Differentiation of labor costs from salary funds for social contributions; VAT deduction denial based on supplier irregularities; and validity of storno invoices in tax assessments.

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul acţiunii deduse judecăţii

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Craiova, secţia contencios administrativ şi fiscal, la data de 21 octombrie 2016, sub nr. x/2016, reclamanta Societatea A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova şi Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Craiova, a solicitat anularea deciziei de impunere x/11.03.2016 emisă în baza raportului de inspecţie fiscală x/11.03.2016, precum şi anularea deciziei nr. 233/22.07.2016 prin care a fost soluţionată contestaţia administrativă formulată împotriva actelor indicate.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa civilă nr. 697 din 15 decembrie 2017, Curtea de Apel Craiova a admis în parte cererea reclamantei, a anulat în parte decizia de impunere nr. x/11.03.2016 emisă în baza raportului de inspecţie fiscală x/11.03.2016 şi decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 233/22.07.2016, respectiv în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale principale şi accesorii stabilite în sarcina reclamantei ca urmare a facturilor emise de societatea B. S.R.L., respingând în rest cererea.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei menţionate la pct. I.2 au declarat recurs atât reclamanta, cât şi pârâtele.

3.1. Prin recursul formulat de reclamanta Societatea A. S.R.L., întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., s-a solicitat casarea în parte a sentinţei atacate şi, în rejudecare, admiterea în tot a cererii de chemare în judecată, aşa cum a fost formulată.

a) O primă critică priveşte respingerea de către prima instanţă a cererii de anulare a impunerii suplimentare bazate pe constata diferenţă între fondul de salarii înregistrat în evidenţa contabilă a societăţii şi manopera calculată şi înregistrată de societatea reclamantă în situaţii de plată/devize de lucrări acceptate la plată de beneficiari.

Instanţa de fond a statuat că noţiunile de "manoperă" şi "totalitatea salariilor" sunt echivalente, socotind că în mod corect organul fiscal a considerat că se datorează toate contribuţiile sociale la nivelul "manoperei".

Recurenta critică aceste statuări, arătând că veniturile din salarii nu au drept cauză juridică contractul de antrepriză (care materializează capacitatea companiei de a realiza profit), ci contractele individuale de muncă. Cele două noţiuni greşit considerate echivalente de către instanţă au conotaţii financiare diferite, iar expertul contabil a sintetizat clar inadmisibilitatea unei echivalări.

Opinia expertului judiciar a fost invalidată fără temei de către instanţa de fond, situaţia în cauză nefiind una în care organului fiscal să-i fie permisă reîncadrarea tranzacţiilor. În mod evident, fondul de salarii nu se poate raporta decât la contractele individuale de muncă, fiind compus din totalitatea sumelor ce sunt achitate de către societate către proprii salariaţi. Salariile sunt plătite independent de lucrările contractate, sumele câştigate din contracte sau frecvenţa lor.

Diferenţa dintre statele de plată şi situaţiile de lucrări reprezintă efectiv profitul societăţii, aspect confirmat prin raportul de expertiză judiciară, în care s-a arătat că diferenţa a fost tratată ca atare şi supusă plăţii impozitului pe profit.

b) În ceea ce priveşte factura de storno nr. 606/01.12.2013 emisă către C. S.A., instanţa de fond a reţinut, în esenţă, că reclamatei i s-a refuzat dreptul de deducere în mod corect întrucât, deşi a procedat la diminuarea bazei de impunere în ceea ce priveşte impozitul pe profit şi TVA, nu a revenit în mod corespunzător şi asupra cheltuielilor aferente veniturilor respective.

Recurenta-reclamantă critică soluţia, arătând că instanţa de fond a înţeles şi interpretat greşit atât normele de drept material aplicabile cauzei, cât şi însuşi raportul juridic ce stă la baza acestor obligaţii stabilite suplimentar.

Prin raportul de inspecţie fiscală organul fiscal nu a mers pe argumentul nediminuării cheltuielilor în mod corespunzător (respectiv, eventual, pe ajustarea dreptului de deducere în conformitate cu art. 148 Codul fiscal), ci nu a recunoscut diminuarea bazei de impunere cu factura storno, cu motivarea că aceasta nu are justificare reală.

Reclamanta a arătat care este justificarea stornării, şi anume, erori de stabilire a valorii pentru unele lucrări, precum şi cantităţi nedecontate, situaţia fiind confirmată prin raportul de expertiză judiciară. Prin acordul părţilor s-a convenit ca C. S.A. să restituie beneficiarului suma de 223.040 RON, incluzând TVA, iar factura storno a fost emisă de reclamantă, în calitate de executant al lucrărilor, în relaţia cu antreprenorul, în temeiul art. 8.11 din contractul de lucrări nr. x/2010. Ca atare, nu se poate pretinde că factura storno nu a avut justificare economică sau nu s-a bazat pe o situaţie reală, iar instanţa de fond pierde din vedere ceea ce s-a stabilit prin raportul de inspecţie fiscală, şi anume, că nu ar exista justificare pentru stornare.

Instanţa admite că s-a procedat corect la stornarea veniturilor, dar arată că nu s-ar fi revenit şi asupra cheltuielilor făcute de reclamantă în legătură cu lucrarea contractată. Este ignorat raportul de expertiză judiciară, prin care s-a reţinut că nu există şi nu poate exista niciun retur de marfă sau alte situaţii asemănătoare, astfel încât reclamanta să revină asupra cheltuielilor deductibile. Din acest punct de vedere, instanţa nu s-a raportat la prevederile art. 148 Codul fiscal, în raport de care rezultă că reclamanta nu s-a aflat în nicio ipoteză în care să fie obligată la ajustarea dreptului de deducere cu cheltuielile efectuate. De altfel, organul fiscal nu a pus problema ajustării cheltuielilor, iar instanţa de fond, dacă ar fi stabilit că se impunea o ajustare, trebuia să precizeze care dintre situaţiile prevăzute la art. 148 Codul fiscal este incidentă.

Rezultă că instanţa s-a pronunţat extra petita, nefăcând obiectul învestirii sale verificarea ajustării dreptului de deducere cu cheltuielile efectuate, iar în limitele învestirii, şi anume în privinţa existenţei unei justificări reale pentru stornare, raţionamentul instanţei a fost în sensul admiterii existenţei acestei justificări, ca atare, soluţia trebuia să fie de admitere a acţiunii.

c) Cu privire la factura de storno nr. 608/19.02.2014 emisă de Consiliul Judeţean Dolj, instanţa de fond a utilizat acelaşi raţionament, şi anume că reclamanta a revenit asupra bazei de impunere, care a fost diminuată cu veniturile stornate, dar nu a revenit şi asupra cheltuielilor.

Criticile recurentei-reclamante sunt formulate în mod similar impunerii precedente, recurenta subliniind că suma din factura storno a fost calculată ca diferenţă între valoarea iniţială a contractului şi preţul corespunzător neefectuării în parte a unor lucrări.

d) Cu privire la creanţa în cuantum de 203.012 RON reprezentând datoria societăţii reclamante faţă de furnizorul D. S.R.L., considerată venit impozabil pe motivul prescrierii creanţei, recurenta critică sentinţa, arătând că prevederile art. 256 lit. e) din Ordinul 3055/2009 stabilesc că reprezintă venituri din exploatare "datoriile prescrise, scutite sau anulate potrivit legii". Instanţa a interpretat greşit norma, considerând că legiuitorul a avut în vedere nu intervenirea propriu-zisă a prescripţiei, ci doar împlinirea termenului de prescripţie şi considerând că poate verifica numai împlinirea termenului, însă nu şi incidenţa unor cauze de întrerupere.

Or, intervenirea prescripţiei în condiţiile legii presupune verificarea nu doar a duratei termenului, ci şi a curgerii sale neîntrerupte. Nici organul fiscal şi nici instanţa nu pot refuza verificarea cauzelor de întrerupere.

Nu poate fi primită interpretarea instanţei, care a refuzat să exercite rolul său de control judiciar în cadrul aplicării conceptului de "împlinire a termenului" (respectiv cauza de întrerupere a termenului costând în recunoaşterea datoriei), considerând că excede limitelor învestirii sale. O astfel de interpretare este contrară intenţiei legiuitorului şi principiului securităţii raporturilor juridice.

Instanţa, prin interpretarea sa, a ignorat principiul fundamental de interpretare a normelor juridice, potrivit căruia unde legea nu distinge, nici interpretul nu poate distinge. Or, legiuitorul a stabilit că reprezintă venit din exploatare datoriile prescrise potrivit legii, iar nu cele pentru care doar s-a împlinit termenul de prescripţie, considerat a fi curs neîntrerupt.

Recurenta arată că transmiterea confirmării de sold din 16.12.2013 echivalează cu recunoaşterea datoriei şi valorează cauză de întrerupere a termenului de prescripţie, ceea ce determină curgerea unui nou termen de 3 ani.

Instanţa a statuat contradictoriu întrucât, pe de o parte, a admis că organul fiscal este îndreptăţit să aprecieze asupra termenului de prescripţie, pe care şi instanţa l-a considerat împlinit, iar pe de altă parte, a statuat că nu poate aprecia, raportat la art. 256 lit. e) din Ordinul nr. 3055/2009, asupra cauzei de întrerupere bazată pe confirmarea de sold.

e) Cu privire la raporturile juridice derulate cu E., recurenta-reclamantă arată că, prin efectul hotărârii civile nr. 3833/2017 a Tribunalului Bucureşti, obligaţia asumată la nivel contractual a fost transformată într-o obligaţie judiciară de acordare echivalentului cotei de 10% din contravaloarea lucrărilor executate şi încasate de la beneficiar, inclusiv accesoriile, astfel că neachitarea cotei de 10% din avansul contractual ar fi generat accesorii suplimentare. Conversia în contabilitate a acestei operaţiuni a fost determinată de obligaţia de respectare întocmai a prevederilor contractuale, confirmate prin hotărâre judecătorească.

Instanţa de fond a reţinut că reclamanta nu era obligată să achite suma raportat la art. 2.4 din contractul de asociere, însă pronunţarea hotărârii judecătoreşti amintite face inutilă orice altă dezbatere juridică asupra corectitudinii acestei plăţi.

Ca atare, instanţa a interpretat eronat art. 21 alin. (3) Codul fiscal, stabilind că respectiva cheltuială nu are la bază documente justificative, câtă vreme au fost prezentate factura şi contractul în baza căruia s-a născut obligaţia de a achita avansul.

3.2. Prin recursul formulat de pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova şi Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Craiova, întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., se solicită casarea sentinţei atacate şi, în rejudecare, respingerea în tot a cererii de chemare în judecată, ca neîntemeiată.

În motivarea recursului, care priveşte soluţia de anulare a impunerii suplimentare bazate pe raporturile juridice derulate de reclamantă cu B. S.R.L., recurentele-pârâte arată că instanţa de fond a reţinut în mod eronat îndeplinirea condiţiilor de exercitare a dreptului de deducere a TVA aferente facturilor respective.

Aceasta întrucât reclamanta nu a prezentat avize de însoţire a mărfii din care să rezulte cum a fost aceasta transportată, în facturile de achiziţie nu este nominalizat mijlocul de transport, nu au fost completate datele din cartea de identitate a delegatului, iar emitentul facturilor - B. S.R.L. - figurează în vectorul fiscal ca plătitor de impozit pe veniturile microîntreprinderilor. Or, dacă ar fi înregistrat în evidenţa contabilă fie şi numai veniturile din facturile emise către reclamantă, acest furnizor ar fi devenit plătitor de impozit pe profit.

Ţinând seama că acest furnizor a declarat un impozit pe venitul microîntreprinderii echivalent unor venituri sub nivelul celor înscrise în facturile de livrări pe numele societăţii reclamante, în mod întemeiat s-a stabilit că documentele emise de acest furnizor nu au calitatea de documente justificative, în sensul legii fiscale, motiv pentru care nu poate fi acordată nici deductibilitatea cheltuielilor şi nici dreptul de deducere a TVA înscrise în facturile respective.

Recurentele invocă incidenţa, în privinţa impozitului pe profit, a prevederilor art. 21 alin. (1) şi (4) lit. f) din Codul fiscal şi cele ale pct. 44 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, precum şi prevederile art. 6 din Legea contabilităţii nr. 82/1991 şi OMEF nr. 3512/2008.

În privinţa TVA, citează prevederile art. 146 alin. (1) lit. a) şi art. 155 alin. (5) din Codul fiscal, precum şi pct. 46 alin. (1) din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal.

4. Apărările formulate în cauză

4.1. Recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova a formulat întâmpinare faţă de recursul reclamantei, prin care a solicitat respingerea acestuia, ca nefondat.

Cât priveşte criticile din recursul reclamantei cuprinse la lit. a), recurenta-pârâtă arată că a existat o diferenţă între fondul de salarii înregistrat pentru activitatea prestată şi manopera calculată prin situaţiile de plată facturate către beneficiari. Susţinerile pur formale ale recurentei-reclamante nu pot fi reţinute, în cauză fiind aplicabile dispoziţiile art. 11 alin. (1) din Codul fiscal, art. 67 din Codul de procedură fiscală, precum şi cele ale OMFP nr. 3389/2011 privind stabilirea prin estimare a bazei de impunere.

Cât priveşte criticile de la lit. b) şi c) ale cererii de recurs, arată că un aspect hotărâtor la stabilirea sumelor suplimentare l-a constituit lipsa documentelor care să ateste îndeplinirea condiţiilor pentru emiterea facturii de stornare, în cauză fiind aplicabile prevederile art. 19 alin. (1), art. 1341 şi art. 138 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal.

În privinţa criticilor de la lit. d), arată că reclamanta nu a dovedit existenţa unei cauze de întrerupere a termenului de prescripţie, iar constatarea împlinirii acestuia, este în concordanţă cu dispoziţiile OMFP nr. 3055/2009 şi art. 2517 din C. civ.

În privinţa criticilor de la lit. e), arată că factura de avans din 25.06.2012 cu sumă de TVA, emisă de F. S.R.L. din România, înregistrată în contul 471 - Cheltuieli înregistrate în avans, nu reprezintă o cheltuială deductibilă, nefiind efectuată în scopul realizării de venituri impozabile, întrucât, pe de o parte, avansul a fost achitat altei persoanei juridice decât cea cu care s-a încheiat contractul de asociere, iar pe de altă parte, prestarea de servicii nu a avut loc.

4.2. Recurenta-reclamantă a formulat întâmpinare, prin care a solicitat, în principal, admiterea excepţiei nulităţii recursului pârâtelor, întrucât criticile invocate nu se încadrează în motivele de casare prevăzute la art. 488 C. proc. civ., iar în subsidiar, respingerea recursului, ca nefondat.

Cât priveşte fondul recursului pârâtelor, recurenta-reclamantă arată că toate criticile formulate contravin statuărilor CJUE, preluate şi în practica judiciară a ÎCCJ-SCAF, conform cărora, odată îndeplinite condiţiile de formă şi de fond pentru acordarea dreptului de deducere a TVA, nu se poate refuza unei persoane impozabile dreptul de deducere pe motiv că emitentul facturii a săvârşit nereguli, fără ca autoritatea fiscală să dovedească că persoana impozabilă ştia sau ar fi trebuit să ştie că operaţiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă comisă de emitentul facturii sau de alt operator din amonte.

5. Procedura de soluţionare a recursului

Prin rezoluţia din 3 decembrie 2018 a fost fixat termen de judecată pentru soluţionarea recursurilor în şedinţă publică, la data de 23 septembrie 2020, cu citarea părţilor, fără a se mai parcurge procedura de filtru a recursului, având în vedere Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie adoptată la data de 13 septembrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispoziţiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal, precum şi Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 109 din data de 20 septembrie 2018.

6. Aspecte procedurale

La termenul de judecată din 23 septembrie 2020, Înalta Curte a respins excepţia nulităţii recursului declarat de pârâte, invocată de către recurenta-reclamantă Societatea A. S.R.L. prin întâmpinare, apreciind că motivele de recurs invocate de către pârâte se circumscriu motivului de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

II. Soluţia instanţei de recurs

1. Analizând mai întâi recursul declarat de reclamanta A. S.R.L., Înalta Curte constată următoarele:

Prin actele administrative fiscale contestate s-au stabilit obligaţii fiscale suplimentare în sarcina recurentei-reclamante constând în impozit pe profit, TVA şi contribuţii sociale, plus accesoriile aferente.

a) O primă sursă a impunerii suplimentare (în materie de CAS, CASS, fond de şomaj, etc.) a constituit-o constatata diferenţă între fondul de salarii înregistrat în evidenţa contabilă a societăţii reclamante şi manopera calculată şi înregistrată de aceasta în situaţiile de plată/devize de lucrări, acceptate la plată de beneficiari, în perioada 01.01.2012 - 31.07.2015, diferenţă care a generat o bază de impunere suplimentară în sumă de 1.078.178 RON.

Organul fiscal a stabilit că fondul de salarii înregistrat în evidenţa contabilă este inferior manoperei calculate prin situaţiile de plată şi facturate către beneficiari, în condiţiile în care această manoperă este calculată în funcţie de numărul de ore normate pentru fiecare lucrare şi salariul orar aferent personalului alocat pentru efectuarea lucrărilor menţionate. Pe cale de consecinţă, a apreciat că munca depusă de salariaţi pentru efectuarea lucrărilor (înscrisă ca manoperă în situaţiile de plată) trebuie să se regăsească în fondul de salarii înregistrat în evidenţa contabilă. Deşi a audiat cinci salariaţi care au declarat că suma din statul de plată corespunde cu salariul primit şi că nu au beneficiat de alte avantaje, organul fiscal a considerat răspunsurile nerelevante în stabilirea stării de fapt fiscale şi, constatând că statele de salarii sunt incorecte şi incomplete, a stabilit prin estimare baza de impunere a contribuţiilor sociale obligatorii, în temeiul art. 6 şi 67 din Codul de procedură fiscal şi a Ordinului ANAF nr. 3389/2011.

Instanţa de fond a respins cererea reclamantei în privinţa anulării acestei impuneri suplimentare, reţinând că diferenţa anterior menţionată a fost corect calificată ca reprezentând salarii, respingând opinia consultantului fiscal desemnat în cauză să efectueze expertiza judiciară, cu motivarea că această opinie vizează interpretarea şi aplicarea normelor de drept care intră în atribuţiile instanţei de judecată.

Desigur, dezlegarea chestiunilor litigioase referitoare la această impunere suplimentară presupune aplicarea normelor de drept fiscal, care este atributul instanţei de judecată, însă raportul de expertiză este relevant în privinţa lămuririi situaţiei fiscale la care trebuie aplicate normele de drept substanţial.

Instanţa de fond, sub aspectul aplicabilităţii art. 11 alin. (1) din Codul fiscal, a reţinut că organele fiscale au procedat corect la stabilirea contribuţiilor raportate la manopera înscrisă în situaţiile de plată, astfel cum acestea au fost facturate către beneficiari, luând în considerare scopul economic real al tranzacţiilor. Or, această susţinere nu este aplicată la situaţia concretă dedusă judecăţii, câtă vreme tranzacţiile societăţii reclamante cu beneficiarii serviciilor sale nu sunt puse sub semnul îndoielii.

În ceea ce priveşte incidenţa art. 67 din O.G. nr. 93/2003, aplicarea sa a fost luată în considerare pe baza sumelor mai mari înscrise cu titlu de manoperă în situaţiile de plată faţă de fondul de salarii. Însă, existenţa unei diferenţe valorice între manopera menţionată în situaţiile de lucrări sau devize şi fondul de salarii al societăţii nu poate atrage stabilirea prin estimare a bazei de impunere în materie de contribuţii sociale, lipsind situaţia premisă: caracterul incorect sau incomplet al evidenţei contabile a societăţii în privinţa veniturilor salariale.

Instanţa de fond, confirmând actul de impunere, nu a făcut distincţia necesară între cele două raporturi juridice independente, respectiv cel pe care societatea, ca prestator de servicii, îl are cu beneficiarii şi cel pe care societatea îl are cu salariaţii.

Preţul manoperei nu este echivalent cu salariile plătite pentru realizarea acesteia, ci el reprezintă contravaloarea unui serviciu prestat de către societate. În acest sens au fost şi concluziile expertului fiscal, care a arătat că diferenţele dintre manopera prevăzută în devize şi cea din evidenţa contabilă a societăţii îmbracă forma profitului impozabil, ca formă de economisire a consumurilor specifice de resurse şi nicidecum forma salarială, pentru care să se datoreze contribuţiile sociale.

Instanţa de fond nu a argumentat încuviinţata echivalenţă între cele două concepte distincte.

Inalta Curte constată că reîncadrarea ca fond de salarii a veniturilor facturate cu titlu de manoperă de către recurenta-reclamantă pe seama beneficiarilor serviciilor sale, pentru care nu s-ar fi reţinut şi plătit corespunzător toate tipurile de contribuţii sociale prevăzute de lege, nu are sens din punct de vedere al legii fiscale. Între salarii, ca remuneraţie a muncii prestate de angajaţi şi preţul serviciilor prestate de o societate, având drept componentă manopera, nu poate fi pus semnul egalităţii.

Art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal stabileşte că autoritatea fiscală poate reîncadra anumite tranzacţii/operaţiuni ale contribuabilului în scopul ca acestea să reflecte conţinutul lor economic real, însă, în cauză, nu există niciun argument pentru reîncadrarea operată.

Pentru aceste motive, Înalta Curte constată fondate criticile recurentei-reclamante referitoare la greşita aplicare de către instanţa de fond a dispoziţiilor art. 11 alin. (1) din Codul fiscal şi art. 67 din O.G. nr. 93/2003 privind Codul de procedură fiscală, baza de calcul al contribuţiilor sociale raportându-se la veniturile salariale, iar nu la sume facturate cu titlu de manoperă în baza unor contracte de prestări servicii, încheiate de societate cu partenerii săi.

b) Cât priveşte facturile storno emise de societatea recurentă-reclamantă către C. S.A şi către Consiliul Judeţean Dolj, organul fiscal a stabilit că societatea, în baza acestor facturi, a diminuat în mod nejustificat veniturile impozabile, precum şi valoarea TVA colectată, nerevenind şi asupra cheltuielilor înregistrate conform situaţiilor de lucrări, încălcând astfel prevederile art. 6 din Legea contabilităţii nr. 82/1991 şi art. 19 şi art. 21 din Codul fiscal, precum şi art. 1341 alin. (1) şi art. 138 din Codul fiscal. S-a arătat că societatea verificată nu a prezentat documente justificative privind emiterea facturilor de stornare.

Instanţa de fond a respins cererea reclamantei, în privinţa acestor surse de impunere suplimentară încuviinţând raţionamentul organului fiscal bazat pe nerevenirea şi asupra cheltuielilor înregistrate conform situaţiilor de lucrări şi apreciind, pe cale de consecinţă, că măsura stornării este lipsită de fundament.

Şi în această privinţă, consultantul fiscal a expus o opinie contrară, potrivit căreia, constatându-se diferenţe decontate în plus la anumite materiale şi aplicarea unui preţ unitar eronat la alte materiale, precum şi neefectuarea în parte a unor lucrări facturate, prin acordul părţilor s-a convenit de către reclamantă, pe de o parte, în baza relaţiei contractuale cu C., iar pe de altă parte, în baza relaţiei contractuale cu Consiliul Judeţean Dolj, la reducerea valorii iniţiale a contractelor de lucrări, existând documente justificative care atestă situaţia reală, corect oglindită în facturile de stornare. Expertul a arătat şi că situaţia de fapt nu se referă la retururi de marfă, fiind exclusă ajustarea fiscală a cheltuielilor.

Înalta Curte constată că, aşa cum arată recurenta-reclamantă, instanţa a înlăturat concluziile raportului de expertiză şi a menţinut actul de impunere fiscală, pe motiv că ajustarea bazei de impunere pentru impozitul pe profit şi TVA colectată din cele două raporturi contractuale nu a fost însoţită de ajustarea cheltuielilor, deci pentru un motiv străin de necesara dovedire a caracterului nereal al operaţiunilor pe care se bazează stornarea, în contextul aplicării art. 19 şi art. 21 din Codul fiscal, precum şi a art. 1341 alin. (1) şi art. 138 din Codul fiscal.

Câtă vreme reclamanta a dovedit că emiterea facturilor storno a avut la bază situaţii reale, probate prin documente justificative verificate în cadrul expertizei judiciare, în mod nelegal nu au fost acceptată ajustarea bazei de impunere, fiind demonstrat că veniturile realizate şi TVA colectată s-au diminuat cu valoarea stornată.

c) Cât priveşte creanţa în cuantum de 203.012 RON, reprezenând datoria societăţii reclamante faţă de furnizorul D. S.R.L., instanţa de fond a reţinut că organul fiscal a decis corect că a intervenit prescrierea datoriei şi că reclamanta nu a procedat la înregistrarea în evidenţa contabilă în contul 7588 - Alte venituri din exploatare, a valorii crenţei prescrise, în conformitate cu art. 256 lit. e) din Ordinul nr. 3055/2009.

Şi în acestă privinţă opinia consultantului fiscal a fost favorabilă recurentei-reclamante, însă, această opinie se bazează exclusiv pe interpretarea şi aplicarea legii, expertul apreciind că datoriile nescoase din evidenţă nu intră în categoria veniturilor impozabile, prescripţia putând fi invocată numai de către debitor.

Înalta Curte constată că instanţa de fond a apreciat cu aplicarea corectă a prevederilor Ordinului anterior amintit că noţiunea de datorii prescrise nu impune nici ca prescripţia să fi fost constatată prin hotărâre judecătorească şi nici ca ea să fie însuşită de debitor, ci este suficient ca pentru datoria respectivă să se fi împlinit termenul legal de prescripţie. O interpretare contrară ar face ca prevederile Ordinului să devină inaplicabile în situaţiile unor datorii prescrise, dar pentru care nu există o confirmare judiciară a intervenirii prescripţiei sau pentru care debitorul nu înţelege să scoată din propria evidenţă datoria respectivă, ceea ce ar restrânge în mod nejustificat sfera de aplicare a normei contabile.

Înalta Curte nu este de acord cu aserţiunea instanţei de fond, potrivit căreia în prezentul litigiu nu se poate verifica/stabili caracterul întreruptiv de prescripţie al confirmării de sold din 16.02.2013, invocată de recurenta-reclamantă.

Într-adevăr, aşa cum susţine recurenta-reclamantă, împlinirea termenului de prescripţie, în condiţiile legii, presupune verificarea nu numai a duratei termenului, ci şi a efectivei sale curgeri neîntrerupte.

Însă, se constată că sunt fondate apărările recurentelor-pârâte care arată că respectiva confirmare de sold operată în evidenţa contabilă a recurentei-reclamante nu poate avea semnificaţia unei recunoaşteri de datorie - cauză de întrerupere a curgerii termenului de prescripţie. Această confirmare de sold din 16.02.2013, pe care o invocă recurenta-reclamantă, este un act contabil intern ce nu poate fi considerat recunoaştere de datorie. Recunoaşterea de datorie implică în mod necesar un raport debitor-creditor, adică ea poate fi considerată ca atare dacă a fost manifestată fără echivoc în raport cu creditorul creanţei.

Nu este cazul creanţei în speţă, în privinţa căreia a fost corect aplicată prevederea art. 256 lit. e) din Ordinul 3055/2009.

d) Cât priveşte suma de 204.754 RON, reprezentând cheltuieli şi suma de TVA de 249.141 RON, rezultate din factura de avans emisă de F. S.R.L. România către recurenta-reclamantă, instanţa de fond a arătat că nu s-au depus dovezi că emitenta facturii este reprezentantul fiscal al asociatei reclamantei, E. cu sediul în Malta, dar şi că reclamanta nu contestă că partenera sa contractuală nu a executat obligaţiile rezultate din contractul de asociere, respectiv că plata avansului ar fi nedatorată, motiv pentru care a apreciat corectă aplicarea de către organul fiscal a prevederilor art. 21 alin. (1) şi (4) lit. f), respectiv a art. 145 alin. (2) Codul fiscal, referitoare la nedeductibilitatea cheltuielii şi a TVA.

Înalta Curte constată că recurenta-reclamantă invocă confirmarea pe cale judiciară a obligaţiei de plată ce-i revine în baza contractului de asociere în participaţiune, respectiv prin sentinţa civilă nr. 3833/2017 pronunţată de Tribunalul Bucureşti, secţia a VI-a civilă în dosarul nr. x/2015, prin care a fost obligată la plata către asociata sa a cotei de 10% din contravaloarea tuturor lucrărilor executate şi încasate de la beneficiar, deci implicit a avansului onorat în baza facturii emise de reprezentanta asociatei.

Pronunţarea acestei hotărâri atestă caracterul deductibil al cheltuielii şi a TVA aferente, care se bazează pe o relaţie contractuală reală. Numai în eventualitatea în care s-ar constata, prin hotărâre judecătorească definitivă, că nu se impunea îndeplinirea obligaţiei de plată a 10% din beneficii pentru neonorarea de către coasociată a propriilor obligaţii contractuale, s-ar impune ajustarea cheltuielilor şi a dreptului de deducere.

În ceea ce priveşte calitatea emitentei facturii, conform expertizei judiciare, aceasta este reprezentanta fiscală a coasociatei cu sediul în Malta, la care s-a referit acordul de asociere, prin care s-a stipulat că sumele reprezentând 10% din valoarea avansului şi a contravalorii lucrărilor executate, încasate de la beneficiarul lucrării vor fi virate acestei reprezentante.

2. Analizând recursul declarat de pârâtele-reclamante, Înalta Curte îl constată nefondat, pentru motivele care vor fi arătate în continuare.

Recursul autorităţilor fiscale priveşte admiterea în parte a cererii în anulare, respectiv anularea obligaţiilor fiscale principale şi accesorii stabilite în sarcina reclamantei pe baza relaţiei contractuale cu furnizorul B. S.R.L..

Instanţa de fond a constatat că facturile îndeplinesc condiţiile de formă şi de fond pentru a reprezenta documente justificative, atât din perspectiva deductibilităţii cheltuielilor, cât şi a dreptului de deducere a TVA.

Recurentele-pârâte susţin că facturile emise de furnizorul B. S.R.L. nu îndeplinesc condiţiile cerute de legea fiscală pentru a fi socotite documente justificative. Deşi citează prevederile art. 21 alin. (1) şi alin. (4) lit. f), art. 146 alin. (1) lit. a) şi art. 155 alin. (5) din Codul fiscal, precum şi prevederile art. 6 din Legea contabilităţii nr. 82/1991, în realitate, recurentele nu invocă neîndeplinirea unor condiţii de formă ale facturilor, ci, aşa cum a reţinut instanţa de fond, plauzibile nereguli la furnizor referitoare la înregistrarea veniturilor şi virarea TVA colectată.

Organul fiscal nu recunoaşte deductibilitatea cheltuielilor şi dreptul de deducere al reclamantei rezultat din aceste achiziţii de materii prime şi materiale, invocând anumite elemente factuale (numerele consecutive ale facturilor şi chitanţelor, achitarea lor în numerar, calitatea societăţii furnizoare de microîntreprindere, care ar fi declarat un impozit necorespunzător fie şi numai veniturilor ce ar fi fost încasate în relaţia cu reclamanta, neindicarea în avizele de însoţire a mărfii a mijlocului de transport) pe care, însă, nu le utilizează într-un raţionament juridic explicit, afirmat, în sensul invocării nerealităţii operaţiunilor.

În acest context, în mod corect instanţa de fond a constatat că, cel mult, se poate socoti că autorităţile pârâte invocă un comportament fiscal neadecvat al emitentei facturilor, care însă nu poate fi imputat reclamantei.

3. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru toate aceste motive, în temeiul art. 496 raportat la art. 488 alin. (1) pc. 8 C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul declarat de reclamanta Societatea A. S.R.L. împotriva sentinţei civile nr. 697 din data de 15 decembrie 2017 pronunţată de Curtea de Apel Craiova, secţia contencios administrativ şi fiscal, va casa în parte sentinţa atacată şi, rejudecând, va anula Decizia de impunere nr. x/11.03.2016, RIF nr. x/11.03.2016 şi decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 233/22.07.2016 şi în ceea ce priveşte următoarele obligaţii fiscale principale, precum şi accesoriile aferente stabilite în sarcina reclamantei: 1) obligaţii fiscale stabilite în plus faţă de fondul de salarii, pe baza diferenţei dintre valoarea manoperei prezentate în situaţiile de lucrări/devizele de lucrări şi fondul de salarii înregistrat în evidenţa contabilă; 2) obligaţii fiscale stabilite în baza relaţiei contractuale cu E.; 3) obligaţii fiscale stabilite pe baza relaţiilor contractuale cu Consiliul Judeţean Dolj şi C. S.A.. Va menţine celelalte dispoziţii ale sentinţei.

În acelaşi temei de drept, constatând caracterul nefondat al criticilor expuse în recursul declarat de pârâte, îl va respinge, în consecinţă.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de reclamanta Societatea A. S.R.L. împotriva sentinţei civile nr. 697 din data de 15 decembrie 2017 pronunţată de Curtea de Apel Craiova, secţia contencios administrativ şi fiscal.

Casează în parte sentinţa atacată şi, rejudecând:

Anulează Decizia de impunere nr. x/11.03.2016, RIF nr. x/11.03.2016 şi decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 233/22.07.2016 şi în ceea ce priveşte următoarele obligaţii fiscale principale, precum şi accesoriile aferente stabilite în sarcina reclamantei:

1) obligaţii fiscale stabilite în plus faţă de fondul de salarii, pe baza diferenţei dintre valoarea manoperei prezentate în situaţiile de lucrări/devizele de lucrări şi fondul de salarii înregistrat în evidenţa contabilă;

2) obligaţii fiscale stabilite în baza relaţiei contractuale cu E.;

3) obligaţii fiscale stabilite pe baza relaţiilor contractuale cu Consiliul Judeţean Dolj şi C. S.A..

Menţine celelalte dispoziţii ale sentinţei.

Respinge recursul declarat de pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova şi Administraţia pentru Contribuabilii Mijlocii constituită la nivelul regiunii Craiova împotriva aceleiaşi sentinţe, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 8 octombrie 2020.