au fost însuşite de prima instanţă, prezintă un punct de vedere temeinic documentat, care să justifice admiterea acţiunii.

Pentru toate acestea, Înalta Curte consideră că judecătorul fondului trebuie să lămurească exact, în baza unui probatoriu adecvat conform normelor de procedură civilă şi fiscală, care sunt documentele justificative pentru fiecare dintre serviciile care fac obiectul fiecăruia dintre cele două contracte iar din conţinutul acestora, ce servicii au fost executate.

În raport de cele expuse, constatând că recursul declarat de pârâte este întemeiat, Înalta Curte va dispune admiterea lui, casarea sentinţei atacate şi trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiaşi instanţe, impunându-se în vederea lămuririi depline a litigiului sub toate aspectele, administrarea probei cu o nouă expertiză de specialitate, urmând ca instanţa de trimitere să ţină cont atât de motivele invocate de reclamantă prin acţiune, cât şi de pârâtă prin întâmpinare şi prin motivele de recurs, prin raportare la soluţia de casare dispusă prin prezenta decizie.

2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Aşa fiind, în temeiul art. 496 şi 497 C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul declarat de pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Ialomiţa, sentinţa atacată va fi casată şi va trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Ialomiţa împotriva sentinţei civile nr. 4188 din data de 21 decembrie 2016 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa atacată şi trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 20 octombrie 2020.