Non-attackability of fiscal control report as preliminary evidentiary act lacking administrative act status

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Cererea de chemare în judecată

Prin contestaţia înregistrată la data de 20 decembrie 2016 pe rolul Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal reclamanta Societatea A. S.R.L. în contradictoriu cu ANAF, Direcţia Generală Antifraudă Fiscală, Direcţia regională antifraudă 6 - Oradea, a solicitat anularea Procesului-verbal nr. x/02.11.2016.

Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 86/2017 pronunţată în data de 27 februarie 2017 Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal a admis excepţia inadmisibilităţii acţiunii invocată prin întâmpinare, respingând cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâta A.N.A.F- Direcţia Generală Antifraudă Fiscală, Direcţia Regională Antifraudă 6 Oradea, ca inadmisibilă.

Cererea de recurs

Împotriva sentinţei nr. 86/2017 din data de 27 februarie 2017 a Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal a formulat recurs reclamanta A. S.R.L., încadrând în drept criticile sale în dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Prin recursul său recurenta Societatea A. S.R.L. a solicitat admiterea recursului, anularea sentinţei de fond şi trimiterea cauzei spre rejudecare Curţii de Apel Cluj, susţinând în esenţă că soluţia pronunţată de Curtea de apel este total nelegală şi-i îngrădeşte dreptul la justiţie.

Invocă dispoziţiile art. 134 din Codul de procedură fiscală, ce reglementează controlul inopinant, susţinând că, în coroborare cu cele ale art. 136 din acelaşi act normativ, este evident că pe tematica deja controlată de către inspectorii antifraudă nu se va mai face o inspecţie fiscală, iar procesul-verbal întocmit de inspectorii antifraudă se va transforma în decizie de impunere.

Apreciază recurenta - reclamantă că situaţia menţionată de instanţă, în sensul că procesul-verbal întocmit de către inspectorii antifraudă constituie mijloc de probă, este total nelegală. Art. 135 alin. (3) face parte din capitolul II, iar acest capitol se referă al controlul inopinant efectuat de organele fiscale. La Art. 137 alin. (1) şi (4) citat de instanţă se stabileşte care sunt urmările controlului inopinant efectuat de inspectorii antifraudă, iar Alin. 1 din Art. 137 spune:

"Controlul operativ si inopinat se poate efectua şi în scopul realizării de operaţiuni de control tematic care reprezintă activitatea de verificare prin care se urmăreşte constatarea, analizarea si evaluarea unui risc fiscal specific uneia sau mai multor activităţi economice determinate."

Art 1 alin. (1) dă definiţia actului administrativ fiscal: actul administrativ fiscal - actul emis de organul fiscal în exercitarea atribuţiilor de administrare a impozitelor, taxelor şi contribuţiilor sociale, pentru stabilirea unei situaţii individuale si în scopul de a produce efecte juridice faţă de cel căruia îi este adresat;

Consideră recurenta - reclamantă că, prin interpretarea sistemetică a celor două texte de lege, cel care defineşte condiţiile actului administrativ fiscal şi scopul urmărit prin controlul inopinant care se finalizează printr-un proces-verbal, se va putea constata că acest act are toate calităţile unui act administrativ fiscal.

Procesul-verbal încheiat de către intimată este un act administrativ, iar acesta a fost atacat în procedură prealabilă aşa cum o prevede acest aspect, O.G. nr. 92/2003 şi Legea nr. 554/2004. Evident, că în cazul în care procesul-verbal întocmit de intimată nu este atacat, acesta se transformă într-un titlu executor care nu mai poate fi atacat, pentru că nu a fost atacat actul primar de constatare a unor creanţe a statului faţă de subscrisa. Din acest punct de vedere apreciază că procesul-verbal atacat este un act administrativ şi poate fi atacat în instanţă.

Apreciază astfel că procesul-verbal care constituie obiectul prezentului demers, se pliază întocmai prevederilor legale mai sus citate, adică Art. 1 alin. (1) pet 1 din Legea nr. 207/2015, fiind vorba de un act emis de organul fiscal în exercitarea atribuţiilor de administrare a impozitelor, taxelor şi contribuţiilor sociale, dat fiind că se referă la presupusa fraudare de către societate a bugetului public, prin deducerea nelegală a T.V.A., aferentă unor operaţiuni economice desfăşurate de către subscrisa cu alte societăţi, respectiv înregistrarea unor cheltuieli deductibile nereale, care a avut drept rezultat, diminuarea impozitului pe profit datorat bugetului public. Este de asemenea îndeplinită şi condiţia necesităţii ca actul atacat să fie de natură să stabilească o situaţie individuală, dat fiind că prin acesta s-au reţinut anumite fapte în sarcina societăţii, care ar fi fost desfăşurate contrar prevederilor legale relevante şi nu în ultimul rând, procesul-verbal care a condus la formularea prezentului demers, a fost încheiat de către organele competente în scopul de a produce efecte juridice faţă de societate, respectiv, prin acesta s-au stabilit anumite sume rezultate în urma unor potenţiale operaţiuni economice, contrare prevederilor legale, desfăşurate de către aceasta, care vor servi ulterior drept temei pentru emiterea în sarcina societăţii a unei decizii de impunere cu privire la respectivele sume.

Astfel, recurenta-reclamantă susţine că procesul-verbal care a dus la formularea prezentului demers, este un act unilateral emis de către o autoritate publică în regim de putere publică, în vederea organizării executării legii sau a executării în concret a legii, în scopul de a da naştere, modifica sau stinge drepturi şi obligaţii. De aceea, consideră nejustificată susţinerea implicită a pârâtei în sensul că, procesul-verbal în cauză este un act bilateral, iar nu unul unilateral, caracterul unilateral al acestuia evidenţiindu-se fără niciun fel de dubiu. În plus, consideră neîntemeiată şi susţinerea în sensul că, procesului-verbal care a dus la formularea prezentului demers îi lipseşte dimensiunea de a da naştere, modifica sau stinge raporturi juridice, dat fiind că nu ar produce prin el însuşi efecte juridice, fiind doar un act premergător inspecţiei fiscale ce poate fi efectuată în condiţiile Codului de procedură fiscală. Procesul-verbal are aptitudinea de a da naştere raporturilor juridice, dat fiind că acesta constituie o operaţiune premergătoare emiterii deciziei de impunere cu privire la pretinsele sume pe care le-ar avea de achitat societatea către bugetul public, astfel cum au fost stabilite de către organele competente.

Recurenta consideră că procesul-verbal poate fi circumscris noţiunii de exercitare a atribuţiilor de administrare a impozitelor taxelor şi contribuţiilor sociale. Având în vedere faptul că legislaţia relevantă nu enumera expres categoriile de acte administrativ-fiscale care pot forma obiectul acţiunii în contencios administrativ, consideră că şi procesul-verbal care a dus la formularea prezentului demers poate constitui obiectul unei acţiuni în contencios administrativ.

În continuare, susţine recurenta că, din analiza prevederilor art. 1 pct. 1 din noul Codul de procedură fiscală, reiese faptul că sfera actelor administrative-fiscale cuprinde în afară de cele prin care se stabilesc obligaţii de natură fiscală în sarcina contribuabilor şi orice acte emise de organele fiscale în exercitarea atribuţiilor de administrare a impozitelor, taxelor şi contribuţiilor sociale. Admite faptul că un asemenea act nu poate fi pus în executare, însă consideră că acesta poate fi contestat, având în vedere argumentele expuse anterior.

Deopotrivă, menţionează recurenta - reclamantă că, omisiunea organului emitent al procesului-verbal de a insera în cuprinsul acestuia menţiunea cu privire la posibilitatea de a fi contestat, termenul de depunere a contestaţiei şi organul fiscal la care aceasta se depune, nu este de natură să priveze contribuabilul de posibilitatea de a contesta actele administrativ-fiscale, care au consecinţe asupra acestuia, cum este şi cazul procesului-verbal ce face obiectul judecăţii de faţă.

Raportat la jurisprudenţa relevantă a Curţii Europene de Justiţie cu privire la aspectele anterior enunţate şi a principiului garantării liberuluzi acces la justiţie, apreciază că hotărârea instanţei de fond este nelegală şi trebuie anulată.

Solicită astfel admiterea recursului şi trimiterea cauzei spre rejudecare instanţei de fond.

Apărările formulate în cauză

Împotriva recursului promovat de reclamantă a formulat întâmpinare intimata-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, solicitând respingerea redursului şi menţinerea ca legală a sentinţei de fond.

Susţine în esenţă intimata-pârâtă că, în mod corect instanţţa de fond a admis excepţia inadmisibilităţii acţiunii, reţinând că procesul-verbal de control contestat nu reprezintă un act administrativ.

Invocă dispoziţiile Capitolului I pct. 1 din Anexa 1b din OPANAF nr. 3838/2015, unde se precizează că procesul-verbal reprezintă actul de control bilateral, în timp ce dispoziţiile art. 2 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul adminsitrativ definesc actul administrativ ca fiind " actul unilateral cu character individual sau normativ.."

În raport de aceste dispoziţii, pentru ca un process-verbal de control să fie considerat act administrative trebuie îndeplinite în mod cumulative condiţiile prevăzute de lege, respectiv să fie vorba de un act unilateral, iar nu bilateral, emis de o autoritate publică, în regim de putere publică, în vederea organizării executării legii sau a executării în concret a legii, în scopul de a da naştere, a modifica sau a stinge drepturi şi obligaţii.

Sintetizând, susţine intimata-pârâtă că procesul-verbal întocmit de inspectorii antifraud nr. x/02.11.2016, chiar dacă emană de la o autoritate administrative, respectiv Direcţia Regională Antifraudă Fiscală 6 Oradea, cuprinde doar constatări ale unor situaţii faptice şi documentare, fără a reţine în sarcina persoanei controlate obligaţia de plată a unor sume la bugetul statului şi nici nu dă naştere, nu modifică sau nu stinge raporturi juridice.

Răspunsul la întâmpinare

Recurenta - reclamantă Societatea A. S.R.L. a formulat Răspuns la întâmpinarea intimatei-pârâte, în cadrul căruia reia o parte din susţinerile formulate în cadrul cererii de recurs referitoare la încadrarea procesului-verbal de control ca act administrativ.

Procedura de soluţionare a recursului

În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererii de recurs şi de efectuare a comunicării actelor de procedură între părţile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 4711 şi art. 201 alin. (5) şi (6) C. proc. civ., cu aplicarea şi a dispoziţiilor O.U.G. nr. 80/2013.

În temeiul art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 4711 şi art. 201 alin. (5) şi (6) C. proc. civ., prin Rezoluţia din data de 22 octombrie 2018, s-a fixat primul termen pentru soluţionarea cererii de recurs la data de 22 octombrie 2020, în şedinţă publică, cu citarea părţilor.

Soluţia şi considerentele Înaltei Curţi asupra recursului, potrivit prevederilor art. 496-499 din C. proc. civ.

Examinând cauza şi sentinţa atacată, în raport cu actele şi lucrările dosarului, precum şi cu dispoziţiile legale incidente pricinii, având în vedere şi susţinerile părţilor, Înalta Curte va respinge recursul declarat în cauză ca nefondat, pentru considerentele ce se vor arăta în continuare.

Instanţa de control judiciar constată că în speţă nu sunt întrunite cerinţele impuse de art. 488 din Noul C. proc. civ., în vederea casării hotărârii: prima instanţă a reţinut corect situaţia de fapt, în raport de materialul probator administrat în cauză şi a realizat o încadrare juridică adecvată.

Soluţia instanţei de fond a fost criticată de către recurentă pentru că ar fi fost pronunţată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material, temeiul de drept invocat fiind art. 488 pct. 8 C. proc. civ.

Potrivit dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. se poate dispune casarea hotărârii când aceasta a fost dată "cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material".

Astfel cum rezultă din textul normativ precizat, legiuitorul a prevăzut în cuprinsul acestui motiv de casare două ipoteze distincte: încălcarea de către instanţă în hotărârea pronunţată a normelor de drept material şi, respectiv, aplicarea greşită a acestor norme în formarea silogismului juridic.

Referitor la cazul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte reţine că prima instanţă a interpretat şi aplicat în mod corect normele de drept material incidente, criticile recurentei nefiind întemeiate.

Prevederile legale în legătură cu care recurenta a invocat greşita aplicare şi interpretare de către instanţa de fond sunt cele ale art. 2 alin. (1) lit. c) din legea 554/2004 care definesc noţiunea de act administrativ, astfel:

"act administrativ - actul unilateral cu caracter individual sau normativ emis de o autoritate publică, în regim de putere publică, în vederea organizării executării legii sau a executării în concret a legii, care dă naştere, modifică sau stinge raporturi juridice; sunt asimilate actelor administrative, în sensul prezentei legi, şi contractele încheiate de autorităţile publice care au ca obiect punerea în valoare a bunurilor proprietate publică, executarea lucrărilor de interes public, prestarea serviciilor publice, achiziţiile publice; prin legi speciale pot fi prevăzute şi alte categorii de contracte administrative", iar potrivit alin. (2) al aceluiaşi articol sunt asimilate actelor administrative unilaterale "şi refuzul nejustificat de a rezolva o cerere referitoare la un drept sau la un interes legitim ori, după caz, faptul de a nu răspunde solicitantului în termenul legal".

Din punct de vedere al soluţionării prezentei cauze, instanţa constată că sunt relevante următoarele dispoziţii cuprinse în legea contenciosului administrativ nr. 554/2004:

"Semnificaţia unor termeni

Art. 2 - (1) În înţelesul prezentei legi, termenii şi expresiile de mai jos au următoarele semnificaţii:

(...)

b) autoritate publică - orice organ de stat sau al unităţilor administrativ-teritoriale care acţionează, în regim de putere publică, pentru satisfacerea unui interes legitim public; sunt asimilate autorităţilor publice, în sensul prezentei legi, persoanele juridice de drept privat care, potrivit legii, au obţinut statut de utilitate publică sau sunt autorizate să presteze un serviciu public, în regim de putere publică;

c) act administrativ - actul unilateral cu caracter individual sau normativ emis de o autoritate publică, în regim de putere publică, în vederea organizării executării legii sau a executării în concret a legii, care dă naştere, modifică sau stinge raporturi juridice; sunt asimilate actelor administrative, în sensul prezentei legi, şi contractele încheiate de autorităţile publice care au ca obiect punerea în valoare a bunurilor proprietate publică, executarea lucrărilor de interes public, prestarea serviciilor publice, achiziţiile publice; prin legi speciale pot fi prevăzute şi alte categorii de contracte administrative supuse competenţei instanţelor de contencios administrativ;

(...)

f) contencios administrativ - activitatea de soluţionare de către instanţele de contencios administrativ competente potrivit legii organice a litigiilor în care cel puţin una dintre părţi este o autoritate publică, iar conflictul s-a născut fie din emiterea sau încheierea, după caz, a unui act administrativ, în sensul prezentei legi, fie din nesoluţionarea în termenul legal ori din refuzul nejustificat de a rezolva o cerere referitoare la un drept sau la un interes legitim;

(...)"

"Obiectul acţiunii judiciare

Art. 8 - (1) Persoana vătămată într-un drept recunoscut de lege sau într-un interes legitim printr-un act administrativ unilateral, nemulţumită de răspunsul primit la plângerea prealabilă sau care nu a primit niciun răspuns în termenul prevăzut la art. 2 alin. (1) lit. h), poate sesiza instanţa de contencios administrativ competentă, pentru a solicita anularea în tot sau în parte a actului, repararea pagubei cauzate şi, eventual, reparaţii pentru daune morale. De asemenea, se poate adresa instanţei de contencios administrativ şi cel care se consideră vătămat într-un drept sau interes legitim al său prin nesoluţionarea în termen sau prin refuzul nejustificat de soluţionare a unei cereri, precum şi prin refuzul de efectuare a unei anumite operaţiuni administrative necesare pentru exercitarea sau protejarea dreptului sau interesului legitim".

Rezultă din analiza acestor texte că, în drept, competenţa instanţei de contencios administrativ nu este una intuitu personae şi calitatea de instituţie/autoritate publică a uneia din părţi nu atrage automat aplicarea jurisdicţiei contenciosului administrativ .

Deoarece competenţa instanţei de contencios administrativ este una specială, derogatorie de la dreptul comun şi intervine doar în cazurile şi condiţiile expres şi limitativ prevăzute de legiuitor, simpla calitate de autoritate publică a a unei părţi implicate în proces nu atrage automat competenţa instanţei de contencios administrativ, ceea ce implică şi faptul că nu toate actele emise de autorităţile publice au caracter de acte administrative. Ceea ce conferă caracter administrativ unui act emis de o autoritate publică este faptul că actul este emis în exercitarea atribuţiilor legale ale autorităţii şi are aptitudinea de a da naştere, a modifica sau a stinge raporturi juridice, dincolo de efectele juridice intrinseci oricărui act. Cu alte cuvinte, relevant în calificarea unui act ca fiind administrativ este natura efectelor pe care le produce, ele trebuind să fie de natură a crea un raport juridic, a-l modifica sau a-l stinge. Simpla existenţă a unei obligaţii de diligenţă a destinatarului actului, nu se circumscrie efectelor specifice actului administrativ.

Din interpretarea sistematică a acestor prevederi rezultă că pot forma obiect al acţiunii în contencios administrativ numai actele administrative, care sunt acte juridice care dau naştere, modifică sau sting raporturi juridice de drept administrativ, iar operaţiunile tehnice prealabile emiterii actelor administrative pot fi analizate sub aspectul legalităţii şi temeiniciei numai împreună cu actele administrative pe care le-au precedat.

Deci, pentru a fi considerat act administrativ, condiţiile prevăzute de lege trebuie îndeplinite cumulativ, respectiv să fie vorba de un act unilateral emis de o autoritate publică, în regim de putere publică, în vederea organizării executării legii sau a executării în concret a legii, în scopul de a da naştere, a modifica sau a stinge drepturi şi obligaţii. Însă, nu toate actele unilaterale emise de autorităţile publice sunt acte administrative, ci numai cele care sunt emise în regim de putere publică, în vederea organizării executării legii sau a executării acesteia.

Prin contestaţia înregistrată la data de 20 decembrie 2016, reclamanta Societatea A. S.R.L. în contradictoriu cu ANAF, Direcţia Generală Antifraudă Fiscală, Direcţia regională antifraudă 6 - Oradea, a solicitat anularea Procesului-verbal nr. x/02.11.2016.

Prin Procesul-verbal nr. x încheiat la data de 2 noiembrie 2016 de către inspectori antifraudă din cadrul Direcţiei regionale antifraudă fiscală 6 Oradea, ca urmare a controlului operativ şi inopinat, efectuat la magazinul de vânzare cu amănuntul, s-au făcut constatări fiscale şi s-a concluzionat că, prin înregistrarea în contabilitate a unor operaţiuni considerate a fi nereale, societatea reclamantă a denaturat TVA deductibilă şi implicit a diminuat TVA de plată şi a majorat în mod nejustificat cheltuielile cu aceste achiziţii având drept consecinţă diminuarea impozitului pe profit, estimându-se un prejudiciu total adus bugetului de stat în valoare de 397.550,77 RON.

Împotriva acestui proces-verbal, Societatea A. S.R.L. a formulat contestaţie adresată organului fiscal - Direcţia Generală Antifraudă Fiscală, Direcţia Regională antifraudă 6-Oradea, căreia organul fiscal i-a răspuns în sensul că actul de control nu cade sub incidenţa art. 268 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală şi, ca atare, nu poate fi contestat în condiţiile acestuia.

Analizând prevederile legale incidente, prima instanţă a ajuns la concluzia că procesul-verbal întocmit de organul fiscal cu ocazia controlului inopinat la sediul societăţii reclamante nu are natura unui act administrativ fiscal, prin acesta nefiind stabilite, stinse ori modificate obligaţii fiscale, astfel că el nu poate forma obiect al contestaţiei administrative reglementate de art. 268 din Codul de procedură fiscală şi, ulterior acţiuniii în contencios administrativ reglementate de art. 281 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, sens în care a apreciat că acţiunea promovată de reclamantă este inadmisibilă.

Această concluzie este corectă, fiind adoptată şi de instanţa de control judiciar.

Înalta Curte reţine că, în materie procesuală, noţiunea de inadmisibilitate este, în mod corespunzător, "sancţiunea" procesuală care intervine în cazul efectuării unui act procedural pe care legea îl exclude, nu-l prevede ori îl interzice, sau în cazul exercitării unui drept procesual nerecunoscut ori care a fost epuizat pe o altă cale procesuală, fiind, prin urmare, o cauză de respingere a cererii (de chemare în judecată, de recuzare, de încuviinţare a unor probatorii, de apel, de recurs etc.) prin care acestea se valorifică, dar fără a se intra în cercetarea fondului.

Reţine Înalta Curte că, prin inadmisibilitate se înţelege folosirea de către partea litigantă a unui mijloc procedural care nu îi este deschis de lege, a unui mijloc procedural permis de lege, dar în alt scop decât cel avut în vedere de legiuitor la edictarea normei, sau a unui mijloc procedural cu nerespectarea condiţiilor cerute de norma juridică.

Acţiunea în contencios administrativ oferită de legiuitor prin art. 1 coroborat cu art. 8 din Legea nr. 554/2004 pentru reclamarea unei vătămări într-un drept ori într-un interes legitim privat sau public, de către o autoritate publică, printr-un act administrativ sau prin nesoluţionarea în termenul legal a unei cereri, în scopul anulării actului, recunoaşterii dreptului pretins ori a interesului legitim şi reparării pagubei cauzate, este deschisa oricărei persoane, însă în condiţiile speciale prescrise de ansamblul normele cuprinse în Legea cadru în materie, nr. 554/2004 a contenciosului administrativ.

Din interpretarea coroborată a prevederilor art. 1 şi art. 8 din legea nr. 554/2004 rezultă una din condiţiile acţiunii în contencios administrativ şi anume, ca aceasta să urmărească sancţionarea conduitei autorităţii publice transpusă în actul administrativ tipic sau asimilat, vătămător pentru persoana reclamantă.

Înalta Curte constată că, raportat la prevederile Legii 554/2004, ce definesc actul administrativ ca şi contenciosul administrativ, dar şi faţă de prevederile art. 1 pct. 1 şi pct. 37 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură Fiscală, potrivit cu care" actul administrativ fiscal - actul emis de organul fiscal în exercitarea atribuţiilor de administrare a impozitelor, taxelor şi contribuţiilor sociale, pentru stabilirea unei situaţii individuale şi în scopul de a produce efecte juridice faţă de cel căruia îi este adresat", respectiv " titlu de creanţă fiscală - actul prin care, potrivit legii, se stabileşte şi se individualizează creanţa fiscală", Procesul-verbal nr. x încheiat la data de 02.11.2016 nu îmbracă forma unui act administrativ fiscal, ci a unui act premergător întocmit de autoritatea pârâtă DRA 6 Oradea.

Din perspectiva celor învederate, Înalta Curte reţine, aşadar, ca nu sunt întemeiate criticile recurentei-reclamante subsumate motivului de nelegalitate reglementat de art. 488 pct. 8 C. proc. civ., prima instanţă realizând o justă aplicare şi interpretare a prevederilor legale incidente, faţa de care, în mod corect a stabilit că actul de control, respectiv procesul-verbal prin care s-a stabilit starea de fapt fiscală a societăţii reclamante, nu dă naştere, modifică sau stinge prin el însuşi raporturi juridice, ca o condiţie absolut necesară pentru existenţa unui act administrativ fiscal.

Astfel, raportat la modalitatea în care acţiunea reclamantei a fost soluţionată în fond prin sentinţa ce formează obiectul prezentului recurs, respectiv prin admiterea excepţiei inadmisibilităţii acţiunii invocată de intimata ANAF, pe considerentul că procesul-verbal atacat nu este un act administrativ-fiscal în înţelesul Legii contenciosului administrativ şi nici a Codului de procedură Fiscală, faţă de conţinutul motivelor de recurs înfăţişate de recurenta-reclamantă, Înalta Curte reţine că problema de drept ce se impus a fi dezlegată vizează determinarea naturii juridice a procesului-verbal atacat în cauză, respectiv stabilirea caracterului de act administrativ a acestuia, prin prisma dispoziţiilor art. 2 alin. (1) lit. c) din Legea 554/2004,

Reţine Înalta Curte că, pentru a fi considerat act administrativ, condiţiile prevăzute de lege trebuie îndeplinite cumulativ, respectiv să fie vorba de un act unilateral emis de o autoritate publică, în regim de putere publică, în vederea organizării executării legii sau a executării în concret a legii, în scopul de a da naştere, a modifica sau a stinge drepturi şi obligaţii.

Potrivit art. 1 pct. 1 şi 37 din Codul de procedură fiscală "În înţelesul prezentului cod, termenii şi expresiile de mai jos au următoarele semnificaţii:

1. actul administrativ fiscal - actul emis de organul fiscal în exercitarea atribuţiilor de administrare a impozitelor, taxelor şi contribuţiilor sociale, pentru stabilirea unei situaţii individuale şi în scopul de a produce efecte juridice faţă de cel căruia îi este adresat;

37. titlu de creanţă fiscală - actul prin care, potrivit legii, se stabileşte şi se individualizează creanţa fiscală;"

Conform art. 93 alin. (2) din Codul de procedură fiscală,

"Creanţele fiscale se stabilesc astfel:

a) prin declaraţie de impunere, în condiţiile art. 95 alin. (4) şi art. 102 alin. (2);

b) prin decizie de impunere emisă de organul fiscal, în celelalte cazuri.

Potrivit art. 98 din Codul de procedură fiscală " Sunt asimilate deciziilor de impunere şi următoarele acte administrative fiscale:

a) deciziile privind soluţionarea cererilor de rambursare de taxă pe valoarea adăugată şi deciziile privind soluţionarea cererilor de restituiri de creanţe fiscale;

b) deciziile referitoare la bazele de impozitare;

c) deciziile referitoare la obligaţiile fiscale accesorii;

d) deciziile privind nemodificarea bazei de impozitare."

Relevante în cauză sunt şi dispoziţiile art. 268 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, ce prevăd că "Împotriva titlului de creanţă, precum şi împotriva altor acte administrative fiscale se poate formula contestaţie potrivit prezentului titlu. Contestaţia este o cale administrativă de atac şi nu înlătură dreptul la acţiune al celui care se consideră lezat în drepturile sale printr-un act administrativ fiscal.", precum şi dispoziţiile art. 281 alin. (2) din Codul de procedură fiscal, conform cărora " Deciziile emise în soluţionarea contestaţiilor împreună cu actele administrative fiscale la care se referă pot fi atacate de către contestator sau de către persoanele introduse în procedura de soluţionare a contestaţiei, la instanţa judecătorească de contencios administrativ competentă, în condiţiile legii."

La rândul său, Ordinul ANAF nr. 3838/2015 privind aprobarea modelului şi conţinutului formularelor şi documentelor utilizate în activitatea de control a Direcţiei generale antifraudă fiscală, stipulează la Capitolul 1 pct. 1 din Anexa 1b că:

"Procesul-verbal reprezintă actul de control bilateral care se întocmeşte de către inspectorii antifraudă cu ocazia controlului operativ şi inopinat, pentru constatarea unor situaţii faptice şi documentare existente la un moment dat, pentru stabilirea stării de fapt fiscale, precum şi pentru constatarea unor împrejurări privind săvârşirea unor fapte prevăzute de legea penală în domeniul financiar-fiscal şi vamal şi pentru stabilirea implicaţiilor fiscale ale acestora."

În aceste coordonate, de lege lata, se constată că, în mod legal instanţa de fond a reţinut că procesul-verbal emis de către inspectorii fiscali antifraudă nu este un act administrativ fiscal supus procedurii de contestare prevăzută de art. 268 şi respectiv de art. 281 din Codul de procedură fiscal, neavând trăsăturile definitorii ale actului administrativ fiscal ori ale actului administrativ comun, definit în art. 2 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 554/2004, pentru că nu are prin el însuşi aptitudinea de a "da naştere, modifica sau stinge raporturi juridice".

Procesul-verbal contestat nu face parte din categoria titlurilor de creanţă enumerate de lege, ci a fost încheiat în urma verificării realităţii şi legalităţii operaţiunilor de achiziţii mărfuri efectuate de societatea recurentă - reclamantă în perioada 2014- august 2016, fiind reglementat de dispoziţiile art. 134-137 din Codul de procedură fiscală, ce prevăd următoarele:

Astfel, conform art. 134 alin. (1) şi (2) din Codul de procedură fiscală "(1) Organul fiscal poate efectua un control fără înştiinţarea prealabilă a contribuabilului/plătitorului, denumit în continuare control inopinat (2) Controlul inopinat constă în:

a) verificarea faptică şi documentară, în principal, ca urmare a unor informaţii cu privire la existenţa unor fapte de încălcare a legislaţiei fiscale;

b) verificarea documentelor şi operaţiunilor impozabile ale unui contribuabil/plătitor, în corelaţie cu cele deţinute de persoana sau entitatea supusă unui control fiscal, denumită control încrucişat;

c) verificarea unor elemente ale bazei de impozitare sau cu privire la situaţia fiscală faptică, precum şi constatarea, analizarea şi evaluarea unui risc fiscal specific."

Potrivit art. 135 alin. (3) din Codul de procedură fiscală "La finalizarea controlului inopinat se încheie proces-verbal, care constituie mijloc de probă în sensul art. 55. Un exemplar al procesului-verbal se comunică contribuabilului/plătitorului."

Conform art. 136 din Codul de procedură fiscală "Controlul operativ şi inopinat se efectuează de către inspectorii antifraudă, cu excepţia celor din cadrul Direcţiei de combatere a fraudelor, în condiţiile legii."

Potrivit art. 137 alin. (1) şi (4) din Codul de procedură fiscală " (1) Controlul operativ şi inopinat se poate efectua şi în scopul realizării de operaţiuni de control tematic care reprezintă activitatea de verificare prin care se urmăreşte constatarea, analizarea şi evaluarea unui risc fiscal specific uneia sau mai multor activităţi economice determinate.

(4) La finalizarea controlului operativ şi inopinat se încheie procese-verbale de control/acte de control, în condiţiile legii."

Analizând conţinutul procesului-verbal de control contestat de recurenta - reclamantă se constată că, la Capitolul III - Consecinţe şi măsuri dispuse în timpul controlului" s-au consemnat următoarele " Concluzionând la cele prezentate, prin înregistrarea în contabilitate a unor operaţiuni considerate a fi nereale, reprezentând achiziţii de mărfuri, efectuate în perioada 2016-2016 de la societăţile furnizoare menţionate în procesul-verbal, A. S.R.L. a denaturat TVA deductibilă şi implicit a diminuat TVA de plată, evidenţiată în Decontul TVA 300 şi a majorat în mod nejustificat cheltuielile cu aceste achiziţii având drept consecinţă diminuarea impozitului pe profit, prejudiciul estimat total adus bugetului de stat fiind în valoare de 397.550,77 RON".

Se observă aşadar, că procesul-verbal încheiat la data de 02.11.2016 nu îmbracă forma unui act administrativ-fiscal, ci a unui act premergător întocmit de Direcţia Generală Regională Antifraudă Fiscală 6 Oradea, neconstituind titlu de creanţă fiscală, astfel cum este definit la art. 1 pct. 37 din Codul de procedură fiscală.

Înalta Curte constată că, în cauză, prin conţinutul concret al procesului-verbal contestat nu s-a dat naştere la niciun drept şi la nicio obligaţie din sfera dreptului administrativ, fiind vorba despre un simplu act premergător emiterii actului administrativ-fiscal, constatările inspectorilor antifraudă în sensul estimării unui prejudiciu în valoare de 397.550,77 RON, neputând echivala cu stabilirea unei obligaţii fiscale, fiind de esenţa obligaţiilor fiscale stabilirea acestora în mod cert şi neechivoc prin acte administrativ-fiscale. Prin urmare, nu se poate afirma că un prejudiciu estimat este un prejudiciu cert (pentru a fi incidentă premisa contestării, anume de a fi lezat in drepturile sale").

De vreme ce procesul-verbal cuprinde numai constatarea unei stări de fapt fiscale şi constituie doar un mijloc de probă, nu poate fi contestat în procedura prealabilă şi, implicit, în faţa instanţei de contencios administrativ şi fiscal.

Prin urmare, neavând natura juridică a unui act administrativ fiscal, ci a unui act premergător emiterii unui act administrativ fiscal, procesul-verbal întocmit de Direcţia Regionala Antifraudă Fiscala 6 Oradea nu stabileşte niciun raport obligaţional între contribuabilul controlat şi bugetul de stat, neavând trăsăturile caracteristice ale unui act administrativ, chiar dacă emană de la o autoritate administrativă, scopul emiterii acestuia nefiind producerea de efecte juridice de sine stătătoare specifice dreptului administrativ, ci constatarea existenţei unor fapte şi împrejurări din activitatea societăţii controlate, în vederea valorificării lor de către organele fiscale competente.

Faptul că, în cuprinsul procesului-verbal de control nu a fost inserată şi menţiunea cu privire la " posibilitatea de a fi contestat, termenul de depunere a contestaţiei şi organul fiscal la care se depune contestaţia", ca şi element pe care trebuie să-l conţină un act administrativ fiscal, astfel cum prevăd dispoziţiile art. 46 din Legea nr. 207/2015, nu poate fi calificat în sensul menţionat de recurenta -reclamantă, respectiv de "omisiune voită sau nu", lipsa acestei menţiuni fiind justificată tocmai de considerentul că Procesul-verbal de control nr. x/02.11.2016 nu este un act administrativ.

Împrejurarea că, în baza acestuia s-a emis o decizie de instituire a măsurilor asigurătorii nu îi conferă Procesului-verbal 6361 din 2 noiembrie 20162014 caracterele juridice ale actului administrativ, întrucât acesta nu produce efecte juridice prin el însuşi, ci dovedeşte doar faptul că procesul-verbal contestat este un act premergător emiterii unui act administrativ-fiscal, ce poate fi contestat în baza art. 18 alin. (2) din Legea nr. 554/2004, numai odată cu actul administrativ pe care îl precedă. Emiterea deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nu conferă acestuia natura unui titlu de creanţă.

Faţă de aceste aspecte, Înalta Curte constată, în acord cu prima instanţă, că cererea de chemare în judecată formulată de recurenta - reclamantă este inadmisibilă, în raport cu prevederile art. 1 şi art. 8 din Legea nr. 554/2004, care reglementează obiectul acţiunii judiciare.

În condiţiile arătate, instanţa de fond a făcut o corectă interpretare a situaţiei de fapt, raportată la prevederile legale incidente în cauză. Potrivit dispoziţiilor art. 21 din Constituţia României, orice persoană se poate adresa justiţiei pentru apărarea drepturilor, a libertăţilor şi intereselor sale legitime, ceea ce nu este însă similar cu obţinerea de către fiecare persoană a unei judecăţi pe fondul oricărei pretenţii, impunându-se a se verifica, în fiecare caz în parte, întrunirea condiţiilor care justifică exercitarea dreptului la acţiune.

În esenţă, constatându-se că procesul-verbal nu este un act administrativ, neproducând efecte prin el însuşi, ci doar un act premergător emiterii actului administrativ-fiscal, în mod corect s-a reţinut că acţiunea promovată de reclamantă este inadmisibilă.

Contrar susţinerilor recurentei-reclamante, Înalta Curte reţine că, prin respingerea, ca inadmisibilă, a cererii sale, nu i se neagă acesteia dreptul la justiţie sau dreptul la un proces echitabil, ci recurenta-reclamantă are deschis accesul la justiţie, în condiţiile expres prevăzute de lege, putând ataca actul premergător actului administrativ odată cu actul administrativ producător de efecte juridice.

Pentru aceste motive, Înalta Curte constată că dezlegarea dată fondului cauzei reflectă interpretarea şi aplicarea corectă a prevederilor legale incidente, criticile formulate în recurs apărând ca fiind nefondate.

Soluţia instanţei de recurs

În consecinţă, pentru considerentele anterior expuse, în raport cu înscrisurile depuse la dosar şi susţinerile părţilor, apreciind că soluţia instanţei de fond nu a fost dată cu aplicarea greşită a normelor de drept material, nefiind incident motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte, în temeiul art. 496 alin. (1) C. proc. civ., raportat la art. 20 din Legea nr. 554/2004, va respinge recursul declarat de reclamantă, ca nefondat, cu consecinţa menţinerii, ca legală, a sentinţei instanţei de fond.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de reclamanta Societatea A. S.R.L. împotriva sentinţei civile nr. 86/2017 din 27 februarie 2017 a Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 22 octombrie 2019.