VAT deduction on undeveloped land acquisition: limits of review under extraordinary revision for EU law violations

Asupra cererii de revizuire de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Decizia pronunţată în recurs

Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal, prin Decizia nr. 3362 din 19 iunie 2019, a admis recursurile formulate de pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Giurgiu şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva sentinţei civile nr. 731 din 03 martie 2017 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, a casat în parte sentinţa recurată şi a respins acţiunea formulată de reclamantă ca neîntemeiată.

Totodată, a menţinut dispoziţiile sentinţei referitoare la majorarea onorariului de expert şi la suportarea diferenţei de onorariu de expert de către reclamantă.

Pentru a pronunţa această soluţie, instanţa de recurs a reţinut, în ceea ce priveşte motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., că acest motiv de casare nu este incident în cauză, faţă de aspectele dezvoltate de recurentă.

Referitor la criticile subsumate motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., instanţa de recurs a reţinut că judecătorului a făcut o greşită aplicare a prevederilor legale la situaţia de fapt ce rezulta din probatoriul administrat.

Astfel, a reţinut că intimata reclamantă a susţinut că vânzătoarea A. a notificat Inspectoratul de Stat în Construcţii, în data de 05.10.2010, că va începe lucrările de construcţii aferente ansamblului de hale pentru care s-a obţinut autorizaţia de construire, astfel că la data de 28 noiembrie 2011, societatea intimată a achiziţionat de la A. un teren pentru care exista o Autorizaţie de construcţie valabilă şi pentru care era notificată începerea lucrărilor de construcţii.

Or, chiar pornind de la premisa validităţii şi realităţii contractului de novaţie, susţinută de intimata reclamantă, instanţa de recurs a apreciat că notificarea Inspectoratului de Stat în Construcţii cu doar două zile înainte de expirarea valabilităţii prelungite a autorizaţiei de construire, de către o altă persoană juridică decât intimata, şi lipsa oricărei probe a începerii lucrărilor şi stadiului acestora la momentul achiziţionării terenului (la peste un an de la notificare şi expirarea prelungirii) ori a imposibilităţii obiective de materializare ulterioară a pretinsei intenţii de desfăşurare a activităţii economice declarate, inexistenţa personalului angajat de la înfiinţarea societăţii şi până la momentul inspectiei fiscale, absenţa dovezilor unor demersuri proprii ale societăţii, ulterioare achiziţionării terenului, în vederea desfăşurării de operaţiuni taxabile sunt tot atâtea elemente care vin în coliziune cu sentinţa pronunţată de judecătorul fondului şi cu prevederile legale invocate de acesta în susţinerea acestei soluţii.

A reţinut astfel că singura "operaţiune taxabilă" realizată după 4 ani de la achiziţionarea terenului este revânzarea acestuia de către intimata reclamantă către vânzătoarea iniţială A. (contract nr. x/19.11.2015), cele două societăţi făcând, de altfel, parte din acelaşi grup economic "A.".

Cât priveşte raportul de expertiză efectuat în cauză, Înalta Curte a reamintit că expertiza tehnică judiciară are rolul de a oferi instanţei de judecată o opinie de specialitate asupra documentaţiei supuse analizei, însă aprecierea probelor se face pe baza raţionamentului judecătorului, prin corelarea acestei probe cu celelalte mijloace de probă administrate în cauză şi examinarea acestora prin prisma dispoziţiilor legale aplicabile raportului juridic fiscal dedus judecăţii.

Prin urmare, a conchis că simpla deţinere de către intimata-reclamantă a documentelor prevăzute de Codul fiscal pentru deducerea taxei pe valoarea adăugată, nu implică şi exercitarea, fără nicio restricţie, a dreptului de deducere a acestei taxe.

2. Exercitarea căii extraordinare de atac a revizuirii

Împotriva deciziei nr. 3362 din 19 iunie 2019 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal a fost exercitată calea de atac a revizuirii, în condiţiile prevăzute de art. 21 din Legea nr. 554/2004, de către petenta A. S.R.L.

2.1 În motivarea cererii sale, revizuienta susţine că instanţa de recurs, cu prilejul pronunţării deciziei a cărei revizuire se solicită, a încălcat principiile în materie de TVA, şi o primă critică în acest sens are în vedere faptul că instanţa de recurs a condiţionat dreptul de deducere a TVA de rezultatul activităţii economice a revizuientei, contrar celor stabilite de CJUE în cauza C-672/16 "Imofloresmira".

Citând parţial considerentele hotărârii pronunţate în cauza C-672/16, revizuienta concluzionează în sensul că o persoană beneficiază de dreptul de deducere TVA cu singura condiţie să fie persoană impozabilă în sensul Directivei TVA iar bunurile sau serviciile în cauză să fie utilizate în scopul operaţiunilor sale taxabile.

Utilizarea dată bunurilor sau serviciilor ori care este avută în vedere pentru acestea determină numai întinderea deducerii iniţiale la care persoana impozabilă are dreptul, potrivit art. 168 din Directiva TVA şi întinderea eventualelor regularizări în perioadele următoare, dar nu afectează naşterea dreptului de deducere.

Dreptul de deducere rămâne, în principiu, dobândit chiar dacă, ulterior, din cauza unor împrejurări independente de voinţa sa, persoana impozabilă nu utilizează bunurile şi serviciile respective care au dat naştere dreptului de deducere în cadrul unor operaţiuni taxabile.

În consecinţă, revizuienta susţine că, după cum rezultă din cele menţionate mai sus, CJUE realizează o distincţie clară şi expresă între regimul dreptului de deducere a TVA şi regimul ajustării TVA. Astfel, pe de-o parte, dreptul de deducere rămâne câştigat, chiar dacă persoana impozabilă nu a utilizat bunul care a dat naştere dreptului de deducere în cadrul unei operaţiuni taxabile din motive independente de voinţa sa, iar, pe de altă parte, faptul că bunul nu a mai fost utilizat în cadrul unei operaţiuni taxabile ori s-a renunţat la taxarea respectivelor operaţiuni, poate determina, cel mult, efectuarea unor ajustări de TVA.

Însă, după cum a indicat CJUE, ajustarea TVA nu este aplicabilă în situaţia în care bunul (un imobil) a rămas neutilizat pe o perioadă mai mare de doi ani în contextul în care persoana impozabilă a încercat să îl închirieze în această perioadă. Ori, judecata este similar aplicabilă şi pentru cazul în care bunul (un teren construibil) a rămas neutilizat pe o perioadă mai mare de doi ani, timp în care persoana impozabilă a încercat să construiască un imobil pe acest teren, imobil pe care ulterior să îl închirieze.

Cu atât mai mult, neutilizarea unui bun imobil (teren ori clădire) pe o perioadă mai mare de 2 ani, în condiţiile în care persoana impozabilă a manifestat şi dovedit intenţia folosirii lui în cadrul operaţiunilor taxabile, nu poate afecta dreptul de deducere a TVA.

Or, prin decizia atacată prin prezenta cerere de revizuire, ICCJ acţionează în mod flagrant în contra principiilor enumerate în Cauza Imofloresmira, refuzând dreptul de deducere, condiţionându-l de rezultatul activităţii economice desfăşurate, respectiv de faptul că bunul imobil (terenul) a rămas neutilizat pe o perioadă mai mare de timp.

2.2. O a doua teză a motivului de revizuire invocat în prezenta cauză priveşte încălcarea, de către instanţa de recurs, a dreptului comunitar, prin aceea că a considerat că recurenta nu a dovedit intenţia de a realiza operaţiuni taxabile.

Dezvoltând această critică, revizuienta arată că aşa cum s-a stabilit prin jurisprudenţa constantă a CJUE, precum şi prin cauza Imofloresmira, dreptul de deducere a TVA de către persoanele impozabile nu este condiţionat de realizarea imediată de operaţiuni taxabile, ci există şi poate fi exercitat şi pe baza intenţiei de a realiza astfel de operaţiuni, intenţie a cărei existenţă trebuie să fie confirmată cu dovezi obiective. Mai mult, faptul că un bun a rămas nefolosit în cadrul operaţiunilor taxabile, pe o perioadă mai îndelungată de timp, din motive independente de voinţa persoanei impozabile, nu poate constitui un temei al refuzului dreptului de deducere de către autorităţile fiscale naţionale.

Nefiind discutabilă calitatea revizuientei de persoană impozabilă, aceasta arată, în continuare, că sunt îndeplinite şi celelalte două condiţii pentru naşterea dreptului de deducere TVA, respectiv intenţia de a realiza operaţiuni taxabile şi justificarea acestei intenţii cu dovezi obiective.

În ceea ce priveşte scopul achiziţiei, revizuienta arată că achiziţionarea unui bun imobil reprezintă o activitate pregătitoare şi trebuie considerată drept activitate economică.

În acest sens, în cauza C-257/11 Gran Via Moineşti CJUE reţine că " potrivit unei jurisprudente constante a Curţii, noţiunea de activitate economică avută în vedere la articolul 9 alin. (1) din Directiva 2006/112 poate consta în mai multe acte consecutive, iar, printre aceste acte, activităţile pregătitoare, precum achiziţionarea mijloacelor de exploatare si, prin urmare, cumpărarea unui bun imobil, trebuie considerate drept activităţi economice (a se vedea Hotărârea Rompelman, citată anterior, punctul 22, Hotărârea Lennartz, citată anterior, punctul 13, Hotărârea din 29 februarie 1996, INZO, C 110/94, Rec, p. I 857, punctul 15, precum şi Hotărârea Fini H, citată anterior, punctele 21 şi 22). Orice persoană care îndeplineşte acte pregătitoare este, în consecinţă, considerată drept persoană impozabilă în sensul acestei dispoziţii si are dreptul de a deduce TVA ul (Hotărârea Fini H, citată anterior, punctul 22)."

De asemenea, în cauza C - 268/83 Rompelman, CJUE a mai reţinut faptul că: "intenţia unei companii de a închiria/vinde în viitor bunuri este un motiv suficient pentru a considera că bunurile respective au fost achiziţionate pentru a fi utilizate în scopul desfăşurării de tranzacţii impozabile."

În cauza C - 324/11 Gabor Toth, CJUE a subliniat că dreptul persoanelor impozabile de a deduce TVA pentru bunurile achiziţionate şi serviciile primite constituie un principiu fundamental al sistemului comun de TVA instituit prin legislaţia Uniunii Europene. Curtea a arătat în mod expres faptul că: "Regimul deducerilor urmăreşte să degreveze, în întregime, întreprinzătorul de sarcina TVA datorate sau achitate în cadrul tuturor activităţilor economice pe care le desfăşoară. Sistemul comun de TVA garantează, în consecinţă, neutralitatea impozitării tuturor activităţilor economice, indiferent de scopurile sau de rezultatele acestor activităţi, cu condiţia ca activităţile menţionate să fie, în principiu, ele însele, supuse TVA."

În prezenta cauză, A. a achiziţionat Terenul cu intenţia expresă de a desfăşura o investiţie pe acest teren, respectiv construcţia unui parc logistic şi, prin urmare, de a realiza o activitate economică cu caracter de continuitate din care să rezulte venituri impozabile din perspectiva TVA, respectiv închirierea halelor construite şi obţinerea de venituri din închiriere.

Faptul că piaţa imobiliară a spaţiilor logistice din România nu şi-a revenit aşa cum au sperat investitorii, amânând astfel oportunitatea unei astfel de investiţii, nu înseamnă că, la momentul achiziţiei Terenului subscrisa nu avea intenţia de a realiza operaţiuni taxabile şi că, mai departe, nu ar fi existat un scop economic în efectuarea tranzacţiei.

Este esenţial de subliniat faptul că, în acest sens, CJUE statuează expres că statutul de persoană impozabilă nu se pierde nici în situaţia în care anumite cheltuieli de investiţii nu se materializează în operaţiuni taxabile. Operaţiunile de investiţii sunt considerate activitate economică, în înţelesul art. 9 din Directiva 20 06/112.

CJUE a mai reţinut şi faptul că, în lipsa unor împrejurări frauduloase sau abuzive, dreptul de deducere, odată născut, rămâne dobândit chiar şi în ipoteza în care activitatea economică supusă atenţiei nu a determinat operaţiuni taxabile. Or, în prezenta cauză nu există nicio împrejurare frauduloasă sau abuzivă dovedită de autorităţile fiscale sau reţinută de instanţa de recurs.

Nu în ultimul rând, tot în jurisprudenţa Curţii se arată şi faptul că ar fi contrar principiului neutralităţii TVA să fie tratate diferit, din perspectiva deductibilităţii TVA, companiile care deja efectuează operaţiuni taxabile, faţă de cele care prin investiţii intenţionează să desfăşoare operaţiuni taxabile în viitor.

Pe de altă parte, revizuienta arată că lipsa personalului propriu, angajat prin contract individual de muncă, aşa cum indică instanţa de recurs în decizia atacată, nu prezintă relevanţă sub aspectul deductibilităţii TVA, cât timp (I) anterior achiziţiei terenului, revizuienta nu a desfăşurat activitate, (II) dezvoltarea proiectelor imobiliare, deja autorizate, asupra terenului nu presupunea în mod obligatoriu existenţa unui personal propriu şi (III) nu există nicio dispoziţie legală care să condiţioneze deductibilitatea TVA de existenţa personalului contribuabilului, cu atât mai puţin sub forma personalului angajat prin contract individual de muncă, aşa cum afirmă recurentele.

În ceea ce priveşte justificarea intenţiei taxabile cu dovezi obiective, revizuienta arată că la momentul la care a fost achiziţionat terenul a dobândit de la vânzătorul terenului toate drepturile şi obligaţiile care rezultau din autorizaţia de construire nr. x/07.10.2008 cu completările ulterioare. Astfel, revizuienta a devenit titularul autorizaţiei de construire şi deci titularul dreptului de construire pe teren.

Odată cu preluarea autorizaţiei de construire şi a drepturilor ce decurg din aceasta, revizuienta şi-a asumat şi obligaţia de a începe lucrările de construire pe teren, în conformitate cu notificarea privind începerea lucrărilor de construcţie depusă la Inspectoratul de Stat în Construcţii, în data de 05.10.2010 de vânzătorul terenului.

De altfel, revizuienta a prezentat o serie de alte dovezi obiective ale intenţiei sale de a desfăşura activitate economică, respectiv de a construi pe teren hale logistice "build-to-suit" şi de a le închiria către jucătorii interesaţi de pe piaţă. Subliniază revizuienta că acest model de dezvoltare de proprietăţi imobiliare intitulat "build-to-suit" presupune identificarea unui viitor client pentru închirierea spaţiilor logistice, încheierea unui angajament cu viitorul client şi demararea construcţiei halelor industriale în baza specificaţiilor tehnice specifice agreate cu respectivul client. Prin urmare, acest model de dezvoltare de proprietăţi imobiliare presupune întâi identificarea viitorului client şi abia ulterior demararea construcţiei.

În acest sens, în vederea identificării de clienţi, revozuienta a prezentat ofertele transmise companiilor care ar fi putut să fie interesate de închirierea halelor ce urmau a fi construite: oferta de construcţie şi închiriere transmisă către potenţialul client B. S.R.L în data de 25 octombrie 2011; oferta de construcţie şi închiriere transmisă în numele A. către C. în data de 30 mai 2012; oferte transmise către clienţi precum D., Norbert d'Entressangle, E., F., G., H. pentru construcţia unor hale personalizate de către fostul proprietar A.; materialul publicitar al grupului A. cu privire la oportunitatea contractării de spaţii logistice pe terenul deţinut de A.; broşura publică din anul 2014 pentru construcţia şi închirierea de hale conţinând ofertele grupului I., inclusiv terenul deţinut în A.; studiul de fezabilitate privind construcţia halelor de depozitare efectuat pentru grupul A..

Foarte important de menţionat este faptul că instanţa de recurs nu a analizat aceste documente deşi acestea se află la dosarul cauzei şi nu a făcut nicio menţiune cu privire la acestea în cuprinsul deciziei limitându-se la a menţiona doar:

"(...) absenţa dovezilor unor demersuri proprii ale societăţii, ulterioare achiziţionării terenului, în vederea desfăşurării de operaţiuni sunt tot atâtea elemente care vin în coliziune cu sentinţa pronunţată de judecătorul fondului şi cu prevederile legale invocate de acesta în susţinerea acestei soluţii."

Menţionăm şi faptul că expertul fiscal desemnat de instanţă a răspuns la Obiectivul nr. 2 "Verificarea respectării prevederilor legale referitoare la regimul TVA pentru terenul achiziţionat de reclamantă în vederea dezvoltării unui parc logistic, la momentul efectuării tranzacţiilor", reţinând că intenţia taxabilă a fost dovedită prin mijloace obiective raportate la obiectul de activitate al societăţii şi, pe cale de consecinţă, în mod corect reclamanta a solicitat la rambursare TVA aferent achiziţiei Terenului: "în cazul de fată este necesar de analizat dacă intenţia A. de a desfăşura activitatea economică şi, implicit, operaţiuni taxabile (prin dezvoltarea unor hale de depozitare şi închirierea acestora) este confirmată de dovezi obiective. Astfel, potrivit pct. 45, alin. (1) din Normele metodologice de aplicare a art. 145 din Codul fiscal, intenţia persoanei trebuie evaluată în baza elementelor obiective, cum ar fi faptul că aceasta începe să angajeze costuri şi/sau să facă investiţii pregătitoare necesare iniţierii acestei activităţi economice.

În urma analizei materialul documentar şi probatoriu am constatat că A. a prezentat următoarele dovezi pentru demonstrarea intenţiei sale (...):

În consecinţă, în urma analizei documentelor prezentate, se poate concluziona că A. şi-a demonstrat intenţia de a desfăşura activităţi economice cu dovezi obiective la momentul achiziţiei terenului, dar şi după această dată. A. a achiziţionat terenul în cauză cu scopul de a dezvolta un ansamblu de hale build-to-suit (construcţii personalizate), intenţie demonstrată prin existenţa studiului de fezabilitate, a autorizaţiei de construcţie, a ofertelor de construcţie şi închiriere transmise în perioada 2011 - 2012, precum şi a materialelor publicitare pregătite şi prezentate inclusiv în anul 2014.

Astfel, se poate observa că A. a procedat la deducerea TVA în sumă 8.584.416 RON aferentă achiziţiei terenului în baza intenţiei dovedite în mod obiectiv de a realiza activităţi economice şi, implicit, operaţiuni taxabile.

Prin urmare, luând în considerare prevederile legislaţiei şi ale jurisprudenţei europene în materie de TVA, A. a respectat prevederile legale referitoare la regimul TVA pentru terenul achiziţionat în vederea dezvoltării unui parc logistic, la momentul efectuării tranzacţiilor."

Prin urmare, în raport şi de constatările expertului, revizuienta concluzionează în sensul că intenţia de a desfăşura operaţiuni taxabile nu poate fi pusă sub nicio formă sub semnul îndoielii.

2.3. În fine, revizuienta susine că decizia atacată a fost pronunţată cu încălcarea principiului priorităţii dreptului comunitar, atunci când nu a luat în considerare operaţiunea de vânzare a Terenului către A., neconsiderând-o operaţiune taxabilă.

Astfel, revizuienta arată că în luna noiembrie a anului 2015, terenul a fost vândut în regim de taxare din perspectiva TVA, potrivit contractului de vânzare-cumpărare autentificat sub nr. x/19.11.2015, aflat în volumul III al Dosarului, la filele x.

Foarte important de menţionat este că instanţa de recurs doar menţionează la pag. 7, paragraful 2 din decizia nr. 3362/19.06.2019 această vânzare fără a face însă nicio discuţie cu privire la caracterul acesteia şi fără a menţiona dacă această vânzare este sau nu considerată o operaţiune taxabilă ce conferă sau nu dreptul de deducere a TVA, precizând instanţa de recurs următoarele:"este de observat faptul că singura "operaţiune taxabilă" realizată după 4 ani de la achiziţionarea terenului este revânzarea acestuia de către intimata reclamantă către vânzătoarea iniţială A. (contract nr. x/19.11.2015) (...)."

De asemenea, revizuienta arată faptul că şi expertul fiscal desemnat de instanţă a reţinut în raportul de expertiză depus la dosarul cauzei că: "Mai mult, din analiza documentelor financiar-contabile ale A., precum şi din analiza documentelor existente la dosarul cauzei, se poate observa că A. a realizat operaţiuni taxabile din perspectiva TVA, terenul în cauză fiind vândut în regim de taxare din perspectiva TVA în luna noiembrie 2015."

Într-adevăr, instanţele de judecată nu sunt legate de concluziile din raportul de expertiză, acestea constituind numai elemente de convingere lăsate la libera apreciere a judecătorului însă, pentru a se putea exercita controlul judiciar, indiferent că primeşte sau nu concluziile expertului este necesar ca soluţia instanţei să fie motivată.

Or, în prezenta cauză, deşi instanţa de recurs a ajuns la alte concluzii faţă de cele reţinute prin raportul de expertiză nu a motivat decizia şi nu a argumentat de ce în cauza de faţă societatea nu a efectuat o operaţiune taxabilă.

Astfel, având în vedere toate argumentele anterior menţionate rezultă în mod evident faptul că decizia instanţei de recurs este profund nelegală şi încalcă cu certitudine principiului priorităţii dreptului Uniunii Europene în materia TVA, astfel că revizuienta solicită retractarea deciziei atacate şi rejudecarea recursului formulat împotriva sentinţei civile nr. 731 din 03 martie 2017 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.

3. Apărările formulate

Prin întâmpinarea depusă la dosarul cauzei, intimata Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti, în calitate de reprezentant al Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Giurgiu, a solicitat respingerea cererii de revizuire ca fiind neîntemeiată.

II. Considerentele Înaltei Curţi asupra cererii de revizuire

Examinând prezenta cerere de revizuire Înalta Curte constată că este nefondată, urmând a o respinge în consecinţă.

În acest sens, Înalta Curte constată că revizuienta A. S.R.L. a formulat prezenta cerere în temeiul dispoziţiilor art. 21 din Legea nr. 554/2004, dispoziţii potrivit cărora constituie motiv de revizuire, care se adaugă la cele prevăzute de C. proc. civ., pronunţarea hotărârilor rămase definitive prin încălcarea principiului priorităţii dreptului Uniunii Europene, reglementat la art. 148 alin. (2) coroborat cu art. 20 alin. (2) din Constituţia României, republicată.

Prin decizia nr. 45/2016 Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie- Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept aduce o serie de precizări importante în privinţa condiţiilor de exercitare a căii de atac a revizuirii prevăzute prin dispoziţiile art. 21 din Legea nr. 554/2004.

Astfel, Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept stabileşte faptul că, în interpretarea şi aplicarea dispoziţiilor art. 21 alin. (2) teza I din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, cererea de revizuire este admisibilă în baza unor decizii ale Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, indiferent de momentul pronunţării acestora şi de împrejurarea invocării sau nu în litigiul de bază a dispoziţiilor de drept european preexistente, încălcate prin hotărârea a cărei revizuire se cere.

Cu toate acestea, se reţine în cuprinsul aceleiaşi decizii că dacă dreptul Uniunii sau hotărârea interpretativă a CJUE a fost invocată în faţa instanţei care a pronunţat hotărârea a cărei revizuire se cere şi această instanţă a analizat-o, partea nu poate critica soluţia pe calea revizuirii deoarece se opune autoritatea de lucru judecat asupra rezolvării date de instanţa de fond sau de recurs. Inadmisibilitatea se impune în această ipoteză întrucât a socoti revizuirea admisibilă ar însemna ca instanţa sesizată cu cererea de revizuire să examineze soluţia instanţei care a pronunţat hotărârea supusă revizuirii, adică să exercite un control judiciar, care nu se poate realiza pe calea revizuirii. Un astfel de control judiciar se poate realiza numai pe calea de atac de reformare, dată în competenţa instanţei ierarhic superioare celei care a pronunţat hotărârea(par. 73).

Or, exact această din urmă situaţi este incidentă în cauza de faţă, constatând Înalta Curte că instanţa învestită cu recursul declarat împotriva sentinţei civile nr. 731 din 03 martie 2017 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a avut în vedere întocmai principiile ce se degajă din jurisprudenţa Curţii Europene de Justiţie, pe care le-a aplicat ca atare, astfel că ceea ce solicită, în realitate revizuienta, este o reevaluare a raţionamentului logico-juridic al instanţei de recurs.

În acest sens, Înalta Curte constată că revizuienta s-a prevalat de trei aspecte în susţinerea cererii sale de revizuire şi demonstrarea incidenţei prevederilor art. 21 din Legea nr. 554/2004.

Potrivit primei grupe de argumente, revizuienta apreciază că instanţa de recurs ce a pronunţat decizia atacată în prezenta cale de atac a condiţionat dreptul de deducere a TVA de rezultatul activităţii economice desfăşurate de revizuientă.

Contrar celor afirmate de revizuientă, examenul considerentelor deciziei civile nr. 3362/19 iunie 2019 nu confirmă o atare concluzie, ci dimpotrivă, relevă faptul că instanţa de recurs a concluzionat în sensul că probatoriul administrat în cauză nu susţine nicidecum intenţia declarată a societăţii A. S.R.L. de a achiziţiona terenul în cauză în folosul operaţiunilor sale taxabile.

Astfel, instanţa de recurs reţine că, "la data de 28.11.2011, societatea intimată reclamantă a achiziţionat de la societatea A. S.R.L. un teren cu o suprafaţă totală de 285.400 mp localizat la Tarlaua 6, Parcela 13 din intravilanul comunei Bolintin Deal, judeţul Giurgiu în scopul de a realiza un proiect de hale industriale, vânzătoarea emiţând factura nr. x/28.11.2011, în valoare totală de 44.352.816 RON, din care TVA 8.584.416 RON.

Potrivit susţinerilor intimatei, preţul achiziţiei a fost achitat prin compensarea acestuia cu pretinsa datorie a vânzătoarei faţă de cumpărătoare, ce ar rezulta din Contractul de novaţie încheiat la aceeaşi dată de 28.11.2011, între J. (împrumutător iniţial), A. (împrumutat) şi intimată (noul împrumutător) privind suma de 10.168.000 euro (parte din împrumutul iniţial de maximum 50.000.000 euro rezultat din Contractul de finanţare încheiat în data de 01.01.2010 între J. şi A..

Anterior acestor tranzacţii, vânzătoarea A. a deţinut Autorizaţia de construire nr. x/07.10.2008 privind executarea lucrărilor de construcţii (ansamblu de hale) pe suprafaţa de teren de 285.400 mp, autorizaţie valabilă pentru o perioadă de 12 luni, prelungită cu încă 12 luni, până la 07.10.2010 (dată până la care titulara A. trebuia să iniţieze lucrările de construcţii ce urmau a fi finalizate într-o perioadă de 36 de luni).

Intimata reclamantă a susţinut că vânzătoarea A. a notificat Inspectoratul de Stat în Construcţii, în data de 05.10.2010, că va începe lucrările de construcţii aferente ansamblului de hale pentru care s-a obţinut autorizaţia de construire, astfel că la data de 28 noiembrie 2011, societatea intimată a achiziţionat de la A. un teren pentru care exista o Autorizaţie de construcţie valabilă şi pentru care era notificată începerea lucrărilor de construcţii.

Or, chiar pornind de la premisa validităţii şi realităţii contractului de novaţie, susţinută de intimata reclamantă prin acţiunea introductivă şi prin întâmpinarea la recursuri, precum şi de expertul desemnat în cauză, Înalta Curte, în dezacord cu judecătorul fondului, apreciază că notificarea Inspectoratului de Stat în Construcţii cu doar două zile înainte de expirarea valabilităţii prelungite a autorizaţiei de construire, de către o altă persoană juridică decât intimata, şi lipsa oricărei probe a începerii lucrărilor şi stadiului acestora la momentul achiziţionării terenului (la peste un an de la notificare şi expirarea prelungirii) ori a imposibilităţii obiective de materializare ulterioară a pretinsei intenţii de desfăşurare a activităţii economice declarate, inexistenţa personalului angajat de la înfiinţarea societăţii şi până la momentul inspectiei fiscale, absenţa dovezilor unor demersuri proprii ale societăţii, ulterioare achiziţionării terenului, în vederea desfăşurării de operaţiuni taxabile sunt tot atâtea elemente care vin în coliziune cu sentinţa pronunţată de judecătorul fondului şi cu prevederile legale invocate de acesta în susţinerea acestei soluţii.

Este de observat faptul că singura "operaţiune taxabilă" realizată după 4 ani de la achiziţionarea terenului este revânzarea acestuia de către intimata reclamantă către vânzătoarea iniţială A. (contract nr. x/19.11.2015), cele două societăţi făcând, de altfel, parte din acelaşi grup economic "A.".

Cât priveşte raportul de expertiză efectuat în cauză, Înalta Curte reaminteşte că expertiza tehnică judiciară are rolul de a oferi instanţei de judecată o opinie de specialitate asupra documentaţiei supuse analizei, însă aprecierea probelor se face pe baza raţionamentului judecătorului, prin corelarea acestei probe cu celelalte mijloace de probă administrate în cauză şi examinarea acestora prin prisma dispoziţiilor legale aplicabile raportului juridic fiscal dedus judecăţii.

Or, în speţă simpla deţinere de către intimata-reclamantă a documentelor prevăzute de Codul fiscal pentru deducerea taxei pe valoarea adăugată, nu implică şi exercitarea, fără nicio restricţie, a dreptului de deducere a acestei taxe.

Faţă de toate împrejurările de fapt şi de drept expuse, Înalta Curte constată că prima instanţă a făcut o greşită aplicare a prevederilor legale la situaţia de fapt ce rezulta din probatoriul administrat, motiv pentru care se impune casarea sentinţei recurate şi respingerea acţiunii".

Din considerentele anterior citate nu se poate desprinde nicidecum concluzia că instanţa de recurs ar fi abordat cauza de o manieră contrară celor stabilite de CEJ în cauzele referite de revizuientă.

În esenţă, prin hotărârea pronunţată în cauza C-672/16 instanţa europeană subliniază faptul că dreptul de deducere a TVA trebuie recunoscut dacă persoana impozabilă a avut întotdeauna intenţia de a utiliza bunul achiziţionat în folosul operaţiunilor sale taxabile, chiar dacă rezultatul activităţii sale nu se materializează ulterior achiziţiei, din cauza unor împrejurări independente de voinţa sa.

Practic, ceea ce este relevant, în opinia CEJ, este intenţia cu care au fost dobândite bunurile sau serviciile de către persoana impozabilă din perspectiva TVA însă, în egală măsură, instanţa europeană a subliniat, în jurisprudenţa sa, necesitatea justificării intenţiei sale cu dovezi obiective(cauza C-267/11).

În această ordine de idei, Înalta Curte ia act că din cuprinsul considerentelor deciziei criticate în prezenta cale de atac rezultă faptul că instanţa de recurs a abordat cauza din perspectiva celor reţinute de CEJ în cauzele C-672/16 şi C-267/11, însă a apreciat că ansamblul circumstanţelor cauzei nu confirmă faptul că recurenta ar fi achiziţionat imobilul teren în scopul desfăşurării unor operaţiuni taxabile din punct de vedere al TVA.

Astfel cum s-a arătat mai sus, prezenta instanţă nu are căderea să aprecieze dacă instanţa de recurs a concluzionat corect pe marginea problemei scopului achiziţiei, prin raportare la substanţa probatoriului administrat în cauză, pentru că altfel, calea de atac ar revizuirii, prevăzute de art. 21 din Legea nr. 554/2004, ar fi convertită într-o veritabilă cale de atac de reformare a deciziei definitive pronunţate în recurs, lucru evident inadmisibil.

În aceeaşi ordine de idei trebuie tratată şi a treia categorie de argumente ale revizuientei, prin care tinde să demonstreze incidenţa dispoziţiilor art. 21 din Legea nr. 554/2004 prin raportare la omisiunea instanţei de recurs de a lua în considerare operaţiunea de vânzare a terenului către A., neconsiderând-o operaţiune taxabilă.

Similar celor mai sus arătate, prezenta instanţă nu are căderea de a cenzura modalitatea de evaluare a probatoriului cauzei de către instanţa de recurs, fiind mărginită a constata faptul că instanţa de recurs nu a recunoscut nici în privinţa vânzării terenului dreptul de deducere TVA, apreciind, în ansamblu, faptul că nu a fost dovedită intenţia de realizare a unor operaţiuni taxabile nici la momentul achiziţiei bunului sau ulterior şi nici cu prilejul înstrăinării bunului, operaţiune care s-a realizat, de altfel, cu o persoană afiliată, cumpărător fiind vânzătoarea iniţială a terenului, soietatea A., parte din acelaşi grup economic "A.".

Faţă de considerentele anterior menţionate, Înalta Curte constată că nu sunt îndeplinite condiţiile prevăzute de art. 21 din Legea nr. 554/2004, astfel că va respinge ca nefondată prezenta cerere de revizuire.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge cererea de revizuire, formulată de revizuenta A. S.R.L. împotriva Deciziei nr. 3362 din 19 iunie 2019 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal, pronunţate în dosarul nr. x/2014.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică astăzi, 1 octombrie 2020.