Tax assessment appeal: mandatory court reasoning of tax authority defenses and procedural standing in challenges to dependent activity reclassification

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul litigiului dedus judecăţii

Prin cererea înregistrată la data de 12.05.2016 pe rolul Tribunalului Bucureşti, secţia contencios administrativ şi fiscal, reclamanta S.C. A. S.R.L. Iaşi a solicitat instanţei, în contradictoriu cu pârâtele A.N.A.F. - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi, să se dispună anularea Deciziei nr. 57/21.01.2016 emisă de pârâta ANAF-DGRFP Galati prin care s-a respins, parţial ca neîntemeiată, contestaţia împotriva Deciziei de impunere x/22.06.2015 şi a Raportului de inspecţie fiscală xnr. 237/22.06.2015 privind obligaţiile suplimentare la plată în suma de 1.306.789 RON.

Prin sentinţa nr. 5590/2016 pronunţată de Tribunalul Bucureşti, secţia contencios administrativ si fiscal, a fost declinată competenţa soluţionării cauzei în favoarea Curţii de Apel Galaţi, secţia de contencios administrativ şi fiscal.

Prin sentinţa nr. 8/20.01. 2017 pronunţată de Curtea de Apel Galaţi, secţia de contencios administrativ şi fiscal, a fost declinată competenţa de soluţionare a cauzei având ca obiect "anulare act administrativ", promovată de către reclamanta S.C. "A." S.R.L., în favoarea Curţii de Apel Bacău, constatându-se conflict negativ de competenţă şi cauza fiind trimisă Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie.

Prin Decizia nr. 1872/19.05.2017 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, a fost stabilită competenţa soluţionării cauzei în favoarea Curţii de Apel Galaţi, secţia de contencios administrativ şi fiscal, pe rolul acestei instanţe cauza fiind înregistrată ulterior pronunţării Regulatorului de competenţă sub nr. x/2016*.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa civilă nr. 248 pronunţată în data de 28 noiembrie 2017, Curtea de Apel Galaţi, secţia contencios administrativ şi fiscal a admis contestaţia promovată de către reclamanta S.C. "A." S.R.L., în contradictoriu cu intimatele-pârâte: Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi a dispus anularea în parte a Deciziei 57/21.01.2016 emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Serviciu Soluţionare Contestaţii şi a Deciziei de impunere nr. x/22.06.2015 emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Neamţ - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi numai în ceea de priveşte suma de 1.306.789 stabilită cu titlu de obligaţii suplimentare de plată, ca urmare a reconsiderării unor activităţi ca dependente.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei civile nr. 248 din data de 28 noiembrie 2017 pronunţată de Curtea de Apel Galaţi, secţia contencios administrativ şi fiscal au declarat recurs pârâtele Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Galaţi, care invocând prevederile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ. au solicitat admiterea recursului, casarea sentinţei şi, pe fond, respingerea acţiunii ca neîntemeiată.

Astfel, în susţinerea motivului de casare prevăzut de art. 488 pct. 8 C. proc. civ., recurenta-pârâta Direcţia Generala de Administrare a Marilor Contribuabili a arătat faptul că instanţa de fond ar fi omis să se pronunţe asupra excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive invocată de această autoritate prin întâmpinare, deşi respectiva excepţie este una de ordine publică, astfel că instanţa de fond avea obligaţia să se pronunţe cu prioritate, conform dispoziţiilor art. 248 C. proc. civ. în sensul admiterii ei, întrucât autoritatea emitenta a actelor administrative a căror anulare se solicită este Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Galaţi care, de altfel, a şi fost chemată în judecată.

Acelaşi aspect este invocat ca şi motiv de casare a sentinţei recurate şi de către cealaltă recurentă-pârâtă. În plus, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Galaţi, a invocat şi motivul de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 pct. 6 C. proc. civ., susţinând faptul că instanţa de fond ar fi ignorat total apărările sale şi nu s-ar fi pronunţat în niciun fel asupra acestora, în vederea realizării scopului prevăzut la art. 237 C. proc. civ., respectiv al cercetării procesului, sens în care curtea de apel avea obligaţia să examineze fiecare pretenţie şi apărare în parte, pe baza cererii de chemare în judecată, a întâmpinării, a răspunsului la întâmpinare şi a explicaţiilor părţilor, încălcându-se, în acest fel, principiul rolului activ al judecătorului. Din această perspectivă, în opinia acestei recurente, sentinţa apare ca fiind nemotivată, obligativitatea motivării hotărârilor judecătoreşti constituind o condiţie a procesului echitabil, exigenţă a art. 21 alin. (3) din Constituţia României şi art. 6 alin. (1) din Convenţia pentru apărarea drepturilor omului şi a libertăţilor fundamentale.

În sfârşit, în susţinerea motivului de casare prevăzut de pct. 8, această recurentă a susţinut şi faptul că instanţa de fond ar fi dat o interpretare vădit eronată dispoziţiilor legii nr. 209/2015 întrucât suma de 1.306.789 RON nu face obiectul acestui act normativ, fiind vorba despre obligaţii suplimentare stabilite ca urmare a reconsiderării unei activităţi că activitate dependentă şi nu a fost achitată până la data intrării în vigoare a acestei legi.

4. Apărări formulate în cauză

Intimata-reclamantă a depus întâmpinare şi, fără a invoca excepţii, a solicitat respingerea recursurilor ca nefondate şi menţinerea ca legală a soluţiei instanţei de fond. În opinia sa, pârâta trebuia sa verifice, pe baza titlurilor de creanţă emise şi a documentelor de plată aflate la dispoziţia sa, dacă, prin plăţi/operaţiuni de compensare/dare in plată etc., ulterioare intrării în vigoare a Legii nr. 209/2015, au fost stinse obligaţii fiscale ce fac obiectul acestui act normativ, în caz afirmativ, organele fiscale fiind obligate să refacă stingerile, astfel încât toate obligaţiile fiscale efectiv nestinse la data intrării în vigoare a legii, să intre sub incidenţa acesteia.

Susţine intimata că, interpretând in mod vădit contrar scopului legii si procedurii de aplicare a normelor legale mai sus-menţionate, pârâta a procedat la stingerea prin compensare, la o altă dată, ulterioară intrării în vigoare a Legii nr. 209/2015 a unor creanţe ce făceau obiectul anularii, interpretare de natură să golească de conţinut dispoziţiile legale incidente si să producă un efect contrar celui vizat prin norma legală menţionată.

5. Procedura de soluţionare a recursului

În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererilor de recurs şi de efectuare a comunicării actelor de procedură între părţile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 4711 şi art. 201 alin. (5) şi (6) C. proc. civ., cu aplicarea şi a dispoziţiilor O.U.G. nr. 80/2013.

În temeiul art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 4711 şi art. 201 alin. (5) şi (6) C. proc. civ., prin Rezoluţia din data de 22 noiembrie 2018, s-a fixat termen de judecată la data de 15 decembrie 2020, în şedinţă publică, cu citarea părţilor. Ulterior, prin încheierea de şedinţă din data de 17 aprilie 2019, din oficiu, s-a preschimbat termenul de judecată pentru data de 6 octombrie 2020.

II. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

1. Argumente de fapt şi de drept relevante

Din perspectiva situaţiei de fapt se reţine că, prin Decizia de impunere nr. x/22.06.2015 emisă de AJFP Neamţ - DGRFP Iaşi au fost stabilite obligaţii suplimentare de plată în sarcina reclamantei S.C. A. S.R.L. IAŞI, din care aceasta a contestat suma de 1.782.521 RON constând în TVA, impozit pe profit, contribuţii sociale şi accesorii aferente acestora.

Ulterior, prin Decizia nr. 57/21.01.2016 emisă de DGRFP Galaţi - Serviciu Soluţionare Contestaţii, a fost dispusă desfiinţarea parţială a respectivei decizii de impunere şi a raportului de inspecţie fiscală xnr. 237/22.06.2015 privind obligaţiile fiscale stabilite de inspecţia fiscal, însumând 188.741 RON constând în impozit pe profit, TVA suplimentar şi accesoriile aferente, prin acelaşi act administrative-fiscal, dispunându-se respingerea parţială, ca fiind rămasă fără obiect, a contestaţiei privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată, în sumă totală de 216.124 RON. Pentru a lua această ultimă măsură, organul de soluţionare a contestaţiei a reţinut că, prin Decizia de anulare a obligaţiilor fiscale nr. 35328/Ev3/21.12.2015 emisă de DGAMC Bucureşti, au fost anulate debite accesorii în sumă de 215.124 RON.

Prin sentinţa ce face obiectul prezentelor recursuri, curtea de apel a admis contestaţia reclamantei şi a dispus anularea în parte a Deciziei 57/21.01.2016 emisă de DGRFP Galaţi - Serviciu Soluţionare Contestaţii şi a Deciziei de impunere nr. x/22.06.2015 emisă de AJFP Neamţ - DGRFP Iaşi, numai în ceea de priveşte suma de 1.306.789 stabilită cu titlu de obligaţii suplimentare de plată, ca urmare a reconsiderării unor activităţi ca dependente.

Examinând hotărârea prin prisma motivului de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 pct. 6 C. proc. civ., Înalta Curte constată caracterul fondat al recursurilor din această perspectivă, pentru considerentele următoare:

Se impune a se preciza cu prioritate faptul că, potrivit art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., hotărârea judecătorească trebuie să cuprindă motivele de fapt si de drept care au format convingerea instanţei, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât si cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor. În mod necesar, o hotărâre judecătorească trebuie sa cuprindă, în motivarea sa, argumentele pro si contra care au format, în fapt si în drept, convingerea instanţei cu privire la soluţia pronunţată, argumente care, în mod necesar, trebuie să se raporteze, pe de o parte, la susţinerile si apărările părţilor, iar, pe de altă parte, la dispoziţiile legale aplicabile raportului juridic dedus judecăţii, în caz contrar, fiind lipsită de suport probator si legal şi pronunţată cu nerespectarea prevederilor textului de lege anterior menţionat. Motivarea este, aşadar, un element esenţial al unei hotărâri judecătoreşti, o puternică garanţie a imparţialităţii judecătorului şi a calităţii actului de justiţie, precum şi o premisă a exercitării corespunzătoare de către instanţa superioară a atribuţiilor de control judiciar, de legalitate si temeinicie.

În practica instanţei supreme (de ex., Decizia nr. 4362/17 oct. 2018, S. a II-a civ., Dec. 1025/15 mai 2019, S. a II-a civ. etc.), dar şi în doctrina de specialitate (de ex., "Drept procesual civil-ediţia a 5-a revizuită şi adăugită", B., C., p.673, editura D., 2020), s-a arătat frecvent faptul că motivarea soluţiei, cea mai întinsă parte a unei hotărâri judecătoreşti, trebuie să fie precisă şi necontradictorie, astfel încât din ea să rezulte justeţea soluţiei pronunţate, presupunând răspunsuri precise la toate capetele de cerere şi la toate apărările formulate, pe baza tuturor probelor administrate, a argumentelor şi raţionamentelor juridice, a principiilor şi a regulilor de drept substanţial şi procedural; dreptul la un proces echitabil nu poate fi considerat efectiv decât dacă observaţiile părţilor sunt corect examinate de către instanţă, aceasta având obligaţia de a proceda la un examen efectiv al mijloacelor, argumentelor si elementelor de probă, cel puţin pentru a le aprecia pertinenţa, iar realitatea acestui demers şi efectivitatea lui trebuie să se reflecte în considerente, neputând fi rezultatul unei presupuneri.

Din considerentele sentinţei analizate nu rezultă acest examen efectiv al argumentelor şi probelor administrate, iar hotărârea, în întregul ei, nu corespunde exigenţelor anterior descrise. Aceasta deoarece judecătorul fondului s-a limitat la a menţiona în conţinutul unei singure fraze faptul că sumei cu privire la care a dispus anularea parţială a actelor administrative, "îi sunt aplicabile dispoziţiile art. 1 alin. (1) din Legea nr. 219/2015 întrucât este vorba de obligaţii suplimentare stabilite ca urmare a reconsiderării/reîncadrării unei activităţi ca activitate dependentă, aşa cum rezultă din cuprinsul raportului de inspecţie fiscală şi a deciziei de impunere".

În acest mod, instanţa de fond nu a analizat în niciun fel, nici din perspectiva pertinenţei şi nici din aceea a corectei stabiliri a situaţiei de fapt raportat la probele administrate, apărarea pârâtei Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi în sensul că, prin dispoziţiile articolului 6 din respectivul act normativ, s-a stabilit că procedura de aplicare a acestei legi se aprobă prin ordin al preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, care se emite în termen de 30 de zile de la data intrării în vigoare a acesteia, iar în Monitorul Oficial nr. 637/21.08.2015 a fost publicat OPANAF nr. 2202/19.08.2015, astfel că, faţă de acest cadru legislativ, prin Decizia nr. 35326/Ev3/21.12 2015 ar fi fost anulate obligaţii fiscale stabilite în sarcina intimatei pentru suma de 216.124 RON, ceea ce ar justifica soluţia din Decizia nr. 57/21.01.2016 prin care organul fiscal a respins contestaţia cu privire la această sumă, ca fiind rămasă fără obiect. De asemenea, nu au fost analizate şi nu s-a răspuns nici susţinerilor aceleiaşi pârâte în sensul că, în actul administrativ-fiscal contestat, a motivat respingerea contestaţiei în privinţa respectivei sume, în sensul menţionat, dar instanţa de fond, fără a argumenta în acest sens, a reţinut că organul fiscal nu şi-ar fi îndeplinit obligaţia de motivare a soluţiei de respingere a contestaţiei cu privire la suma respective.

Pe de altă parte, judecătorul fondului nu a stabilit corect nici cadrul procesual al cauzei, întrucât nu a supus dezbaterii contradictorie a părţilor şi nu a soluţionat excepţia lipsei calităţii procesual pasive invocată de către Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, nu a analizat sub nicio formă îndreptăţirea reclamantei de a îşi îndrepta pretenţiile şi împotriva acestei pârâte, câtă vreme se invocă faptul că respectiva autoritate nu şi-ar justifica poziţia procesual pasivă, întrucât nu este autoritate emitentă a niciunuia dintre actele contestate. În acest fel, curtea de apel a ignorat dispoziţiile art. 248 C. proc. civ. care obligă instanţa să rezolve excepţiile procesuale înainte de a trece la administrarea probelor şi înainte de a cerceta cauza pe fond, respectiva excepţie fiind invocată prin întâmpinare.

Este unanim admis că, atâta timp cât motivarea unei hotărâri judecătoreşti ar trebui să evidenţieze că judecătorul a examinat cu adevărat chestiunile esenţiale ce i-au fost prezentate, dacă, în considerente, instanţa nu analizează probele care au fost administrate, nu stabileşte împrejurările de fapt esenţiale în cauză, nu evocă normele substanţiale si procedurale incidente şi aplicarea lor în speţă, nu analizează argumentele importante şi nu justifică înlăturarea apărărilor esenţiale care susţin opinia contrară, soluţia exprimată prin dispozitiv rămâne nesusţinută si pur formală; o astfel de hotărâre devine arbitrară si nu permite exercitarea controlului judiciar.

2. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs

Pentru considerentele arătate, întrucât instanţa de fond nu a realizat o reală cercetare a fondului cauzei, hotărârea fiind nemotivată sub toate aspectele evidenţiate, Înalta Curte, potrivit dispoziţiilor art. 497 raportat la art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., va admite recursul, va casa sentinţa recurată şi va trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe, în rejudecare urmând a se analiza şi aspectele de fond invocate în susţinerea motivului de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 pct. 8 C. proc. civ. şi pe care Înalta Curte nu le-a mai analizat, faţă de soluţia casării cu trimitere.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursurile declarate de pârâtele Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Galaţi împotriva sentinţei civile nr. 248 din 28 noiembrie 2017 a Curţii de Apel Galaţi, secţia contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa recurată şi trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 6 octombrie 2020.