Tax suspension execution: apparent illegality via prior first-instance annulment and "well-justified case" under Law 554/2004

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Circumstanţele cauzei. Primul ciclu procesual

1.1. Prin cererea înregistrată, la data de 11.04.2017, pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, reclamanta A. S.A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi, suspendarea executării Deciziei de impunere nr. x/26.05.2015 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/26.05.2015 emise de Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, până la soluţionarea definitivă a acţiunii în anulare ce face obiectul Dosarului nr. x/2016

1.2. Prin sentinţa civilă nr. 2356 din 14 iunie 2017, Curtea a respins, ca inadmisibilă, cererea de suspendare formulată de reclamantă şi a dispus restituirea cauţiunii în sumă de 47.626,33 RON achitată de reclamantă, condiţionat de şi la momentul rămânerii definitive a hotărârii

Instanţa a apreciat a fi întemeiată excepţia inadmisibilităţii cererii, invocată de pârâta DGAMC sub forma autorităţii de lucru judecat, în raport cu sentinţa civilă nr. 2134 din 4 septembrie 2015 pronunţată în Dosarul nr. x/2015 al Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a, definitivă prin Decizia nr. 965 din 14 martie 2017 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, sentinţă care a statuat în sensul netemeiniciei cererii de suspendare pentru exact aceleaşi motive, reţinându-se neîntrunirea cumulativă a condiţiilor impuse de art. 14 din Legea nr. 554/2004.

1.3. Împotriva acestei hotărâri a formulat recurs reclamanta A. S.A., întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând casarea sentinţei recurate şi trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

1.4. Prin Decizia nr. 658 din 13 februarie 2019, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal a admis recursul reclamantei, a casat sentinţa recurată şi a trimis cauza spre rejudecare primei instanţei.

A reţinut instanţa de control judiciar că, într-adevăr, prin sentinţa civilă nr. 2134 din 4 septembrie 2015 pronunţată în Dosarul nr. x/2015 al Curţii de Apel Bucureşti, definitivă prin respingerea recursului reclamantei prin Decizia nr. 965 din 14 martie 2017 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, s-a statuat în sensul netemeiniciei cererii de suspendare, reţinându-se neîntrunirea cumulativă a condiţiilor impuse de art. 14 din Legea nr. 554/2004.

Însă, în condiţiile în care cele două proceduri reglementate prin dispoziţiile art. 14 alin. (1) şi, respectiv, art. 15 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 sunt, în esenţa lor, diferite, nu se poate reţine că există identitate de cauză între cererea de suspendare formulată în temeiul art. 14 alin. (1) din lege, asupra căreia s-a pronunţat Curtea de Apel Bucureşti prin sentinţa civilă nr. 2134/2015 în Dosarul nr. x/2015, şi cererea de suspendare cu care a fost învestită în temeiul art. 15 alin. (1) în prezenta cauză.

Totodată, a mai reţinut instanţa că art. 14 alin. (6) din Legea nr. 554/2004 sancţionează formularea mai multor cereri de suspendare pentru aceleaşi motive în baza aceluiaşi temei de drept, condiţie neîndeplinită în cauză, cum în mod greşit a apreciat instanţa de fond.

2. Al doilea ciclu procesual. Hotărârea primei instanţe în rejudecare după casare

În rejudecare, cauza a fost reînregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti la data de 28.03.2019.

Prin sentinţa civilă nr. 1668 din 8 mai 2019, Curtea a admis în parte cererea de suspendare formulată de reclamanta A. S.A. şi a dispus suspendarea parţială a Deciziei de impunere nr. x/26.05.2015 în privinţa sumei de 1.361.160 RON cu titlu de impozit pe profit aferent anului 2007, precum şi a accesoriilor aferente, până la soluţionarea definitivă a acţiunii în anulare.

A respins în rest pretenţiile reclamantei, ca neîntemeiate.

A apreciat instanţa că majoritatea motivelor invocate de reclamantă sunt în dezacord cu jurisprudenţa constantă a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie care, printr-o practică unanimă şi constantă, a statuat că, în analiza cazului bine justificat, nu se impune analizarea criticilor de nelegalitate pe care se întemeiază însăşi cererea de anulare a actului administrativ.

Astfel, exceptând chestiunea prescripţiei, care vizează impozitul pe profit aferent anului 2007 şi accesoriile acestuia, toate celelalte aspecte invocate de reclamantă sunt chestiuni care ţin de fondul cauzei şi nu pot face obiectul analizei în cererea de suspendare.

3. Cererea de recurs

Împotriva acestei hotărâri, au formulat recurs reclamanta A. S.A. şi pârâtele Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Brăila.

3.1. Reclamanta A. S.A. şi-a întemeiat cerera de recurs pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. şi a solicitat admiterea recursului, casarea în parte a sentinţei recurate şi, urmare a rejudecării, admiterea în tot a cererii de chemare în judecată.

A susţinut recurenta-reclamantă că în mod greşit prima instanţă a reţinut că soluţia care se impune în cazul reţinerii unui argument ce dovedeşte îndeplinirea cazului bine justificat este suspendare în parte, iar nu în tot, a actului administrativ.

Astfel, răsturnarea prezumţiei de legalitate a actului administrativ-fiscal nu poate avea efecte parţiale, fiind lipsită de temei legal soluţia instanţei de suspendare în parte a deciziei de impunere.

Deşi instanţa de fond a reţinut corect că prezumţia de legalitate a deciziei de impunere a fost înfrântă, în mod eronat a considerat că ar opera o înfrângere parţială a prezumţiei de legalitate, care ar justifica o soluţie de suspendare în parte a actului administrativ fiscal.

Prezumţia de legalitate nu poate activa/inactiva parţial, aceasta fiind aplicabilă sau nu. Odată ce a fost constatată înfrângerea prezumţiei de legalitate, necesitatea protejării destinatarilor actului administrativ impune ca acesta să fie scos temporar din circuitul civil până la soluţionarea definitivă a criticilor formulate împotriva sa.

Scopul acordării măsurii excepţionale a suspendării este acela de a evita punerea în executare a unui act administrativ cu privire la care există suspiciuni dovedite de nelegalitate care ar putea conduce la anularea acestuia. Or, prin suspendarea în parte a unui act cu privire la care se constată aparenţa de nelegalitate, acest act nu încetează să-şi producă efectele, putându-se ajunge în situaţia în care motivul reţinut ca dovadă a aparenţei de nelegalitate să fie şi motivul care conduce la anularea în tot a actului administrativ.

A mai susţinut recurenta că în mod eronat prima instanţă a reţinut că argumentele sale nu pot face obiectul analizei în cadrul cererii de suspendare, reiterând motivele de vădită nelegalitate care demonstrează că aparenţa dreptului este în favoarea sa, respectiv -nelegalitatea depăşirii duratei inspecţiei fiscale desfăşurate de ANAF, -nelegalitatea constatării inspectorilor fiscali cu privire la prescrierea dreptului societăţii de a prelua în Decontul lunii noiembrie 2009 suma de 1.100.311,88 RON reprezentând TVA de rambursat, -dreptul societăţii la restituirea sumelor plătite cu titlu de impozit pe veniturile obţinute din România de nerezidenţi şi respectiv la compensarea de drept a sumelor de restituit cu alte sume impuse la plată urmare a controlului fiscal, -constatările eronate ale ANAF în ceea ce priveşte deducerea cheltuielilor înregistrare în baza contractului de cost-sharing încheiat cu B. S.A. Franţa.

3.2. Pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi-a întemeiat recursul pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând casarea în parte a sentinţei atacate şi, pe cale de consecinţă, respingerea în tot a cererii de suspendare, ca neîntemeiată.

A susţinut recurenta-pârâtă că nu este îndeplinită condiţia existenţei cazului bine justificat, în sensul art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004, instanţa de fond efectuând o analiză a chestiunilor ce ţin de fondul cauzei.

Astfel, prescripţia dreptului de a stabili obligaţii fiscale suplimentare pentru anul 2007, dreptul societăţii de a prelua în decontul lunii noiembrie 2009 suma de 1.100.31,88 RON, reprezentând TVA de rambursat aferentă lunii august 2003, dreptul la restituirea sumelor aferente impozitului pe veniturile obţinute în România de nerezidenţi şi compensarea sumelor de restituit cu sumele impuse la plată, nu pot fi analizate la nivel de aparenţă a dreptului, cazul bine justificat neputând fi argumentat prin inserarea unor aspecte care ţin de legalitatea actului administrativ, întrucât acestea vizează fondul dreptului, care se analizează în cadrul acţiunii în anulare.

A solicitat a se avea în vedere că, pentru a putea decela perioada prescripţiei pentru obligaţiile fiscale suplimentare pentru anul 2007, trebuie analizate şi argumentele organului fiscal, care a arătat că s-au făcut multe controale încrucişate, apoi inspecţia fiscală a fost suspendată, efectuarea de verificări pentru determinarea preţurilor transfer, informări privind ajustarea unor preţuri de transfer la nivelul C., iniţierea de către aceasta a procedurii amiabile pentru exerciţiul financiar încheiat la 31.12.2007, aspecte care nu pot fi interpretate printr-o aparentă analiză.

Astfel, nu există dovedit cazul bine justificat şi, pe cale de consecinţă, nici existenţa prejudiciului iminent.

Până la anularea de către o instanţă judecătorească, actul administrativ se bucură de prezumţia de legalitate, în caz contrar anticipându-se soluţia ce va fi dată pe fondul cauzei, ajungându-se la o prejudecare a fondului.

A mai apreciat recurenta-pârâtă DGAMC că reclamanta nu poate face dovada unei pagube iminente, iminenţa pagubei iminente neprezumându-se, ci trebuind a fi dovedită, iar debitul stabilit prin Decizia de impunere nr. x/26.05.2015 în cuantum de 34.401.752 RON reprezintă consecinţa executării unui act administrativ şi, în raport cu cifra de afaceri de 5.149.498.472 RON aferentă anului 2015, nu există riscul afectării lichidităţilor.

3.3. Pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Brăila şi-a întemeiat recursul pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând casarea în parte a sentinţei atacate, doar în ceea ce priveşte suspendarea parţială a Deciziei de impunere x/26.05.2015 în privinţa sumei 1.361.160 RON cu titlu de impozit pe profit aferent anului 2007, şi respingerea în tot a acţiunii, ca nefondată.

A susţinut recurenta-pârâtă că în mod eronat instanţa de fond a reţinut că pentru impozitul pe profit aferent anului 2007 termenul de prescripţie a început să curgă de la 01.01.2008 şi că impunerea operată în anul 2015 este realizată cu nesocotirea termenului de prescripţie.

Termenul de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale în cazul impozitului pe profit începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care legea prevede obligativitatea depunerii formularului 101.

În cazul impozitului pe profit aferent anului fiscal 2007, pentru care declaraţia anulată privind impozitul pe profit a fost depusă până la data de 15 aprilie 2008, termenul de prescripţie începe să curgă de la data de 1 ianuarie 2009 şi se împlineşte pe 31 decembrie 2013. Astfel, având în vedere că inspecţia fiscală a început la data de 15.07.2013, dreptul organelor fiscale de a stabili obligaţii fiscale pentru anul 2007 nu este prescris.

Instanţa de fond a confundat momentul constituirii bazei de impunere (determinarea profitului impozabil anual prin declaraţia fiscală) cu momentul generării elementelor ce o compun (veniturile şi cheltuielile din cursul anului calendaristic) şi a confundat acelaşi moment cu elementele ce determină obiectul impunerii (profitul impozabil anual) şi perioada fiscală (anul calendaristic).

A mai apreciat recurenta-pârâtă că aceste aspecte urmează a fi analizate de instanţa care judecă litigiul pe fond şi nu de instanţa care judecă suspendarea actului administrativ care trebuie să se limiteze strict la condiţiile cumulative ce trebuiesc îndeplinite pentru suspendarea executării actului administrativ.

De asemenea, cazul bine justificat nu poate fi argumentat prin invocarea simplei nemulţumiri a reclamantei faţă de concluziile actului de control, până la anularea de către o instanţă judecătorească actele administrative bucurându-se de prezumţia de legalitate.

A mai opinat recurenta DGRFP Galaţi, în ceea ce priveşte prevenirea unei pagube iminente, că reclamanta nu a făcut dovada producerii unei pagube iminente care s-ar cauza prin executarea actului atacat.

4. Apărările formulate în cauză

Recurentele-pârâte Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi-prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Brăila şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili au formulat, fiecare, întâmpinare faţă de recursul reclamantei A. S.A., solicitând respignerea acestuia, ca nefondat, apreciind că recurenta-reclamantă a invocat aceleaşi motive de nelegalitate care, însă, urmează a fi analizate de instanţa care judecă litigiul pe fond.

Recurenta-reclamantă A. S.A. a depus întâmpinare faţă de recursurile formulate de pârâte, prin care a solicitat respingerea acestora, ca nefondate. A mai depus şi răspuns la întâmpinările formulate de recurentele-pârâte.

5. Decizia instanţei de recurs

Înalta Curte, examinând hotărârea atacată în raport de prevederile legale incidente, constată că recursul reclamantei A. S.A. este fondat şi, corelativ, recursurile formulate de pârâtele Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi sunt nefondate, pentru considerentele ce vor fi arătate în continuare.

5.1. Potrivit art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 "în cazuri bine justificate şi pentru prevenirea unei pagube iminente, după sesizarea, în condiţiile art. 7, a autorităţii publice care a emis actul sau a autorităţii ierarhic superioare, persoana vătămată poate să ceară instanţei competente să dispună suspendarea executării actului administrativ unilateral până la pronunţarea instanţei de fond".

Altfel spus, un act administrativ va putea fi suspendat din executarea sa numai în situaţia în care instanţa va constata în mod temeinic îndeplinirea cumulativă a celor două condiţii, existenţa unui caz bine justificat şi necesitatea evitării unei pagube iminente ireparabile sau dificil de reparat.

Noţiunea de caz bine justificat a fost definită, la art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004, ca fiind acele împrejurări legate de starea de fapt şi de drept, care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privinţa legalităţii actului administrativ.

Analiza cazului bine justificat trebuie să se limiteze la o cercetare a aparenţei dreptului, pentru că, în cadrul procedurii sumare a suspendării de executare, nu este permisă prejudecarea fondului.

Legea nu face distincţie între motivele de nelegalitate substanţială, de drept material, şi cele de nelegalitate procedurală, esenţial fiind, însă, ca nelegalitatea să fie evidentă, să poată fi decelată cu uşurinţă la nivelul aparenţelor, fără o cercetare aprofundată a cauzei.

5.2. Analizând situaţia concretă dedusă judecăţii, instanţa de control judiciar constată că, în Dosarul nr. x/2016, având ca obiect acţiunea în anularea actelor a căror executare face obiectul prezentei cereri de suspendare, prin sentinţa civilă nr. 1052 din 19 martie 2019 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, s-a admis, în parte, acţiunea reclamantei A. S.A., a fost anulată în parte Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 220/18.03.2016, Decizia de impunere nr. x/26.05.2015 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/26.05.2015 cu privire la următoarele sume:

- 59.748 RON reprezentând TVA aferent achiziţiei de bunuri şi servicii de la persoanele juridice care au fost declarate inactive

- 3.475.805 RON reprezentând impozit pe profit

- 9.004.371 RON reprezentând TVA precum şi a sumelor stabilite cu titlu de dobânzi/majorări de întârziere şi penalităţi aferente TVA.

A anulat actele administrativ-fiscale contestate cu privire la dobânzi/majorări şi penalităţi aferentei sumei de 3.475.805 RON reprezentând impozit pe profit.

A admis în parte cererea de obligare a pârâţilor la plata cheltuielilor de judecată.

A obligat pârâţii la plata cheltuielilor de judecată în sumă 6.000 RON onorariu avocat şi 150 RON taxă de timbru.

A respins cererea pentru diferenţa solicitată cu titlu de cheltuieli de judecată ca neîntemeiată şi a luat act de solicitarea reclamantului de a-şi recupera cheltuielile de judecată constând în onorariu de avocat pe cale separată.

A respins în rest acţiunea ca neîntemeiată.

5.3. Pronunţarea acestei hotărâri judecătoreşti are aptitudinea de a genera o îndoială serioasă în privinţa legalităţii actelor administrativ-fiscale atacate referitor la creanţele menţionate, în sensul explicitat prin art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004, aşa încât este îndeplinită condiţia cazului bine justificat.

Deşi, nefiind definitivă, această sentinţă are numai o putere de lucru judecat relativă, constituie un reper în verificarea aparenţei de nelegalitate, pentru că judecătorul fondului a avut posibilitatea administrării şi interpretării unor probe şi a efectuării unei evaluări aprofundate, pe care mecanismul procesual al suspendării de executare nu o îngăduie.

În jurisprudenţa sa constantă, secţia contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie a statuat că o soluţie de admitere a cererii de anulare a actului administrativ atacat reprezintă un indiciu de nelegalitate aparentă a actului administrativ a cărui suspendare se cere şi conferă consistenţă concluziei că, în cauză, este îndeplinită condiţia cazului bine justificat, în sensul art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004, pentru a fundamenta dispunerea măsurii provizorii a suspendării executării, în cadrul procedurii sumare reglementate de art. 14 din Legea nr. 554/2004.

Chiar dacă acţiunea în anulare a fost admisă numai cu privire la o parte din sumele ce fac obiectul actelor contestate, Înalta Curte apreciază a fi întemeiate susţinerile recurentei-reclamante A. S.A., în sensul că asupra acestora planează o aparenţă de nelegalitate, chiar dacă parţială, suficientă pentru a se putea reţine îndeplinirea condiţiei cazului bine justificat.

5.4. Astfel, nu se mai impune analiza punctuală a susţinerilor recurentelor-pârâte, care s-au referit, în esenţă, la cele reţinute de prima instanţă asupra impozitului pe profit aferent anului 2007.

De altfel, este demn de reţinut faptul că acest aspect a făcut obiectul Deciziei nr. 21/2020 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie - Completul pentru soluţionarea recursului în interesul legii privind examinarea sesizării formulate de Colegiul de conducere al Curţii de Apel Braşov cu privire la următoarea problemă de drept:

"Care este momentul de la care se calculează termenul de prescripţie pentru obligaţii fiscale principale/accesorii, aferente impozitului pe profit stabilit suplimentar?".

Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a decis că, în interpretarea şi aplicarea dispoziţiilor art. 91 alin. (1) şi (2), coroborate cu cele ale art. 23 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, termenul de 5 ani de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale reprezentând impozit pe profit şi accesorii ale acestora curge de la data de 1 ianuarie a anului următor anului fiscal în care s-a realizat profitul impozabil din care rezultă impozitul pe profit datorat de contribuabil.

Decizia nr. 21/2020 este obligatorie potrivit art. 517 alin. (4) C. proc. civ., urmând, însă, a fi avută în vedere în soluţionarea definitivă a acţiunii în anularea actelor administrative ce fac obiectul cererii de suspendare.

5.5. De asemenea, reţinând că punerea în executare a actelor administrativ-fiscale atacate, aparent nelegale în privinţa creanţelor menţionate, ar putea prejudicia societatea reclamantă, prin perturbarea funcţionării acesteia, Înalta Curte apreciază că şi cea de-a doua condiţie, a prevenirii unei pagube iminente, este îndeplinită.

Nu pot fi avute în vedere alegaţiile recurentei-pârâte Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili că debitul stabilit prin Decizia de impunere nr. x/26.05.2015 nu ar putea afecta activitatea societăţii reclamante, pentru că suma de 34.401.752 RON (aproximativ 7 milioane de euro) este aptă a deregla activitatea oricărei societăţi în ceea ce priveşte lichidităţile acesteia, indiferent de cifra de afaceri.

5.6. Pentru considerentele expuse, în temeiul art. 496 C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul reclamantei A. S.A., va casa în parte hotărârea atacată şi va admite în totalitate cererea de suspendare, urmând a respinge recursurile formulate de pârâte, ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul formulat de recurenta-reclamantă A. S.A. împotriva sentinţei nr. 1668 din 8 mai 2019 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.

Casează, în parte, sentinţa recurată şi, în rejudecare, admite în totalitate cererea de suspendare a executării Deciziei FMC 1911/26.05.2015.

Respinge recursurile formulate recurentele-pârâte de Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Brăila împotriva aceleiaşi sentinţe, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică astăzi, 15 octombrie 2020.