Taxpayer's prescription defense prevails for 2008 liabilities; tax authority's appeal succeeds on standing, rest of fiscal claims upheld.

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea adresată Curţii de Apel Suceava, secţia de contencios administrativ şi fiscal la data de 12.08.2016 şi înregistrată sub nr. x/2016 la data de 16.08.2016, reclamanta S.C. A. S.A. a chemat în judecată pe pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Botoşani şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara, solicitând să se dispună:

- anularea Deciziei nr. x/16.06.2016 de soluţionare a contestaţiei, emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara - Serviciul soluţionare contestaţii 2 şi, pe cale de consecinţă, anularea Deciziei de impunere nr. x/29.06.2015 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/29.06.2015;

- anularea Deciziei nr. 46/4.07.2016 de soluţionare a contestaţiei a Dispoziţiei de măsuri nr. IV/6861/3/30.06.2015 şi a Deciziei de ajustare nr. IV/1428/29.06.2015;

- anularea obligaţiilor de plată şi restituirea sumelor deja plătite, după caz, în baza deciziilor şi a raportului de inspecţie fiscală susmenţionate.

2. Soluţia instanţei de fond

2.1. Prin sentinţa nr. 12 pronunţată în data de 16 ianuarie 2018, Curtea de Apel Suceava, secţia de contencios administrativ şi fiscal a admis în parte acţiunea, a anulat Decizia de impunere nr. x/29.06.2015 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/29.06.2015, decizia de soluţionare a contestaţiei nr. x/16.06.2016, dispoziţia de măsuri nr. IV/6861/3/30.06.2015 şi decizia nr. 46/4.07.2016 de soluţionare a contestaţiei la dispoziţia de măsuri, pentru toate sumele stabilite cu titlul suplimentar aferente anului 2008 şi a accesoriilor acestora, respingând acţiunea cu privire la decizia de ajustare nr. IV/1428/29.06.2015 şi decizia nr. 46/4.07.2016 de soluţionare a contestaţiei la decizia de ajustare, emise de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Botoşani, ca nefondată.

2.2. Prin încheierea de şedinţă din data de 16 octombrie 2017 pronunţată de aceeaşi instanţă - Curtea de Apel Suceava, secţia de contencios administrativ şi fiscal - s-a dispus admiterea cererii privind solicitarea de lămuriri; au fost trimise expertului obiecţiunile formulate de părţi în vederea efectuării de clarificări, cu menţiunea că, în cazul în care consideră că aspectele puse în discuţie au fost tranşate, să se facă trimitere la pagina/paragraful la care aceste chestiuni au fost analizate; s-a stabilit onorariul definitiv al expertizei la suma de 27504 RON şi s-a dispus plata diferenţei în sumă de 22504 RON în sarcina reclamantei; s-a amânat judecarea cauzei la data de 20 noiembrie 2017, ora 1030 - termen în cunoştinţa părţilor.

2.3. Prin încheierea de şedinţă din data de 20 noiembrie 2017, Curtea de Apel Suceava, secţia de contencios administrativ şi fiscal a respins contestaţia formulată de doamna expert contabil judiciar B. cu privire la onorariul definitiv al expertizei stabilit prin încheierea de şedinţă din 16 octombrie 2017; a îndreptat eroarea materială strecurată în încheierea de şedinţă din 16 octombrie 2017, în sensul că suma reprezentând onorariul definitiv aferent expertizei este de 28.504 RON şi nu de 27.504 RON (sumă compusă 28.000 RON manoperă şi nu 27.000 RON manoperă, cum eronat s-a consemnat şi 504 RON cheltuieli materiale); se va comunica reclamantei - prin adresă - cuantumul definitiv al costului expertizei aşa cum a fost acesta îndreptat, cu menţiunea de a face dovada achitării diferenţei de 1000 RON astfel rezultată; se respinge ca nefiind utilă cauzei cererea de suplimentare probatoriu formulată de reclamantă; s-a acordat termenul solicitat de reclamantă, dându-i astfel posibilitatea să studieze răspunsul la obiecţiunile formulate la raportul de expertiză - un exemplar al acestuia urmând a fi înaintat pârâtei Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Botoşani.

3. Cererile de recurs

3.1. Recursul formulat de recurenta - reclamantă A. SA

Reclamanta A. S.A. a formulat recurs, prin care a solicitat casarea sentinţei recurate şi admiterea acţiunii.

În motivarea cererii de recurs, s-au arătat următoarele:

3.1.1. Motivul de recurs referitor la punctul 15 din RIF - tranzacţii cu contribuabili declaraţi inactivi (art. 488 (1) pct. 8 din C. proc. civ.)

Recurenta-reclamantă a arătat că, deşi judecătorul fondului a apreciat susţinerile sale cu referire la condiţiile si procedura de declarare a contribuabililor inactivi ca fiind corecte, în mod greşit a reţinut că acestea ar fi nerelevante in cauza.

Instanţa a respins trimiterea la Cauza C -277/2014 CJUE pe motivul ca este o critica noua; chiar dacă aceasta hotărâre a fost depusă in susţinerea motivelor abia in fata instan­ţei de fond, aceasta situaţie s-a datorat faptului ca aceasta a fost pronunţată la 22 octom­brie 2015, deci după ce a sesizat organul administrativ - fiscal. Nu poate fi primit acest argu­ment, întrucât legea se refera la motivele de drept şi de fapt pentru care a contestat aceste aspecte, or ceea ce a adăugat in fata instanţei de fond este jurisprudenţă, iar nu motive noi. Reclamanta poate folosi orice cauza judecata, norma sau regulament pentru a-si demonstra punc­tul de vedere.

De asemenea, instanţa nu a luat in considerare nici CJUE C-101/16 Paper Consult S.R.L., prin care se da dreptul persoanei juridice care a avut relaţii comerciale cu o persoana juri­dica inactiva sa isi deducă TVA-ul aferent tranzacţiei in cauza si sa il poată recupera. Reglemen­tarea din legislaţia fiscala din România privind contribuabilii inactivi/având codul de TVA anulat nu transfera in sarcina persoanei impozabile masurile de control care revin ANAF, ci o infor­mează cu privire la rezultatul unei anchete administrative, din care rezulta ca contribuabilul declarat inactiv nu mai poate fi controlat de ANAF. Prin obligarea persoanei impozabile sa efectueze aceasta verificare, legislaţia fiscala urmăreşte sa asigure colectarea corecta a TVA si sa evite evaziunea. Trebuie avut in vedere aspectul ca, in cazul in care TVA-ul este considerat deductibil fiscal (CJUE C-101/16 Paper Consult SRL) rezulta faptul ca si cheltuiala aferenta este de­ductibila. Atât timp ca TVA-ul este deductibil, rezulta faptul ca si baza care a generat TVA-ul in cauza este deductibila. Curtea nu a dat curs cererii autorităţilor române si a considerat ca nu este necesar sa fie limitate in timp efectele acestei hotărâri, aceasta producând efecte şi pen­tru trecut, si anume operaţiuni efectuate înainte de data pronunţării. Considera ca instanţa de fond ar fi trebuit sa analizeze si din aceasta perspectiva chestiunea reclamata.

De fapt, o hotărâre CJUE are caracter obligatoriu pentru toate instanţele tuturor statelor membre, fiindcă instanţa care intenţionează sa interpreteze in alta modalitate norma euro­peana deja interpretata de CJUE are obligaţia ca, anterior deciziei sale, sa se adreseze Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, motivându-şi opinia divergenta si solicitând o noua hotărâre in chestiunea aflata în discuţie.

Totodată, nerespectarea jurisprudentei CJUE poate avea drept consecinţa acţiuni in des­păgubire ale părţilor aflate în litigiu, îndreptate împotriva statului membru a cărui instanţa a hotărât in cauza respectiva. Răspunderea statelor membre pentru încălcarea de către instantele lor a dreptului comunitar intervine in conformitate cu jurisprudenţa CJUE in următoarele situaţii: norma comunitara încălcata urmăreşte sa confere drepturi persoanei; încălcarea este suficient calificată/caracterizată şi între această încălcare şi prejudiciul cauzat persoanei există o legătură cauzală nemi­jlocită.

In conformitate cu jurisprudenţa CJUE, încălcarea dreptului comunitar este considerata "sufi­cient calificata/caracterizata" atunci când hotărârea judecătoreasca incalca jurisprudenţa OUE, iar încălcarea are un caracter manifest. CJUE a hotărât ca legislaţia comunitara interzice o regula naţionala conform căreia persoana impozabila nu poate deduce TVA pentru ca un furnizor care i-a prestat un serviciu a fost declarat inactiv de autoritatea fiscala, starea de inactivitate fiind publica si accesibila pe internet oricărei persoane impozabile; unde refuzul dreptului de deducere a TVA este sistematic si final, făcând imposibila aducerea de dovezi ca n-a existat evaziune fiscala sau pierdere de venituri bugetare.

Pe de alta parte, nu au fost luate în considerare criticile sale nici din perspectiva Ordinului nr. 575 din 21 iulie 2006 privind stabilirea condiţiilor şi declararea contribuabililor inactivi, vala­bil la 31.12.2013. Pentru a fi opozabila erga omnes, declararea contribuabililor inactivi este nece­sară respectarea a două cerinţe de publicare si anume pe website-ul www.x.ro, la secţiunea "Informaţii contribuabili", precum si in Monitorul Oficial al României, Partea I; or, ins­tanţa fondului face vorbire numai despre prima ipoteza. Cele doua cerinţe nu se exclud, dimpotrivă trebuie respectate cumulativ altfel publicarea este lipsita de opozabilitate iar in cauza nu s-a făcut dovada ca ar fi fost făcuta public lista contri­buabili inactivi, pentru care ne-a fost refuzat dreptul de deducere. Chiar daca acestea constituie garanţii pentru contribuabilul inactiv, lipsa diligentelor organului fiscal in vederea asigurării publicităţii acestei situaţii de fapt poate aduce prejudicii oricărui contribuabil.

3.1.2. Motivul de recurs referitor la punctul 20 din RIF - Descărcări din gestiune de mărfuri si produse finite acordate cu titlul gra­tuit clienţilor (art. 488 (1) pct. 8 din C. proc. civ.).

Asa cum a menţionat atât in contestaţie cat si in acţiunea introductiva, aceste cheltuieli au rolul de a mări vânzările, întrucât sunt oferite comercianţilor cu amănuntul in campanii reali­zate tocmai pentru promovarea produselor sale.

Recurenta-reclamantă a preferat sa deducă limitat aceste bunuri sub forma cheltuielilor de protocol, deşi con­form prevederilor Codul fiscal acestea ar fi putut fi încadrate in art. 21 alin. (2). Conform aceluiaşi Codul fiscal, acestea sunt considerate cheltuieli deductibile. Aşa cum a menţionat, societatea avea posibilitatea deducerii integrale a acestor cheltuieli, însă a preferat sa le deducă limitat conform articolului 21 alin. (3), lit. a) din Codul fiscal.

În plus, în cuprinsul Ordinului nr. 3512 din 27 noiembrie 2008 privind documentele financiar-contabile, în Anexa nr. 2 - Normele specifice de întocmire si utilizare a documentelor financiar-contabile, se specifică în Partea III: Grupa a III-a, la capitolul VIII ca avizele de însoţire a mărfii reprezintă si documente de descărcare din gestiune a bunurilor cedate cu titlu gratuit.

Societatea a întocmit corect avize de însoţire a mărfii, potrivit textului de lege, drept pentru care afirmaţia instanţei se bazează strict pe propunerea expertului contabil judiciar: existenta unui contract scris cu drepturi si obligaţii. Asa cum a menţionat, nu toate înregistrările in contabilitate se pot realiza doar ca urmare a existenţei unui con­tract in forma scrisă, înseşi avizele de însoţire a mărfii sunt documente justificative şi suficiente în realizarea descărcării de gestiune precum si a deducerii. Atât timp cat Ordinul in cauza pre­cizează posibilitatea descărcării de gestiune folosind anumite documente financiar-contabile, rezulta faptul ca societatea nu este obligata sa pregătească si sa prezinte mai multe docu­mente decât cele solicitate de legislaţia aferente.

Totodată, instanţa nu analizează în mod legal susţinerile sale cu privire la Deciziile CJUE asa cum au fost menţionate in dosar. Concluzia acestor hotărâri a fost in sensul ca TVA plătit pen­tru acţiuni premergătoare unei activităţi economice, poate fi dedusa de către persoana impo­zabila, chiar si in cazul în care nu s-au obţinut venituri.

Inspectorii fiscali au realizat din nou o eroare, folosindu-se de articolul 11 alin. (1) din Codul fiscal, prin reîncadrarea operaţiunii, fara a oferi explicaţii sau prevederi legislative, astfel încât s-a creat o situaţie grea din punct de vedere financiar pentru contribuabil, deşi societatea a res­pectat întocmai legislaţia fiscala. Societatea este in măsura sa isi deducă TVA-ul aferent achiziţiei de mărfuri chiar si fara a ob­ţine venituri imediate, aceste cheltuieli fiind acţiuni premergătoare obţinerii de venituri. Exista numeroase cauze judecate în acet sens de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene care a dat dreptate contribuabilului in spete asemănătoare, în cazuri precum: C-37/95 Belgische Staat v. Gent Coal Terminal NV; C-110/94 Intercommunale voor zeewaterrontzilting (INZO) v. Belgian State; C-268/83 Rompelman v Minister van Financien ECR 655; C-50/87 Commission v France ECR 4797.

Recurenta-reclamantă a mai arătat că aceste decizii au fost menţionate atât in contestaţia analizata de către organul fiscal investit cu soluţionarea, cat si prin acţiunea introductiva. Deciziile CJUE în aceste cazuri au fost în sensul că TVA plătită pentru acţiuni premergătoare unei activităţi economice poate fi dedusa de către persoana impozabila, chiar si in cazul in care nu s-au obţinut venituri. Prin urmare, cheltuielile sunt integral deductibile daca TVA-ul aferent, atât după normele in­terne cat si cele europene, este deductibil, iar acordarea acestor bunuri in mod gratuit nu re­prezintă livrare de bunuri. Instanţa retine ca materialul documentar privitor la legislaţia europeana vizează materia de­ducerii TVA si nu au aplicabilitate in chestiunea analizata. Asa cum a menţionat anterior, TVA-ul care este deductibil duce la considerarea bazei acestuia deductibila.

3.1.3. Motivul de recurs referitor la punctele 23 si 24 din RIF - Ajustări efectuate în cazul activităţii de producţie si distribuţie mărfuri in contextul dosarului preturilor de transfer (art. 488 (1) pct. 6 si 8 din C. proc. civ.)

3.1.3.1. Activitatea de producţie.

Principala critica cu privire la acest aspect se referă la faptul ca inspectorii fiscali au folosit o excepţie legislativa pe care au aplicat-o ca regula generala, deşi in raportul de expertiza admi­nistrat în probatoriu la instanţa de fond se menţionează ca societăţile si tranzacţiile alese sunt in conformitate cu prevederile legale în vigoare, iar contravaloarea preţului de transfer stabilit de contribuabil este cuprinsa în intervalul de comparare, concluzie identica cu cele susţinute încă din faza contestaţiei depuse la organul administrativ fiscal. In concret, ANAF a reîncadrat toate preturile de piaţa din intervalul de comparare, cu preţul medianei.

Prin urmare, a înlocuit un preţ de piaţa cu un alt preţ de piaţa, fara nici o baza legala, în mod arbitrar si nici una dintre formulele de calcul indicate de către ANAF in motivarea RIF-ului nu este prevăzuta in legislaţia in vigoare, deoarece metoda de calcul pe care organul fiscal o suge­rează se bazează pe insistenta de a folosi un singur preţ de piaţa, metoda incorecta si contra­ra spiritului reglementarilor din domeniu. In mod normal, piaţa nu prezintă un singur preţ pentru bunuri, ci o marja de preturi influenţate de diverşi factori. ANAF nu a avut in vederea reali­tăţile practice si nu a inteles sa folosească un interval de comparare al preturilor, contrar spiri­tului vechiul Codul fiscal cu privire la preturile de transfer aplicabile in speţa de fata, conform căruia elementele necesare analizei preturilor de transfer se regăsesc in cuprinsul art. 7 alin. (1), (19) alin. (1), in forma în vigoare la data efectuării tranzacţiilor.

Echipa de inspecţie fiscală a acceptat lista companiilor şi a tranzacţiilor comparabile pentru toate cele trei secţiuni: privind activitatea de vânzare a laptelui brut ca materie prima, privind activitatea de producţie a produselor lactate precum şi privind activitatea de distri­buţie de mărfuri.

Aceste tranzacţii comparabile au fost acceptate de organul de inspecţie fiscală, astfel încât nu era necesară aplicarea valorii mediene pentru preţul de transfer la preţ de piaţă. Echipa de inspecţie a realizat un abuz încălcând legislaţia prin reîncadrarea tuturor preţurilor de piaţă din intervalul de comparare, cu preţul medianei. In concret, a fost înlocuit un preţ de piaţa cu un alt preţ considerat convenabil de către ANAF, fara temei legal, cu toate ca inspecţia fiscala a acceptat lista companiilor şi a tranzacţiilor comparabile pentru toate cele trei secţiuni ale do­sarului. Judecătorul fondului nu a motivat alegerea sa in drept si susţine menţinerea media­nei conform RIF, dar nu precizează cum a ajuns la aceasta concluzie, nu sunt analizate datele pentru care este înlocuita metoda cost plus si nici temeiurile legale.

3.1.3.2. Activitatea de distribuţie.

Expertul contabil judiciar a ajuns la aceeaşi concluzie cu societatea analizata, însă instanţa nu a reţimnut-o, menţionând ca ar presupune ca organul fiscal sa solicite modificarea dosarului de preturi de transfer. Instanţa mai retine ca expertul a "comentat lapidar" in anali­za sa si in concluzia formulata. Considera eronata concluzia instanţei de a se baza strict pe in­terpretarea organului fiscal, atât timp cat organul fiscal nu realizează cu regularitate analize de preţ pe societăţi afiliate in aria geografica in care se afla societatea. Practic, atâta timp cat orga­nul fiscal nu poate fi bănuit ca are idei de afaceri, rezulta si faptul ca organul fiscal nu poate analiza corect si coerent stabilirea preturilor într-o piaţa independenta, precum si intr-o piaţa controlata; or, în situaţia de fata, metoda a fost aleasa de către inspecţia fiscala cu intenţia de a maximiza sumele stabilite suplimentar la plata, fara sa aibă în vedere, cum ar fi trebuit, factorii obiectivi si prevederile legale incidente in speţa, care au fost interpretate în mod eronat, fara a avea in vedere principiile din Ghidul OCDE.

Organul fiscal are în cadrul unităţii centrale ANAF acces la baze de date privitor la practicile preturilor de transfer. In acest sens, interogarea bazei de date de către or­ganul fiscal este absolut necesara in stabilirea atât a metodei de stabilire a preturilor de transfer, cat si în cazul preturilor practicate, iar nu stabilirea arbitrara, fara nici o motivare, a unei me­tode aleatorii.

Prin urmare, expertiza a confirmat susţinerile sale din cuprinsul acţiunii introductive, in sensul ca ANAF a folosit o excepţie legislativă pe care a aplicat-o ca o regulă generală, deşi chiar în RIF se menţionează ca societăţile şi tranzacţiile alese sunt in conformitate cu prevede­rile legale în vigoare şi au fost admise iniţial de inspectori; prin urmare, aplicarea valorii media­nei nu era necesară, existând suficiente date si informaţii comparabile în cuprinsul dosarul preţurilor de transfer, iar contravaloarea preţului de transfer stabilit de contribuabil era cu­prinsă în intervalul de comparare, respectandu-se astfel Anexa nr. 1 a OPANAF nr. 2222/8.02.2008.

In drept, au fost invocate prevederile art. 483 si art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 din C. proc. civ.

3.2. Recursul formulat de recurenta - pârâtă Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili

Pârâta Direcţia Generala de Administrare a Marilor Contribuabili a formulat recurs împotriva aceleiaşi sentinţe, prin care a solicitat casarea in parte a hotărârii atacate.

În motivarea cererii de recurs, s-au arătat următoarele:

Raportat la obiectul acţiunii si având in vedere si principiul disponibilităţii, instanţa de fond trebuia, in principal, sa aibă in vedere ca in materia contenciosului administrativ, guvernata de Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, litigiile se nasc intre persoana vătămata si autoritatea publica emitenta a actului administrativ vătămător. In acest sens, se invocă dispoziţiile art. 2 alin. (1) lit. a) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, text din care rezulta si faptul ca pentru a putea avea calitatea de parata intr-o cauza de contencios administrativ, autoritatea publica trebuie sa fie emitenta unui act administrativ care sa fi creat o vătămare reclamantei. De asemenea, dispoziţiile art. 13 din Legea nr. 554/2004 stabilesc persoanele ce pot figura ca parti intr-un litigiu de contencios administrativ, respectiv persoana vătămata intr-un drept al sau, cât si instituţia publica al cărei act este atacat.

In opinia sa, acţiunea a fost formulată în contradictoriu cu o persoană lipsită de calitate procesuală pasivă, respectiv Direcţia Generala de Administrare a Marilor Contribuabili. In prezenta cauza, autorităţile ale căror acte administrative se solicita a fi anulate sunt D.G.R.F.P. Timisoara si D.G.R.F.P. Iasi -A.J.F.P. Botosani care de altfel au fost chemaţi in judecata, in calitate de paraţi. In speţa, actele administrative a căror anulare se solicita nu sunt emise de către Direcţia Generala de Administrare a Marilor Contribuabili, ci sunt emise de către Direcţia Generala Regionala a Finanţelor Publice laşi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Botoşani si Direcţia Generala Regionala a Finanţelor Publice Timişoara prin urmare acţiunea a fost formulată în contradictoriu cu o persoană lipsită de calitate procesuală pasivă.

In drept, au fost invocate prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

3.3. Recursul formulat de recurenta - pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi - prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Botoşani

Pârâta Direcţia Generala Regionala a Finanţelor Publice laşi prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Botoşani a formulat recurs împotriva aceleiaşi sentinţe, prin care a solicitat casarea sentinţei şi respingerea apărării legate de prescripţia dreptului de a stabili si determina obligaţii fiscale pentru anul 2008.

În motivarea cererii de recurs, s-au arătat următoarele:

Pentru stabilirea perioadei de prescripţie, la data iniţierii acţiunii de inspecţie fiscale, in acest caz 26.05.2014, sunt aplicabile dispoziţiile Ordonanţei Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările şi completările ulterioare. Potrivit prevederilor art. 23 şi 91 alin. (1) şi alin. (2) din actul menţionat, termenul de prescripţie al dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale se prescrie în termen de 5 ani şi începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţa fiscală. Speţei îi sunt incidente şi dispoziţiile art. 105 alin. (7) din act, care precizează că începerea inspecţiei fiscale trebuie consemnată în registrul unic de control, coroborate cu prevederile art. 102 alin. (6) din aceiaşi act normativ, care menţionează că data începerii inspecţiei fiscale este data menţionată în registrul unic de control.

Cu privire la data de la care începe să curgă termenul de prescripţie în cazul verificării obligaţiilor fiscale reprezentând impozit pe profit, se constată că aceasta este în strânsă legătură cu momentul în care s-a născut creanţa fiscală, respectiv cu momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le generează. În ceea ce priveşte momentul la care se naşte dreptul organului fiscal de a stabili şi a determina obligaţia fiscală datorată şi de la care începe să curgă termenul de prescripţie, trebuie stabilit momentul în care se constituie baza de impunere care generează creanţa fiscală şi obligaţia fiscală corelativă, precum şi momentul în care se nasc dreptul de creanţă fiscală şi obligaţia fiscală corelativă.

Astfel, în sensul prevederilor art. 23 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, naşterea dreptului organului fiscal de a stabili şi a determina obligaţia fiscală datorată, este naşterea dreptului la acţiune, respectiv a dreptului organului fiscal la acţiunea de a stabili obligaţii fiscale. Dreptul la acţiune al organului fiscal pentru stabilirea obligaţiilor fiscale se naşte la data la care a expirat termenul legal de depunere a declaraţiei fiscale pentru perioada respectivă. In acelaşi sens, sunt şi prevederile Anexei nr. 9 privind Instrucţiunile de completare a formularului 101 "Declaraţie privind impozitul pe profit", cod 14.13.01.04 prevăzute în O.P.A.N.A.F. nr. 101/2008 privind aprobarea modelului şi conţinutului formularelor utilizate pentru declararea impozitelor, taxelor şi contribuţiilor cu regim de stabilire prin autoimpunere sau reţinere la sursă referitor la declaraţia privind impozitul pe profit aferent anului 2008.

În concluzie, baza impozabilă s-a constituit la sfârşitul perioadei fiscale, iar dreptul de creanţă fiscală şi obligaţia corelativă s-au născut la termenul de declarare, respectiv termenul prevăzut pentru depunerea situaţiilor financiare. Astfel, se reţine că în cazul impozitului pe profit, termenul de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale/de a dispune măsuri începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care legea prevede obligativitatea depunerii formularului 101 "Declaraţie privind impozitul pe profit".

Rezultă că argumentele împlinirii termenului de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale nu sunt întemeiate, impozitul pe profit anual fiind declarat în anul următor celui de realizare, prin Declaraţia 101 depusă la organul fiscal (termenul de prescripţie începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţa fiscală). Astfel, pentru impozitul pe profit aferent anului 2008, declaraţia anuală se depune până la data de 15 februarie 2009, iar termenul de prescripţie a dreptului la acţiune al organului de inspecţie fiscală începe să curgă de la data de 01.01.2010.

Mai mult, a interpreta începerea cursului prescripţiei extinctive a dreptului organului fiscal de a efectua verificarea impozitului pe profit, în raport de o dată anterioară termenului prevăzut pentru declararea anuală a impozitului pe profit, ar însemna să nu se dea eficientă prevederilor art. 35 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.

Potrivit dispoziţiilor O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, dreptul organelor de inspecţie fiscală de a stabili obligaţii fiscale suplimentare de natura impozitului pe profit pentru anul 2008 si TVA pentru luna decembrie 2008, începe să curgă, aşa cum s-a reţinut, la data de 01.01.2010 şi nu era prescris la momentul iniţierii acţiunii de inspecţie fiscală.

De asemenea, in cazul TVA, obligaţiile declarative aferente lunii decembrie 2008 au fost înregistrate la autoritatea fiscala ulterior datei de 01.01.2009, producând efecte fata de aceasta, astfel ca termenul de prescripţie a dreptului de a stabili obligaţii fiscale pentru luna decembrie 2008 începe sa curgă de la 0101.2010, in condiţiile legii, socotindu-se împlinit la 01.01.2015, având in vedere data începerii inspecţiei fiscale, 26.05.2014.

Astfel, sunt aplicabile si in cazul TVA prevederile art. 23 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală. Având in vedere considerentele prezentate, constata ca in mod legal organele de inspecţie fiscala au cuprins in perioada supusa controlului impozitului pe profit si anul 2008, iar pentru TVA au cuprins si luna decembrie 2008, in condiţiile in care inspecţia fiscala a fost declanşată in luna mai 2014.

In drept, au fost invocate prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

3.4. Recursul formulat de recurenta - pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara

Pârâta Direcţia Generala Regionala a Finanţelor Publice Timişoara a formulat recurs, prin care a solicitat casarea sentinţei si, pe cale de consecinţa, respingerea acţiunii ca neîntemeiată.

În motivarea cererii de recurs, s-au arătat următoarele:

3.4.1. Motivul de recurs referitor la prescripţie

Recurenta-pârâtă a arătat că instanţa de fond in mod neîntemeiat a admis in parte acţiunea reclamantei, constatând prescripţia dreptului de stabilire a creanţelor fiscale in ceea ce priveşte obligaţiile fiscale aferente anului 2008, nefiind vorba in speţa de fata de o prescripţie a dreptului de a stabili creanţe fiscale.

Privitor la prescripţie, perioada supusă controlului pentru impozitul pe profit, comunicată de organele de inspecţie fiscala prin avizul de inspecţie fiscala nr. x/02.04.2014, este 01.01.2008-31.12.2013, conform Dispunerii delegării de comreclamanta înregistrata la Direcţia Generala de Coordonare Inspecţie Fiscala din cadrul ANAF, sub nr. x/28.03.2014. Astfel, din documentele existente la dosarul cauzei rezultă că sunt incidente dispoziţiile art. 91 coroborat cu art. 92 alin. (2) lit. b), în sensul că termenul de prescripţie a dreptului de a stabili obligaţii fiscale a fost suspendat din momentul începerii inspecţiei fiscale la 26.05.2014 şi până la data emiterii deciziei de impunere contestate. Având în vedere că inspecţia fiscală a început în cursul anului 2014 si s-a încheiat la 29.06.2015, perioada de suspendare a dreptului de a stabili obligaţii fiscale s-a situat în acest interval, termenul de prescripţie prelungindu-se în condiţiile legii.

Obligaţiile declarative aferente lunii decembrie 2008 au fost înregistrate la autoritatea fiscală ulterior datei de 01.01.2009, producând efecte faţă de aceasta, astfel ca termenul de prescripţie a dreptului de a stabili obligaţii fiscale pentru luna decembrie 2008, începe să curgă de la 01.01.2010, în condiţiile legii, socotindu-se împlinit la 01.01.2015, numai în situaţia în care nu s-ar fi constatat motivul de suspendare mai sus descris (începerea inspecţiei fiscale), ceea ce a determinat prelungirea sa în condiţiile legii.

Se constata, astfel, ca perioada supusa inspecţiei fiscale a fost stabilita prin respectarea Circularei D.G.C.I.F. (Direcţia Generala de Coordonare Inspecţie Fiscala) nr. 852514/28.03.2014 si a dispunerii transmise prin posta electronica de către Serviciul Programare Monitorizare Inspecţie Fiscală din cadrul D.G.C.I.F.: "De asemenea, vă atenţionăm că potrivit Deciziei nr. 7/2011 a Comisiei fiscale centrale, perioada verificata pentru impozitul pe profit, in situaţia in care acesta nu a mai fost verificat, incepe cu data de 01.01.2008. Similar, pentru TVA perioada verificata va incepe cu obligaţiile aferente lunii decembrie 2008 (pentru care termenul de depunere a declaraţiei este data de 25 ianuarie 2009)."

Potrivit Deciziei nr. 7/2011 a Comisiei fiscale centrale, "în interpretarea şi aplicarea unitară a prevederilor art. 91 alin. (2) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, termenul de prescripţie a dreptului organului -fiscal de a stabili obligaţii fiscale, în cazul impozitului pe profit, începe să curgă de ia dată de 1 ianuarie a anului următor celui în care legea prevede obligativitatea depunerii formularului 101 "Declaraţiei privind impozitul pe profit".

Faţă de prev. art. 4 şi 10 din H.G. nr. 109/2009 privind organizarea şi funcţionarea Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, cu modificările si completările ulterioare, pana la data abrogării ei, susţinerile reclamantei cu privire la momentul la care a început sa curgă termenul de prescripţie pentru impozitul pe profit aferent anului fiscal 2008 (1 ianuarie 2009) sunt neîntemeiate si nu pot fi reţinute. Astfel, contestatoarea confundă, pe de o parte, momentul constituirii bazei de impunere (determinarea profitului impozabil anual prin declaraţia fiscala) cu momentul generării elementelor ce o compun (veniturile si cheltuielile din cursul anului calendaristic), iar pe de alta parte, acelaşi moment cu elementele ce determina obiectul impunerii (profitul impozabil anual) si perioada fiscala (anul calendaristic). Or, din interpretarea sistematica a alin. (2) al art. 23 in raport cu alin. (1) al aceluiaşi articol din Codul de procedură fiscală, rezulta ca momentul constituirii bazei de impunere este si momentul in care se naşte dreptul organului fiscal de a stabili si a determina obligaţia fiscala datorata, care nu poate fi decât momentul in care expira termenul pana la care contribuabilul trebuie sa declare baza impozabila si sa calculeze impozitul aferent, in măsura in care este impozitul se determina prin autoimpunere.

Aplicând prevederile legale cu privire la momentul in care incepe sa curgă cursul prescripţiei - 1 ianuarie a anului următor celui in care s-a născut creanţa fiscala potrivit art. 23 - rezulta ca pentru impozitul pe profit aferent anului 2008 termenul de prescripţie a început sa curgă de la 1 ianuarie 2010, deoarece dreptul organelor fiscale de a stabili si determina impozitul pe profit s-a născut din data de 15 februarie 2009, in situaţia in care s-a definitivat închiderea exerciţiului financiar anterior pana la aceasta data.

Potrivit art. 13 din Codul de procedură fiscală, "interpretarea reglementărilor fiscale trebuie să respecte voinţa legiuitorului aşa cum este exprimată în lege", iar conform art. 5 alin. (9) lit. a) si alin. (10) din Regulamentul de organizare şi funcţionare a Comisiei fiscale centrale, aprobat prin O.M.F.P. nr. 1.765/2011, aceasta face parte din categoria deciziilor care nu se aprobă prin ordin al ministrului finanţelor publice şi nu se publică în Monitorul Oficial al României, Partea I, fiind însă obligatorii pentru structurile din subordinea Ministerului Finanţelor Publice.

Având in vedere considerentele prezentate, se invocă faptul că in mod legal organele de inspecţie fiscala au cuprins in perioada supusa controlului impozitului pe profit si anul 2008, în condiţiile în care inspecţia fiscală a fost declanşată în luna mai 2014.

3.4.2. Motive de recurs referitoare la o serie de creanţe reţinute prin actele contestate (punctele 1,3,6,7,8,9,10,11,12,13,16 şi 18 din RIF)

Recurenta-pârâtă a adus critici (prin redarea celor invocate în cuprinsul întâmpinării de la fond) pe fondul următoarelor creanţe reţinute prin actele atacate:

- suma de 503.649,09 RON considerata nedeductibilă la determinarea masei impozabile a profitului, reprezentând materiale pentru ambalat, materiale auxiliare, alte materiale (pct. 3 din RIF);

- suma de 38.586,94 RON, aferente lunii iulie 2008, reprezentând modernizare vila de protocol (pct. 6 din RIF);

- cheltuielile de cazare in sumă de 6.856,30 RON aferente lunii decembrie 2008 (pct. 7 din RIF);

- cheltuielile in sumă de 679.933 RON, pentru care s-a colectat TVA in valoare de 30.766 RON aferente anului 2008 (pct. 8 din RIF);

- suma de 27.461 RON rezultată din vânzarea de către reclamanta a autoturismului marca x în luna martie 2008 (pct. 9 din RIF);

- cheltuiala deductibilă pretinsă de petentă în suma de 72.000 RON, corespunzătoare anului 2004 şi aferenta facturii nr. x/16.06.2008, in valoare totală de 318.000 RON (punctul 10 din RIF, neatacat de reclamantă decât ca efect al invocării prescripţiei);

- relaţia contractuala a reclamantei cu Cabinet Avocat C. (punctele 11,12 şi 13 din RIF, neatacate de reclamantă decât ca efect al invocării prescripţiei);

- operaţiunile contabile efectuate in luna decembrie 2009, prin reclasificarea unor înregistrări (punctul 16 din RIF, neatacat de reclamantă decât prin prisma prescripţiei);

- suma de 16.089,89 RON înregistrata în contul 6583 "Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţiuni de capital" (punctul 18 din RIF, neatacat de reclamantă decât prin prisma prescripţiei);

- suma de 1.307.210 RON reprezentând contravaloarea unor imobilizări financiare cedate (pct. 1 din RIF, neatacat de reclamantă decât prin prisma prescripţiei);

- suma de 3.057 RON reprezentând TVA aferenta unui contract de novaţie intre S.C. D.. S.A. in calitate de finanţator/locator, S.C. A. S.A. in calitate de cedent si S.C. E. S.R.L. in calitate de cesionar, ce a făcut obiectul pct. 18 din RIF, neatacat de reclamantă.

- motivul de recurs referitor la cheltuielile previzionate deduse in perioada 2008 - 2013

- motivul de recurs cu privire la suma de 4.419.550,78 RON reprezentând contravaloarea unor facturi emise de S.C.A. S.A., în legătură cu care reclamanta pretinde diminuarea masei impozabile a profitului.

- motivul de recurs cu privire la suma de 760.574 RON reprezentând tranzacţii cu contribuabili declaraţi inactivi

- motivul de recurs cu privire la suma de 530.150,03 RON reprezentând amortizare aferentă unor mijloace fixe neutilizate

- motivul de recurs cu privire la suma de 2.101.052 RON considerata de organele de inspecţie fiscala ca fiind livrare de bunuri

- motivul de recurs cu privire la suma de 1.134.677,15 RON cu care a fost influenţat rezultatul financiar al trimestrului I 2013

- motivul de recurs cu privire la suma de 1.249.690,75 RON reprezentând cheltuieli cu bunurile degradate neimputabile

- motivul de recurs referitor la TVA in suma de 1.746.744 RON si accesorii aferente in suma de 1.265.936 RON

- motivul de recurs cu privire la suma de 145.065 RON reprezentând TVA aferenta facturii nr. x/31.12.2009 emise de S.C. A. S.A., afiliata reclamantei.

- motivul de recurs cu privire la suma de 192.960 RON reprezentând TVA înscrisă in facturile emise de către furnizori ai reclamantei cărora li s-au anulat înregistrările în scopuri de TVA

- motivul de recurs cu privire la suma de 504.252 RON reprezentând TVA colectata aferenta ieşirilor din gestiunea de mărfuri si produse finite

- motivul de recurs cu privire la dosarul preturilor de transfer

3.5. Recursul formulat de recurenta B. împotriva sentinţei nr. 12 din data de 16 ianuarie 2018, dar şi împotriva încheierilor de şedinţă pronunţate de aceeaşi instanţă - Curtea de Apel Suceava, secţia contencios administrativ şi fiscal, în data de 16 octombrie 2017 şi 20 noiembrie 2017

Recurenta B. - expert contabil judiciar desemnat în faţa primei instanţe- a formulat recurs împotriva sentinţei civile nr. 12 din 16 ianuarie 2018, împotriva încheierii de şedinţă din data de 16.10.2018 prin care a fost stabilit onorariul definitiv al expertizei şi împotriva încheierii de şedinţă din data de 20.11.2017, prin care a fost respinsă contestaţia cu privire la onorariul definitiv al expertizei, solicitând admiterea recursului, casarea în parte a încheierilor de şedinţă recurate, în sensul aprobării onorariului definitiv al expertizei în cuantumul calculat în decontul justificativ întocmit de expert şi depus la dosarul cauzei în data de 06.09.2017 şi detaliat în data de 11.10.2017, în sumă de 44.304 RON.

În motivarea cererii de recurs, s-au arătat în esenţă aspecte legate de respectarea proporţionalităţii dintre munca efectuată reflectată în decontul justificativ supus aprobării şi volumul, respectiv complexitatea cauzei.

În drept, au fost invocate prevederile art. 331, alin. (2), art. 339, alin. (2), art. 451, alin. (2) şi (3), art. 458 din C. proc. civ.

4. Apărările formulate în cauză

4.1. Recurenta - pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara a formulat întâmpinare împotriva recursului promovat de reclamanta A. S.A., prin care a solicitat respingerea acestuia ca nefondat şi a reluat susţinerile din cererea sa de recurs.

4.2. Recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi - prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Botoşani a depus întâmpinare împotriva recursului promovat de reclamanta A. S.A., solicitând respingerea acestuia ca nefondat.

În motivarea întâmpinării, s-au arătat următoarele:

Referitor la motivul de recurs privind tranzacţiile cu contribuabili declaraţi inactivi, se arată că susţinerile reclamantei cu privire la condiţiile si procedura de declarare a contribuabililor inactivi, sunt nerelevante in cauza; prevederile legale indicate constituie garanţii pentru contribuabilul declarat inactiv si nu au efecte in ceea ce priveşte pe tertii cu care aceştia intra in relaţii economice, contribuabilul declarat inactiv fiscal fiind singurul care se poate plânge ca nu era îndeplinita condiţia pentru declararea inactivităţii sau ca ordinul de declarare nu a fost publicat in condiţiile legii.

In ceea ce-i priveşte pe terţi, sunt aplicabile prevederile art. 11 alin. (1) indice 2 din Legea nr. 511/2003, art. 78 indice 1 alin. (7) si 8 din O.G. nr. 92/2003 şi ale art. 21 din Legea nr. 571/2003. Asa fiind, în mod corect a retinut Curtea ca publicarea pe site-ul ANAF a listei contribuabililor inactivi este suficienta pentru a considera nedeductibile fiscal cheltuielile aferente achiziţiilor de la contribuabilii declaraţi inactivi cu care reclamanta a derulat tranzacţii în perioada inactivităţii lor.

Referitor la Punctul 20 RIF - Descărcări din gestiune de mărfuri si produse finite acordate cu titlul gratuit clienţilor, s-a arătat că sunt considerate cheltuieli deductibile ale unei companii cele efectuate in scopul desfăşurării activităţilor economice. Printre ele se afla si cheltuielile pentru marketing, studiul pieţei si cheltuielile de reclama si publicitate, atât timp cat acestea indeplinesc câteva cerinţe de natura formala, întocmirea unor înscrisuri care sa aibă calitatea de document justificativ in cauza constituind aşadar o regula valabila si in cazul livrării de produse cu scop promoţional. Motivul deductibilităţii cheltuielilor de reclama si publicitate este unul simplu: la rândul lor ele sunt efectuate în scopul realizării de venituri ale companiei, contribuind la creşterea vanzatilor companiei, deci a profitului ei.

Potrivit art. 21 din Legea nr. 571/2003, pentru deducerea cheltuielilor cu serviciile de reclama si publicitate efectuate de terti este obligatorie încheierea unui contract in forma scrisa, iar pentru cele efectuate direct de către agentul economic este necesara dovada efectuării. Asa cum rezulta din concluziile raportului de expertiza, din raportul de inspecţie fiscala si din întâmpinarea formulata in cauza, deşi regularitatea evaluării stocurilor de marfa şi produse finite la nivelul lunii ianuarie 2013 este discutabila, efectele asupra situaţiei financiare a reclamantei sunt inexistente, impozitul pe profit si cheltuielile cu impozitul pe profit fiind "0" pentru anul financiar 2013 si neinfluenţând rezultatele inspecţiei fiscale sub aspectul emiterii si conţinutului deciziei de impunere.

Referitor la dosarul preturilor de transfer, au fost reluate aspectele prezentate în cadrul cererii sale de recurs.

4.3. Recurenta - reclamantă A. S.A. a depus întâmpinare împotriva tuturor celorlalte recursuri, invocând lipsa calităţii procesuale active a recurentei B. de a promova recursul ce face obiectul prezentei judecăţi, respectiv nulitatea acestuia, pe considerentul că motivele invocate nu se încadrează în dispoziţiile art. 488 C. proc. civ.

4.3.1. Cu privire la motivele de recurs ale celor doua autorităţi fiscale, reclamanta a arătat că, în principal, acestea se refera la aceleaşi aspecte si anume nelegalitatea prescripţiei dreptului de a se stabili obligaţii fiscale pentru anul 2008. Prin acţiunea introductiva a contestat absolut toate obligaţiile fiscale stabilite supli-mentar pentru anul 2008, iar instanţa de fond a admis în parte cererea, pentru toate sumele stabilite cu titlul suplimentar aferente anului 2008 şi a accesoriilor aces¬tora. Sub acest aspect hotărârea instanţei de fond, este legala.

Din punct de vedere practic, luând in considerare abordarea organelor de inspecţie fiscală, potrivit cărora dreptul de prescripţie a unor creanţe născute după data de 1 ianuarie 2008 ar începe să curgă din momentul depunerii declaraţiilor fiscale, ar rezulta o situaţie absurdă în care, în cazul nedepunerii declaraţiei de către contribuabil, niciodată nu ar mai începe să curgă prescripţia.

Momentul naşterii bazei de impunere este momentul constituirii venitului impozabil şi nu momentul depunerii declaraţiei fiscale cum susţin organele fiscale, aşa cum a reţinut şi practica recentă a Curţilor de Apel; invocarea de către organele de inspecţie fiscală în sprijinul practicii sale a Deciziei Comisiei Centrale Fiscale nr. 7/2011, act nepublicat în Monitorul Oficial, nu poate să producă efecte, întrucât decizia nu este obligatorie faţă de particulari sau opozabilă.

Normele de tehnică legislativă, de constituţionalitate şi practica CEDO resping o astfel de manieră de reglementare prin nedefinirea cu exactitate în cuprinsul Codului de procedură fiscală sau a normelor metodologice a momentului naşterii bazei de impunere în sensul dorit de organele fiscale, cu atât mai mult cu cât o reglementare adusă la cunoştinţa publicului prin intermediul ordinului de ministru a dus la considerarea faptului că actul normativ nu asigură cerinţele de calitate a normei juridice sub aspectul previzibilităţii şi accesibilităţii.

Perceperea injustă de taxe prin reglementarea contradictorie şi interpretarea neunitară a actelor normative este capabilă de a aduce atingere dreptului de proprietate. Rezulta deci faptul ca pentru anul 2008 este prescris dreptul de a stabili obligaţii fiscale iar toate măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală pentru acest an depăşesc perioada care ar fi putut fi supusa controlului.

In privinţa celorlalte motive de recurs invocate de catre Direcţia Generala Regionala a Finanţelor Publice - Timişoara, cu privire la alte sume de bani care au fost contestate prin acţiunea introductiva invocate de catre Direcţia Generala Regionala a Finanţelor Publice - Timişoara, acestea nu pot face obiectul acestei cai de atac, pentru mai multe motive.

Pe de o parte, sunt enumerate sume de bani care nu au fost contestate pe calea recursului, intrând astfel in puterea lucrului judecat, iar pe de alta parte, pentru sumele de bani contestate pe calea recursului, mijlocul procesual prin care se apără intimata Direcţia Generala Regionala a Finanţelor Publice -Timişoara este întâmpinarea, astfel că îşi rezervă dreptul a răspunde acestor susţineri, daca este cazul, prin răspuns la întâmpinare sau concluzii scrise.

4.3.2. Cu privire la recursul Direcţiei Generale de Administrare a Marilor Contribuabili, a solicitat respingerea acestuia ca nefondat.

Cu toate ca DGAMC nu a emis nicio decizie administrativa, cu excepţia delegării competentei de soluţionare catre Direcţia Generala Regionala Timişoara, conform Ordinului nr. 3333/2011, in vigoare la data respectivei proceduri administrative, Art. 5 alin. (1) din Ordinul susmenţionat prevede ca organul de soluţionare care a primit delegarea de competenta va efectua toate actele de procedura prevăzuta de lege si va emite decizia de soluţionare. Având in vedere ca reclamanta este un mare contribuabil ale cărei creanţe sunt administrate de catre DGAMC, precum si prevederile Ordinului nr. 467/2015 pentru aprobarea procedurii administrative de monitorizare a marilor contribuabili, a solicitat introducerea in cauza a acestei instituţii in baza art. 78 alin. (2) C. proc. civ., pentru opozabilitate.

Din cuprinsul motivului de recurs enunţat de catre DGAMC nu rezida care norma de drept material a fost incalcata de catre instanţa prin introducerea in cauza, pentru opozabilitate, a acestei institutii. Dreptul material fiscal reprezintă ansamblul normelor juridice, ce reglementează regimul juridic al principalelor impozite, taxe, contribuţii si alte sume datorate bugetelor publice. In situaţia in care instanţa de recurs va considera ca DGAMC nu este necesar sa fie parte in cauza pentru a se asigura opozabilitatea hotărârii si fata de aceasta, nu este necesara casarea, nefiind încălcate sau aplicate greşit normele de drept material, ci sancţiunea ar putea fi doar scoaterea din cauza a recurentei DGAMC.

4.3.3. În ceea ce priveşte recursul expertului judiciar B., a solicitat în principal anularea recursului in baza art. 489 alin. (2) din C. proc. civ. si, in subsidiar, respingerea recursului ca fiind introdus de o persoana fara calitate procesuala activa.

In primul rând, în cauza sunt incidente prevederile art. 489 (2) C. proc. civ. potrivit cărora recursul este nul daca motivele invocate nu se încadrează in motivele de casare prevăzute de art. 488 din C. proc. civ.. Din lectura recursului nu rezulta ca recurenta ar fi indicat unul dintre motivele de nelegalitate. Lipsa unui astfel de motiv echivalează cu nemotivarea recursului, sancţiunea fiind prevăzuta de art. 489 alin. (1) C. proc. civ.

In al doilea rând, experţii, martorii, interpreţii, traducătorii, apărătorii nu devin parti in proces, recursul doamnei expert judiciar B. fiind declarat de către o persoana fara calitate procesuala în cauza. Nu rezulta explicit din C. proc. civ. ca o hotărâre ar putea fi atacata de martor, expert, interpret, traducător sau apărător (in nume propriu), daca instanţa nu a acordat toata suma ceruta, ci, dimpotrivă, s-a pronunţat pe cerere si a acordat o sumă nemulţumitoare pentru acesta.

Prevederile art. 458 C. proc. civ. sunt destul de lămuritoare: «Subiectele căilor de atac. Căile de atac pot fi exercitate numai de părţile aflate în proces care justifică un interes, în afară de cazul în care, potrivit legii, acest drept îl au şi alte organe sau persoane.» Aşadar, dreptul expertului de a ataca hotărârea pronunţată de instanţa care l-a desemnat trebuie să fie recunoscut expres de lege, precum in cazul art. 92 C. proc. civ. care la alin. (4) stabileşte ca procurorul poate sa exercite caile de atac împotriva hotărârilor, chiar daca nu a pornit acţiunea civila.

In privinţa fondului cererii, s-a arătat ca solicitările doamnei expert vizează temeinicia hotărârii, or o astfel de dezbatere nu poate avea loc în aceasta faza procesuala, recursul nefiind o cale de atac devolutiva care sa permită reanalizarea fondului cauzei.

5. Răspunsurile la întâmpinări

5.1. Recurenta B. a formulat răspuns la întâmpinarea depusă de recurenta - reclamanta A. S.A.., prin care a arătat următoarele:

În cauză, sunt incidente prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., în sensul neaplicării corecte a dispoziţiilor legale de către instanţa de fond (art. 331 alin. (2) şi art. 339 din C. proc. civ.).

În ceea ce priveşte calitatea procesuală activă, textul legal se referă la persoanele care justifică un interes, iar în cauza de faţă a fost pronunţată o încheiere prin care instanţa a încuviinţat un onorariu micşorat faţă de cel solicitat de expert. Aşadar, este evident interesul expertului de a uza de calea de atac, iar pe de altă parte, încheierea prin care a fost stabilit onorariul definitiv fiind interlocutorie, se atacă odată cu fondul cauzei.

5.2. La rândul său, recurenta - reclamanta A. S.A. a formulat răspuns la întâmpinările autorităţilor publice recurente - pârâte, care, de asemenea, au depus răspunsuri la întâmpinarea recurentei - reclamante A. S.A.., prin aceste acte procesuale fiind reiterate apărările reciproce ale părţilor.

6. Procedura de soluţionare a recursurilor

În cauză, au fost avute în vedere modificările aduse prin Legea nr. 212/2018 dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispoziţiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal, precum şi măsurile luate prin Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din data de 20 septembrie 2018 prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie adoptată la data de 13 septembrie 2018 în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispoziţiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal.

Faţă de aceste aspecte, în temeiul art. 494, raportat la art. 475 alin. (2) şi art. 201 din C. proc. civ., astfel cum au fost completate prin dispoziţiile XVII alin. (3), raportat la art. XV din Legea nr. 2/2013 privind unele măsuri pentru degrevarea instanţelor judecătoreşti, precum şi pentru pregătirea punerii în aplicare a Legii nr. 134/2010 privind C. proc. civ. şi dispoziţiile art. 109 din Regulamentul de ordine interioară al instanţelor judecătoreşti, prin rezoluţie s-a fixat primul termen pentru judecata recursurilor la data de 15 septembrie 2020, în şedinţă publică, cu citarea părţilor, termen menţinut de instanţă, prin încheierea din Camera de Consiliu din data de 12 martie 2019, ca urmare a respingerii cererii de preschimbare a termenului, formulată de recurenta B..

7. Soluţia şi considerentele Înaltei Curţi asupra recursurilor, potrivit prevederilor art. 496-499 din C. proc. civ.

7.1. Cu privire la excepţia nulităţii recursului promovat de recurenta B., excepţie invocată de recurenta-reclamantă

Înalta Curte constată că excepţia nulităţii recursului promovat de recurenta B., este nefondată, cât timp recurenta a invocat greşita aplicare a prevederilor art. 331 şi 339 din C. proc. civ. de către prima instanţă, astfel că, strict formal, criticile sale pot fi încadrate în motivul de recurs prevăzut la art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., neputându-se reţine acest fine de neprimire.

7.2. Cu privire la excepţia lipsei calităţii procesuale active a recurentei B., excepţie invocată de recurenta-reclamantă

Pe de altă parte, Înalta Curte constată că este fondat acest al doilea fine de neprimire invocat de recurenta-reclamantă referitor la lipsa calităţii procesuale active a recurentei B. de a formula cerere de recurs în prezenta cauză.

Conform prevederilor art. 458 din C. proc. civ.:

"Căile de atac pot fi exercitate numai de părţile aflate în proces care justifică un interes, în afară de cazul în care, potrivit legii, acest drept îl au şi alte organe sau persoane."

Or, prevederile legale invocate de către recurentă în combaterea excepţiei, respectiv art. 339 sau 451 din C. proc. civ. nu reglementează explicit dreptul expertului judiciar de a formula cale de atac împotriva sentinţei şi împotriva încheierilor interlocutorii care au dispus cu privire la onorariul de expert.

Din economia reglementării, rezultă că expertul are doar posibilitatea de a uza de prevederile art. 339 alin. (2) din C. proc. civ., posibilitate exercitată deja de către expertul desemnat în cauză. Aşadar, dreptul expertului de a ataca hotărârea pronunţată de instanţa care l-a desemnat trebuie să fie recunoscut expres de lege, iar o asemenea recunoaştere nu există. În concluzie, acesta nu are calitate procesuală activă în cadrul recursului, motiv pentru care, în temeiul art. 497 raportat la 458 din C. proc. civ., Înalta Curte va admite excepţia lipsei calităţii procesuale active şi va respinge recursul promovat de recurenta expert B. împotriva încheierilor de şedinţă din data de 16 octombrie 2017 şi 20 noiembrie 2017 şi împotriva sentinţei nr. 12 din 16 ianuarie 2018, ca fiind introdus de o persoană fără calitate procesuală activă.

7.3. Cu privire la recursul formulat de reclamanta A. SA

7.3.1. Motivul de recurs referitor la Punctul 15 din RIF - tranzacţii cu contribuabili declaraţi inactivi (art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.)

Înalta Curte constată, cu titlu preliminar, că este justă susţinerea recurentei-reclamante, cu privire la greşita neluare în considerare a Hotărârii pronunţate de CJUE în cauza C-277/2014, pe motiv că această hotărâre nu fusese invocată pe calea contestaţiei administrative.

Dincolo de argumentul legat de data emiterii acestei hotărâri, dată ulterioară sesizării organului administrativ-fiscal cu contestaţia administrativă, Înalta Curte constată că modul de aplicare a normei naţionale şi interpretarea acesteia prin prisma normelor comunitare reprezintă o obligaţie a instanţei naţionale, indiferent de invocarea acestor hotărâri de către părţi sau nu; cu atât mai mult, în cazul invocării jurisprudenţei CJUE în faţa instanţei naţionale, nu se poate refuza cercetarea acestora sub aspectul relevanţei în cauza dedusă judecăţii. Mai mult decât atât, a invoca fine de neprimire de natură procedurală pentru a refuza analiza acestor hotărâri nu poate conduce la o veritabilă analiză a argumentelor de drept invocate de părţi.

Cu toate acestea, Înalta Curte reţine că această vătămare cauzată părţii prin neluarea în considerare a hotărârii CJUE invocate poate fi înlăturată prin analiza acesteia prin prezenta decizie, fiind o chestiune de drept ce poate fi rezolvată în recurs.

Decizia invocată a statuat că "este de competenţa autorităţilor şi a instanţelor naţionale să refuze avantajul dreptului de deducere dacă, având în vedere elemente obiective, s-a stabilit că acest drept a fost invocat în mod fraudulos sau abuziv" (prg. 47).

Relevante sunt şi următoarele paragrafe din hotărârea menţionată (48-53):

"Această situaţie, care se regăseşte atunci când o fraudă fiscală este săvârşită chiar de persoana impozabilă, există şi atunci când o persoană impozabilă ştia sau ar fi trebuit să ştie că, prin achiziţia sa, participa la o operaţiune implicată într-o fraudă privind TVA-ul. În astfel de împrejurări, în scopul celei de A şasea directive, persoana impozabilă în cauză trebuie să fie considerată participant la o asemenea fraudă, indiferent dacă obţine sau nu obţine un avantaj din revânzarea bunurilor sau din utilizarea serviciilor în cadrul operaţiunilor taxabile pe care le efectuează în aval (a se vedea Hotărârea Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, punctele 38 şi 39, precum şi jurisprudenţa citată, şi Hotărârea Maks Pen, C-18/13, EU:C:2014:69, punctul 27).

În schimb, atunci când condiţiile de fond şi de formă prevăzute de A şasea directivă pentru naşterea şi exercitarea dreptului de deducere sunt întrunite, nu este compatibil cu regimul dreptului de deducere prevăzut de această directivă să se sancţioneze, prin refuzarea acestui drept, o persoană impozabilă care nu ştia şi nu ar fi putut să ştie că operaţiunea în cauză era implicată într-o fraudă săvârşită de furnizor sau că o altă operaţiune care face parte din lanţul de livrare, anterioară sau posterioară celei realizate de persoana impozabilă menţionată, era afectată de o fraudă privind TVA-ul (a se vedea în acest sens Hotărârea Optigen şi alţii, C-354/03, C-355/03 şi C-484/03, EU:C:2006:16, punctele 51, 52 şi 55, Hotărârea Kittel şi Recolta Recycling, C-439/04 şi C-440/04, EU:C:2006:446, punctele 44-46 şi 60, precum şi Hotărârea Mahagében şi Dávid, C-80/11 şi C-142/11, EU:C:2012:373, punctele 44, 45 şi 47).

Este sarcina administraţiei fiscale care a constatat fraude sau neregularităţi comise de persoana care a emis factura să stabilească, în raport cu elemente obiective şi fără a solicita din partea destinatarului facturii verificări a căror sarcină nu îi revine, că acest destinatar ştia sau ar fi trebuit să ştie că operaţiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă privind TVA-ul, aspect a cărui verificare este de competenţa instanţei de trimitere (a se vedea în acest sens Hotărârea Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, punctul 45, şi Hotărârea LVK‐ 56, C-643/11, EU:C:2013:55, punctul 64).

Determinarea măsurilor care, într-o anumită cauză, pot fi pretinse în mod rezonabil din partea unei persoane impozabile care doreşte să exercite dreptul de deducere a TVA-ului pentru a se asigura că operaţiunile sale nu sunt implicate într-o fraudă săvârşită de un operator în amonte depinde în mod esenţial de circumstanţele respectivei cauze (a se vedea Hotărârea Mahagében şi Dávid, C-80/11 şi C-142/11, EU:C:2012:373, punctul 59, precum şi Ordonanţa Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184, punctul 37).

Deşi o astfel de persoană impozabilă poate fi obligată, în cazul în care dispune de indicii care permit să se bănuiască existenţa unor nereguli sau fraude, să se informeze cu privire la operatorul de la care intenţionează să achiziţioneze bunuri sau servicii pentru a se asigura de fiabilitatea acestuia, administraţia fiscală nu poate impune totuşi în general respectivei persoane impozabile, pe de o parte, să verifice dacă emitentul facturii aferente bunurilor şi serviciilor pentru care se solicită exercitarea acestui drept dispunea de bunurile în cauză şi era în măsură să le livreze şi dacă şi-a îndeplinit obligaţiile privind declararea şi plata TVA-ului pentru a se asigura că nu există nereguli sau fraude la nivelul operatorilor din amonte sau, pe de altă parte, să dispună de documente în această privinţă (a se vedea în acest sens Hotărârea Mahagében şi Dávid, C-80/11 şi C-142/11, EU:C:2012:373, punctele 60 şi 61, Hotărârea Stroy trans, C-642/11, EU:C:2013:54, punctul 49, precum şi Ordonanţa Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184, punctele 38 şi 39).

Având în vedere consideraţiile care precedă, trebuie să se răspundă la întrebările adresate că dispoziţiile celei de A şasea directive trebuie interpretate în sensul că se opun unei reglementări naţionale, precum cea în discuţie în litigiul principal, prin care nu i se recunoaşte unei persoane impozabile dreptul de deducere a TVA-ului datorat sau achitat pentru bunuri care i-au fost livrate pentru motivele că factura a fost emisă de un operator care trebuie considerat, având în vedere criteriile prevăzute de această reglementare, drept un operator inexistent şi că este imposibil să se stabilească identitatea adevăratului furnizor al bunurilor, cu excepţia cazului în care se stabileşte, în raport cu elemente obiective şi fără a se solicita din partea persoanei impozabile verificări a căror sarcină nu îi revine, că această persoană impozabilă ştia sau ar fi trebuit să ştie că livrarea menţionată era implicată într-o fraudă privind TVA-ul, aspect a cărui verificare este de competenţa instanţei de trimitere."

Faţă de cele reţinute în cuprinsul paragrafului 51 din această hotărâre, rezultă că instanţa europeană a constatat că determinarea măsurilor care pot fi pretinse în mod rezonabil din partea unei persoane impozabile pentru a se asigura că operaţiunile sale nu sunt implicate într-o fraudă săvârşită de un operator în amonte depinde în mod esenţial de circumstanţele respectivei cauze, neexistând o rezolvare automată a acestei probleme de drept deduse judecăţii în prezenta cauză prin hotărârea pronunţată în cauza C-277/14.

În concret, în speţă, s-a constatat înregistrarea în evidenţa contabilă a unor achiziţii de bunuri şi/sau servicii înscrise în facturile emise de contribuabili declaraţi inactivi prin ordin al preşedintelui ANAF, după înscrierea acestora ca inactivi în Registrul contribuabililor inactivi/reactivaţi conform art. 178 din O.G. nr. 92/2003.

Pe de alta parte, reclamanta a arătat că potrivit Ordinului nr. 575 din 21 iulie 2006 privind stabilirea condiţiilor şi declararea contribuabililor inactivi, vala­bil la 31.12.2013, pentru a fi opozabila erga omnes declararea contribuabililor inactivi este nece­sară respectarea a două cerinţe de publicare si anume pe website-ul www.x.ro, la secţiunea "Informaţii contribuabili", precum si in Monitorul Oficial al României, Partea I; or, organul fiscal nu a dovedit publicarea în Monitorul Oficial.

Din perspectiva celor statuate în Cauza Paperconsult C-101/16, rezultă următoarele (prg. 51-55):

"În repetate rânduri, Curtea a statuat că administraţia nu poate impune persoanei impozabile să întreprindă verificări complexe şi aprofundate referitoare la un furnizor, transferând de fapt în sarcina acesteia actele de control care sunt în atribuţia acestei administraţii (a se vedea în acest sens Hotărârea din 21 iunie 2012, Mahagében şi Dávid, C-80/11 şi C-142/11, EU:C:2012:373, punctul 65, precum şi Hotărârea din 31 ianuarie 2013, Stroy trans, C-642/11, EU:C:2013:54, punctul 50).

În schimb, nu este contrar dreptului Uniunii să se ceară ca un operator să ia orice măsură care i s-ar putea solicita în mod rezonabil pentru a se asigura că operaţiunea pe care o efectuează nu determină participarea sa la o fraudă fiscală (a se vedea în acest sens Hotărârea din 27 septembrie 2007, Teleos şi alţii, C-409/04, EU:C:2007:548, punctele 65 şi 68, precum şi Hotărârea din 21 iunie 2012, Mahagében şi Dávid, C-80/11 şi C-142/11, EU:C:2012:373, punctul 54).

În această privinţă, trebuie să se constate că reglementarea naţională în discuţie în litigiul principal nu transferă în sarcina persoanei impozabile măsurile de control care revin administraţiei, ci o informează cu privire la rezultatul unei anchete administrative din care rezultă că contribuabilul declarat inactiv nu mai poate fi controlat de autoritatea competentă fie pentru că respectivul contribuabil nu şi-a mai îndeplinit obligaţiile de declarare impuse de lege, fie pentru că a declarat informaţii de identificare a sediului social care nu permit autorităţii fiscale în cauză să îl identifice sau pentru că nu îşi desfăşoară activitatea la sediul social sau la domiciliul fiscal declarat.

Singura obligaţie impusă persoanei impozabile constă, astfel, în consultarea listei contribuabililor declaraţi inactivi afişate la sediul ANAF şi publicate pe pagina de internet a acesteia, o asemenea verificare fiind, pe de altă parte, uşor de efectuat.

Rezultă astfel că, prin obligarea persoanei impozabile să efectueze această verificare, legislaţia naţională urmăreşte un obiectiv care este legitim şi chiar impus de dreptul Uniunii, şi anume acela de a asigura colectarea corectă a TVA-ului şi de a evita frauda, şi că o asemenea verificare poate fi cerută în mod rezonabil unui operator economic. Trebuie însă să se verifice dacă această legislaţie nu depăşeşte ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivului urmărit."

CJUE a efectuat apoi o analiză pentru ipoteza reactivării contribuabilului (furnizorului) inactiv ulterior efectuării tranzacţiei analizate de fisc şi efectuării vărsământului la buget a TVA colectat de la achizitor; or, această ipoteză nu se regăseşte în cauza de faţă, furnizorii inactivi în raport de care s-a constatat refuzul de deducere TVA nefiind reactivaţi.

Ca urmare, decizia CJUE mai sus indicată trebuie înţeleasă strict în lumina celor statuate de instanţa europeană şi numai în contextul factual avut în vedere de aceasta, neputând fi extinsă pentru situaţii care nu sunt similare.

Or, deşi art. 7 din Ordinul nr. 575 din 2006 emis de ANAF prevede publicarea listelor în Monitorul Oficial, prin modificarea adusă art. 11 alin. (1) indice 2 din Codul fiscal prin Ordonanţă de Urgenţă nr. 109 din 7 octombrie 2009 pentru modificarea şi completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, publicată în Monitorul Oficial nr. 689 din 13 octombrie 2009, s-a prevăzut exclusiv faptul că lista contribuabililor declaraţi inactivi se comunică contribuabililor cărora le sunt destinate şi persoanelor interesate, prin afişarea pe pagina de internet a Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală.

Prin urmare, modificarea actului normativ superior (Codul fiscal) duce implicit la abrogarea normei din Ordinul nr. 575/2006, care impunea publicarea acestei liste a contribuabililor inactivi în Monitorul Oficial.

Pe de altă parte, faţă de cele statuate de CJUE în cauza Paperconsult, Înalta Curte constată că obligaţia impusă persoanei impozabile de consultare a listei contribuabililor declaraţi inactivi publicate pe pagina de internet a acesteia nu este excesivă, o asemenea verificare fiind uşor de efectuat. Cum chiar CJUE a reţinut că, prin obligarea persoanei impozabile să efectueze această verificare, legislaţia naţională urmăreşte un obiectiv care este legitim şi chiar impus de dreptul Uniunii, şi anume acela de a asigura colectarea corectă a TVA-ului şi de a evita frauda, şi că o asemenea verificare poate fi cerută în mod rezonabil unui operator economic, Înalta Curte mai reţine că, atâta vreme cât nu s-a invocat o eventuală reactivare a acestor furnizori şi nu s-a făcut dovada plăţii la bugetul de stat de către aceşti furnizori a TVA-ului colectat, această legislaţie nu depăşeşte ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivului urmărit.

În concluzie, în mod corect a reţinut prima instanţă legalitatea refuzului organului fiscal de deducere a TVA-ului aferent tranzacţiilor cu contribuabilii inactivi din cadrul punctului 15 din RIF, acest motiv de recurs fiind nefondat.

7.3.2. Motivul de recurs referitor la punctul Punctul 20 din RIF - Descărcări din gestiune de mărfuri si produse finite acordate cu titlul gra­tuit clienţilor (art. 488 (1) pct. 8 din C. proc. civ.).

Înalta Curte constată că prima instanţă a făcut o corectă aplicare a legii cu privire la aceste cheltuieli, considerând că în mod just au fost reţinute ca fiind nedeductibile de către organul fiscal.

Ca atare, în aplicarea prev. art. 21 din Codul fiscal, pentru deducerea cheltuielilor cu serviciile de reclamă şi publicitate efectuate de terţi este obligatorie încheierea unui contract în formă scrisă, iar pentru cele efectuate direct de către agentul economic este necesară dovada efectuării.

Prima instanţă a reţinut că, în fapt, avizele de însoţire identificate de expert confirmă livrarea cu titlul gratuit a unor produse finite către diverşi operatori de retail, dar nu confirmă utilizarea acestora pentru popularizarea firmei, produselor sau serviciilor acesteia şi nici măcar că aceşti parteneri comerciali şi-au asumat obligaţii în acest sens; aprecierile expertului cu privire la conţinutul unui astfel de contract, cu privire la necesitatea indicării în concret a obligaţiilor părţilor, duratei promovării produselor, modul concret de realizare a promovării, criterii de selecţie a beneficiarilor, etc. au fost considerate rezonabile de către instanţă, aşa încât lipsa unui astfel de contract justifică considerarea ca nedeductibile a cheltuielilor avute în vedere la acest punct din RIF.

În ceea ce priveşte afirmaţia reclamantei, în sensul că Ordinul nr. 3512 din 27 noiembrie 2008 privind documentele financiar-contabile, Anexa nr. 2 - Normele specifice de întocmire si utilizare a documentelor financiar-contabile, specifică în Partea III: Grupa a III-a, la capitolul VIII ca avizele de însoţire a mărfii reprezintă si documente de descărcare din gestiune a bunurilor cedate cu titlu gratuit, Înalta Curte constată că acest act normativ nu poate fi înţeles şi aplicat decât în subordonare faţă de prev. art. 21 din Codul fiscal, care impunea necesitatea existenţei unui contract scris.

Astfel, art. 21 alin. (2) lit. d) din Codul fiscal prevede că sunt cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri şi "cheltuielile de reclamă şi publicitate efectuate în scopul popularizării firmei, produselor sau serviciilor, în baza unui contract scris, precum şi costurile asociate producerii materialelor necesare pentru difuzarea mesajelor publicitare. Se includ în categoria cheltuielilor de reclamă şi publicitate şi bunurile care se acordă în cadrul unor campanii publicitare ca mostre, pentru încercarea produselor şi demonstraţii la punctele de vânzare, precum şi alte bunuri şi servicii acordate cu scopul stimulării vânzărilor".

Acest contract era cu atât mai necesar, cu cât dezbaterea contradictorie dintre părţi priveşte destinaţia efectivă acordată produselor oferite cu titlu gratuit de către reclamantă; deşi din notele de solicitare sau referatele aprobate de persoane cu astfel de atribuţii rezulta ca destinaţia acestor produse este una de comision pentru comenzi, pentru menţinerea spatiilor inchiriate in hipermarketuri si a poziţiei de expunere pe raft, in contractele încheiate cu beneficiarii este stipulat clar modul de expunere, promovare a produselor si a cheltuielilor de desfacere percepute de la S.C. A. S.A. pe baza de factura de servicii. In cuprinsul acţiunii, reclamanta acorda mai multe destinaţii acestor produse ieşite din gestiune si nefacturate, considerandu-le când mostre (deşi acţiunile de sampling au fost înregistrate la alt capitol de cheltuieli, separat de aceste sume contestate)cand oferite in scopul impulsionării vânzărilor. Mai mult, în Nota explicativa transmisa organelor de inspecţie fiscala la încheierea inspecţiei fiscale, reclamanta afirma ca sunt bunuri acordate cu titlu gratuit clienţilor.

Întrucât pe documentele pe baza cărora mărfurile au circulat de la vânzător spre destinaţie, respectiv avizele de însoţire, exista menţiunea "protocol" si ele au fost înregistrate in contabilitate si declarate ca si cheltuieli nedeductibile cu protocolul, în mod corect au reţinut organele fiscale considera ca destinaţia reala a acestora a fost recunoscuta si asumata de reclamanta, astfel ca pentru aceste bunuri livrate beneficiarilor trebuia colectata TVA, fiind obligatorie in acelaşi timp şi emiterea unei facturi.

În ceea ce priveşte practica CJUE invocată de recurenta-reclamantă în sprijinul susţinerii referitoare la deductibilitatea cheltuielilor efectuate în cadrul unor acţiuni premergătoare obţinerii de venituri, Înalta Curte, procedând la analiza acestora, constată că nu sunt relevante cu privire la obiectul dedus judecăţii. Astfel, în cauza C-37/95 Belgische Staat v. Gent Coal Terminal NV, a fost analizată TVA aferentă unor lucrări efectuate pe un teren achiziţionat în vederea efectuării unei investiţii, dar care nu a mai fost folosit ca atare pentru ca a fost schimbat cu un alt teren; în cauza C-110/94 Intercommunale voor zeewaterrontzilting (INZO) v. Belgian State, s-a analizat deductibilitatea TVA aferentă unui studiu de profitabilitate în vederea efectuării unei activităţi economice, chiar dacă scopul acestui studiu este de a cerceta în ce măsură activitatea avută în vedere este profitabilă; în cauza C-268/83 Rompelman v Minister van Financien ECR 655 s-a avut în vedere dacă dobândirea unui drept de creanţă cu privire la transferul viitor al dreptului de proprietate asupra unei părţi a unui imobil a cărui construcţie nu a fost finalizată încă, cu intenţia de a o închiria la momentul oportun, poate fi considerată ca o activitatea economică în sensul articolului 4 alin. (1) din A Şasea directivă; în cauza C-50/87 Commission v France ECR 4797, s-a statuat că prin instituirea şi menţinerea în vigoare, prin ignorarea dispoziţiilor celei de-a şasea Directive a Consiliului din 17 mai 1977, a unui regim fiscal care limitează, pentru întreprinderile care închiriază imobilele pe care acestea le-au achiziţionat sau construit, dreptul la deducerea taxei pe valoarea adăugată plătită în avans, în cazul în care valoarea veniturilor care provin din închirierea acestor imobile este mai mică de o cincisprezecime din valoarea acestora, Republica Franceză nu şi-a îndeplinit obligaţiile care îi revin în temeiul tratatului. Nerelevanţa acestor decizii rezultă din împrejurarea că tocmai dovada faptului că acestei bunuri au fost oferite cu titlu gratuit în condiţiile art. 21 alin. (2) lit. d) din Codul fiscal a fost imputată ca lipsind în cauză, aspect ce ţine de circumstanţele cauzei şi nu de interpretarea normei de drept naţional în contradicţie cu vreo normă comunitară în materie de TVA.

7.3.3. Motivul de recurs referitor la punctele 23 si 24 din RIF - Ajustări efectuate în cazul activităţii de producţie si distribuţie mărfuri in contextul dosarului preturilor de transfer (art. 488 (1) pct. 6 si 8 din C. proc. civ.)

7.3.3.1. Activitatea de producţie.

Principala critică cu privire la acest aspect se referă la reîncadrarea tuturor preturilor de piaţă din intervalul de comparare, cu preţul medianei.

Organul fiscal a procedat la înlăturarea din lista de comparaţie a două societăţi care nu îndeplineau criteriile de independenţă şi a efectuat calculul separat pe fiecare din anii supuşi controlului, la nivelul medianei rezultate din acest nou calcul.

Prima instanţă a apreciat că în mod corect organul fiscal s-a raportat la mediana rezultată din compararea celor 4 societăţi care îndeplineau condiţiile de independenţă şi nu a făcut o estimare în conformitate cu art. 3 al OPANAF nr. 222/2008, aceasta întrucât formal, F. îndeplinea condiţiile pentru a fi folosit pentru compararea preţurilor, însă mediana rezultată din analiza celor 6 societăţi este diferită de cea rezultată ca urmare a eliminării din comparaţie a societăţilor care nu îndeplineau criteriile de independenţă, iar noul C. pen.-ul fusese stabilit în abstract, cu ignorarea formulei de calcul mai sus indicate.

Conform prev. art. 2 din Ordinul nr. 222/2008 privind conţinutul dosarului preţurilor de transfer:

"(1)Marja de comparare reprezintă intervalul de valori ale preţului sau profitului aferente tranzacţiilor comparabile între companii comparabile independente.

(2) Pentru determinarea valorilor extreme, marja de comparare va fi împărţită în 4 segmente. Segmentele de maxim şi de minim reprezintă rezultatele extreme. În vederea stabilirii intervalului de comparare nu se vor utiliza rezultatele extreme din cadrul marjei de comparare.

(3) În condiţiile în care contravaloarea preţului de transfer stabilit de contribuabil nu este cuprinsă în intervalul de comparare, organul fiscal competent stabileşte valoarea mediană ca fiind preţul de transfer la preţ de piaţă. Valoarea mediană reprezintă acea valoare care se regăseşte la mijlocul intervalului de comparare.

(4) Dacă nu se poate identifica valoarea mediană, se face media aritmetică a celor două valori de mijloc ale intervalului de comparare.

(5) Analiza comparativă va avea în vedere criteriile teritoriale în următoarea ordine: naţional, Uniunea Europeană, internaţional."

Organul fiscal a justificat măsura luată, prin aceea că ajustarea a intervenit în cazul anilor pentru care s-a constatat că indicatorul respectiv este mai mic decât limita minimă a intervalului cuartilar, iar aplicarea calculului ajustării la nivelul medianei din intervalula cuartilar este corectă şi logică, pentru că aşa cum indicatorul respectiv poate avea valori mai mici decât mediana, aşa poate avea şi valori mai mari decât mediana.

Înalta Curte constată că prima instanţă a realizat o corectă aplicare a legii, validând măsura dispusă de orgnaul fiscal. Nu se poate reţine afirmaţia reclamantei, în sensul că echipa de inspecţie fiscală a acceptat lista companiilor şi a tranzacţiilor comparabile pentru toate cele trei secţiuni (privind activitatea de vânzare a laptelui brut ca materie prima, privind activitatea de producţie a produselor lactate precum şi privind activitatea de distri­buţie de mărfuri), astfel că nu era necesară aplicarea valorii mediene pentru preţul de transfer la preţ de piaţă.

Acceptul la care se referă organul fiscal privea exclusiv împrejurarea că dosarul preţurilor de transfer prezentat inspecţiei fiscale îndeplinea cerinţele minimale ca şi conţinut (liste comparative, calculul indicatorilor de profit pentru societăţile cuprinse în aceste liste, informaţii din evidenţa contabilă). Altfel, ar rămâne fără obiect un control fiscal, dacă predarea efectivă a dosarului preţurilor de transfer ar conduce la acceptarea implicită ca fiind juste a tuturor informaţiilor şi concluziilor cuprinse în acest dosar.

Nu se poate reţine săvârşirea de către echipa de inspecţie a unui abuz prin reîncadrarea tuturor preţurilor de piaţă din intervalul de comparare, cu preţul medianei, cât timp aceasta este indicaţia din norma legală, iar chiar recurenta-reclamantă procedase în acest fel, având însă în vedere 6 societăţi considerate independente de aceasta.

7.3.3.2. Activitatea de distribuţie.

Pentru activitatea de distribuţie, reclamanta a utilizat pentru comparare metoda marjei nete (considerând că pentru calculul marjei brute nu deţine date suficiente), calculând un indicator financiar R0S care se situează pentru perioada de referinţă între 4,59% şi 24,78% şi având o valoare medie ponderată de 15,16%. Valorile evidenţiate de societate în dosarul preţurilor de transfer coincid cu exactitate cu cele calculate de expertul judiciar şi se situează atât anual cât şi ca medie ponderată peste nivelul medianei stabilite în raport de cele 4 societăţi independente care au constituit baza de comparaţie.

Concluziile diferite la care au ajuns, pe de o parte organul fiscal, pe de cealaltă parte societatea reclamantă şi expertul sunt legate de cuantumul cheltuielilor asociate activităţii de distribuţie pentru 2 dintre cei 6 ani verificaţi, anul 2010 şi 2011, în care societatea şi expertul reţin la rubrica "alte costuri operaţionale" suma de 173.555 RON, respectiv 181.653 RON, în vreme ce în anexa 3.2.3 la RIF, organul fiscal reţine cheltuieli de acest tip în cuantum de 9.535.963 RON, respectiv 9.887.547 RON, toate aceste cheltuieli corespunzând fişelor de conturi 611 - 628, adică exact conturile de cheltuieli generate de vânzare.

În privinţa acestei chestiuni, care au făcut de altfel obiectul unor obiecţiuni la raportul de expertiză admise de instanţă, expertul a reţinut că "a ţinut cont de datele înscrise în RIF, în măsura în care acestea au avut legătură cu obiectivul nr. 8 formulat de reclamantă şi încuviinţat de instanţă", apreciind în plus că acceptarea de către organul fiscal a dosarului preţurilor de transfer înseamnă şi acceptarea datelor şi calculelor înscrise în acesta.

Prima instanţă a înlăturat reţinerea expertului, cu motivarea că ar presupune fie ca organul fiscal să solicite clarificări şi modificări ale dosarului preţurilor de transfer până când acest dosar ar corespunde perfect propriei idei de afaceri a organului fiscal - iar organul fiscal nu ar trebui bănuit că are idei de afaceri, fie ca, în cazul în care dosarul preţurilor de transfer nu corespunde din punct de vedere al substanţei sale, organul fiscal să facă o estimare completă asupra acestor raporturi extrem de complexe între societăţile afiliate, ceea ce nu poate să fi fost în intenţia legiuitorului.

În realitate, organul fiscal verifică dosarul preţurilor de transfer anterior întocmirii RIF dintr-o perspectivă de ansamblu, preponderent formală, putând de exemplu să solicite utilizarea unei alte metode de comparare fără să antameze calculul indicatorilor, veniturilor sau cheltuielilor, chestiuni ce urmează a fi analizate după ce dosarul a fost acceptat ca bază pentru verificarea preţurilor de transfer între societăţi afiliate. Acesta trebuie să fie înţelesul ce rezultă din interpretarea art. 11 alin. (2) Codul fiscal şi a Normelor Metodologice la acesta precum şi prevederile Ghidului OCDE ediţia 2009.

Cu acest înţeles este în acord şi Înalta Curte, reţinând deja la punctul anterior că acceptul la care se referă organul fiscal privea exclusiv împrejurarea că dosarul preţurilor de transfer prezentat inspecţiei fiscale îndeplinea cerinţele minimale ca şi conţinut (liste comparative, calculul indicatorilor de profit pentru societăţile cuprinse în aceste liste, informaţii din evidenţa contabilă). Altfel, ar rămâne fără obiect un control fiscal, dacă predarea efectivă a dosarului preţurilor de transfer ar conduce la acceptarea implicită ca fiind juste a tuturor informaţiilor şi concluziilor cuprinse în acest dosar.

Pe de altă parte, modul de evaluare a probatoriului reprezintă o chestiune de temeinicie, ce nu poate fi supusă reevaluării instanţei de recurs, partea putând invoca doar aspecte de nelegalitate cu privire la administrarea acestei probe. Or, recurenta nu a indicat de ce este nelegală concluzia instanţei de a nu lua în considerare cele rezultate din raportul de expertiză judiciară.

În consecinţă, constatând că în mod corect prima instanţă a validat teza organului fiscal, care a considerat drept cheltuieli generale de vânzare pe cele evidenţiate în anexa 3.2.3 la RIF, Înalta Curte reţine că acest motiv de casare este nefondat.

7.4. Cu privire la recursul formulat de recurenta - pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi - prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Botoşani

Înalta Curte constată că singurul motiv de recurs invocat de această recurentă se referă la greşita aplicare a legii de către prima instanţă, prin reţinerea prescripţiei dreptului de a stabili şi determina obligaţii fiscale (impozit pe profit şi TVA, plus accesoriile acestora) aferente anului 2008.

Potrivit art. 91 din O.G. nr. 92/2003, "(1) Dreptul organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale se prescrie în termen de 5 ani, cu excepţia cazului în care legea dispune altfel.

(2) Termenul de prescripţie a dreptului prevăzut la alin. (1) începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţa fiscală potrivit art. 23, dacă legea nu dispune altfel.

(3) Dreptul de a stabili obligaţii fiscale se prescrie în termen de 10 ani în cazul în care acestea rezultă din săvârşirea unei fapte prevăzute de legea penală.

(4) Termenul prevăzut la alin. (3) curge de la data săvârşirii faptei ce constituie infracţiune sancţionată ca atare printr-o hotărâre judecătorească definitivă."

Potrivit art. 23 din O.G. nr. 92/2003:

"(1) Dacă legea nu prevede altfel, dreptul de creanţă fiscală şi obligaţia fiscală corelativă se nasc în momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le generează.

(2) Potrivit alin. (1) se naşte dreptul organului fiscal de a stabili şi a determina obligaţia fiscală datorată."

Înalta Curte constată că, în mod corect şi cu justa aplicare a legii, prima instanţă a reţinut că termenul de prescripţie pentru stabilirea obligaţiilor fiscale în sarcina reclamantei pentru anul 2008 a început să curgă la data de 1.01.2009 şi s-a împlinit la data de 31.12.2013, astfel încât, drept urmare a unei inspecţii începută la data de 26.05.2014, nu pot fi stabilite creanţe fiscale suplimentare pentru anul 2008 decât în condiţiile prevăzute de art. 91 alin. (3) Codul de procedură fiscală, condiţii care nu au fost invocate/dovedite în cauză.

Înalta Curte reţine că termenul de prescripţie a dreptului de a stabili obligaţii fiscale, reglementat de dispoziţiile art. 91 alin. (1) şi (2), coroborate cu cele ale art. 23 alin. (1) şi (2) din Codul de procedură fiscală, este de 5 ani de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţa fiscală, care are loc la momentul constituirii bazei de impunere care generează dreptul de creanţă fiscală şi obligaţia fiscală corelativă.

Opinia invocată de recurenta-pârâtă nu distinge între constituirea bazei de impunere şi declararea acesteia şi nu ţine seama de modalitatea de realizare a profitului impozabil. Reglementarea unui termen pentru îndeplinirea de către contribuabil a obligaţiei fiscale privind depunerea declaraţiei anuale de impozit pe profit nu conduce la concluzia că s-a prevăzut o excepţie de la momentul constituirii bazei de impunere reprezentate de profitul impozabil. Declaraţia fiscală nu constituie baza de impunere, ci aceasta trebuie depusă tocmai ca urmare a faptului că a fost deja constituită o bază de impunere în anul fiscal anterior, care a dat naştere dreptului de creanţă fiscală şi obligaţiei fiscale corelative.

"Momentul" constituirii bazei de impunere, în sensul art. 23 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, este anul fiscal în care se realizează profitul impozabil. Obţinerea acestuia generează pentru bugetul de stat o creanţă fiscală, iar pentru contribuabil o obligaţie fiscală, constând în impozitul pe profit. Pe cale de consecinţă, potrivit aceleiaşi dispoziţii, dreptul de creanţă fiscală şi obligaţia fiscală corelativă se nasc în anul fiscal în care se realizează profitul impozabil. Conform art. 23 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, care prevede că potrivit alin. (1) se naşte dreptul organului fiscal de a stabili şi determina obligaţia fiscală datorată, termenul de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale curge, potrivit art. 91 alin. (2) din acelaşi act normativ, de la data de 1 ianuarie a anului următor anului fiscal în care s-a realizat profitul impozabil din care rezultă impozitul pe profit datorat de contribuabil.

Prin cele două alineate ale art. 23 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003, legiuitorul a reglementat naşterea a două drepturi distincte. Astfel, la alin. (1) legiuitorul a reglementat momentul naşterii dreptului de creanţă fiscală şi a obligaţiei corelative, iar la alin. (2) este reglementat momentul naşterii unui alt drept, respectiv dreptul organului fiscal de a stabili şi determina obligaţia fiscală.

Altfel spus, există o distincţie între noţiunea de naştere a creanţei fiscale şi noţiunea de stabilire a creanţei fiscale. Odată născută creanţa fiscală, organul fiscal este în drept să procedeze la stabilirea sa; cu toate acestea, exercitarea, de către organul fiscal, a dreptului de a stabili creanţa fiscală din chiar momentul naşterii dreptului de creanţă fiscală are o relevanţă mai degrabă teoretică, raportat la caracterul sistemului fiscal românesc de a fi un sistem declarativ, bazat pe declaraţia de impunere a contribuabilului, întrucât legiuitorul a prevăzut că stabilirea este o acţiune pe care o îndeplineşte mai întâi contribuabilul până la un anumit termen.

Ca urmare, creanţa fiscală nu ia naştere prin declaraţia de impunere; aceasta din urmă este doar un act care constată existenţa şi întinderea bazei de impunere, precum şi a dreptului de creanţă fiscală generat de aceasta, potrivit dispoziţiilor de drept fiscal material. Altfel spus, declaraţia de impunere este un act declarativ al unei creanţe care exista deja, în puterea legii. Constituirea bazei de impunere nu are loc la data la care contribuabilul este obligat să depună declaraţiile fiscale prevăzute de lege, în concret, potrivit celei de a doua orientări jurisprudenţiale, momentul în care contribuabilul o determină şi o declară prin declaraţia anuală de impozit pe profit sau data la care a expirat termenul legal de depunere a declaraţiei fiscale.

Dispoziţiile art. 16, 19 din Codul fiscal şi art. 23, 91 din Codul de procedură fiscală, care, coroborate, trimit la constituirea bazei de impunere care generează creanţa fiscală, nu fac referire la momentul depunerii declaraţiei fiscale de impunere şi nu conduc la concluzia că baza de impunere se constituie în momentul în care contribuabilul o declară prin declaraţie anuală de impozit pe profit. De asemenea, efectuarea inspecţiei fiscale, reglementată de art. 94 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, numai ulterior termenului prevăzut de lege pentru declararea bazelor impozabile şi a impozitelor aferente nu conduce la această concluzie. Inspecţia fiscală are ca obiect, potrivit art. 94 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, verificarea legalităţii şi conformităţii declaraţiilor fiscale, corectitudinii şi exactităţii îndeplinirii obligaţiilor de către contribuabili, respectării prevederilor legislaţiei fiscale şi contabile, verificarea sau stabilirea, după caz, a bazelor de impunere, stabilirea diferenţelor obligaţiilor de plată şi a accesoriilor aferente acestora, iar art. 98 alin. (1) din acelaşi cod prevede că "Inspecţia fiscală se efectuează în cadrul termenului de prescripţie a dreptului de a stabili obligaţii fiscale".

Depunerea declaraţiei anuale de impozit pe profit este o obligaţie care revine contribuabilului în temeiul dispoziţiilor art. 35 din Codul fiscal şi se circumscrie unui raport de drept procedural fiscal ce cuprinde, potrivit art. 16 din Codul de procedură fiscală, drepturile şi obligaţiile care revin părţilor pentru îndeplinirea modalităţilor prevăzute pentru stabilirea, exercitarea şi stingerea drepturilor şi obligaţiilor părţilor din raportul de drept material fiscal, reprezentat de dreptul de creanţă fiscală şi obligaţia fiscală corelativă generate de profitul impozabil constituit potrivit art. 16 din Codul fiscal.

În plus, dacă legiuitorul ar fi vrut ca dreptul organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale să curgă de la data expirării termenului de depunere a declaraţiei anuale de impozit pe profit, ar fi prevăzut expres aceasta.

Baza de impunere, reprezentată de profitul impozabil, se calculează, aşadar, ca diferenţă între veniturile impozabile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate în scopul realizării acestora dintr-un an fiscal, iar determinarea profitului impozabil se realizează pe baza tuturor înregistrărilor privind aceste venituri şi cheltuieli, contribuabilul fiind obligat la evidenţierea acestora în registrele de evidenţă fiscală. Aşadar, ceea ce prezintă relevanţă pentru baza de impunere este faptul că aceasta se constituie în concret prin realizarea veniturilor şi efectuarea cheltuielilor în scopul realizării veniturilor, ca urmare a operaţiunilor derulate în cursul anului fiscal.

Rezultă că baza de impunere reprezentată de profitul impozabil se constituie, în concret, prin încasarea veniturilor şi efectuarea cheltuielilor, exclusiv pe parcursul anului fiscal în care acestea sunt realizate, din prima până în ultima zi a acestuia.

Astfel, Înalta Curte constată caracterul nefondat al acestui recurs, precum şi corecta aplicare a legii de către prima instanţă, prin reţinerea ca fiind prescrise a tuturor creanţelor aferente anului 2008.

7.5. Cu privire la recursul formulat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara

Înalta Curte constată că, în esenţă, recursul formulat de această parte reprezintă o reiterare a celor invocate prin întâmpinarea de la fond, singurul motiv de recurs invocat ca atare fiind cel referitor la greşita reţinere a prescripţiei dreptului de stabilire a obligaţiilor fiscale.

În ceea ce priveşte motivul de recurs referitor la prescripţie, Înalta Curte constată că a răspuns acestui motiv de recurs odată cu soluţionarea recursului formulat de recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi - prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Botoşani (punctul 7.4 din prezentele considerente), în sensul considerării ca nefondate a criticilor aduse modului de soluţionare a prescripţiei dreptului de a stabili creanţe fiscale, astfel că sunt valabile aceleaşi considerente şi în cadrul acestui motiv de recurs.

Pe de altă parte, nu vor fi analizate motivele de recurs invocate pe larg prin cererea de recurs raportat la următoarele aspecte:

- motive de recurs referitoare la o serie de creanţe reţinute prin actele contestate (punctele 1,3,6,8,9,10,11,12,13,16 şi 18 din RIF)

În privinţa acestor critici, Înalta Curte constată că, pe de o parte, unele dintre sumele aduse în discuţie, au fost anulate ca efect al prescripţiei aferente anului 2008 (astfel că verificarea pe fond nu se mai impune), iar altele nu au fost atacate de recurenta-reclamantă pe calea contestaţiei administrative sau în faţa instanţei; ca urmare, soluţia dată de organul fiscal, în măsura în care sumele nu erau prescrise conform celor reţinute deja de instanţă, a rămas definitivă, recurenta-pârâtă nejustificând reiterarea legalităţii unor măsuri menţinute administrativ şi neatacate cu acţiune în anulare.

- motivul de recurs cu privire la suma de 530.150,03 RON reprezentând amortizare aferentă unor mijloace fixe neutilizate (punctul 19 din RIF)

Înalta Curte constată că prima instanţă a respins criticile reclamantei, reţinând că, aşa cum rezultă din raportul de expertiză întocmit în cauză, din înregistrările contabile şi documentele justificative prezentate precum şi din dosarul inventarului pe anul 2013 nu rezultă că la aceste puncte de lucru ar fi fost organizate depozite care să fie constituite într-o gestiune sau parte a unei gestiuni, astfel încât, în cauză nu sunt îndeplinite condiţiile prevăzute de art. 24 din Legea nr. 571/2003 pentru a considera deductibile cheltuielile cu amortizarea mijloacelor fixe. În ceea ce priveşte speculaţia contextuală a reclamantei, potrivit căreia organul fiscal recunoaşte implicit că în perioada 2011 - trimestrul III 2012 la punctul de lucru Podul Coşnei s-au înregistrat venituri, prima instanţă a reţinut că proba desfăşurării activităţii prev. de art. 21 din Codul fiscal şi a obţinerii de venituri era în sarcina reclamantei, exprimarea echivocă a organului fiscal neputând fi sancţionată prin anularea constatărilor acestuia. Astfel, cât timp prima instanţă a respins pe fond criticile reclamantei, recursul recurentei-pârâte pe acest aspect este lipsit de interes.

- motivul de recurs cu privire la suma de 760.574 RON reprezentând tranzacţii cu contribuabili declaraţi inactivi (punctul 15 din RIF)

Cu privire la acest aspect, Înalta Curte constată că prima instanţă a respins motivul de anulare invocat de reclamantă, reţinând că publicarea pe site-ul ANAF a listei contribuabililor inactivi (aşa cum a procedat intimata în prezenta cauză) este suficientă pentru a considera nedeductibile fiscal cheltuielile aferente achiziţiilor de la contribuabilii declaraţi inactivi cu care reclamanta a derulat tranzacţii în perioada inactivităţii lor. Cât priveşte trimiterea la cauza C 277/2014 a CJUE, prima instanţă a observat că aceasta constituie o critică nouă, care nu a făcut obiectul contestaţiei administrative, că hotărârea în discuţie vizează dreptul de deducere al TVA şi nu cheltuielile considerate nedeductibile la stabilirea impozitului pe profit, că această hotărâre nu este esenţial diferită de hotărâri pronunţate de CJUE în aceeaşi chestiune (Hot. Mahageben şi David -C 80/11, Bonik, LVK) aşa încât să putem vorbi de o interpretare nouă a prevederilor celei de a 6 directive, toate aspectele vizând chestiunea TVA, toate aspectele vizând chestiunea TVA trebuind a fi fost contestate în plângerea prealabilă şi apoi în contestaţia adresată instanţei.

Astfel, cât timp prima instanţă a respins pe fond criticile reclamantei, recursul recurentei-pârâte pe acest aspect este lipsit de interes, susţinerile sale privitoare la acest capăt de cerere urmând a fi avute în vedere pe fondul recursului reclamantei.

- motivul de recurs cu privire la suma de 2.101.052 RON considerata de organele de inspecţie fiscala ca fiind livrare de bunuri (punctul 20 din RIF)

În mod similar, Înalt Curte constată că prima instanţă a reţinut legalitatea refuzului de deducere a cheltuielilor cu suma de 2 101 052 RON, astfel că, atâta timp cât prima instanţă a respins pe fond criticile reclamantei, recursul recurentei-pârâte este lipsit de interes, susţinerile sale privitoare la acest capăt de cerere urmând a fi avute în vedere pe fondul recursului reclamantei.

- motivul de recurs cu privire la suma de 1.134.677,15 RON cu care a fost influenţat rezultatul financiar al trimestrului I al anului 2013 (punctul 21 din RIF)

Prima instanţă a reţinut, raportat la acest aspect, că, deşi regularitatea evaluării stocurilor de marfă şi produse finite la nivelul lunii ianuarie 2013 este discutabilă, efectele asupra situaţiei financiare a reclamantei sunt inexistente, impozitul pe profit şi cheltuielile cu impozitul pe profit fiind "0" pentru anul financiar 2013 şi neinfluenţând rezultatele inspecţiei fiscale sub aspectul emiterii şi conţinutului deciziei de impunere, astfel încât nu are a se pronunţa asupra acestui aspect.

Neexistând o soluţie de anulare a primei instanţe pe acest aspect, dar nici recurs al reclamantei pe respingere, analiza aspectelor invocate de recurenta-pârâtă în cadrul acestui punct apare ca lipsită de folos practic.

- motivul de recurs cu privire la suma de 1.249.690,75 RON reprezentând cheltuieli cu bunurile degradate neimputabile (punctul 22 din RIF)

Cu privire la această creanţă, prima instanţă, a respins acţiunea, reţinând caracterul nedeductibil de la calculul impozitului pe profit al cheltuielilor de natura bunurilor constatate lipsă în gestiune ori degradate, aspect nerecurat de reclamantă; astfel, sunt nerelevante criticile aduse de recurenta-pârâtă, în justificarea legalităţii unei măsuri ce nu a mai fost atacată ca atare cu recurs de parte interesată.

- motivul de recurs referitor la cheltuielile previzionate deduse in perioada 2008 - 2013 (punctul 4 din RIF)

Înalta Curte reţine, cu titlu preliminar, că pentru pentru suma de 1.088.905,83 RON, înregistrată în luna decembrie 2008, s-a invocat prescripţia dreptului de a stabili obligaţii fiscale, motiv de nulitate ce a fost menţinut deja prin prezentele considerente.

În ceea ce priveşte sumele aferente celorlalţi ani, pe fondul criticilor, cheltuielile în discuţie au fost socotite nedeductibile fiscal de către prima instanţă, iar recurenta-reclamantă nu a formulat recurs pe acest aspect; astfel, cele invocate de recurenta-pârâtă nu vor fi analizate de instanţa de recurs, neprezentând folos practic.

- motivul de recurs cu privire la suma de 4.419.550,78 RON reprezentând contravaloarea unor facturi emise de S.C. A. S.A., în legătură cu care reclamanta pretinde diminuarea masei impozabile a profitului (punctul 5 din RIF)

Prima instanţă a reţinut, raportat la acest punct, faptul că, din totalul celor 5 facturi analizate de organul fiscal la acest punct al raportului de inspecţie fiscală, reclamanta a formulat critici cu privire la primele 4, astfel încât, având în vedere că acestea privesc o bază de impunere aferentă anului 2008, a constatat că dreptul de a stabili creanţe fiscale în legătură cu aceste operaţiuni este prescris.

Cum prescripţia dreptului de a stabili obligaţii fiscale pentru anul 2008 a fost menţinută deja prin prezentele considerente, cele invocate de recurenta-pârâtă nu vor fi analizate de instanţa de recurs, neprezentând folos practic.

- motivul de recurs cu privire la suma de 192.960 RON reprezentând TVA înscrisă in facturile emise de către furnizori ai reclamantei cărora li s-au anulat înregistrările în scopuri de TVA (punctul 7 din RIF)

Prima instanţă a reţinut că, deşi în discuţie sunt tranzacţii cu furnizori al căror cod de TVA a fost anulat, reclamanta face aceleaşi apărări pe care le-a prezentat în chestiunea cheltuielilor nedeductibile la calculul cheltuielilor impozitului pe profit în ceea ce priveşte furnizorii declaraţi inactivi, apărări analizate şi înlăturate de această instanţă.

Ca atare, criticile recurentei-pârâte apar ca fiind lipsite de folos practic pe cale de recurs, susţinerile sale privitoare la acest capăt de cerere urmând a fi avute în vedere pe fondul recursului reclamantei.

- motivul de recurs referitor la suma de 95 693 RON reprezentând TVA aferentă unor cheltuieli cu materiale pentru ambalat (sumă constatată a fi prescrisă); motivul de recurs referitor la suma de 9288 RON reprezentând TVA colectată aferentă unui avans (sumă constatată a fi prescrisă); motivul de recurs referitor la suma de 2388 RON reprezentând TVA dedusă aferentă unor cheltuieli de cazare (sumă constatată a fi prescrisă); motivul de recurs referitor la suma de 839 714 RON TVA aferentă unor facturi emise de S.C. A. S.A., afiliată (constatată a fi prescrisă); motivul de recurs referitor la suma de 29 062 RON reprezentând TVA aferentă depăşirii plafonului cheltuielilor cu protocolul (constatată a fi prescrisă); motivul de recurs cu privire la suma de 3057 RON TVA aferentă unui contract de novaţie (constatată a fi prescrisă);

- motivul de recurs cu privire la suma de 504 252 RON reprezentând TVA colectată aferentă ieşirilor din gestiunea de mărfuri şi produse finite; această sumă a fost respinsă de prima instanţă, fiind atacată de recurenta-reclamantă în cadrul recursului său;

- motivul de recurs referitor la accesoriile in suma de 1.265.936 RON, aferente TVA stabilita suplimentar;

- motivul de recurs cu privire la suma de 145.065 RON reprezentând TVA aferenta facturii nr. x/31.12.2009 emise de S.C. A. S.A., afiliata reclamantei.

Prima instanţă a reţinut că diferenţele de preţ facturate reclamantei de către S.C. A. S.A. sunt aferente, în cea mai mare parte, unor mărfuri livrate anterior şi care au fost valorificate deja, ele nemaiexistând în gestiune, astfel ca aceste diferenţe reprezintă o bază de impunere pentru TVA care nu reprezintă o livrare de bunuri. Acestea nu mai pot fi recuperate prin vânzare, neavând acoperire în stocuri, astfel că aceste sume nu pot fi considerate cntravaloarea unor achiziţii destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile. Aşa fiind, cum emiterea de facturi pentru diferenţă de preţ era exclusă prin chiar alegerea făcută de părţi prin prevederea contractuală, TVA - ul aferent acestei facturi este nedeductibil, soluţie susţinută şi de concluziile formulate de expert la obiectivul nr. 3, pag. 98 - 101 vol. III; recurenta-reclamantă nu a formulat recurs pe acest aspect; astfel, cele invocate de recurenta-pârâtă nu vor fi analizate de instanţa de recurs, neprezentând folos practic.

- motivul de recurs cu privire la dosarul preturilor de transfer

În mod similar, cât timp acţiunea reclamantei a fost respinsă pe acest aspect, vor fi avute în vedere susţinerile recurentei-pârâte ca şi apărări în cadrul soluţionării recursului formulat de recurenta-reclamantă.

Astfel, faţă de cele reţinute, se impune respingerea ca nefondat a recursului formulat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara.

7.6. Cu privire la recursul formulat de pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili

Singurul motiv de casare invocat de această recurentă se referă la greşita reţinere de către prima instanţă ca calităţii sale procesuale pasive.

În motivarea cererii de recurs, s-au arătat următoarele:

Înalta Curte constată că acest motiv este fondat, cât timp actele administrative a căror anulare se solicita nu sunt emise de către Direcţia Generala de Administrare a Marilor Contribuabili, ci de către Direcţia Generala Regionala a Finanţelor Publice laşi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Botoşani si Direcţia Generala Regionala a Finanţelor Publice Timişoara; ca urmare, această recurentă nu are calitate procesuală pasivă din punct de vedere al contenciosului administrativ, care presupune judecarea cu autoritatea emitentă a actului contestat. Astfel, se impune casarea sentinţei recurate pe acest aspect şi reaspingerea acţiounii faţă de această recurenta-pârâtă pentru lipsa calităţii sale procesuale pasive.

7.7. Temeiul procesual al soluţiei date recursurilor

Pentru toate aceste motive, în temeiul art. 497 raportat la art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge excepţia nulităţii recursului promovat de recurenta B., ca nefondată; va admite excepţia lipsei calităţii procesuale active a recurentei B. şi va respinge recursul promovat de aceasta împotriva încheierilor de şedinţă din data de 16 octombrie 2017 şi 20 noiembrie 2017 şi împotriva sentinţei nr. 12 din 16 ianuarie 2018, toate pronunţate de Curtea de Apel Suceava, secţia contencios administrativ şi fiscal, ca fiind introdus de o persoană fără calitate procesuală activă; va respinge, ca nefondate, recursurile formulate de reclamanta A. S.A. şi de pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi - prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Botoşani şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara împotriva sentinţei nr. 12 din 16 ianuarie 2018 pronunţată de Curtea de Apel Suceava, secţia contencios administrativ şi fiscal; va admite recursul formulat de pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva sentinţei nr. 12 din 16 ianuarie 2018 pronunţată de Curtea de Apel Suceava, secţia contencios administrativ şi fiscal, va casa în parte sentinţa recurată şi, rejudecând, va admite excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a pârâtei Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili; va respinge acţiunea formulată în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, ca fiind introdusă împotriva unei persoane fără calitate procesuală pasivă; va menţine în rest sentinţa recurată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge excepţia nulităţii recursului promovat de recurenta B., ca nefondată.

Admite excepţia lipsei calităţii procesuale active a recurentei B. şi respinge recursul promovat de aceasta împotriva încheierilor de şedinţă din data de 16 octombrie 2017 şi 20 noiembrie 2017 şi împotriva sentinţei nr. 12 din 16 ianuarie 2018, toate pronunţate de Curtea de Apel Suceava, secţia contencios administrativ şi fiscal, ca fiind introdus de o persoană fără calitate procesuală activă.

Respinge, ca nefondate, recursurile formulate de reclamanta A. S.A. şi de pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi - prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Botoşani şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara împotriva sentinţei nr. 12 din 16 ianuarie 2018 pronunţată de Curtea de Apel Suceava, secţia contencios administrativ şi fiscal.

Admite recursul formulat de pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva sentinţei nr. 12 din 16 ianuarie 2018 pronunţată de Curtea de Apel Suceava, secţia contencios administrativ şi fiscal.

Casează în parte sentinţa recurată şi, rejudecând:

Admite excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a pârâtei Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

Respinge acţiunea formulată în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, ca fiind introdusă împotriva unei persoane fără calitate procesuală pasivă.

Menţine în rest sentinţa recurată.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 28 septembrie 2020.