Suspension of tax execution: failure to prove imminent material damage and inadmissibility of suspending non-enforceable administrative objection decisions.

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

] I. Circumstanţele cauzei

1. Cadrul procesual

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Galaţi sub nr. x/2019, reclamanta A. S.R.L., societate în insolvenţă, prin reprezentantul legal, a solicitat în contradictoriu cu pârâta A.N.A.F. Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Galaţi şi A.J.F.P. Galaţi, anularea deciziei de impunere x/2018 şi RIF nr. x/2018, precum şi suspendarea executării acestor acte administrative până la soluţionarea definitivă a cauzei.

Prin cererea completatoare depusă la data de 30 august 2019, reclamanta a solicitat şi anularea deciziei nr. 278/2019 privind soluţionarea contestaţiei administrative formulate împotriva actelor administrative menţionate, precum şi suspendarea executării acesteia.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa nr. 151/2019 din 14 octombrie 2019 pronunţată de Curtea de Apel Galaţi, secţia contencios administrativ şi fiscal a fost admisă cererea de suspendare şi a fost suspendată executarea deciziei de impunere nr. x/27.11.2018, a RIF nr. x/27.11.2018 precum şi a deciziei nr. 278/16.07.2019 până la soluţionarea definitivă a cauzei.

3. Cererile de recurs

Împotriva hotărârii pronunţate de instanţa de fond au formulat recurs pârâtele Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Galaţi, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi.

3.1 Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Galaţi a declarat recurs întemeiat pe dispoziţiile art. 488 pct. 6 şi 8 din C. proc. civ., solicitând admiterea acestuia, admiterea excepţiei lipsei de interes, iar în subsidiar modificarea în tot a hotărârii instanţei de fond în sensul respingerii cererii de suspendare.

În motivare, recurenta a arătat că instanţa de fond a respins ca nefondată excepţia lipsei de interes, în condiţiile în care fuseseră invocate dispoziţiile art. 75 alin. (1) din Legea nr. 85/2014 şi art. I pct. 10 din O.U.G. nr. 88/2018.

A mai menţionat că în speţă nu a fost dovedită paguba iminentă de către societatea reclamantă, în sensul dispoziţiilor art. 2 lit. ş) din Legea nr. 554/2004.

3.2 Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a declarat recurs, întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., solicitând admiterea acestuia, casarea sentinţei în sensul respingerii cererii de suspendare a deciziei nr. 278/16.07.2019 ca inadmisibilă şi respingerea cererii de suspendare a deciziei de impunere şi RIF ca fiind îndreptate împotriva unei persoane fără calitate procesuală pasivă.

A arătat recurenta că instanţa de fond a respins excepţia inadmisibilităţii acţiunii în ceea ce priveşte suspendarea executării Deciziei nr. 278/16.07.2019 emisă de ANAF-DGSC, excepţie invocată în considerarea faptului că aceasta nu este titlu de creanţă susceptibil de a fi adus la îndeplinire prin executare silită. Decizia de soluţionare a contestaţiei nu este titlu de creanţă întrucât nu stabileşte în sarcina contribuabilului nicio măsură sau vreo obligaţie fiscală. Totodată, aceasta nu se aduce la îndeplinire pe calea executării silite pentru a fi susceptibilă de suspendare în baza prevederilor art. 15 din Legea nr. 554/2004.

Totodată, a menţionat că instanţa de fond a respins excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a ANAF în ceea ce priveşte suspendarea executării deciziei de impunere şi raportului de inspecţie fiscală emise de AJFP Constanţa, dar, pentru ca ANAF să aibă calitate procesuală în cauză, ar fi trebuit ca această instituţie să emită un act administrativ pretins vătămător de către intimată sau să fie învestită cu soluţionarea unei cereri. Această condiţie nu este îndeplinită, întrucât ANAF nu a emis actele a căror suspendare se solicită în cauză.

3.3 Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi a declarat recurs, întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., solicitând admiterea acestuia, casarea sentinţei recurate în sensul respingerii acţiunii ca fiind neîntemeiată.

4. Apărările intimatei

Intimata A. S.R.L. a formulat întâmpinare, solicitând să se constate nulitatea recursului declarat de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Galaţi, iar în subsidiar respingerea acestuia ca nefondat, precum şi respingerea recursurilor declarate de ANAF şi DGRFP Galaţi.

În ceea ce priveşte recursul declarat de AJFP Galaţi, intimata a arătat că acesta nu este întemeiat în drept şi că dispoziţiile legale invocate prin concluziile scrise nu pot constitui motiv de analiză a instanţei de recurs cu referire la legalitatea hotărârii. Cu privire la susţinerile privind paguba iminentă, intimata a solicitat să se constate că nu sunt motivate, recurenta neaducând nici un fel de critică de nelegalitate, condiţii în care recursul este nul. Cu privire la excepţia lipsei de interes, intimata a arătat că justifică un interes, întrucât în absenţa suspendării actului administrativ fiscal, creanţa ar dobândi şi un caracter exigibil, iar înregistrarea unei contestaţii, fără să existe o dispoziţie de suspendare a executării titlului executoriu nu afectează caracterul cert, lichid şi exigibil al creanţei fiscale.

Cu privire la îndeplinirea condiţiilor prevăzute de art. 14 din Legea contenciosului administrativ, a arătat intimata că interpretarea şi aplicarea dispoziţiilor legale privind diurna, cheltuielile de transport şi cazare sunt de natură a crea o îndoială serioasă cu privire la obligaţiile fiscale reţinute în sarcina reclamantei prin actele contestate.

A mai invocat intimata în susţinerea cazului bine justificat cadrul legal aplicabil în materia legislaţiei muncii în străinătate şi faptul că în dreptul fiscal funcţionează principiul in dubio contra fiscum, precum şi faptul că în perioada supusă verificării şi anterior acesteia, însăşi autoritatea competentă a avut o viziune incoerentă şi inconsecventă asupra aspectelor de ordin fiscal din speţă. A conchis intimata că este îndeplinită condiţia cazului bine justificat.

În ceea ce priveşte paguba iminentă, intimata a invocat cuantumul foarte ridicat al sumei în litigiu, menţionând că executarea silită a acesteia ar afecta negativ patrimoniul persoanei juridice, dar mai ales activitatea desfăşurată de aceasta în relaţiile cu partenerii contractuali, printre care B., cu repercusiuni asupra celor 156 angajaţi ai societăţii.

În ceea ce priveşte recursul declarat de ANAF, intimata a solicitat respingerea criticii privind soluţionarea excepţiei inadmisibilităţii cererii de suspendare a deciziei nr. 278/16.07.2019 de soluţionare a contestaţiei administrative. În ceea ce priveşte critica soluţionării excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive a ANAF, a solicitat respingerea acesteia, arătând că instanţa de judecată a fondului a procedat legal, actul administrativ atacat, respectiv decizia de soluţionare a contestaţiei fiind emisă de către ANAF, caz în care calitatea procesual pasivă se justifică.

Intimata a prezentat apoi pe larg motivele de nelegalitate a actului administrativ, motive invocate şi în cadrul contestaţiei administrative şi acţiunii de fond, arătând că acestea creează o îndoială serioasă asupra legalităţii actului administrativ, într-o cercetare sumară a aparenţei dreptului.

II. Soluţia instanţei de recurs

2.1 În ceea ce priveşte recursul declarat de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi, Înalta Curte reţine că potrivit art. 486 alin. (1) lit. e) din C. proc. civ.:

"Cererea de recurs va cuprinde următoarele menţiuni: (…) semnătura părţii sau a mandatarului părţii în cazul prevăzut la art. 13 alin. (2), a avocatului sau, după caz, a consilierului juridic."

Aceste dispoziţii se corelează cu dispoziţiile generale în materia depunerii cererilor adresate instanţelor de judecată, art. 148 C. proc. civ. indicând că:

"Orice cerere adresată instanţelor judecătoreşti trebuie să fie formulată în scris şi să cuprindă (…) semnătura."

În acelaşi sens, dispoziţiile art. 196 alin. (1) C. proc. civ., ce reglementează condiţiile de formă aplicabile acţiunilor introductive, incidente în privinţa oricăror cereri adresate instanţelor, arată că:

"Cererea de chemare în judecată care nu cuprinde numele şi prenumele sau, după caz, denumirea oricăreia dintre părţi, obiectul cererii, motivele de fapt ale acesteia ori semnătura părţii sau a reprezentantului acesteia este nulă."

Analizând actele dosarului, Înalta Curte constată că recurenta-pârâtă a depus cererea de recurs în copie la Curtea de Apel Galaţi, aceasta fiind transmisă prin email la data de 04.12.2019, recursul nepurtând semnătura în original a recurentei.

Prin adresa emisă la 15.07.2020 şi comunicată la data de 20.07.2020, potrivit dovezii de înmânare aflate la dosar, i-a fost adusă la cunoştinţă recurentei-pârâte obligaţia depunerii unui exemplar din cererea de recurs care să conţină semnătura olografă.

Până la termenul de judecată acordat în cauză, recurenta-pârâtă nu a complinit această lipsă a cererii de recurs, respectiv nu a comunicat instanţei un exemplar original al recursului şi nici nu a procedat la semnarea exemplarului aflat la dosarul cauzei.

În consecinţă, Înalta Curte constată că nu sunt întrunite condiţiile de formă ale recursului prevăzute de dispoziţiile art. 486 alin. (1) lit. e), art. 148 şi art. 196 din C. proc. civ., recursul necuprinzând semnătura părţii, care trebuie aplicată pe actele procesuale depuse la instanţele de judecată.

2.2 În ceea ce priveşte recursul declarat de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Galaţi,

Examinând cu prioritate, în raport de prevederile art. 248 alin. (1) din C. proc. civ., excepţia nulităţii recursului Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Galaţi invocată de intimată, Înalta Curte constată că aceasta este neîntemeiată, având în vedere că prin argumentaţia expusă în cererea de recurs se concretizează motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. potrivit căruia se poate casa hotărârea când a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material.

Împrejurarea că celălalt motiv de nelegalitate, respectiv al nemotivării hotărârii, prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., este invocat numai la nivel formal, fără a fi efectuată o dezvoltare a acestuia, prin indicarea aspectelor concrete de natură a contura o asemenea pretenţie, nu atrage nulitatea recursului declarat în cauză, întrucât constatarea existenţei unor critici care se circumscriu unui singur motiv de casare este suficientă a susţine validitatea căii de atac exercitate, sub acest aspect.

Prin urmare nu poate fi validată afirmaţia intimatei referitoare la împrejurarea că recursul nu conţine critici care să se circumscrie vreunui motiv de nelegalitate din cele prevăzute de art. 488 din C. proc. civ., astfel că excepţia nulităţii recursului va fi respinsă ca nefondată.

În ceea ce priveşte fondul recursului, Înalta Curte constată că reclamanta a învestit instanţa de contencios administrativ cu o acţiune prin care a solicitat anularea deciziei de impunere x/2018 şi RIF nr. x/2018, precum şi suspendarea executării acestor acte administrative până la soluţionarea definitivă a cauzei. Ulterior, printr-o cerere completatoare, reclamanta a solicitat şi anularea deciziei nr. 278/2019 privind soluţionarea contestaţiei administrative formulate împotriva actelor administrative menţionate, precum şi suspendarea executării acestora.

Instanţa de fond a admis cererea de suspendare şi a dispus suspendarea executării deciziei de impunere nr. x/27.11.2018, a RIF nr. x/27.11.2018, precum şi a deciziei nr. 278/16.07.2019 până la soluţionarea definitivă a cauzei.

Analizând motivul de recurs invocat de recurentă în sensul că în speţă nu este îndeplinită condiţia pagubei iminente, Înalta Curte constată că soluţia primei instanţe este nelegală, aceasta fiind dată cu interpretarea şi aplicarea eronată a normelor de drept material.

Înalta Curte reţine că, potrivit art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004:

"În cazuri bine justificate şi pentru prevenirea unei pagube iminente, după sesizarea, în condiţiile art. 7, a autorităţii publice care a emis actul sau a autorităţii ierarhic superioare, persoana vătămată poate să ceară instanţei competente să dispună suspendarea executării actului administrativ unilateral până la pronunţarea instanţei de fond.", iar potrivit art. 15 alin. (1) din aceeaşi lege:

"Suspendarea executării actului administrativ unilateral poate fi solicitată de reclamant, pentru motivele prevăzute la art. 14 şi prin cererea adresată instanţei competente pentru anularea, în tot sau în parte, a actului atacat.(...)".

Înalta Curte are în vedere împrejurarea că acţiunea privind suspendarea executării actului administrativ se circumscrie noţiunii de protecţie provizorie a drepturilor şi intereselor reclamantei (până la momentul la care instanţa competentă va cenzura legalitatea actului), atunci când acestea sunt supuse unui risc iminent de vătămare, pentru a se evita exercitarea abuzivă a prerogativelor de care dispun autorităţile publice.

Îndeplinirea celor două condiţii, respectiv cazul bine justificat şi iminenţa producerii unei pagube, este lăsată la aprecierea judecătorului, fiind verificată, în funcţie de circumstanţele cauzei, printr-o analiză sumară a aparenţei dreptului, pe baza argumentelor de fapt şi de drept prezentate de partea interesată, care trebuie să ofere indicii suficiente pentru răsturnarea prezumţiei de legalitate de care se bucură actul administrativ şi să facă verosimilă iminenţa producerii unei pagube greu sau imposibil de înlăturat, în ipoteza în care actul contestat ar fi anulat de instanţa de judecată.

În ceea ce priveşte cea de-a doua condiţie prevăzută de lege, Înalta Curte reţine că din dispoziţiile art. 2 alin. (1) lit. ş) din Legea nr. 554/2004 rezultă că noţiunea de pagubă iminentă are în vedere prejudiciul material viitor şi previzibil sau, după caz, perturbarea previzibilă gravă a funcţionării unei autorităţi publice sau a unui serviciu public.

Suspendarea executării reprezintă o măsură de excepţie, care se justifică numai dacă actul administrativ conţine dispoziţii a căror punere în executare ar produce reclamantului un prejudiciu greu sau imposibil de înlăturat în ipoteza anularii actului, condiţie care nu a fost îndeplinită în cauză. Executarea unui act administrativ nu poate fi considerată prin ea însăşi producătoare a unei pagube iminente în lipsa probării altor elemente care să ducă la această concluzie. De asemenea, Înalta Curte constată că prima teză a prevederilor art. 2 alin. (1) lit. ş) din Legea nr. 554/2004 are în vedere pagubele materiale care pot fi produse prin punerea în executare a actului administrativ.

Astfel, în dovedirea îndeplinirii acestei condiţii, reclamanta a invocat cuantumul foarte mare al sumei în litigiu, arătând că executarea silită ar afecta negativ atât patrimoniul persoanei juridice, cât şi activitatea desfăşurată de aceasta în relaţiile cu partenerii contractuali, cu repercusiuni asupra angajaţilor societăţii. A menţionat afectarea gravă a relaţiei contractuale cu B., arătând că societatea reclamantă are calitatea de prestator pentru lucrări contractate şi a făcut referire la înscrisuri prezentate în dovedire. A mai învederat reclamanta că are un număr de 156 de angajaţi, astfel că are cheltuieli lunar cu remuneraţia personalului şi contravaloarea tichetelor de masă şi că achită lunar cotele de contribuţii aferente veniturilor salariale în cuantum foarte mare.

Înalta Curte constată că reclamanta nu a prezentat dovezi certe din care să rezulte aspectele învederate. Astfel, aceasta nu a probat iminenţa producerii unui prejudiciu material în patrimoniul său, susceptibil să atragă temporizarea efectului actului administrativ, susţinerile sale privind cuantumul ridicat al sumei, afectarea relaţiilor cu şantierul naval Galaţi şi ceilalţi parteneri contractuali şi numărul salariaţilor nefiind dovedite.

Din interpretarea logico-gramaticală a prevederilor art. 14 alin. (1) şi 15 din Legea nr. 554/2004, prin raportare la alineatele următoare şi la definiţia dată de art. 2 lit. ş) din lege, rezultă că măsura suspendării, astfel cum a fost avută în vedere de legiuitor, reclamă un caracter urgent în ceea ce priveşte prejudicierea persoanei juridice, însă, din această perspectivă, reclamanta nu a făcut dovada că riscul invocat este unul actual sau iminent, ci doar eventual.

Cuantumul mare al sumei în litigiu care, în opinia reclamantei, ar conduce la blocarea activităţii sale şi neîndeplinirea obligaţiilor asumate faţă de partenerii contractuali, fără nici o dovadă din care să rezulte care ar fi urmările concrete asupra activităţii societăţii, nu poate conduce la concluzia existenţei unei pagube iminente.

În analiza îndeplinirii acestei condiţii, reclamanta ar fi trebuit să depună, în probaţiune, înscrisuri din care să rezulte în ce manieră executarea sumei ce face obiectul prezentei decizii de impunere urmează să o afecteze, nefiind suficientă dovedirea acestei condiţii doar prin raportare la cuantumul sumei. Or, în speţă, reclamanta nu a depus nici un înscris probator în acest sens.

Simplele susţineri ale reclamantei, potrivit cărora prin executarea deciziei de impunere societatea este prejudiciată, nu sunt suficiente pentru a demonstra iminenţa producerii unei pagube, care ar trebui să constea într-o consecinţă a executării, iar nu în însăşi executarea actului administrativ atacat. în caz contrar s-ar ajunge la concluzia că cerinţa referitoare la iminenţa producerii unei pagube este presupusă în majoritatea cazurilor executării unui act administrativ, ceea ce ar contraveni caracterului de excepţie al instituţiei suspendării actelor administrative aşa cum este reglementată de Legea contenciosului administrativ.

Chiar dacă prin executarea actelor contestate ar suferi o pagubă, Înalta Curte reţine că această pagubă nu are un caracter arbitrar, ci este consecinţa aplicării dispoziţiilor legale la situaţia de fapt din prezenta cauză, iar în situaţia admiterii acţiunii în anulare, acest prejudiciu poate fi recuperat, astfel încât nu se justifică suspendarea unor acte administrative emise în aplicare şi în executarea legii.

Nefiind dovedită condiţia pagubei iminente, nu se mai impune analizarea cerinţei privind cazul bine justificat, întrucât cele două condiţii au fost prevăzute de legiuitor în mod cumulativ, astfel că neîndeplinirea uneia atrage respingerea automată a cererii de suspendare a executării deciziei de impunere.

Constatând neîndeplinită condiţia pagubei iminente, Înalta Curte apreciază că soluţia instanţei de fond de suspendare a executării deciziei de impunere este nelegală, în speţă fiind incident motivul de casare reglementat de dispoziţiile art. 488 pct. 8 din C. proc. civ.

Totodată, Înalta Curte apreciază că nu se mai impune analizarea susţinerilor recurentei în ceea ce priveşte lipsa interesului reclamantei în formularea acţiunii, în raport de soluţia pronunţată cu privire la cealaltă critică de nelegalitate referitoare la lipsa dovezii pagubei iminente.

2.3 În ceea ce priveşte recursul declarat de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Înalta Curte constată că au fost invocate două critici, una privind lipsa calităţii procesuale pasive a ANAF în ceea ce priveşte actele contestate decizie de impunere şi RIF, iar a doua privind inadmisibilitatea cererii privind suspendarea deciziei de soluţionare a contestaţiei administrative.

Analizând prima critică formulată de pârâtă, Înalta Curte constată că atât decizia de impunere, cât şi raportul de inspecţie fiscală sunt emise de DGRFP Galaţi, Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Galaţi, astfel că ANAF nu are calitate procesuală pasivă în ceea ce priveşte cererea de suspendare a acestor acte administrative.

În ceea ce priveşte decizia de soluţionare a contestaţiei administrative, Înalta Curte reţine că aceasta nu cuprinde dispoziţii care ar putea fi puse în executare şi care să o prejudicieze astfel pe reclamantă, actul administrativ executoriu prin care este stabilită obligaţia de plată fiind decizia de impunere.

Potrivit dispoziţiilor art. 278 alin. (3) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, teza a II-a, se poate solicita suspendarea punerii în executare doar a actelor administrativ-fiscale prin care s-au stabilit obligaţii fiscale principale şi/sau obligaţii fiscale accesorii.

În aceste condiţii, petitul privind suspendarea punerii în executare a deciziei de soluţionare a contestaţiei formulată în procedură prealabilă este inadmisibil.

2.4. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs.

Pentru considerentele expuse, în temeiul art. 496 din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge excepţia nulităţii recursului Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Galaţi; va constata nul recursul declarat de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi împotriva sentinţei civile nr. 151/2019 din 14 octombrie 2019 pronunţate de Curtea de Apel Galaţi, secţia contencios administrativ şi fiscal; va admite recursurile declarate de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Galaţi împotriva aceleiaşi sentinţe; va casa sentinţa atacată şi, rejudecând cauza, va respinge cererea de suspendare.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge excepţia nulităţii recursului Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Galaţi.

Constată nul recursul declarat de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi împotriva sentinţei civile nr. 151/2019 din 14 octombrie 2019 pronunţate de Curtea de Apel Galaţi, secţia contencios administrativ şi fiscal.

Admite recursurile declarate de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Galaţi împotriva aceleiaşi sentinţe.

Casează sentinţa atacată şi, rejudecând cauza, respinge cererea de suspendare.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 07 octombrie 2020.