Corporate Profit Tax Limitation Period: Start Date Based on Taxable Base Realization Rather Than Annual Declaration Submission

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul acţiunii deduse judecăţii

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bacău, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, la data de 31.03.2017, sub nr. x/2017, reclamanta societatea A. S.R.L. a chemat în judecată pârâtele Direcţia Generală a Finanţelor Publice Iaşi şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bacău, solicitând instanţei ca prin hotărârea pe care o va pronunţa să dispună anularea Deciziilor de soluţionare a contestaţiilor nr. 5065/25.01.2017 şi nr. 5236/17.03.2017, a Deciziei de impunere nr. x/19.08.2016, a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/19.08.2016 şi a Deciziei referitoare la obligaţiile de plată accesorii nr. x/10.10.2016.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa civilă nr. 16 din 05 februarie 2018, Curtea de Apel Bacău, secţia a II - a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a admis, în parte, acţiunea formulată de reclamanta societatea A. S.R.L., prin administrator B., în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bacău, a constatat prescripţia dreptului organului fiscal de a stabili impozit pe profit în sumă de 23.371 RON, aferent perioadei 1.01.2010-31.12.2010, a anulat în parte Raportul de inspecţie fiscală nr. x/19.08.2016 şi Decizia de impunere nr. x/19.08.2016 (în forma menţinută prin Decizia nr. 5065/25.01.2017), cu privire la suma de 23.371 RON, reprezentând impozit pe profit pentru perioada 01.01.2010-31.12.2010.

Prin aceeaşi sentinţă, a fost anulată în parte Decizia referitoare la obligaţiile de plată accesorii nr. x/10.10.2016 (în forma menţinută prin Decizia nr. 5236/17.03.2017), cu privire la dobânzile şi penalităţile de întârziere aferentei sumei de 23.371 RON, reprezentând impozit pe profit pentru perioada 01.01.2010-31.12.2010.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei civile nr. 16 din 05 februarie 2018, pronunţată de Curtea de Apel Bacău, secţia a II -a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a declarat recurs pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bacău, în numele şi pentru Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi, întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 din C. proc. civ., republicat, solicitând admiterea recursului, casarea sentinţei atacate şi rejudecarea cauzei, în sensul respingerii cererii de chemare în judecată, ca neîntemeiată.

În dezvoltarea motivelor de casare invocate, recurenta-pârâtă a formulat următoarele critici de nelegalitate:

Instanţa de fond a stabilit în mod greşit că la calculul termenului de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale suplimentare pentru anul 2010, se aplică prevederile O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală.

Inspecţia fiscală efectuată la societatea reclamantă a fost iniţiată în baza avizului de inspecţie fiscală nr. x/01.04.2016 şi a fost începută la data de 20.04.2016.

În conformitate cu dispoziţiile art. 117 alin. (1) şi art. 110 alin. (1) şi (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, termenul de prescripţie al exerciţiului financiar 2010 s-a împlinit la data de 30.06.2016, motiv pentru care includerea în perioada supusă inspecţiei fiscale şi a exerciţiului financiar 2010, s-a realizat cu respectarea prevederilor legale în vigoare.

De asemenea, în aceşti ani au mai fost efectuate acte de executare silită, astfel încât termenul de 5 ani curge de la fiecare act nou de executare silită, neintervenind prescripţia dreptului de executare silită.

4. Apărările formulate în cauză

4.1. Prin întâmpinarea depusă la dosar, intimata-reclamantă societatea A. S.R.L. a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

Intimata-reclamantă a susţinut, în esenţă, că includerea în sfera controlului a unor operaţiuni efectuate în exerciţiul financiar 2010, a reprezentat o încălcare a dispoziţiilor legale în materie, care ar fi avut drept consecinţă întinderea perioadei verificate peste 5 ani, fapt ce denotă că dreptul organului fiscal de a stabili obligaţii suplimentare aferente anului 2010, era prescris.

5. Procedura de soluţionare a recursului

Prin rezoluţia completului învestit cu soluţionarea dosarului din data de 03 decembrie 2018, a fost fixat termen de judecată a recursului la data de 08 octombrie 2020, în raport de Hotărârea Colegiului de Conducere al Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie nr. 106 din 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de Hotărârea Plenului Judecătorilor secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, adoptată la data de 13 septembrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispoziţiile art. 493 din C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal.

II. Soluţia instanţei de recurs

Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursul declarat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi este nefondat.

1. Argumente de fapt şi de drept relevante

Criticile recurentei-pârâte circumscrise motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., republicat, sunt neîntemeiate.

Hotărârea pronunţată de prima instanţă satisface cerinţele prevăzute de dispoziţiile art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ., republicat, în considerentele acesteia regăsindu-se motivele de fapt şi de drept care au determinat formarea convingerii instanţei, fiind examinate efectiv toate problemele esenţiale ridicate de părţi.

Sentinţa recurată cuprinde în motivare argumentele care au fundamentat soluţia pronunţată, aceste argumente prezentate într-o manieră concisă şi clară, raportându-se în mod necesar, pe de o parte, la susţinerile părţilor şi la mijloacele de probă administrate în litigiu, iar pe de altă parte, la prevederile legale aplicabile raportului juridic dedus judecăţii.

Din parcurgerea considerentelor hotărârii atacate rezultă că judecătorul fondului a procedat la o analiză efectivă a susţinerilor şi respectiv, a apărărilor, formulate de părţi pe parcursul procesului, şi a înlăturat, motivat, apărările pârâtelor vizând legalitatea actelor administrative fiscale contestate în ceea ce priveşte impozitul pe profit stabilit suplimentar pentru anul 2010, instanţa de fond analizând în mod adecvat probele dosarului şi explicând raţionamentul pe baza căruia a reţinut, în final, că este întemeiată, în parte, acţiunea cu care a fost învestită.

În condiţiile arătate, împrejurarea că recurenta-pârâtă nu împărtăşeşte raţionamentul logico-juridic care a fundamentat soluţia adoptată, nu poate conduce la incidenţa motivului de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., republicat.

Motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., republicat, este nefondat, sentinţa atacată reflectând aplicarea corectă a normelor de drept material incidente la circumstanţele de fapt ale cauzei.

Criticile recurentei-pârâte vizând soluţia pronunţată de prima instanţă în privinţa excepţiei prescripţiei dreptului organului fiscal de a stabili impozit pe profit suplimentar aferent anului 2010, sunt neîntemeiate.

În mod corect prima instanţă a reţinut că, în raport de prevederile art. 347 din Legea nr. 207/2015, la calculul termenului de prescripţie aflat în curs la data de 01.01.2016, sunt aplicabile normele legale în vigoare la data când acest termen a început să curgă, respectiv dispoziţiile art. 91 alin. (1) şi (2), coroborate cu cele ale art. 23 alin. (1) şi (2) din O.G. nr. 92/2003.

Conform acestor prevederi legale, dreptul organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale se prescrie în termen de 5 ani, iar termenul de prescripţie a dreptului începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţa fiscală, care are loc la momentul constituirii bazei de impunere care generează dreptul de creanţă fiscală şi obligaţia fiscală corelativă.

Astfel, în ceea ce priveşte momentul de la care se calculează termenul de prescripţie pentru obligaţii fiscale principale/accesorii, aferente impozitului pe profit stabilit suplimentar, urmează a se avea în vedere Decizia nr. 21 din 14 septembrie 2020, pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie - Completul pentru soluţionarea recursului în interesul legii, prin care s-au stabilit următoarele: "În interpretarea şi aplicarea dispoziţiilor art. 91 alin. (1) şi (2), coroborate cu cele ale art. 23 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, termenul de 5 ani de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale reprezentând impozit pe profit şi accesorii ale acestora curge de la data de 1 ianuarie a anului următor anului fiscal în care s-a realizat profitul impozabil din care rezultă impozitul pe profit datorat de contribuabil."

Aşa cum s-a reţinut în considerentele deciziei Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, anterior menţionate, " (…) ceea ce prezintă relevanţă pentru baza de impunere este faptul că aceasta se constituie în concret prin realizarea veniturilor şi efectuarea cheltuielilor în scopul realizării veniturilor, ca urmare a operaţiunilor derulate în cursul anului fiscal. Rezultă că baza de impunere reprezentată de profitul impozabil se constituie, în concret, prin încasarea veniturilor şi efectuarea cheltuielilor, exclusiv pe parcursul anului fiscal în care acestea sunt realizate, din prima până în ultima zi a acestuia.

Momentul constituirii bazei de impunere, în sensul art. 23 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, este anul fiscal în care se realizează profitul impozabil. Obţinerea acestuia generează pentru bugetul de stat o creanţă fiscală, iar pentru contribuabil o obligaţie fiscală, constând în impozitul pe profit.

Pe cale de consecinţă, potrivit aceleiaşi dispoziţii, dreptul de creanţă fiscală şi obligaţia fiscală corelativă se nasc în anul fiscal în care se realizează profitul impozabil. Conform art. 23 alin. (2), care prevede că potrivit alin. (1) se naşte dreptul organului fiscal de a stabili şi determina obligaţia fiscală datorată, termenul de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale curge, potrivit art. 91 alin. (2) din acelaşi act normativ, de la data de 1 ianuarie a anului următor anului fiscal în care s-a realizat profitul impozabil din care rezultă impozitul pe profit datorat de contribuabil."

Contrar susţinerilor recurentei-pârâte, termenul de prescripţie a dreptului de a stabili obligaţii fiscale nu începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care legea prevede obligativitatea depunerii formularului 101 "Declaraţie privind impozitul pe profit".

Edificatoare în acest sens sunt considerentele Deciziei nr. 21 din 14 septembrie 2020, prin care s-au stabilit următoarele: "Declaraţia fiscală nu constituie baza de impunere, ci aceasta trebuie depusă tocmai ca urmare a faptului că a fost deja constituită o bază de impunere în anul fiscal anterior, care a dat naştere dreptului de creanţă fiscală şi obligaţiei fiscale corelative.

Depunerea declaraţiei anuale de impozit pe profit este o obligaţie care revine contribuabilului în temeiul dispoziţiilor art. 35 din Codul de procedură fiscală şi se circumscrie unui raport de drept procedural fiscal ce cuprinde, potrivit art. 16 din Codul de procedură fiscală, drepturile şi obligaţiile care revin părţilor pentru îndeplinirea modalităţilor prevăzute pentru stabilirea, exercitarea şi stingerea drepturilor şi obligaţiilor părţilor din raportul de drept material fiscal, reprezentat de dreptul de creanţă fiscală şi obligaţia fiscală corelativă generate de profitul impozabil constituit potrivit art. 16 din Codul fiscal.

În plus, dacă legiuitorul ar fi vrut ca dreptul organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale să curgă de la data expirării termenului de depunere a declaraţiei anuale de impozit pe profit, ar fi prevăzut expres aceasta, astfel cum, de altfel, era reglementat de Ordonanţa Guvernului nr. 70/1997 privind controlul fiscal, abrogată prin Codul de procedură fiscală."

În consecinţă, în mod corect prima instanţă a reţinut că termenul de 5 ani de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili impozit pe profit suplimentar pentru perioada 01.01.2010 - 31.12.2010, a început să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a constituit baza de impunere, care în speţă, s-a constituit în anul 2010, astfel că termenul de prescripţie a început să curgă de la data de 01.01.2011 şi s-a împlinit la 01.01.2016. Rezultă că termenul de 5 ani de prescripţie era împlinit la 20.04.2016, data începerii inspecţiei fiscale iniţiate în baza avizului de inspecţie fiscală nr. x/01.04.2016.

2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, nefiind incidente motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 din C. proc. civ., republicat, în temeiul dispoziţiilor art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 şi art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul declarat de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bacău, în numele şi pentru Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bacău, în numele şi pentru Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi, împotriva sentinţei nr. 16 din data de 05 februarie 2018 a Curţii de Apel Bacău, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 08 octombrie 2020.