Precautionary tax seizure quashed for lack of proven dissipation risk; appeal partly upheld

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Circumstanţele cauzei. Cererea de chemare în judecată.

Prin cererea de chemare in judecata, înregistrata pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, sub nr. x/2017, reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu Ministerul Finanţelor Publice - Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Antifraudă Fiscală, în temeiul prevederilor art. 213 alin. (13) din Codul de procedură fiscală, a solicitat anularea Deciziei nr. 2149/25.01.2017 de instituire a măsurilor asigurătorii, emisă de Direcţia Generală Antifraudă Fiscală) şi pe cale de consecinţă anularea tuturor actelor prin care a fost a fost adusă la îndeplinire măsura asiguratorie instituită prin decizia contestată.

2. Hotărârea primei instanţe.

Prin sentinţa civilă nr. 3551 din data de 09.10.2017 Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a respins excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a paratei, ca neîntemeiată.

A respins contestaţia împotriva Deciziei nr. 2149/25.01.2017 de instituire a masurilor asiguratorii emisă de pârât, formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtul Ministerul Finanţelor Publice - Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Antifraudă Fiscală, ca neîntemeiată.

3. Cererea de recurs.

Împotriva sentinţei civile nr. 3551 din data de 09.10.2017, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a declarat recurs reclamanta A. S.R.L., invocând dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 şi 8 C. proc. civ.

Cu privire la situaţia de fapt, recurenta-reclamantă arată că măsurile asigurătorii au fost stabilite pentru debitele fiscale prescrise.

Astfel, debitele fiscale aferente anului 2010, în raport de momentul emiterii deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii sunt prescrise. Pe cale de consecinţă, asupra acestora intimata nu era îndreptăţită să instituie măsuri asigurătorii deoarece nu ar putea să pretindă plata debitelor şi/sau subsidiar executarea silită.

Pentru contribuţiile aferente anului 2010, potrivit art. 91 alin. (2) din vechiul Codul de procedură fiscală (aplicabil până la data de 31.12.2015) termenul de prescripţie a dreptului prevăzut la alin. (1) începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţa fiscală potrivit art. 23, dacă legea nu prevede altfel, ceea ce înseamnă că pentru obligaţiile fiscale aferente anului 2010, termenul de prescripţie a început să curgă din luna ianuarie 2011 şi s-a împlinit cel mai târziu în luna ianuarie 2016.

Aşa cum a susţinut şi intimata-pârâtă, controlul a fost demarat abia la data de 24.08.2016 şi finalizat la data de 26.01.2017, iar perioada analizată fiind cuprinsă între 01.01.2010 - 31.07.2016.

În consecinţă, organul antifraudă fiscală a estimat obligaţii fiscale suplimentare pentru o perioadă fiscală prescrisă, deoarece orice control început la data de 24.08.2016, indiferent de natura lui, nu mai era apt să determine obligaţii fiscale suplimentare pentru anul 2010, în afara termenului de prescripţie a dreptului de a stabili obligaţii fiscale.

I. Prin primul motiv de recurs se arată că, prin soluţia pronunţată, instanţa a încălcat dreptul la apărare al societăţii recurente şi/sau rolul său activ nu a fost exercitat chiar până la capăt. Această situaţie procedurală se circumscrie motivului de casare de la pct. 5 al art. 488 din C. proc. civ.

II. Prin cel de-al doilea motiv de recurs invocă dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. şi arată că reclamanta nu a solicitat prin acţiunea formulată doar constatarea nemotivării Deciziei contestate ca urmare a efectuării controlului de către intimată, ci inclusiv anularea acesteia pentru nelegala întocmire.

Hotărârea cuprinde motive contradictorii şi pe alocuri străine de cauză, dar a fost dată şi cu aplicarea greşită a unor norme de drept material.

Prin urmare considerentele instanţei de fond în acest sens sunt incomplete şi pe cale de consecinţă eronate. Aceasta înseamnă că motivele pe care s-a întemeiat hotărârea nu au fost cuprinse în hotărâre şi/sau cele cuprinse erau relativ străine de cauză.

În raport de prevederile art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ., conform cărora:

"Hotărârea va cuprinde: [...] considerentele, în care se vor arăta obiectul cererii şi susţinerile pe scurt ale părţilor, expunerea situaţiei de fapt reţinută de instanţă pe baza probelor administrate, motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât şi ceh pentru care s-au înlăturat cererile părţilor" se impune casarea hotărârii fie şi numai pentru acest motiv punctual.

Motivarea hotărârii este necesară pentru ca părţile să cunoască motivele ce au fost avute în vedere de către instanţă în pronunţarea soluţiei, iar instanţa ierarhic superioară să aibă în vedere, în aprecierea legalităţii şi temeiniciei hotărârii, şi considerentele pentru care s-a pronunţat soluţia respectivă.

Dispoziţia legală privind motivarea hotărârii a fost edictată în scopul bunei administrări a justiţiei, întăririi încrederii justiţiabililor în hotărârile judecătoreşti şi pentru a da instanţelor superioare posibilitatea exercitării controlului judiciar.

Motivarea hotărârii trebuie să fie clară, precisă şi inteligibilă, să nu se rezume la o însuşire de fapte şi argumente, să se refere la probele administrate în cauză şi să fie în concordanţă cu acestea, să răspundă în fapt şi în drept la toate pretenţiile şi apărările formulate de părţi şi să conducă în mod logic şi convingător la soluţia cuprinsă în dispozitiv. Forma şi estetica exprimării vor evita să prejudicieze stilul juridic, precizia şi claritatea dispoziţiilor.

Or, neanalizarea apărărilor recurentei-reclamante, precum şi neanalizarea materialului probator pe care aparent intimata-pârâtă l-ar fi avut în vedere la momentul efectuării controlului, împreună cu cele menţionate mai sus, conduc la concluzia că motivarea realizată de prima instanţă nu se circumscrie în mod cumulativ acestor exigente şi prin urmare se circumscrie motivului de casare de la punctul 6.

III. În ceea ce priveşte motivul de casare de la art. 488 alin. (1) pct. 8) C. proc. civ. învederează că un alt aspect de drept material neluat în calcul este incidenţa principiului încrederii legitime.

Doctrina în acest sens a pornit de la Hotărârile Curţii Europene a Drepturilor Omului pronunţate în cauzele Sporrong/Lonnroth (Hotărârea din data de 23 septembrie 1982) şi Kopecky c. Slovaciei (Hotărârea din 28 septembrie 2004). Principiul încrederii legitime reprezintă "posibilitatea nemateriatizată prin care particularii (bucurându-se de anumite repere normative stabile) să îşi realizeze anumite drepturi în noţiunea europeană autonomă de [bun]", aşa cum a fost dezvoltată în jurisprudenţa Curţii sunt cuprinse şi interesele economice care se pot prezenta sub forma unor speranţe legitime la obţinerea unor indemnizări. Tot CEDO, în cauze în care a constatat încălcări ale dreptului la proprietate (Gashi c. Croaţiei, hotărârea din 13 martie 2008, paragraful 23 şi Gladysheva c. Rusiei, hotărârea din data de 24 mai 2007, paragraful 22) a constatat că greşelile autorităţilor statale nu pot fi imputate particularilor, ci, dimpotrivă, trebuie interpretate în favoarea acestora. Curtea şi-a exprimat în cauzele citate convingerea fermă că erorile autorităţilor nu pot fi remediate pe spezele particularilor.

Deşi incidenţa acestui principiu în prezenta cauză nu pare a fi aplicabilă, astfel că recurenta-reclamantă are dreptul garantat la "o speranţă legitimă" pentru obţinerea rambursării taxei pe valoare adăugată şi a impozitului pe profit. Acest drept este incident indiferent de aparenţele şi nedoveditele motive găsite de către inspectorii antifraudei fiscale.

Prin urmare, recurenta-reclamantă consideră că a devenit victimă colaterală ale acestor tipuri de controale prin care în graba de a îndeplini planul şi de a aduce bani Ia buget, inspectorii nu îşi fundamentează decizia cu elemente obiective. Din această cauză, astfel cum susţin şi specialiştii în fiscalitate, foarte multe companii devin victime colaterale şi ajung să plătească în locul firmelor care fraudează şi dispar ulterior.

Intimata-pârâtă în mod greşit a susţinut că recurenta-reclamantă ar fi trebuit să îşi verifice furnizorii şi să depisteze dacă au cod valabil de TVA, dacă sunt activi fiscal şi îşi achită obligaţiile faţă de buget. În practică, nicio companie nu are resurse pentru a face astfel de anchete, iar jurisprudenţa europeană arată că sarcina probei revine organelor fiscale, şi nu contribuabililor, (a se vedea în acest sens, Decizia CJUE din 22 octombrie 2015 "Trimitere preliminară - Fiscalitate - Taxa pe valoarea adăugată - A şasea directivă - Drept de deducere - Refuz - Vânzare efectuată de o entitate considerată drept inexistentă" pronunţată în cauza C-277/14).

IV. Interpretarea greşită a normelor privind condiţiile pentru dispunerea de măsuri asigurătorii de către instanţa de fond. Lipsa motivării Deciziei Contestate.

Prin contestaţia formulată împotriva Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii, emisă de către Direcţia Generală Antifraudă Fiscală, recurenta-reclamantă a contestat legalitatea deciziei, fiind vădit faptul că aceasta nu întruneşte condiţiile prevăzute de art. 213 Codul de Procedură Fiscală.

Potrivit alin. (2) al articolului menţionat supra:

"Se dispun măsuri asigurătorii sub forma popririi asigurătorii şi sechestrului asigurător asupra bunurilor mobile şi/sau imobile proprietate a debitorului, precum şi asupra veniturilor acestuia, în cazuri excepţionale, respectiv atunci când există pericolul ca acesta să se sustragă, să îşi ascundă ori să îşi risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea. Dispoziţiile art. 231 rămân aplicabile."

Dispoziţiilor art. 213 alin. (5) Codul de procedură fiscală precizează faptul că:

"Decizia de instituire a măsurilor asigurătorii trebuie motivată şi semnată de către conducătorul organului fiscal competent".

Din cele două prevederi legale citate rezultă că o decizie de instituire a măsurilor asigurătorii trebuie motivată sub aspectul existenţei riscului de sustragere, ascundere sau risipire a patrimoniului de către contribuabil.

Instanţa de fond a reţinut în mod corect faptul că simpla emitere a unui titlu de creanţă prin care se stabileşte o datorie în sarcina unui contribuabil nu constituie motiv suficient pentru instituirea unor măsuri asigurătorii, ci trebuie să existe acel pericol iminent ca debitorul să se sustragă, să îşi ascundă, ori să îşi risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea.

Însă, în mod vădit greşit, aceeaşi instanţa de fond a reţinut ca autoritatea fiscală a motivat decizia, reţinând ca motivare, în esenţă, faptul că recurenta-reclamantă obţine preponderent venituri din contractul de asociere în participaţiune, făcând referire în mod particular la sursa obţinerii veniturilor societăţii, venituri ce ar putea să asigure recuperarea creanţei fiscale.

Or, instanţa de fond a refuzat să observe faptul că viaţa A. nu este legată de existenţa sau inexistenţa contractului de asociere în participaţiune, iar în ipoteza în care acesta ar înceta, A. va continua să îşi desfăşoare activitatea pentru care a fost constituită. Cu alte cuvinte în ipoteza avută în vedere de prima instanţă, societatea nu se va lichida şi nu va dispărea din circuitul economic.

Se poate observa cu uşurinţă în secţiunea deciziei contestate denumită "Motivarea dispunerii măsurilor asigurătorii", lipseşte cu desăvârşire orice menţiune privind riscul de sustragere, ascundere sau risipire a patrimoniului de către A., precum şi vreun motiv concret pentru care aceste măsuri au fost luate.

De altfel, chiar prima instanţă reţine incidenţa acestei situaţii (pag. 11 - pag. 12 din hotărârea recurată), însă nu motivează sub nicio formă hotărârea din această perspectivă.

Totodată, în scopul dovedirii gravităţii cerute de lege pentru instituirea măsurilor asigurătorii, instanţa trebuie să constate existenţa unui comportament al debitorului, probat, cu elemente concrete, de natură să permită concluzia necesităţii instituirii măsurilor asigurătorii.

Ceea ce instanţa de fond confundă cu desăvârşire este obiectul motivării la care se face referire prin art. 213 alin. (5) Cod. proc. fiscală. Astfel, aşa cum s-a mai menţionat, acesta este constituit de un pericolul sustragerii de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale, iar nu provenienţa veniturilor societăţii, astfel cum este menţionat în motivarea hotărârii de fond, aceasta constituind o discuţie ce urmează a fi purtată pe fond, nefăcând obiectul prezentului dosar.

Pe de altă parte, motivarea măsurii sechestrului asigurător trebuie să se bazeze pe fapte concrete cu privire la existenţa pericolului indicat de lege, neputând rezulta din aprecieri făcute in abstracto de organul emitent. Riscul de sustragere, ascundere sau risipire a patrimoniului trebuie să rezulte din acte, fapte şi circumstanţe concrete pe care organul emitent trebuie să le indice în mod expres. în lipsa unei astfel de motivări a măsurii, contribuabilul este pus în situaţia de a nu putea contesta măsura în cunoştinţă de cauză şi de a dovedi neîndeplinirea condiţiilor prevăzute de lege, întrucât i se cere să facă o imposibilă probă negativă lipsită de concretitudine (că pericolul nu există), fiind astfel prezumat vinovat în baza unor simple afirmaţii ale organului administrativ fiscal.

Totodată, consideră că în speţă este incidenţă jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene în afacerile Axei Kittel (C-439/04) şi Ecotrade SpA (C-95/07).

Prin urmare, era în sarcina intimatei-pârâte să probeze că societatea recurentă a cunoscut sau ar fi putut să cunoască faptul că prestatorul său ar fi unul cu un comportament fiscal neadecvat, probă care nu a fost administrată.

Mai mult, nu se poate reţine nici susţinerea intimatei-pârâte privind lipsa documentelor ce ar putea atesta o "substanţă economică", atâta timp cât chiar intimata-pârâtă a indicat şi a analizat facturi, contracte şi alte acte din care rezultă că în contabilitatea societăţii au fost indicate în mod corect şi legal toate documentele contabile din care rezultă operaţiunile efectuate.

Cu alte cuvinte, instanţa de fond în mod greşit nu a considerat faptul că existenţa unei facturi este o dovadă suficientă pentru exercitarea dreptului de deducere al TVA, în condiţiile art. 145 alin. (2) şi art. 155 alin. (5) lit. a) Codul fiscal.

V. Interpretarea greşită a normelor privind obligaţia audierii contribuabilului.

Ca o consecinţă directă a faptului că instanţa de fond a aplicat în mod eronat normele privitoare la condiţiile pentru dispunerea de măsurilor asigurătorii reţinând faptul că acestea ar fi îndeplinite, prevederile art. 9 alin. (1) din Codul de procedură fiscală care instituie obligaţia autorităţii fiscale emitente de audia contribuabilul înainte de a lua o decizie cu privire la acesta au fost aplicate şi ele în mod eronat.

Art. 9 alin. (1) din Codul de procedură fiscală prevede faptul că:

"înaintea luării deciziei, organul fiscal este obligat să asigure contribuabilului/plătitorului posibilitatea de a-şi exprima punctul de vedere cu privire la faptele şi împrejurările relevante în luarea deciziei."

Acelaşi articol prevede şi excepţii de la aceasta obligaţie, aplicabile în următoarea situaţie:

"(2) Organul fiscal nu este obligat să aplice prevederile alin. (1) când: a) întârzierea în luarea deciziei determină un pericol pentru constatarea situaţiei fiscale reale privind executarea obligaţiilor contribuabilului/plătitorului sau pentru luarea altor măsuri prevăzute de lege."

Însă aceste excepţii de la regula acordării dreptului la apărare prin audierea prealabilă a contribuabilului sunt de strictă interpretare şi aplicare. Acestea sunt aplicabile exclusiv în situaţia în care situaţia fiscală reală privind executarea obligaţiilor contribuabilului sau luarea altor măsuri prevăzute de lege ar fi pusă în pericol prin întârzierea pe care ar cauza-o audierea contribuabilului. În cazul deciziei contestate, atât timp cât organul fiscal nu a indicat nicio măsură ce ar urma să fie luată cu urgenţă şi nicio astfel de măsură nu a fost efectiv luată într-o perioadă mai lungă de două săptămâni de la data instituirii măsurii asigurătorii, înseamnă că prin referirea la prevederile art. 9 alin. (2) lit. a), organul fiscal nu putea să aibă în vedere decât procedura de executare silită a pretinselor obligaţii fiscale în considerarea cărora a fost instituită măsura asiguratorie.

Pe de altă parte, având în vedere că măsura instituită nu este însă o măsură de executare silită, ci o măsură asiguratorie, prin urmare nici prima teza a art. 9 alin. (2) lit. a) din Codul de procedură fiscală nu este aplicabilă.

Considerarea în mod greşit de către intimata-pârâtă a faptului că măsura asiguratorie este luată în mod legal, ba mai mult, ca aceasta se impune ca urmare a urgenţei având în vedere pericolul sustragerii de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale, a condus către aplicarea art. 9 alin. (2).

În concluzie, neaudierea A. anterior şi cu privire la emiterea deciziei contestate a fost nejustificată şi prin urmare nelegală. Omisiunea audierii a contribuit la emiterea unei decizii nelegale în condiţiile în care nu sunt îndeplinite condiţiile prevăzute de pentru instituirea măsurii asigurătorii.

4. Apărările formulate în cauză.

Intimata-pârâtă nu a depus întâmpinare.

5. Procedura de soluţionare a recursului.

Cu privire la examinarea recursului în completul filtru

În cauză, au fost avute în vedere modificările aduse prin Legea nr. 212/2018 dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispoziţiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal, precum şi măsurile luate prin Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din data de 20 septembrie 2018 prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie adoptată la data de 13 septembrie 2018 în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispoziţiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal.

Faţă de aceste aspecte, în temeiul art. 494, raportat la art. 475 alin. (2) şi art. 201 din C. proc. civ., astfel cum au fost completate prin dispoziţiile XVII alin. (3), raportat la art. XV din Legea nr. 2/2013 privind unele măsuri pentru degrevarea instanţelor judecătoreşti, precum şi pentru pregătirea punerii în aplicare a Legii nr. 134/2010 privind C. proc. civ. şi dispoziţiile art. 109 din Regulamentul de ordine interioară al instanţelor judecătoreşti, prin rezoluţia din 19 octombrie 2018 s-a fixat termen de judecată la data de 29 ianuarie 2020.

6. Soluţia instanţei de recurs

Analizând sentinţa atacată, prin prisma criticilor formulate de recurenta-reclamantă, a înscrisurilor depuse în susţinerea cererii de recurs, Înalta Curte apreciază că recursul este fondat şi va fi admis.

Pentru a ajunge la această soluţie instanţa a avut în vedere considerentele în continuare arătate.

Controlul jurisdicţional declanşat de către recurenta-reclamantă are ca obiect anularea Deciziei nr. 2149/25.01.2017 de instituire a măsurilor asigurătorii, emisă de Direcţia Generală Antifraudă Fiscală şi pe cale de consecinţă anularea tuturor actelor prin care a fost adusă la îndeplinire măsura asiguratorie instituită prin decizia contestată.

Prima instanţă a respins cererea dedusă judecăţii reţinând că autoritatea pârâtă a respectat dispoziţia legală prevăzută de art. 213 din Legea nr. 207/2015, făcând referire în mod particular la sursa obţinerii veniturilor reclamantei, şi anume că reclamanta obţine preponderent venituri din contractul de asociere în participaţiune şi ca atare, ar fi un pericol în vederea recuperării creanţelor fiscale estimate.

În acest sens, s-a reţinut că potrivit contractului de asociere nr. x încheiat de reclamantă cu Compania Naţională Aeroporturi Bucureşti, în data de 27.10.2010 având ca obiect lucrările de amenajare, dotare şi utilare a spatiilor comerciale incluse în Master Plan - au reprezentat aport adus de reclamantă la Asociere, în calitatea de B., revenindu-i astfel, şi obligaţia de a organiza, coordona şi derula activitatea în cadrul spaţiilor comerciale, în temeiul şi pentru realizarea scopurilor Asocierii. De asemenea, obţinerea veniturilor potrivit acestui contract poate fi restricţionată în condiţiile în care reclamanta este controlată de S.C. C., cu o cotă de participare de 64%, persoană impozabilă înregistrată în Regatul Unit al Marii Britanii şi al Irlandei de Nord. În fapt, conform informaţiilor furnizate de baza de date la care Direcţia generală antifraudă fiscală are acces reiese că societatea mamă finală care deţine responsabilitatea şi controlul societăţii din România este grupul A., persoană înregistrată în Emiratul Dubai, deţinută în întregime de către D., entitate guvernamentală din Dubai.

Învestită cu soluţionarea cererii de recurs, Înalta Curte va răspunde punctual criticilor formulate, după cum urmează:

Cu privire la primul motiv de recurs întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., potrivit cărora "prin hotărârea dată instanţa a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancţiunea nulităţii absolute" Înalta Curte constată că acest motiv de recurs nu subzistă şi va fi respins.

Din verificarea actelor şi lucrărilor dosarului rezultă că prima instanţă a respectat întocmai regulile de procedură şi a manifestat rol activ cu privire la elucidarea situaţie de fapt şi de drept supusă analizei, recurenta-reclamantă folosindu-se de toate înscrisurile depuse la dosar, iar la data dezbaterilor a fost reprezentată de avocat.

Cu privire la cel de-al doilea motiv de recurs întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. potrivit cărora:

"hotărârea instanţei cuprinde motive străine de natura cauzei", Înalta Curte constată că acest motiv de recurs nu subzistă şi va fi respins.

Potrivit art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., hotărârea judecătorească trebuie să cuprindă motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, precum şi cele pentru care s-au admis ori s-au înlăturat cererile părţilor.

Motivarea hotărârii este necesară pentru ca părţile să cunoască motivele ce au fost avute în vedere de către instanţă în pronunţarea soluţiei, iar instanţa ierarhic superioară să aibă în vedere, în aprecierea legalităţii şi temeiniciei hotărârii, şi considerentele pentru care s-a pronunţat soluţia respectivă.

Obligaţia legală a instanţei de a-şi motiva hotărârea adoptată, are în vedere stabilirea în considerentele hotărârii a situaţiei de fapt expusă în detaliu, încadrarea în drept, examinarea argumentelor părţilor şi punctul de vedere al instanţei faţă de fiecare argument relevant, şi, nu în ultimul rând, raţionamentul logico-juridic care a fundamentat soluţia adoptată.

Plecând de la aceste coordonate teoretice, instanţa de control judiciar constată că hotărârea pronunţată de prima instanţă satisface cerinţele prevăzute de art. 425, alin. (1), lit. b) din C. proc. civ., republicat, în considerentele acesteia regăsindu-se motivele de fapt şi de drept care au determinat formarea convingerii instanţei, fiind examinate efectiv toate problemele esenţiale ridicate de părţi, respectiv toate motivele de nelegalitate invocate de reclamantă în contextul faptic dat.

Cu privire la motivul de recurs întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. potrivit cărora este casabilă "hotărârea instanţei de fond dacă a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material", Înalta Curte constată că este fondat deoarece, interpretarea pe care prima instanţă a dat-o dispoziţiilor legale şi probatoriilor administrate în cauză nu este legală, având în vedere că situaţia premisă pe care a fost fundamentată hotărârea recurată nu corespunde realităţii.

Potrivit dispoziţiilor art. 213 alin. (2) Codul de procedură fiscală:

"Se dispun măsuri asigurătorii sub forma popririi asigurătorii şi sechestrului asigurător asupra bunurilor mobile şi/sau imobile proprietate a debitorului, precum şi asupra veniturilor acestuia, în cazuri excepţionale, respectiv în situaţia în care există pericolul ca acesta să se sustragă, să îşi ascundă ori să îşi risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea. Dispoziţiile art. 231 rămân aplicabile. Măsurile asigurătorii devin măsuri executorii la împlinirea termenului prevăzut la art. 230 alin. (1) sau art. 236 alin. (12), după caz, ori la expirarea perioadei de suspendare a executării silite".

Din conţinutul acestor dispoziţii legale rezultă că se dispun măsuri asigurătorii sub forma popririi asigurătorii şi sechestrului asigurător asupra bunurilor mobile şi/sau imobile proprietate a debitorului, precum şi asupra veniturilor acestuia, în cazuri excepţionale, respectiv în situaţia în care există pericolul ca acesta să se sustragă, să îşi ascundă ori să îşi risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea.

Legiuitorul a prevăzut aşadar că măsurile asigurătorii pot fi dispuse "în cazuri excepţionale", în continuare explicând ce înseamnă caracterul excepţional:

"respectiv atunci când există pericolul ca acesta să se sustragă, să îşi ascundă ori să îşi risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea".

Această scurtă precizare este susceptibilă să aducă clarificări sub aspectul motivării deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii.

Sintagma "în cazuri excepţionale" confirmă faptul că măsura asigurătorie este o măsură de excepţie, iar nu una de drept comun, astfel încât, dacă organele fiscale constată îndeplinirea necorespunzătoare a obligaţiilor fiscale, nu există un temei suficient pentru luarea măsurilor asigurătorii. Luarea măsurilor asigurătorii trebuie raportată la o anumită atitudine de rea-credinţă a debitorului care încearcă să-şi sustragă, ascundă sau distrugă activele patrimoniale cu scopul de a zădărnici eforturile organelor fiscale de a executa creanţa fiscală.

Astfel, măsurile asigurătorii nu sunt o etapă obligatorie care precede orice executare silită fiscală, ci se aplică doar în cazurile limitate în care există indicii că executarea va fi îngreunată prin atitudinea debitorului.

În raport de aceste dispoziţii, în mod corect a reţinut prima instanţă, că instituirea măsurii asiguratorie nu este o obligaţie automată ce îi revine intimatei-pârâte în baza atribuţiilor legale, după ce se stabilesc obligaţii fiscale în sarcina contribuabilului, ci trebuie apreciat de la caz la caz, în funcţie de situaţia particulară a fiecărui contribuabil, şi trebuie îndeplinită cerinţa textului mai sus menţionat, respectiv faptul că aceasta se dispune atunci când există pericolul ca acest contribuabil să se sustragă, să îşi ascundă ori să îşi risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea.

Pentru a se justifica instituirea măsurilor asigurătorii, organul de control trebuie să aprecieze că există pericolul ca debitorul să sustragă de la urmărire sau să îşi ascundă ori să îşi risipească patrimoniul. Aprecierea pericolului trebuie justificată prin raportare la comportamentul fiscal al contribuabilului, al reprezentanţilor legali/al asociaţilor, la conţinutul declaraţiilor fiscale şi la situaţia financiară a debitoarei (mod de declarare şi plată, situaţii de atragere a răspunderii solidare, situaţii de insolvenţă sau de insolvabilitate etc.).

Or, cu privire la situaţia de fapt, prima instanţă în mod greşit a reţinut că Decizia de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x/25.01.2017, emisă în temeiul prevederilor art. 213 alin. (2) şi (4) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările şi completările ulterioare, prin care s-au dispus măsuri asigurătorii, este corectă întrucât s-a constatat existenţa pericolului sustragerii de la urmărire sau de risipire a patrimoniului, fiind periclitată sau îngreunată în mod considerabil colectarea, motivat de faptul că tranzacţiile intervenite între societatea A. S.R.L. şi alte societăţi (E. S.R.L., F. S.R.L., G. S.R.L., H. S.R.L. SRL, I. S.R.L., J. S.R.L., K. S.R.L., L. SRL) sunt lipsite de substanţă economică, artificiul creat având ca scop esenţial evidenţierea în actele contabile de operaţiuni fictive (intermediere) de achiziţii de bunuri/prestări servicii, în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale şi diminuării obligaţiilor de plată către bugetul de stat.

Faptul că, în conţinutul Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii s-a menţionat că operaţiunile de intermediere au caracter fictiv fiind fundamente pe împrejurarea că o parte din livrările de bunuri şi servicii nu au fost efectuate de către furnizorii menţionaţi şi nici de subcontractorii lor şi s-a concluzionat că facturile emise de aceştia nu pot constitui documente justificative care să dovedească provenienţa bunurilor/serviciilor/lucrărilor utilizate/efectuate în activitatea economică a reclamantei S.C. A. S.R.L., nu pot constitui un motiv justificat pentru emiterea deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii în lipsa întocmirii deciziei de impunere fiscală cu atât mai mult cu cât, din dovezile depuse la dosarul cauzei rezultă că intimata-reclamantă a dat dovadă de o atitudine pozitivă în ceea ce priveşte achitarea sumelor datorate bugetului de stat, penalităţi TVA, bugetului de asigurări sociale şi fonduri, TVA de plată şi nu a existat niciun risc fiscal cu privire la plata acelor creanţe fiscale.

Cu privire la critica recurentei-reclamante referitoare la nemotivarea deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii, Înalta Curte constată că într-adevăr acest act administrativ nu este motivat sub aspectul îndeplinirii condiţiilor impuse de art. 213 alin. (2) din Codul de procedură fiscală şi ca atare, în mod greşit a reţinut prima instanţă că aspectele prezentate de autoritatea fiscală în decizia contestată, prin care s-a pus accent pe sursa obţinerii veniturilor, respectiv faptul că recurenta-reclamantă obţine preponderent venituri din contractul de asociere în participaţiune ar reprezenta o motivare corectă şi, pe cale de consecinţă, nu a indicat în mod concret existenţa pericolului iminent ca debitorul să se sustragă sau să îşi ascundă, ori să îşi risipească patrimoniul.

În scopul dovedirii gravităţii cerute de lege pentru instituirea măsurilor asigurătorii, prima instanţă trebuia să constate existenţa unui comportament al debitorului, probat, cu elemente concrete, de natură să permită concluzia instituirii măsurilor asigurătorii, iar nu provenienţa veniturilor.

Obligaţia de a arăta în mod neechivoc elementele de fapt şi de drept care au stat la baza soluţiei adoptate reprezintă o garanţie a respectării legii, iar această cerinţă se regăseşte şi în Recomandarea (2007)7 a Comitetului de Miniştri (art. 17 pct. 2), respectiv în Rezoluţia (77)31 a Comitetului de Miniştri (principiul IV), fiind preluată şi menţionată în mod expres în Codul European al Bunei Conduite Administrative (art. 18):

"Fiecare decizie adoptată de instituire, care poate afecta în mod negativ drepturile sau interesele unei persoane particulare, va menţiona temeiurile pe care se bazează, indicând în mod clar faptele relevante şi baza legală a deciziei".

De asemenea, nu s-a făcut dovada existenţei unor indicii concrete privind reaua-credinţă a societăţii la momentul înregistrării în contabilitate a facturilor fiscale provenite de la partenerii de afaceri şi nici a unor indicii de sustragere de la plata sumelor constatate ca fiind neachitate.

Relevantă este şi jurisprudenţa Curţii de Justiţiei a Uniunii Europene, respectiv hotărârea din 22 octombrie în materia TVA se arată că "dispoziţiile celei de a şasea directive (...), trebuie interpretate în sensul că se opun unei reglementări naţionale, precum cea în discuţie în litigiul principal prin care nu i se recunoaşte unei persoane impozabile dreptul de deducere a TVA sau achitate pentru bunuri care i-au fost livrate pentru motivele că factura a fost emisă de un operator care trebuie considerat, având în vedere criteriile prevăzute de această reglementare, drept un operator inexistent şi că este imposibil să se stabilească identitatea adevăratului furnizor al bunurilor, cu excepţia cazului în care se stabileşte, în raport cu elemente obiective şi fără a se solicita din partea persoanei impozabile verificări a căror sarcină nu îi revine, că această persoană impozabilă ştia sau ar fi trebuit să ştie că livrarea menţionată era implicată într-o fraudă privind taxa pe valoarea adăugată, aspect a cărui verificare este de competenţa instanţei de trimitere."

În acelaşi sens este şi jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene în afacerile Axei Kittel (C-439/04) şi Ecotrade SpA (C-95/07), din care rezultă că, era în sarcina intimatei-pârâte să probeze că societatea a cunoscut sau ar fi putut să cunoască faptul că prestatorul său ar fi unul cu un comportament fiscal neadecvat, probă care nu a fost administrată.

Prin urmare, Înalta Curte apreciază că susţinerile şi criticile recurentei-reclamante sunt întemeiate, condiţiile impuse de dispoziţiile art. 213 din Codul de procedură fiscală nefiind îndeplinite, iar instanţa de fond a pronunţat o hotărâre cu interpretarea greşită a acestor dispoziţii legale.

7. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs.

Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul, va casa, în parte, sentinţa atacată şi rejudecând: va admite, în parte, contestaţia formulată de reclamanta A. S.R.L., va anula Decizia nr. 2149/25.01.2017 de instituire a măsurilor asigurătorii, emisă de Direcţia Generală Antifraudă Fiscală şi va menţine celelalte dispoziţii ale sentinţei recurate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de recurenta-reclamantă A. S.R.L. împotriva sentinţei nr. 3551 din 09 octombrie 2017, pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.

Casează, în parte, sentinţa atacată şi rejudecând:

Admite, în parte, contestaţia formulată de reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâţii Ministerul Finanţelor Publice - Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Antifraudă Fiscală.

Anulează Decizia nr. 2149/25.01.2017 de instituire a măsurilor asigurătorii, emisă de Direcţia Generală Antifraudă Fiscală.

Menţine celelalte dispoziţii ale sentinţei recurate.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 29 ianuarie 2020.