Taxpayer partially wins on VAT gross-up and accessory cap, but High Court restores 1,129 RON deduction denial and full statutory penalties.

Asupra recursurilor de faţă,

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1.1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal la data de 07.08.2012, sub nr. x/2012 (reînregistrată la data de 11.10.2016, sub nr. x/2012*, ca urmare a casării cu trimitere spre rejudecare, prin decizia nr. 2149/29.03.2016 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie), reclamantul A. a chemat în judecată pe pârâtele Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Municipiului Bucureşti (actualmente Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti) şi Administraţia Finanţelor Publice Sector 6 (actualmente, Administraţia sector 6 a Finanţelor Publice), pentru ca prin hotararea ce se va pronunta să se dispuna desfiinţarea (anularea) deciziei nr. 288/1.06.2012, a deciziei de impunere nr. x/30.03.2012 şi desfiinţarea în întregime a bazei de impunere.

1.2. Soluţia primei instanţe

Prin sentinţa nr. 798 din 4 martie 2019, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, a admis în parte acţiunea formulată de reclamantul A., în contradictoriu cu pârâtele Administraţia Sector 6 a Finanţelor Publice, Bucureşti şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia sector 6 a Finanţelor Publice, a anulat în parte decizia de impunere nr. x/30.03.2012 şi raportul de inspecţie fiscală nr. x/30.03.2012, emise de AFPS 6, precum şi decizia nr. 288/1.06.2012 a DGFPMB, numai cu privire la: suma de 95.471 RON reprezentând TVA, precum şi majorările/dobânzile şi penalităţile aferente; suma de 1129 RON din cuantumul TVA-ului rămas, reprezentând TVA deductibilă, precum şi majorările/dobânzile şi penalităţile aferente; ceea ce depăşeşte o cotă de 25% din cuantumul rămas al majorărilor şi penalităţilor, a respins în rest acţiunea, a luat act de renunţarea reclamantului A. la judecarea cererii de chemare în garanţie formulate în contradictoriu cu chemata în garanţie B. Luiza.

1.3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei pronunţată de instanţa de fond, reclamantul A. şi pârâta Administraţia Sectorului 6 a Finanţelor Publice Bucureşti prin Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti au formulat recurs.

1.3.1. Prin recursul să reclamantul A. a invocat motivele de neleaglitate prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ. solicitând casarea în parte a hotărârii atacate şi rejudecând în aceste limite să se dispună admiterea acţiunii, anularea actelor administrativ fiscale contestate şi obligarea pârâţilor la plata sumei de 207.641,7 RON cu titlu de contribuţie TVA.

În motivarea opţiunii sale procesuale recurentul a susţinut următoarele:

În faţa instanţei de fond au fost invocate şi dispoziţiile art. 93 alin. (2) Codul de procedură fiscalălă, însă în cadrul hotărârii judecătoreşti nu se regăseşte vreo menţiune cu referire la temeinicia sau dimpotrivă netemeinicia lor.

Lipsa de motivare a unei hotărâri judecătoreşti nu numai ca nesocoteşte dispoziţiile C. proc. civ., dar poate constitui o încălcare a art. 6 al Convenţiei Europene a Drepturilor Omului, instanţa europeană amintind adesea că dreptul la un proces echitabil, garantat de art. 6 parag. 1 din Convenţie, include printre altele, dreptul părţilor de a prezenta observaţiile pe care le consideră pertinente pentru cauză.

Art. 6 din CEDO implica, "mai ales în sarcina instanţei, obligaţia de a proceda la un examen efectiv al mijloacelor, argumentelor şi elementelor de proba ale părţilor, cel puţin pentru a le aprecia pertinenta (CEDO, cauza Albina c. România, cauza Virgil Ionescu c. România). Întrucât Convenţia nu are drept scop garantarea unor drepturi teoretice sau iluzorii, ci drepturi concrete şi efective, acest drept nu poate fi considerat efectiv, decât daca aceste observaţii sunt in mod concret examinate de instanţa sesizată.

Tot în acest sens, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a hotărât ca obligaţia de motivare a unei hotărâri trebuie înţeleasă ca un silogism logic, de natura a explica inteligibil hotărârea luată, ceea ce nu înseamnă un răspuns exhaustiv al tuturor argumentelor aduse de parte, dar nici ignorarea lor, ci un răspuns al argumentelor fundamentale, al acelora care sunt susceptibile, prin conţinutul lor, să influenţeze soluţia.

În această privinţă, recurentul reia apărările formulate în faţa instanţei de fond, în sensul că ANAF este singura autoritatea delegată şi are competenţă legală de stabilire a creanţei fiscale, în baza art. 93 alin. (2) Codul de procedură fiscalălă.

Se consideră că în baza art. 281 Codul de procedură fiscalălă instanţa de contencios administrativ are o competenţă limitată, respectiv poate doar admite sau respinge cererea de chemare în judecată, privind desfiinţarea, anularea sau anularea parţială a actului administrativ şi nu poate recalcula creanţe fiscale sau accesorii.

Dacă se interpretează prevederile art. 281 Codul de procedură fiscalălă. în sensul în care, ANAF este obligat de lege să emită un nou act administrativ în cazul anulării, respectiv să recalculeze creanţele fiscale sau accesorii, se apreciază că ar fi excesiv ca instanţele de contencios fiscal să-şi asume, pentru toate aceste probleme, sarcina de perceptor fiscal. Soluţia anularii actelor administrative fiscale, cu indicaţii exprese pentru organul fiscal cu privire la normele europene şi/sau naţionale incidente în speţa, se consideră că este cea corecta din punct de vedere juridic, cu atât mai mult cu cât instanţele de contencios fiscal din România, în opinia recurentului, nu sunt instanţe de plină jurisdicţie şi deci nu pot recalcula toate obligaţiile fiscale datorate de contribuabil.

Se critică soluţia instanţei de fond şi din perspectiva încălcarea Hotărârii CJUE C183/2014 Salomie şi Oltean sub aspectul neacordării dreptului de deducere.

În ciuda faptului ca iniţial instanţa de fond reţine în mod corect considerentele reţinute de CJUE în cauza Salomie şi Oltean, nu întelege să facă şi aplicarea efectivă a acestora în cauza dedusă judecăţii.

Dimpotrivă, deşi situaţia recurentului este identică cu a celuilalt coproprietar al terenurilor vândute, numitul D., instanţa de fond întelege să considere că dispoziţiile legale, ar fi aplicabile doar pentru unul dintre cei doi vânzători, respectiv doar pentru recurentul A..

Din jurisprudenţa unională reţinută de instanţă, se desprinde faptul că dreptul european se opune reglementarii naţionale în temeiul căreia dreptul de deducere a taxei pe valoare adăugata îi este refuzat persoanei impozabile, chiar dacă persoana impozabilă, nu era înregistrata în scop de TVA şi nu a fost depus decont de TVA.

În mod expres reţine instanţa de fond că "cerinţa de formă" care consta doar în simpla depunere a decontului - ar depăşi ceea ce este necesar pentru asigurarea colectării in mod corect a taxei.

Nu în ultimul rând, se subliniază încă o dată că este esenţial a fi îndeplinite condiţiile de fond care dau dreptul de deducere, nicidecum cele de formă.

În ciuda tuturor argumentelor reţinute, în momentul când trebuie să facă şi aplicarea efectivă a acestor dispoziţii faţă de recurent, instanţa de fond are o opinie contradictorie susţinând ca "trebuia să existe la dosar, printre altele, cererea reclamantului de deducere a TVA".

Aceeaşi opinie nelegală este exprimată şi în privinţa coproprietarului D..

Printre tranzacţiile care au făcut obiectul raportului de inspecţie fiscală şi pentru care a fost calculat TVA, sunt şi cele dintre recurent şi D..

Făcând trimitere la anexele Raportului de expertiza fiscala, mai exact la contractele de vânzare ce au făcut obiectul acestuia, din conţinutul primelor 15 contracte, se observă că vânzarea terenurilor s-a realizat de mai multe persoane ce aveau calitatea de coproprietari, respectiv D., A. si B..

Ca atare, dacă s-a considerat ca A. a desfăşurat activitate economică şi că a depăşit plafonul la data de 22.02.2006, devenind persoană impozabilă în scop de TVA, aceeaşi situaţie juridică se aplica şi pentru D..

Se consideră astfel de instanţa de fond că nu poate fi acordat dreptul de deducere recurentului A., întrucât ar fi trebuit să fi existat un act de reîncadrare a activităţii economice desfăşurate de D., act care să ateste că acesta deţine calitatea de persoana impozabilă în scop de TVA, sau o dovada edificatoare în acest sens. Întrucât, nu exista dovezile îndeplinirii acestor cerinţe în privinţa coproprietarului D., referitor la tranzacţiile dintre acesta şi recurentul A., implicit nu se acorda recurentului dreptul de deducere a TVA.

Hotărârea este nelegală sub acest aspect, aceeaşi situaţie juridică, aplicându-se în mod discriminatoriu, între cei doi coproprietari ai terenurilor înstrăinate.

Or, în privinţa recurentului A., deşi se afirmase în mod expres necesitatea reîncadrării activităţii lui economice, instanţa de fond reia considerentele reţinute de înalta Curte de Casaţie si Justiţie prin decizia civilă nr. 2149/2016, respectiv că nu era necesară o astfel de situaţie juridică (reîncadrarea) pentru a se stabili calitatea de persoana impozabila a lui A..

Or, în condiţiile în care recurentul A. este coproprietar pe acelaşi teren cu D., iar pentru recurent nu este necesară reîncadrarea activităţii economice, suntem în prezenţa unei nelegalităţi, în condiţiile în care pentru D. este solicitată reîncadrarea.

Mai mult decât atât, deşi reclamantul invocase inexistenţa emiterii unui Certificat de înregistrare în scop de TVA emis de intimată, chiar şi ulterior constatării de către aceasta din urma a calităţii de persoana fizică impozabilă în scopuri de TVA, s-a considerat de asemenea că nici aceasta dispoziţie nu reprezenta o necesitate pentru considerarea recurentului ca persoana fizica impozabilă în scopuri de TVA.

Totuşi, deşi aceleaşi imobile care fac obiectul inspecţiei fiscale au fost înstrăinate şi de D., instanţa de fond considera că pentru aceasta persoana, era necesar să fi fost depus actul care atesta că acesta deţine calitatea de persoana impozabila în scop de TVA sau o dovada edificatoare ăn acest sens.

În considerarea argumentelor anterioare, este cert deci că D. are calitatea de persoană impozabilă în scopuri de TVA întrucât activitatea sa economică a fost aceeaşi cu cea desfăşurată de recurentul A., ambii fiind coproprietari ai terenurilor ce ar făcut obiectul inspecţiei fiscale.

Ca atare, pentru tranzacţiile realizate între recurent şi D., ulterior depăşirii plafonului, ar fi trebuit să i se acorde recurentului dreptului de deducere a TVA, întrucât aceste tranzacţii sunt efectuate între două persoane fizice impozabile în scopuri de TVA.

În consecinţa, raportul juridic din cele 11 tranzacţii (contracte de schimb) realizându-se între două persoane fizice impozabile, suma de 86.134,63 RON cu titlu de TVA, nu ar trebui să fie achitată de recurentul A., întrucât se deduce în acelaşi cuantum de 86.134,63 RON, cotele primite în schimb de la D., fiind purtătoare de TVA în acelaşi cuantum.

Este nelegală de asemenea hotărârea instanţei de fond, cu referire la considerentele reţinute de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie în privinţa raportului juridic dintre A. şi B.. În privinţa acestei situaţii, Curtea a apreciat ca A. a acţionat la momentul efectuării tranzacţiilor imobiliare, în calitate de mandatar al numitei B..

În ciuda acestei constatări, se arată că Înalta Curte în considerentele deciziei, nu face însa nicio precizare în privinţa modalităţii în care se aplică efectele contractului de mandat. De altfel o astfel de situaţie, nici nu ar fi fost posibilă, întrucât efectele contractului de mandat, decurg din lege, nicidecum din considerentele unei instanţe de judecată.

Ca atare, se apreciază că revenea instanţei de fond, ţinând cont totodată de calitatea de "mandatar" a recurentului A., sa facă aplicabilitatea dispoziţiilor legale, (in vigoare la momentul efectuării tranzacţiilor), în privinţa stabilirii bazei impozabile rezultate in urma tranzacţiilor efectuate de A..

În acest sens, se susţine că sunt aplicabile dispoziţiile art. 1532 C. civ. (1864) şi următoarele, persoana răspunzătoare din punct de vedere fiscal pentru bunurile aflate în proprietatea sa, fiind mandantul, nicidecum mandatarul care a acţionat doar pe seama şi la dispoziţia mandantului.

Din punct de vedere fiscal, se menţionază de asemenea ca în vigoare la momentul realizării tranzacţiilor erau dispoziţiile Codului de procedură fiscală, şi cele ale H.G. nr. 610/2005 pentru modificarea şi completarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 care la pct. 57 prevedeau că "orice asociat sau partener al unei asocieri ori organizaţii fără personalitate juridică este considerat persoană impozabilă separată pentru acele activităţi economice care nu sunt desfăşurate în numele asocierii sau organizaţiei respective."

De asemenea potrivit art. 99 din Codul de procedură fiscalălă prevedea că bazele de impozitare se stabilesc separat, prin decizie referitoare la bazele de impozitare, în următoarele situaţii "a) când venitul impozabil este realizat de mai multe persoane. Decizia cuprinde şi repartizarea venitului impozabil pe fiecare persoană care a participat ta realizarea venitului. (2) Dacă venitul impozabil este realizat de mai multe persoane, atunci acestea pot să-şi numească un împuternicit comun în relaţia cu organul fiscal."

Chiar în ipoteza s-ar aprecia că A. ar fi fost numit (nu exista decizie de numire) ca fiind reprezentantul asocierii, decizia de impozitare trebuia realizată, separat, pentru fiecare persoană care a participat la realizarea venitului.

Or, o dovadă certă că B. a participat la realizarea venitului, rezultă din aceleaşi acte de vânzare ce au stat la baza raportului de inspecţie fiscală.

Faptul că lui B. i s-a reţinut impozitul pe venit aferent tranzacţiilor imobiliare, denotă că bunurile imobiliare i-au fost atribuite în proprietate. Ca atare, implicit şi taxa pe valoare adăugată ar fi trebuit fi achitată tot de această persoană.

Dispoziţiile OPANAF 1415/2009 invocat în cadrul Raportului de Inspecţie Fiscale, nu pot fi aplicabile, nefiind în vigoare la momentul efectuării tranzacţiilor (2006-2008).

OPANAF nr. 1415/2009 nu are putere retroactiva, astfel încât nu poate fi aplicat pentru tranzacţii efectuate în anul 2006-2008 decât în situaţia în care s-ar încălca dispoziţiile constituţionale (art. 15 alin. (2) din Constituţie).

Chiar şi în ipoteza în care s-ar aprecia totuşi aplicabilitatea acestui act normativ, nicăieri în considerentele sale nu se menţionează că plata TVA se achită doar de un singur asociat.

Ca atare, întrucât ambele persoane, A. şi B., au fost parte, în asocierea în participaţiune, fiecare dintre ele, va suporta în mod individual, cota de TVA care îi revine.

A interpreta altfel aceasta situaţie, ar echivala cu stipularea tuturor câştigurilor către asociatul A., deci o încălcare a dispoziţiilor art. 1513 alin. (1) C. civ., ce reglementează faptul ca "este nul contractul prin care un asociat îşi stipulează totalitatea câştigurilor".

În legătură cu majorările de întârziere, plecând de la soluţia instanţei de fond prin care se diminuează valoarea accesoriilor prin stabilirea unui procent din valoarea accesoriilor calculate de intimată, se pretinde că în situaţia diminuării debitului părincipal, procentul trebuie sa aibă în vedere această diminuare, iar nu prin raportare la valoarea integrală a accesoriilor.

Caracterul incert al sumei datorata de recurent, chiar şi după trecerea unei perioade de aproximativ 10 ani de zile de la data efectuării controlului, reprezintă o împrejurare de natura a-l scuti pe recurent de la plata unor obligaţii accesorii.

Calcul eronat al TVA-ului, atât din punct de vedere al procedeului sutei mărite, atribuirea în totalitate recurentului şi a părţii care ar fi revenit celuilalt coproprietar, sau imposibilitatea deducerii TVA-ului din tranzacţiile făcute cu o altă persoană impozabilă (D.) denotă în mod cert necunoaşterea acestei situaţii de către inspectorii fiscali, se consideră că este proporţional ca anularea accesoriilor să fie realizată, doar pentru acele sume ce ar depăşi un procent de 25% din aceste accesorii.

În practică, I.C.C.J. prin Decizia nr. 2960/30.09.2015 a dispus anularea în totalitate a obligaţiilor accesorii, apreciind ca eroarea contribuabilului este una scuzabilă, în condiţiile în care nu există certitudinea înregistrării ca persoană fizică impozabilă.

Or, chiar şi în condiţiile unei minime culpe a intimatei, faptul că aceasta a creat o situaţie de natură a-l determina pe recurent să considere că nu este necesară înregistrarea, conferă acestuia dreptul a nu suporta şi alte obligaţii pentru neîndeplinirea la timp a înregistrării fiscale.

Nu se argumentează de ce culpa reprezentanţilor ANAF ar fi doar de 75% în condiţiile în care rezulta totuşi ca intimata a avut o atitudine necorespunzătoare, persoanele din conducerea ANAF prin declaraţiile făcute în mass-media, dând impresia recurentului că nu ar fi necesară înregistrarea acestor operaţiuni.

Or, în condiţiile in care recurentul a achitat impozitul pe venit pentru toate cele 97 de tranzacţii efectuate, întrucât doar aceasta obligaţie fiscală era certă, neurmărind deci o eludare a obligaţiilor fiscale, o evaziune fiscală, nu se consideră că ar trebui să fie reţinută o culpă în seama sa.

1.3.2. Prin recursul său pârâta Administraţia Sectorului 6 a Finanţelor Publice Bucureşti prin Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti a solicitat casarea hotărârii atacate şi rejudecând să se dispună respingerea cererii de cheamre în judecată formulată de reclamant.

În motivarea căii de atac execitate se susţine următoarele:

Reclamantul A. a efectuat în perioada 01.01.2006 - 31.12.2010 tranzacţii imobiliare în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate, devenind astfel persoana impozabilă, conform art. 127, alin. (1) si alin. (2), din Legea 571/2003 privind Codul fiscal.

Intenţia legiuitorului a fost aceea de a considera că preţul include taxa pe valoarea adăugată numai în cazul în care s-a stipulat expres acest lucru. Or, în niciunul dintre contractele de vânzare cumpărare care au făcut obiectul inspecţiei fiscale nu se menţionează că preţul include taxa pe valoarea adăugată.

Tranzacţiile reclamantului au fost efectuate în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate, devenind astfel persoană impozabilă, conform art. 127, alin. (1) şi alin. (2), din Legea 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare în vigoare în perioada 2006-2010 şi pct. 2, alin. (1) din Normele metodologice de aplicare Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004.

Potrivit prevederilor legale menţionate mai sus, persoanele fizice care obţin venituri din vânzarea locuinţelor proprietate personală nu se considera ca desfăşoară activitate economica şi implicit nu intră în categoria persoanelor impozabile, cu excepţia situaţiilor în care se constată că activitatea respectivă este desfăşurată în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate, în acest caz persoana fizică dobândind calitatea de persoana impozabilă.

Având în vedere faptul că operaţiunile privind tranzacţiile imobiliare realizate de contribuabil în perioada 2006-2010 îndeplinesc toate condiţiile prevăzute de art. 126, alin. (1), lit. a) - lit. d), din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare în vigoare în perioada 2006-2010, acestea sunt operaţiuni impozabile din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată, respectiv operaţiunile sunt cuprinse în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată.

Având în vedere art. 152 din Legea nr. 571/2003 şi art. 69, alin. (1), lit. c), din O.G. nr. 92/2003, urmare verificării contractelor de vânzare cumpărare prezentate ca anexe de la nr. 7 la nr. 103 la raportul de inspecţie fiscala, încheiate în perioada 2006-2010 de domnul A. împreuna cu doamna B. Luiza, în calitate de vânzători, s-a constatat faptul că la data de 28.02.2006, s-a depăşit plafonul prevăzut de regimul special de scutire la art. 152, alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare în vigoare în anul 2006.

Cifra de afaceri care serveşte drept referinţă pentru aplicarea alin. (1) este constituită în conformitate cu art. 152, alin. (6) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

De asemenea, urmare verificării contractelor de vânzare cumpărare prezentate ca anexe de la nr. 61 la nr. 102 la raportul de inspecţie fiscala, încheiate în perioada 2007-2010 de domnul A. împreună cu doamna B. Luiza, în calitate de vânzători, s-a constatat faptul că din cele 42 de tranzacţii efectuate în perioada 2007-2010, 25 tranzacţii au ca obiect terenuri construibile, acestea reprezentând operaţiuni impozabile în conformitate cu prevederile art. 141, alin. (2), lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Se constată astfel faptul ca domnul A. este persoana impozabilă si a realizat în perioada 2006-2010 o activitate economică ce implică operaţiuni taxabile, valoarea acestor operaţiuni taxabile depăşind la data de 28.02.2006 plafonul prevăzut de regimul special de scutire la art. 152, alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, motiv pentru care avea obligaţia să solicite înregistrarea în scopuri de TVA la organul fiscal competent, până la data de 10.03.2006 conform art. 152, alin. (3) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Astfel domnul A. este obligat la plata taxei pe valoarea adăugată pe care avea obligaţia să o colecteze pe perioada 01.04.2006 - 31.12.2010.

Caracterul de continuitatea este dat de existenţa contractelor succesive de vânzare a acestora (terenuri lor), caz în care legiuitorul încadrează persoana fizică vânzătoare în categoria persoanelor impozabile. În situaţia în care persoana fizică vinde succesiv bunuri imobile şi obţine continuu venituri din astfel de activităţi, veniturile obţinute se încadrează la operaţiuni economice şi se supun taxarii.

Cuantumul şi repetabilitatea tranzacţiilor derulate care generează venituri din transferul proprietăţilor imobiliare determina caracterul de continuitate al veniturilor obţinute din transferul dreptului de proprietate asupra bunurilor imobile din patrimoniul personal.

Conform constatărilor echipei de inspecţie fiscala domnul A. împreună cu doamna B. Luiza, au efectuat in perioada 2006-2010, 97 tranzacţii cu terenuri, ceea ce conduce la concluzia că operaţiunile realizate de aceştia nu sunt ocazionale, intenţia de a desfăşura activităţi economice în scopul obţinerii de venituri fiind evidentă.

Prin hotărârea Curţii Europene de Justiţie în cauza C-186/89 (W.M.Van Tiem v Staatssecretaris van financien), punctul 18, s-a statuat ca în conformitate cu principiul neutralităţii sistemului TVA, termenul de "exploatare" se referă la toate operaţiunile, oricare ar fi forma juridică a acestora, efectuate în scopul obţinerii de venituri, având un caracter de continuitate, precum şi faptul că legislaţia naţională în domeniul taxei pe valoarea adăugata a fost armonizată în totalitate cu prevederile comunitare în domeniile pe care România trebuie să le respecte în calitate de stat membru al Uniunii Europene, respectiv Directiva 112/CE/2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată.

Mai mult, o persoană fizică care realizează în cursul unui an calendaristic operaţiuni imobiliare, care au caracter, de continuitate, devine persoana impozabilă, indiferent dacă operaţiunea este sau nu scutita de TVA. Deci persoanele fizice care efectuează tranzacţii imobiliare constând in vânzarea de bunuri imobile, devin persoane impozabile din perspectiva TVA, deoarece realizează fapte de comerţ, asa cum prevede şi Codul Comercial.

În ceea ce priveşte baza de impozitare stabilita de către organul fiscal se arată că reclamantul a efectuat tranzacţii cu proprietăţi imobiliare din patrimoniul personal, deţinute in coproprietate cu soţia, doamna B. Luiza, ambele persoane fiind parte în operaţiunile respective, fără să existe un contract de asociere.

În situaţia în care persoanele fizice vând bunuri deţinute în coproprietate, echipa de inspecţie fiscală a analizat că acestea reprezintă o formă de asociere în scopuri comerciale, fără personalitate juridică - o asociere in participaţiune.

În cazul în care coproprietarii sunt soţ/soţie, iar livrarea imobilelor deţinute în coproprietate nu poate fi o decizie independentă a unuia dintre soţi, fiind necesare acordul şi semnătura celuilalt pentru efectuarea livrării, coproprietarul care urmează sa îndeplinească obligaţiile ce-i revin din punct de vedere al TVA pentru livrarea unui imobil, acţionează în numele asocierii şi nu în nume propriu. În acest sens, organul fiscal a solicitat domnului A. să precizeze numele persoanei desemnate să reprezinte asocierea. Persoana desemnată să reprezinte asocierea este domnul A., aşa cum se precizează în nota explicativă, anexa nr. 4 la raportul de inspecţie fiscală.

Mai mult, şi prin Ordinul nr. 1415/2009, privind aprobarea modelului si conţinutului unor documente şi formulare utilizate în activitatea de inspecţie fiscală, la persoane fizice, în Anexa nr. 1 b), cap. II, pct. 3, se specifică faptul că se va considera asociere şi în cazul în care două persoane au realizat o operaţiune sau o activitate economică impozabilă şi nu există un contract de asociere, dar ambele persoane sunt parte în operaţiunea sau activitatea desfăşurată.

Având în vedere cele mai sus precizate, în situaţia în care persoanele fizice vând bunuri deţinute în coproprietate, pentru stabilirea plafonului stabilit la art. 152 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, acestea sunt analizate ca reprezentând o forma de asociere în scopuri comerciale, fără personalitate juridică.

Astfel că, în situaţia în care coproprietarii sunt soţ şi soţie, iar livrarea unui imobil sau a oricărui bun deţinut în coproprietate nu poate fi o decizie independentă a unuia dintre soţi, fiind necesare acordul şi semnătura celuilalt pentru efectuarea livrării, coproprietarul care urmează să îndeplinească obligaţiile ce-i revin din punct de vedere al TVA este analizat la nivelul asocierii, şi nu la nivelul fiecărui individ in parte.

Referitor la dreptul de deducere a TVA al intimatului reclamant pentru operaţiunile efectuate în amonte şi avute în vedere de organul fiscal la emiterea deciziei de impunere se precizează că art. 771 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal nu face referire şi nu exclude obligaţia de înregistrare în scopuri de TVA a persoanelor fizice care efectuează tranzacţii cu bunuri imobile din patrimoniul personal, obligaţie care revine persoanei fizice A. având in vedere ca aceasta a obţinut venituri cu caracter de continuitate, desfăşurând astfel de activităţi economice şi devenind persoana impozabila din perspectiva TVA, aşa cum s-a reţinut prin raportul de inspecţie fiscală.

Tot în legătură cu dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată, se arătă că acesta este condiţionat de înregistrarea persoanei impozabile în scopuri de TVA în conformitate cu prevederile art. 145, alin. (3), din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal şi având în vedere faptul că persoana fizicp A. nu a figurat înregistrată în scopuri de TVA în perioada 01.04.2006-31.12.2010 aceasta nu poate beneficia de dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată.

Referitor la anularea, în parte, de către instanţa de fond a raportului de inspecţie fiscala nr. x/30.03.2012 întocmit de Administraţia Finanţelor Publice Sector 6 se arătă că acest act nu reprezintă un act administrativ fiscal în sensul art. 43 din O.G. nr. 92/2003 şi prin urmare în mod greşit a fost anulat.

Din analiza art. 109 din O.G. nr. 92/2003 rezultă că raportul de inspecţie fiscală nu creează prin el însuşi o situaţie juridica nouă, el fiind supus unei proceduri interne de avizare, respectiv verificare, efectuată de către şeful de serviciu şi aprobare de către conducătorul organului de inspecţie fiscală.

Impozitele, taxele şi alte sume datorate bugetului general consolidat se stabilesc în urma inspecţiei fiscale numai prin decizie de impunere, care constituie titlu de creanţă şi este susceptibilă de a fi contestată, la baza acesteia stând constatările din raportul de inspecţie fiscală.

Referitor la majorările de întârziere aferente sumei de 95.471 RON şi a sumei de 1129 RON individualizate prin decizia de impunere nr. x/30.03.2012 reprezintă măsura accesorie în raport cu debitul. Avand în vedere faptul că reclamantul nu a depus în susţinerea contestaţiei formulate împotriva Deciziei de impunere nr. x/30.03.2012 argumente privind modul de calcul al accesoriilor şi nici înscrisuri din care să rezulte că acestea au fost calculate eronat reiese că se datorează accesorii aferente TVA conform principiului "accesorium sequitur principale".

Având în vedere art. 120 alin. (1) şi (2), art. 1201 din O.G. nr. 92/2003, rezultă că pentru neachitarea la scadenţă a obligaţiilor de plata se datorează după acest termen majorări.

În ceea ce priveşte cota de 25% din cuantumul rămas al majorărilor şi penalităţilor reţinută de către instanţa de fond în dispozitivul hotărârii recurate, se susţine că instanţa de fond nu face nicio motivare în acest sens, motiv pentru este considerată ca nelegală.

1.4. Apărările formulate în cauză

Prin întâmpinare reclamantul recurent A. a solicitat în principal anularea recursului pârâtei pentru neîncadrarea criticilor formulate în motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., iar în subsidiar ca nefondat, apreciind că în dispoziţiile criticate prin recursul pârâtei, hotărârea instanţei de fond este legală.

II. Considerentele şi soluţia instanţei de recurs

2.1. În ceea ce priveşte excepţia nulităţii recursului Administraţia Sectorului 6 a Finanţelor Publice Bucureşti prin Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, Înalta Curte constată este neîntemeiată.

Prin dispoziţiile art. 489 C. proc. civ. legiuitorul sancţionează cu nulitatea nemotivarea recursului, înţeleasă atât în contextul în care cererea de exercitare a căii de atac nu cuprinde nicio critică la adresa hotărârii atacate (ipoteza prevăzută la alin. (1) al articolului menţionat) dar şi în situaţia în care motivele expuse în cererea de recurs nu se încadrează în motivele de casare prevăzute la art. 488 C. proc. civ. (art. 489 alin. (2) C. proc. civ.).

La o analiză a cererii de recurs a pârâtei din perspectiva aspectelor menţionate în precedent, rezultă că motivele de nelegalitate invocate constituie reale critici ale hotărârii atacate, care se circumscriu motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., respectiv aplicarea şi interpretarea eronată a normelor de drept referitoare la exercitarea dreptului de deducere, la determinarea şi calculul accesoriilor fiscale, etc.

Prin urmare, excepţia nulităţii recursului este nefondată şi va fi respinsă în consecinţă.

2.2. Analizând sentinţa atacată, prin prisma criticilor formulate de recurente, a cadrului normativ aplicabil şi a probatoriului administrat în cauză, Înalta Curte reţine următoarele:

2.2.1. Recursul reclamantului.

Critica reclamatului referitoare la nemotivarea hotărârii este nefondată.

În această privinţă instanţa de control judiciar reţine că potrivit art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., hotărârea judecătorească trebuie să cuprindă motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, precum şi cele pentru care s-au admis ori s-au înlăturat cererile părţilor, fiind afectată de viciu nelegalităţii hotărârea care nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei.

Motivarea hotărârii este necesară pentru ca părţile să cunoască motivele ce au fost avute în vedere de către instanţă în pronunţarea soluţiei, iar instanţa ierarhic superioară să aibă în vedere, în aprecierea legalităţii şi temeiniciei hotărârii, şi considerentele pentru care s-a pronunţat soluţia respectivă.

Sub acest aspect se constată că hotărârea instanţei de fond răspunde cerinţei argumentării soluţiei adoptate, considerentele acesteia conţinând analiza complexă şi detaliată a criticilor de legalitate aduse actelor administrativ fiscale contestate, cu luarea în considerare şi diseminarea apărărilor părţilor împrocesuate.

Împrejurarea că instanţa de fond nu a făcut referire în considerentele sale la un temei juridic invocat de reclamant, din care s-ar deduce întinderea controlului jurisdicţional al instanţei de contencios administrativ în materie fiscală, nu este de natură a forma convingerea instanţei de control judiciar că hotărârea atacată este nemotivată sub acest aspect, în condiţiile în care prin soluţia pronunţată rezultă implicit limitele în care instanţa a exercitat controlul de legalitate cu care a fost învestită.

Nu sunt fondate nici criticile referitoare la întinderea controlului de legalitate exercitat de instanţa de fond.

Contenciosul administrativ consacrat de Legea nr. 554/2004, privit ca ansamblul mijloacelor juridice utilizate de orice persoană interesată pentru restabilirea ordinii de drept, încălcată prin acte juridice şi/sau fapte materiale ale organelor administraţiei publice, este un contencios administrativ de plină jurisdicţie.

Caracteristica acestei calităţi este aceea că instanţa de contencios administrativ este competentă potrivit legii, să anuleze ori să modifice actul administrativ de autoritate atacat, să oblige serviciul public administrativ să rezolve o cerere referitoare la un drept recunoscut de lege şi să acorde daunele cauzate de serviciul public, persoanei fizice sau juridice, prin actul emis sau prin refuzul de a rezolva o cerere referitoare la un drept recunoscut de lege, după cum rezultă cu claritate din art. 1, 8 şi 18 din Legea nr. 554/2004.

Reevaluarea obligaţiilor fiscale impuse în temeiul unor acte administrative anulate în tot sau în parte se înscrie în categoria daunelor suferite de persoana vătămată în drepturile sale patrimoniale prin conduita nelegală a autorităţii publice, astfel că spre realizarea unei depline jurisdicţii şi înlăturarea oricărui efect prejudicial (restitutio in integrum), instanţa de fond era obligată ca prin dispoziţia sa să repună părţile în situaţia anterioară emiterii actelor administrative anulate.

Chiar dacă ANAF şi organele fiscale din subordine au competenţa delegată de legiutor în stabilirea şi perceperea impozitelor, taxelor şi contribuţiilor, instanţa de contencios are competenţa de a înlătura vătămarea produsă printr-un act administrativ fiscal unei persoane.

Nefondate sunt şi criticile reclamantului referitoare la exercitarea dreptului de deducere a TVA.

Sub acest aspect reclamantul susţine că deşi se face trimitere la dispoziţiile şi considerentele C.J.U.E. din cauza C-183/14, Salomie şi Oltean în care se menţionează "dreptul european se opune unei reglementări naţionale în temeiul căreia dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată datorate sau achitate în amonte pentru bunuri şi servicii utilizate în cadrul operaţiunilor taxate îi este refuzat persoanei impozabile, care trebuie în schimb să achite taxa pe care ar fi trebuit să o perceapă, pentru simplul motiv că nu era înregistrată în scopuri de taxă pe valoarea adăugată atunci când a efectuat aceste operaţiuni, şi aceasta atât timp cât nu este înregistrată în mod legal în scopuri de taxă pe valoarea adăugată şi nu a fost depus decontul taxei datorate", totuşi reclamantului i se pretinde formularea unei cereri pentru exerciţiul dreptului de deducere.

Reclamantul nu face însă distincţia dintre existenţa şi exerciţiul acestui drept. În acest sens este de subliniat că reclamantul nu a făcut nici un demers pentru recunoaşterea acestui drept, lansând o discuţie la nivel teoretic legată de dreptul său de deducere, pretinzând corespunzător organului fiscal recunoaşterea acestuia, discuţie în care organul fiscal a persisitat în opinia că reclamantului nu-i poate fi recunoscut dreptul de deducere în condiţiile în care nu s-a înregistrat voluntar în scopuri de TVA.

Or, sub acest aspect este în afara oricărui dubiu că reclamantul în calitate de persoană impozabilă în scopuri de TVA are şi dreptul de deducere pentru taxa achitată în amonte, drept care, aşa cum s-a reţinut în jurisprudenţa naţională şi unională, este de esenţa sistemului TVA, spre asigurarea neutralităţii acestei taxe.

Însă obiectul unei acţiuni în contencios administrativ nu este reprezentat de rezolvarea disputelor teoretice dintre actorii procesului civil într-o materie juridică, ci de situaţia concretă în care o persoană este vătămată printr-un act administrativ în drepturile sau interesele sale legitime. În situaţia de speţă, putea constitui obiect de analiză dreptul de deducere al reclamantului în situaţia în care instanţa era sesizată cu controlul legalităţii refuzului organului fiscal de a accepta exercitarea acestui drept, la care nu se putea ajunge decât în urma formulării unei cereri în acest sens de către reclamant, aşa cum în mod just a reţinut judecătorul fondului.

În alte cuvinte, pentru a putea fi analizată solicitarea de exercitare a dreptului de deducere, aceasta trebuie materializată în cuprinsul unei cereri adresate organului fiscal, care, astfel învestit, verifică îndeplinirea condiţiilor de fond pentru a stabili întinderea dreptului cuvenit persoanei impozabile, în vederea respectării principiului neutralităţii TVA, principiu fundamental în această materie.

În lipsa unei asemenea învestiri, este excesiv a se pretinde organului fiscal să analizeze un astfel de beneficiu recunoscut pentru achiziţiile derulate de către o persoană impozabilă, în folosul operaţiunilor sale taxabile, pentru că nu în situaţia afirmării unui drept se poate pretinde vătămarea acestuia prin actul autorităţii, ci a împiedicării în exerciţiul său.

Criticile referitoare la calificarea ca asociere a reclamantului împreună cu soţia sa sunt inadmisibile.

Această problemă a fost dezlegată prin decizia nr. 2149/29.06.2016, pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal în primul ciclu procesual, când s-a dispus casarea cu trimitere a cauzei pentru cercetări judecătoreşit suplimentare.

Prin urmare, aceste dezlegări se bucură de autoritate de lucru judecat, fiind astfel excluse din obiectul judecăţii instanţei de fond după casare, conform art. 501 alin. (1) şi (3) C. proc. civ. şi cu atât mai puţin nu pot face obiectul criticilor în exerciţiul unei noi căi de atac.

2.2.2. Recursul pârâtei.

Criticile pârâtei referitoare la modul de calcul al TVA, în componenta sa referitoare la aplicarea principiului "sutei mărite" sunt nefondate.

În acest sens, instanţa de control judiciar achiesează la opinia exprimată de judecătorul fondului, reţinând că organul fiscal a procedat în mod greşit la determinarea TVA datorate, prin adăugarea acesteia la preţul de vânzare-cumpărare stabilit în contract, iar nu prin considerarea ei ca fiind deja inclusă în preţul respectiv.

La adoptarea acestei soluţii, în mod corect instanţa de fond a avut în vedere Hotărârea din 7 noiembrie 2013, pronunţată de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene în cauzele conexate C-249/12 şi C-250/12.

Prin această hotărâre, instanţa europeană a statuat că, atunci când preţul unui bun a fost stabilit de părţi fără nicio menţiune cu privire la TVA, iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligată la plata TVA datorată pentru operaţiunea supusă taxei, preţul convenit trebuie considerat - în cazul în care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor TVA solicitată de administraţia fiscală - ca incluzând deja TVA.

Astfel, baza de impozitare privind TVA, în ipoteza în care contractul părţilor nu conţine clauze referitoare la taxa pe valoare adăugată, trebuie stabilită ca fiind preţul vânzării diminuat cu cota de TVA, interpretare ce conferă eficienţă şi principiului fundamental exprimat de art. 1 paragraful 2 din Directiva TVA, în baza căruia TVA este o taxă generală de consum, care trebuie plătită de consumatorul final.

Sunt fondate însă criticile pârâtei referitoare la exercitarea dreptului de deducere a TVA în cuantum de 1.129 RON, precum şi majorările/dobânzile şi penalităţile aferente aferent achitat odată cu taxele notariale pentru operaţiunile analizate.

În acest sens argumentele expuse în precedent la analiza dreptului de deducere a reclamantului sunt aplicabile deopotrivă şi acestei probleme, întrucât reclamantul nu a adresat organului fiscal o cerere pentru exerciţiul acestui drept în privinţa taxei anterior menţionate, cererea adresată direct instanţei de fond fiind inadmisibilă.

Dreptul de deducere se exercită în cadrul unei proceduri administrative, în faţa organului fiscal competent, şi numai în măsura în care soluţia adoptată de acesta, concretizată într-un act administrativ fiscal, este vătămătoare pentru titularul dreptului, poate fi supus controlului jurisdicţional de legalitate în faţa instanţelor judecătoreşti, iar nu cercetat şi acordat direct de instanţă, fără riscul de a depăşi atribuţiile puterii judecătoreşti.

Pentru acestei temeiuri, vor fi înlăturate dispoziţiile instanţei referitoare la dreptul de deducere al reclamantului, care oricum poate fi exercitat de reclamant în condiţiile legale mai sus arătate, în limita termenului de prescripţie.

Sunt fondate şi criticile pârâtei referitoare la aplicarea principiului proporţionalităţii în privinţa determinării întinderii accesoriilor calculate de organul fiscal.

Sub acest aspect, este de observat că reclamantul nu a învestit instanţa de fond cu o cerere de reducere de accesoriilor, supunând astfel analizei instanţei legalitatea impunerii suplimentare din perspectiva competenţei şi prerogativei organului fiscal de a calcula accesorii pentru neachitarea la scadenţă a TVA-ului aferent operaţiunilor generatoare în contrapondere cu drepturile şi interesele reclamantului, spre aplicarea măsurii celei mai corespunzătoare şi necesare obiectivului urmărit de legiutorul naţional prin adoptarea legislaţiei fiscale.

Instanţa de control judiciar a dat îndrumări instanţei de fond să verifice în ce măsură majorările de întârziere şi cuantumul sancţiunii respectă principiul proporţionalităţii din perspectiva jurisprudenţei CJUE, însă pentru a proceda la o asemenea analiză se impunea verificarea sesizării sale prin cererea de chemare în judecată cu un astfel de motiv de nelegalitate.

Îndrumarea dată de instanţa de recurs era condiţionată, aşadar, de învestirea instanţei, nefiind obligatorie prin ea însăşi, întrucât nu reprezintă o dezlegare de drept conform art. 501 alin. (1) C. proc. civ. Analiza şi soluţionarea unui astfel de motiv de nelegalitate era obligatorie numai în cazul sesizării instanţei cu o cerere cu acest obiect, spre respectarea principiului disponibilităţii consacrat de art. 9, art. 22 alin. (6) şi 397 C. proc. civ.

Întrucât reclamantul nu s-a prevalat prin cererea de chemare în judecată de critici exclusive în privinţa cuantumului accesoriilor calculate de organul fiscal, din perspectiva aplicării principiului proporţionalităţii, instanţa nu era îndreptăţită va se pronunţa asupra întinderii acestora din oficiu.

2.2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs.

Pentru considerentele expuse, în temeiul art. 496 din C. proc. civ. şi art. 20 din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte, va respinge recursul formulat de reclamant împotriva sentinţei nr. 798 din 4 martie 2019 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, pronunţate în dosarul nr. x/2012, ca nefondat, va admite recursul formulat de Administraţia Sectorului 6 a Finanţelor Publice Bucureşti prin Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti aceleaşi hotărâri, iar în rejudecare, va casa, în parte, sentinţa recurată în sensul că vor fi înlăturate dispoziţiile instanţei de fond referitoare la anularea actelor administrativ fiscale contestate în privinţa sumei de 1.129 RON TVA şi accesoriile aferente, precum şi cea referitoare la reducerea majorărilor şi accesoriilor. Vor fi menţinute în rest celelalte dispoziţii ale sentinţei recurate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge excepţia nulităţii recursului invocată de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti pentru Administraţia Sectorului 6 a Finanţelor Publice Bucureşti.

Respinge recursul formulat de A. împotriva sentinţei nr. 798 din 4 martie 2019 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, pronunţate în dosarul nr. x/2012, ca nefondat.

Admite recursul formulat de Administraţia Sectorului 6 a Finanţelor Publice Bucureşti prin Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti împotriva sentinţei nr. 798 din 4 martie 2019 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, pronunţate în dosarul nr. x/2012.

Casează, în parte, sentinţa recurată în sensul că înlătură dispoziţiile instanţei de fond referitoare la anularea actelor administrativ fiscale contestate în privinţa sumei de 1129 RON TVA şi accesoriile aferente, precum şi cea referitoare la reducerea majorărilor şi accesoriilor.

Menţine în rest celelalte dispoziţii ale sentinţei recurate.

Irevocabilă.

Pronunţată în şedinţă publică astăzi, 1 octombrie 2020.