Invalidity of tax security measures for failure to concretely motivate exceptional risk of asset dissipation

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Cadrul procesual

Prin acţiunea înregistrată la data de 19.04.2016 pe rolul Curţii de Apel Bacău, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, reclamanta S.C. A. S.A. Piatra Neamţ a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Antifraudă Fiscală - Direcţia Regională Antifraudă Fiscală 1 Suceava, anularea Deciziei nr. A_FSV-3575-2016/1.04.2016 şi a tuturor actelor subsecvente.

Prin cererea din 6.09.2016 reclamanta şi-a completat acţiunea invocând nelegalitatea procesului-verbal nr. x/31.03.2016, solicitând şi anularea procesului-verbal de sechestru asigurator pentru bunuri mobile nr. x/2016, precum şi suspendarea deciziei în temeiul art. 15 din Legea nr. 554/2004.

Faţă de cererea de completare, pârâta a invocat excepţia inadmisibilităţii capătului de cerere referitor la nelegalitatea procesului-verbal nr. x/31.03.2016 şi a celui referitor la suspendarea Deciziei de instituire a măsurilor asiguratorii.

La termenul din 27.10.2016, reclamanta şi-a modificat acţiunea în sensul de a solicita obligarea intimaţilor la emiterea unei decizii de ridicare a măsurilor asiguratorii, având în vedere că de la data luării măsurii şi până la data formulării cererii au trecut mai mult de 6 luni fără a se emite titlul de creanţă.

Prin încheierea din 27.10.2016, instanţa a admis excepţia necompetenţei materiale cu privire la soluţionarea capătului de cerere privind anularea procesului-verbal de sechestru şi a declinat competenţa în favoarea Judecătoriei Piatra Neamţ.

Prin încheierea din 24.11.2016, Curtea de Apel Bacău, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a respins, ca inadmisibilă, cererea de suspendare a executării Deciziei de instituire a măsurilor asiguratorii.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 48/2017 din 24 martie 2017, Curtea de Apel Bacău, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a admis în parte acţiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.A. Piatra Neamţ, în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Antifraudă Fiscală - Direcţia Regională Antifraudă Fiscală 1 Suceava şi a dispus anularea Deciziei nr. A_FSV - 3575-2016/01.04.2016; a admis excepţia inadmisibilităţii şi a respins capătul de cerere referitor la anularea procesului-verbal nr. x/2016, ca inadmisibil.

3. Cererea de recurs

Împotriva sentinţei civile nr. 48/2017 din 24 martie 2017 pronunţate de Curtea de Apel Bacău, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a declarat recurs pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală în reprezentarea Direcţiei Generale Antifraudă Fiscală - Direcţia Regională Antifraudă Suceava, întemeiat pe motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea sentinţei recurate şi în rejudecare, respingerea acţiunii, ca neîntemeiate.

În motivarea recursului arată că instanţa de fond a apreciat că instituirea măsurilor asigurătorii reprezintă o dispoziţie de excepţie şi că nu s-a făcut dovada situaţiilor excepţionale care să justifice luarea unei astfel de măsuri, motiv pentru care apreciază că sentinţa recurată a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material, întrucât facturile înregistrate de A. S.A. în contabilitate nu au avut la bază operaţiuni reale, prin raportare la lipsa documentelor care să ateste prestarea serviciilor, respectiv: situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piaţă sau orice alte materiale corespunzătoare. Mai arată că pe factura seria x nr. x/04.05.2011, având înscris ca furnizor B. S.R.L., nu apar date referitoare la persoana care a întocmit-o sau la expediţie, iar pe factura seria x nr. x/18.10.2011, având acelaşi furnizor, nu sunt trecute date referitoare la persoana care a întocmit-o, iar la persoana delegată apare menţionată C., angajată a societăţii A. S.A..

Precizează că în urma verificărilor efectuate la contribuabilul B. S.R.L. a reieşit faptul acesta nu a prestat niciodată serviciile care au făcut obiectul contractului pentru care au fost emise cele două facturi.

Susţine că, întrucât A. S.A. a înregistrat în evidenţa contabilă facturi fictive privind servicii nereale, s-a emis Decizia de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x/01.04.2016.

Mai susţine că măsurile asigurătorii nu trebuie confundate cu măsurile concrete de executare silită întreprinse de organele fiscale şi că, potrivit art. 213 alin. (3) din Legea 207/2015, acestea pot fi luate şi înainte de emiterea titlului de creanţă, iar odată cu individualizarea creanţei şi ajungerea acesteia la scadenţă, în cazul neplăţii, măsurile asigurătorii se transformă în măsuri executorii. În speţă, apreciază că se impune instituirea măsurilor asigurătorii, până la finalizarea procedurilor fiscale şi penale.

Menţionează că hotărârea recurată a fost dată cu aplicarea greşită a normelor de drept şi din cauza faptului că măsurile asigurătorii au fost motivate de către organul de control în conformitate cu prevederile Codului de procedură fiscală, atât în referatul justificativ, cât şi în decizia de instituire a măsurilor asigurătorii, arătându-se în concret că prin modul de sustragere de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale, există pericolul de utilizare a unor procedee similare în scopul îngreunării, respectiv sustragerii de la colectare.

Referitor la motivarea instanţei potrivit căreia nu există pericolul de sustragere de la urmărire, susţine că pentru protecţia drepturilor statului, organul de control este îndreptăţit să ia măsuri de conservare a patrimoniului debitoarei.

4. Apărările intimatei

Intimata - reclamantă S.C. A. S.A. a formulat întâmpinare, prin care solicită respingerea recursului şi menţinerea sentinţei recurate ca temeinică şi legală.

II. Soluţia instanţei de recurs

Analizând actele şi lucrările dosarului, sentinţa recurată în raport cu motivul de casare invocat, Înalta Curte constată că recursul este nefondat.

2.1. Argumentele de fapt şi de drept relevante.

Reclamanta S.C. A. S.A. Piatra Neamţ a învestit instanţa de contencios administrativ cu o acţiune prin care a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Antifraudă Fiscală - Direcţia Regională Antifraudă Fiscală 1 Suceava, anularea Deciziei nr. A_FSV-3575-2016/1.04.2016 şi a tuturor actelor subsecvente.

Prin Decizia de instituire a măsurilor asiguratorii nr. A_FSV-3575-2016/01.04.2016 emisă de către Direcţia Regională Antifraudă Fiscală 1 Suceava s-a dispus instituirea sechestrului asigurator pe un număr de 13 bunuri mobile ale societăţii intimate, organul fiscal apreciind că există pericolul ca debitorul să se sustragă de la urmărire sau să îşi ascundă ori risipească patrimoniul, periclitând în mod considerabil colectarea sumelor stabilite suplimentar cu titlu de TVA.

Potrivit art. 213 alin. (2) din Legea nr. 207/2015:

"se dispun măsuri asigurătorii sub forma popririi asigurătorii şi sechestrului asigurător asupra bunurilor mobile şi/sau imobile proprietate a debitorului, precum şi asupra veniturilor acestuia, în cazuri excepţionale, respectiv atunci când există pericolul ca acesta să se sustragă, să îşi ascundă ori să îşi risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea. Dispoziţiile art. 231 rămân aplicabile", iar conform alin. (5) al aceluiaşi articol:

"decizia de instituire a măsurilor asigurătorii trebuie motivată şi semnată de către conducătorul organului fiscal competent."

Din analiza textului de lege de mai sus rezultă că măsurile asiguratorii sunt măsuri excepţionale, iar luarea acestora trebuie raportată la o anumită atitudine de rea-credinţă a persoanei vizate, care poate consta, de exemplu, în golirea conturilor societăţii sau vânzarea activelor cu scopul de a se sustrage de la plata obligaţiilor fiscale care îi incumbă.

De asemenea, dispunerea unor asemenea măsuri trebuie motivată, în considerarea aceluiaşi caracter de excepţie al acestora.

Examinând Decizia de instituire a măsurilor asigurătorii ce face obiectul prezentei cauze, Înalta Curte constată, în acord cu instanţa de fond, că organul fiscal nu a motivat şi nici nu a dovedit existenţa cazului excepţional, în sensul art. 213 alin. (2) din Legea nr. 207/2015.

Astfel, se constată că prin decizia ce face obiectul cauzei de faţă, organul fiscal a redat sub titlul "Motivarea dispunerii măsurilor asiguratorii" aspecte de fapt referitoare la perioada şi obiectivul controlului, precum şi anumite operaţiuni comerciale cu alte societăţi, organul fiscal concluzionând că există pericolul ca debitorul să se sustragă de la executare, fără a arăta în concret argumentele pentru care a concluzionat în acest mod.

Prin aceeaşi decizie organul fiscal a invocat şi două hotărâri ale Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, cu privire la care prima instanţă a concluzionat în mod corect că vizează fondul cauzei, respectiv colectarea creanţelor şi dreptul de deducere a TVA, şi nu instituirea măsurilor asiguratorii, care se impun a fi verificate, sub aspectul legalităţii, prin raportare la prevederile art. 213 Codul de procedură fiscală.

Totodată, nici prin invocarea Directivei 2006/112/CE privind taxa pe valoarea adăugată nu se poate considera că măsura asiguratorie dispusă este motivată din perspectiva caracterului de excepţie al acestei măsuri.

În primul paragraf din Decizia de instituire a măsurilor asigurătorii se arată că "se dispun măsuri asiguratorii, întrucât s-a constat existenţa pericolului" de sustragere de la urmărire, de ascundere sau risipire a patrimoniului, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea, fără a fi indicat niciun element concret care să justifice o asemenea concluzie.

Astfel, prima instanţă a reţinut în mod corect că actul administrativ contestat este nelegal, în lipsa unei motivări corespunzătoare măsurii adoptate, nefiind indicate aspecte concrete care să probeze că societatea reclamantă ar intenţiona să îşi ascundă sau risipească în mod fraudulos patrimoniul în scopul de a zădărnici executarea, astfel că aspectele evidenţiate în decizia atacată reprezintă doar o motivare generică.

Instanţa de control judiciar constată că aprecierea pericolului nu este subiectivă şi că se impune justificarea pericolului prin raportare la conţinutul declaraţiilor fiscale şi al situaţiei financiare a debitorului, la istoria comportamentului fiscal al contribuabilului, al reprezentanţilor legali şi al asociaţilor/acţionarilor majoritari, astfel cum rezultă din prevederile punctului 5.1.1 şi 5.6 lit. f) din Ordinul nr. 2605/2010.

Pericolul despre care se face vorbire în art. 213 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 nu este prezumat, ci trebuie să rezulte din anumite elemente menţionate expres de organul de control, astfel că, în mod eronat, a apreciat recurenta-pârâtă că inspectorii antifraudă au motivat prin decizia atacată existenţa indiciilor sau a pericolului ca debitorul să se sustragă ori să îşi risipească patrimoniul.

Or, o asemenea susţinere nu poate fi primită câtă vreme Decizia de instituire a măsurilor asigurătorii nr. A_FSV-3575-2016/01.04.2016 emisă de către Direcţia Regională Antifraudă Fiscală 1 Suceava din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nu cuprinde justificarea concretă a dispunerii măsurilor asiguratorii, astfel cum prevede art. 213 alin. (2) din Legea nr. 207/2015.

În acest sens, Înalta Curte apreciază că invocarea de către organul fiscal a anumitor operaţiuni fiscale presupuse a fi fictive ori comportamentul fiscal al agenţilor economici cu care societatea reclamantă a intrat în relaţii de afaceri, nu sunt în măsură să justifice instituirea măsurilor asiguratorii prevăzute de art. 213 din Legea nr. 207/2015, pentru care, în virtutea caracterului de excepţie al acestor măsuri, legiuitorul a prevăzut expres şi limitativ anumite condiţii ce se impun a fi îndeplinite cu prioritate .

Pe de altă parte, Înalta Curte constată că necesitatea instituirii unor asemenea măsuri trebuia motivată prin chiar Decizia de instituire a măsurilor asigurătorii, astfel cum prevăd în mod expres dispoziţiile art. 213 alin. (5) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, conform cărora:

"(5) Decizia de instituire a măsurilor asigurătorii trebuie motivată şi semnată de către conducătorul organului fiscal competent."

În consecinţă, sunt nefondate susţinerile recurentei Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, care prin recursul formulat a apreciat că decizia contestată poate fi considerată ca fiind motivată în contextul în care elementele ce au stat la baza emiterii acesteia au fost prezentate şi în referatul justificativ, care a fost menţionat în decizie, textul de lege prevăzut la art. 213 alin. (5) din Legea nr. 207/2015 fiind clar în acest sens şi instituind obligativitatea ca motivarea deciziei de instituire a măsurilor asiguratorii să se facă chiar prin acest act.

De asemenea, recurenta-pârâtă a mai susţinut că măsura asiguratorie este temporară şi prin aceasta nu se execută, ci doar se indisponibilizează bunurile debitorului, chiar şi înainte de emiterea titlului de creanţă.

O asemenea susţinere este nefondată, întrucât măsurile asigurătorii dispuse au constat în aplicarea sechestului asigurator asupra a 13 bunuri mobile ale societăţii, dintre care 12 servesc activităţii care constituie principala sursă de venit, menţionându-se în decizia de instituire a măsurilor asiguratorii că prin constituirea unei garanţii la nivelul creanţei stabilite sau estimate, măsurile asigurătorii vor fi ridicate.

Astfel, cum activitatea curentă a unei societăţi presupune rulajul unor disponibilităţi băneşti şi folosirea bunurilor deţinute, este mai mult decât evident faptul că prin măsurile instituite activitatea societăţii a fost prejudiciată, chiar dacă indisponibilizarea bunurilor nu echivalează cu executarea lor.

Prin urmare, aspectele invocate de către recurentă prin cererea de recurs nu sunt de natură să conducă la reformarea hotărârii recurate, legalitatea soluţiei pronunţate fiind confirmată de către instanţa de control judiciar.

2.2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs.

Pentru considerentele expuse, în temeiul art. 496 din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul declarat de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală în reprezentarea Direcţiei Generale Antifraudă Fiscală - Direcţia Regională Antifraudă Suceava împotriva sentinţei civile nr. 48/2017 din 24 martie 2017 pronunţate de Curtea de Apel Bacău, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală în reprezentarea Direcţiei Generale Antifraudă Fiscală - Direcţia Regională Antifraudă Suceava împotriva sentinţei civile nr. 48/2017 din 24 martie 2017 pronunţate de Curtea de Apel Bacău, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 30 ianuarie 2020.