Fiscal assessment annulment: Burden of proof for upstream fraud and real transaction validity in fuel supply chain

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul acţiunii deduse judecăţii

Prin cererea înregistrată pe rolul sub nr. x/2016, reclamanta A. S.R.L. a chemat în judecată AGENŢIA NAŢIONALA DE ADMINISTRARE FISCALA - DIRECŢIA REGIONALA A FINANŢELOR PUBLICE PLOIEŞTI - ADMINISTRAŢIA JUDEŢEANĂ A FINANŢELOR PUBLICE IALOMIŢA, solicitând instanţei ca, prin hotărârea pe care o va pronunţa, să dispună: anularea deciziei nr. 191 din 02.02.2016 prin care s-a dispus respingerea contestaţiei sale; anularea în parte a deciziei de impunere nr. x/15.06.2015, a raportului de Inspecţie Fiscala nr. F - IL 249/15.06.2015 precum si a documentelor care au stat la baza emiterii acestora, cum ar fi, dar nelimitându-se, la fişa privind obligaţiile fiscale suplimentare de plata stabilite de inspecţia fiscala nr. x/15.06.2015, dispoziţia de masuri nr. 401247/09.06.2015, procesul-verbal nr. x/09.06.2015, procesul-verbal nr. x/11.02.2015 emis de ANAF - Direcţia Generala Antifrauda Fiscala precum si procesul-verbal nr. x/02.02.2015; suspendarea executării deciziei de impunere nr. x/15.06.2015 atacate in temeiul art. 15 din Legea nr. 554/2004.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa nr. 3050 din 26 iunie 2018, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal a dispus următoarele:

- a respins excepţia prematurităţii;

- a admis în parte acţiunea privind pe reclamanta S.C. A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Ialomiţa, prin Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti;

- a anulat în parte decizia nr. 191/2.02.2016 emisă de D.G.R.F.P. Ploieşti, decizia de impunere nr. x/15.06.2015, raportul de inspecţie fiscală nr. x/15.06.2015 şi procesul-verbal nr. x/9.06.2015 emise de A.J.F.P. Ialomiţa, în ceea ce priveşte sumele de 185.410 RON reprezentând impozit pe profit, 278.115 RON reprezentând TVA, 482.158 RON reprezentând diferenţă suplimentară la acciză şi în ceea ce priveşte dobânzile şi penalităţile de întârziere aferente acestor sume;

- a respins în rest acţiunea ca neîntemeiată;

- a obligat pârâtele D.G.R.F.P. Ploieşti şi A.J.F.P. Ialomiţa la plata către reclamantă a sumei de 12.050 RON cu titlu de cheltuieli de judecată, reprezentând taxă judiciară de timbru şi onorariu avocat;

Prin încheierea de şedinţă din 8 ianuarie 2019, Curtea de Apel Bucureşti a admis cererea formulată de exp. B. şi a dispus completarea dispozitivului încheierii de şedinţă din data de 29.05.2018 cu menţiunile:

"Încuviinţează cererea de majorare a onorariului de expert. Pune în vedere reclamantei să achite diferenţa de onorariu până la suma de 4100 RON."

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei nr. 3050 din 26 iunie 2018 şi a încheierii de şedinţă din 8 ianuarie 2019 pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, a formulat recurs pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti. În drept a fost invocat motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. însă, din dezvoltarea motivelor de recurs, rezultă că recurenta s-a raportat şi la cazul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ.

În ceea ce priveşte recursul împotriva sentinţei recurenta-pârâtă a arătat că din studierea hotărârii atacate, se observa ca instanţa a făcut o motivare fara a analiza situaţia de fapt dedusa judecăţii prin prisma dispoziţiilor legale ce au incidenţa in cauza. Prin soluţia pronunţată, instanţa de fond nu a avut în vedere materialul probator depus in cauza si nici susţinerile părţii, procedând la admiterea in parte a acţiunii cu motive străine de natura cauzei. Pe de alta parte, sentinţa recurată nu cuprinde nici motivele pentru care instanţa de fond a înlăturat argumentele expuse de instituţia recurentă prin întâmpinare.

În opinia recurentei, instanţa de fond a pronunţat o soluţie nelegală, motivarea acesteia sprijinindu-se exclusiv pe concluziile expertizei contabile efectuată în cauză. Or concluziile experţilor pot fi luate in considerare in măsura in care, prin coroborarea cu restul probelor administrate si in raport de textele legale incidente sunt relevante si concludente; cat priveşte stabilirea legalităţii actelor administrative ce fac obiectul cauzei este atributul exclusiv al instanţei de judecata, în raport de întreg probatoriul administrat.

Pe fond recurenta afirmă că au fost ignorate aspecte esenţiale care dacă ar fi fost analizate în profunzime de către instanţa de fond, ar fi condus la o altă soluţie.

Astfel, s afirmă că instanţa de fond nu a avut in vedere procesul-verbal nr. x/11.02.2015 întocmit de D.G.R.A. Alexandria, prin care s-au constat următoarele:

Combustibilul achiziţionat de S.C. A. S.R.L. de la S.C. C. S.R.L. a fost transportat direct la clien­tul şi consumatorul final S.C. A. S.R.L. deşi în contractul de vânzare cumpărare nr. x/02.06.2014 se specifică astfel: cumpărătorul se ob­ligă să preia şi să transporte marfa într-un autovehicul corespunzător. Astfel, nu a fost respectat contractul.

S.C. A. S.R.L. nu deţine spaţii de depozitare şi nici mijloace de transport (conform registrului mijloacelor fixe), deşi pe avizele de însoţire a mărfii este înscris ca şi cumpărător S.C. A. S.R.L., iar adresa de livrare este sediul social al acesteia.

Drept urmare, la control operaţiunile de achiziţii mărfuri au fost considerate nereale, iar facturile de achiziţie nu au fost considerate documente justificative, nereflectând operaţiuni comerciale reale.

Astfel, organele de inspecţie fiscală nu au acordat deductibilitate pentru cheltuielile cu bunurile achiziţionate de la furnizori cu comportament fiscal inadecvat, nici dreptul de deducere pentru TVA deductibilă aferentă acestora, şi au stabilit acciză în baza prevederilor art. 11 alin. (1), art. 21 alin. (1) şi alin. (4) lit. f), art. 146 alin. (1), (20)6A9 alin. (1) lit. b), alin. (2) şi art. 206A21 din Codul fiscal şi pct. 83 alin. (31) şi alin. (32) din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal.

Or, intimata reclamanta nu a demonstrat realitatea tranzacţiilor înscrise în facturile emise de S.C. C. S.R.L. Bucureşti cu un comportament fiscal inadecvat si nici provenienţa bunurilor înscrise în aceste facturi.

Au fost invocate, totodată şi prevederile art. 6 şi art. 105 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare potrivit cărora organele de inspecţie fiscală au considerat în mod corect si legal că nu sunt documente justificative de înregistrare în evidenta contabilă facturile emise de S.C. C. S.R.L. Bucureşti, ca urmare a comportamentului inadecvat al acesteia şi furnizorului acesteia, respectiv S.C. D. S.R.L.

Din punct de vedere fiscal, nu este suficienta prezentarea facturilor de achiziţie de bunuri emise de diverşi furnizori completate cu datele obligatorii prevăzute de legiuitor (aspect de formă), ci trebuie demonstrată realitatea operaţiunilor înscrise în aceste facturi (aspect de fond).

De asemenea, S.C. A. S.R.L. nu deţine spaţii de depoz­itare, deşi pe avizele de însoţire a mărfii este înscris ca şi cumpărător S.C. A. S.R.L., iar adresa de livrare este sediul social al acesteia.

Administratorul societăţii furnizoare de motorină, S.C. C. S.R.L., nu a fost identificat şi nu acţionează ca reprezentat al acestei societăţi, acest contribuabil este utilizat pentru comercial­izarea unor cantităţi de motorină care nu au o provenienţă legală din punct de vedere fiscal.

Pe lângă achiziţiile de la S.C. E. S.R.L., S.C. C. S.R.L. efectuează achiziţia aceleaşi cantităţi de la S.C. D. S.R.L. CUI RO x societate de tip "fantomă" - care a fost declara inactivă fiscal în data de 26.12.2014 conform Deciz­iei nr. 20887/09.10.2014.

Deşi se efectuează o singură achiziţie a unei cantităţi de motorină de la antrepozitul fiscal S.C. E. S.R.L. (pentru care acciza a fost plătită), livrează această cantitate de mai multe ori către clienţii săi, aceştia prezentând ca şi provenienţa a mărfii acelaşi set de documente emise de S.C. E. S.R.L. (ordine de plată a accizei, documente de conformitate, avize/CMR emise pentru aceleaşi mijloc de transport).

Mărfurile vândute de S.C. C. S.R.L. Bucureşti provin de la furnizorii S.C. E. S.R.L. şi S.C. D. S.R.L., iar întrucât cantităţile de motorină achiziţionate de S.C. A. S.R.L. Slobozia de la S.C. C. S.R.L. Bucureşti nu au corespondent în cantităţile de motorină înscrise în facturile de achiziţie prezentate de S.C. C. S.R.L. de la S.C E. S.R.L., rezultă ca acestea au fost achiziţionate de la S.C. D. S.R.L.

Chiar dacă societatea deţine documente precum aviz de însoţire a mărfii, document de transport CMR-uri conform căruia transportatorul este antrepozitul fiscal E. S.R.L. iar expeditor este furnizorul mărfii, declaraţie de conformitate a calităţii carburanţilor lichizi, certificat de calitate aferent mărfii, dovada plăţii accizei efectuate de către antrepozitul fiscal S.C. E. S.R.L., dovada plăţii facturii de către furnizorul S.C. C. S.R.L., nu s-a dovedit provenienţa motorinei.

Se mai arată că organele de inspecţie fiscală au constatat că mărfurile vândute de către S.C. C. S.R.L. Bucureşti către S.C. A. S.R.L. Slobozia provin de la societatea SC. D. S.R.L. societate de tip fantomă iar S.C. C. S.R.L Bucureşti ataşează ca şi documente justificative pentru livrarea combustibililor către S.C. A. S.R.L. Slobozia documente ce aparţin S.C. E. S.R.L. (inclusiv ordine de plată pentru acciza), deşi marfa provine de la S.C. D. S.R.L. care nu a achitat şi nu a prezentat ordine de plată privind accizele fapt pentru care răspunde în solidar şi S.C. A. S.R.L.

În concluzie se afirmă că intimata-reclamanta nu a demonstrat realitatea tranzacţiilor înscrise în facturile emise de S.C. C. S.R.L. şi nici provenienţa bunurilor înscrise în aceste facturi, concluzia fiind că facturile de achiziţie nu reflectă operaţiuni reale.

În ceea ce priveşte recursul împotriva încheierii de şedinţă din data de 08.01.2019 recurenta arată că acordarea cheltuielilor de judecată de 12.050 RON reprezentând onorariul de apărător este nelegală întrucât solicitarea este vădit disproporţionată în raport cu valoarea, complexitatea cauzei, activitatea desfăşurată de avocat şi circumstanţele cauzei.

Diligenţele întreprinse de apărător s-au limitat la redactarea acţiunii introductive, obiecţiuni formulate la primul raport de expertiză, cerere de suspendare a cauzei, cerere de repunere pe rol.

Referitor la onorariul de expert de 4100 RON se afirm că acesta este vădit disproporţionat în raport cu valoarea, complexitatea cauzei, activitatea desfăşurată de expert, având în vedere circumstanţele cauzei.

4. Apărările formulate în cauză

Intimata reclamantă a formulat întâmpinare solicitând, în principal, anularea recursului formulat împotriva sentinţei nr. 3050/26.06.2018 întrucât motivele invocate nu se încadrează la niciunul dintre motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) din C. proc. civ. şi, în subsidiar, respingerea lui ca nefondat.

De asemenea, cu privire la recursul formulat împotriva încheierii de şedinţă din data de 08.01.2019 intimata-reclamantă a invocat nulitatea recursului întrucât motivele invocate nu se încadrează în niciunul dintre cazurile de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., lipsa de interes în ceea ce priveşte onorariul de expert, tardivitatea în ceea ce priveşte cheltuielile de judecată.

Intimata-reclamantă a solicitat, de asemenea, obligarea recurentei la plata cheltuielilor de judecată efectuate în recurs.

II. Soluţia instanţei de recurs

Analizând probele administrate în cauză şi prevederile legale aplicabile Înalta Curte constată următoarele:

Referitor la recursul formulat împotriva sentinţei nr. 3050/26.06.2018 Înalta Curte constată că acesta este nefondat. Formal recurenta a invocat cazul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. dar în dezvoltarea motivelor se formulează şi critici referitoare la modalitatea de motivare a sentinţei aceste critici încadrându-se în cazul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ.. Dacă în ceea ce priveşte motivul de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. există argumente ale recurentei care repun în discuţie situaţia de fapt reţinută de instanţa de fond şi interpretarea probelor (aspecte care exced cazului de casare menţionat) în ceea ce priveşte criticile referitoare al modalitatea de motivare a sentinţei acestea se circumscriu motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., aşa cum am arătat mai sus. În consecinţă va fi respinsă excepţia nulităţii recursului.

În ceea ce priveşte datoriile fiscale suplimentare stabilite prin actele contestate se reţin următoarele:

Prin decizia de impunere nr. x/15.06.2015, emisă de A.J.F.P. Ialomiţa au fost stabilite în sarcina reclamantei obligaţii fiscale suplimentare de plată în cuantum de 1.129.700 RON, reprezentând: 204.538 RON impozit pe profit; 23.774 RON accesorii aferente impozitului pe profit; 294.137 RON taxă pe valoare adăugată; 45.567 RON accesorii aferente taxei pe valoare adăugată; 482.158 RON accize; 71.294 RON accesorii aferente accizelor; 2.260 RON impozit pe venituri din salarii; 515 RON accesorii aferente impozitului pe venituri din salarii; 4808 RON contribuţii sociale; 649 RON accesorii aferente contribuţiilor sociale.

În motivarea deciziei s-a reţinut că, pentru perioada verificată 1.01.2012-31.12.2014, diferenţa de 204.538 RON impozit pe profit se compune din: 185.410 RON reprezentând diferenţă de profit impozabil stabilită de organele de inspecţie fiscală în baza constatărilor procesului-verbal nr. x/11.02.2015 întocmit de Direcţia Regională Antifraudă Fiscală; 237 RON calculată asupra sumei de 1.482 RON reprezentând cheltuială nedeductibilă cu amortizarea unui mijloc fix, înregistrată eronat deoarece nu aparţine exerciţiului financiar 2014; 23.464 RON calculată asupra sumei de 146.648 RON reprezentând cheltuieli cu achiziţia de servicii înregistrate în contul 628 aferente investiţiei "Parc afaceri F." considerate de organele de inspecţie fiscală nedeductibile la calculul impozitului pe profit în anul 2014; 4573 RON declarare eronată a impozitului pe profit a operatorului economic în D 101/2014.

S-a menţionat că, în trimestrele II şi III/2014 a fost stabilit un impozit pe profit suplimentar de plată la inspecţia fiscală, pe baza procesului-verbal nr. x/11.02.2015, în care se arată: Combustibilul achiziţionat de S.C. A. S.R.L. de la S.C. C. S.R.L. a fost transportat direct de la clientul şi consumatorul final S.C. A. S.R.L. deşi în contractul de vânzare-cumpărare nr. x/2.06.2014 se specifică astfel: cumpărătorul se obligă să preia şi să transporte marfa într-un autovehicul corespunzător. S.C. A. S.R.L. nu deţine spaţii de depozitare şi nici mijloace de transport (conform registrului mijloacelor fixe), deşi pe avizele de însoţire a mărfii este înscris ca şi cumpărător S.C. A. S.R.L., iar adresa de livrare este sediul social al acesteia.

S-a precizat că, urmare a controlului de specialitate efectuat în cauză, conform competenţelor legale, de inspectorii antifraudă din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare Fiscală la S.C. C. S.R.L., conform procesului-verbal de control nr. x/2.02.2015, au rezultat următoarele: cetăţeanul moldovean G., administrator şi asociat al S.C. C. S.R.L., nu a fost identificat şi nu acţionează ca reprezentat al acestei societăţi, iar acest contribuabil este utilizat pentru comercializarea unor cantităţi de motorină care nu au o provenienţă legală din punct de vedere fiscal; în plus faţă de achiziţiile de la S.C. E. S.R.L., S.C. C. S.R.L. efectuează achiziţia aceleaşi cantităţi de la S.C. D. S.R.L. CUI RO x societate de tip "fantomă" - care a fost declarată inactivă fiscal în data de 26.12.2014 conform deciziei nr. 20887/09.10.2014; deşi se efectuează o singură achiziţie a unei cantităţi de motorină de la antrepozitul fiscal S.C. E. S.R.L. (pentru care acciza a fost plătită), livrează această cantitate de mai multe ori către clienţii săi, aceştia prezentând ca şi provenienţa a mărfii acelaşi set de documente emise de S.C. E. S.R.L. (ordine de plată a accizei, docu­mente de conformitate, avize/CMR emise pentru acelaşi mijloc de transport); mărfurile vândute de S.C. C. S.R.L. Bucureşti provin de la furnizorii S.C. E. S.R.L. si S.C. D. S.R.L. întrucât cantităţile de motorină achiziţionate de S.C. A. S.R.L. Slobozia de la S.C. C. S.R.L. Bucureşti nu au corespondent în cantităţile de motorină înscrise în facturile de achiziţie prezentate de S.C. C. S.R.L. de la S.C. E. S.R.L., rezultă ca acestea au fost achiziţionate de la S.C. D. S.R.L.

S-a menţionat că, în ceea ce priveşte achiziţia de 33.609 litri de motorină din data de 23.07.2014 de către S.C. A. S.R.L. Slobozia de la S.C. C. S.R.L. Bucureşti, pentru aceasta cantitate, S.C. C. S.R.L. a prezentat documente de livrare (Op-uri pentru plata accize), către 3 (trei) societăţi distincte printre care şi S.C. A. S.R.L. Slobozia."

În concluzie, s-a reţinut că, din procesul-verbal reiese că datele de fond ale documentelor prin care au fost înregistrate cheltuieli cu carburanţii sunt nereale, cel puţin cele referitoare la provenienţa mărfurilor înscrise în facturi (furnizor).

S-a menţionat că a fost stabilită cheltuială nedeductibilă cu amortizarea un mijloc fix (autoturism) calculată pentru lunile noiembrie 2013 şi decembrie 2013, deoarece nu aparţin exerciţiului financiar 2014.

S-a precizat că au fost stabilite cheltuieli nedeductibile cu serviciile aferente investiţiei "Parc afaceri F." fiind aferente investiţiei în curs, sume care trebuiau înregistrate în contul 231 "Imobilizări corporale în curs de execuţie".

S-a mai reţinut că operatorul economic a declarat eronat impozitul pe profit în declaraţia 101/2014 nr. x/25.03.2015.

S-a arătat că, pentru diferenţele constatate în sumă de 204.538 RON impozit pe profit stabilit la inspecţia fiscală au fost calculate majorări de întârziere în sumă de 14.264 RON, conform anexei nr. 3.

Pentru suma de 204.538 RON reprezentând impozit pe profit stabilit la inspecţia fiscală au fost calculate penalităţi de întârziere în sumă de 9.510 RON, conform anexei nr. 3.

S-a constatat, în motivarea deciziei, că pentru perioada verificată 1.01.2012-31.03.2015, diferenţa de 482.158 RON acciză de plată a fost stabilită de organele antifraudă ale Direcţiei Regionale Antifraudă Alexandria conform procesului-verbal nr. x/11.02.2015 în care se arată: mărfurile vândute de către S.C. C. S.R.L. către A. S.R.L. provin de la societatea D. S.R.L., societate de tip fantomă, fapt constatat de inspectorii antifraudă prin procesele-verbale nr. x/2014 şi nr. y/2014; societatea C. S.R.L. ataşează ca documente justificative pentru livrarea combustibililor către A. S.R.L. documente ce aparţin S.C. E. S.R.L. (inclusiv ordine de plată pentru acciză) deşi marfa provine de la S.C. D. S.R.L.; S.C. D. S.R.L. nu a achitat şi nu a prezentat ordine de plată privind accizele; pentru neachitarea accizei datorate de către S.C. D. S.R.L. răspunde în solidar şi S.C. A. S.R.L. pentru suma de 482.158 RON, calculată astfel: 254.159 litri x 400,395 euro/100 litri x 4,7380 = 482.158 RON.

Pentru suma de 482.158 RON reprezentând acciza de plată stabilită la inspecţia fiscală au fost calculate majorări de întârziere şi penalităţi, conform anexei nr. 19.

În ceea ce priveşte diferenţa de 294.137 RON stabilită de organul de inspecţie fiscală, reprezentând TVA de plată, pentru perioada verificată 1.01.2012-31.03.2015, în motivarea deciziei de impunere s-a reţinut că: 10.065 RON TVA colectată de organul de inspecţie fiscală în luna noiembrie 2013 din declarare eronată; 1237 RON TVA nedeductibilă în luna septembrie 2013 reprezintă regularizare TVA deductibilă pentru care nu au fost prezentate documente justificative; 4720 RON TVA nedeductibilă în luna octombrie 2013 reprezintă 50% din taxa pe valoare adăugată la achiziţia unui autoturism conform facturii nr. x/15.10.2013; 104.423 RON TVA nedeductibilă în luna iunie 2014 stabilită de organele de inspecţie fiscală în baza constatărilor din procesul-verbal nr. x/11.02.2015, întocmit de Direcţia Regională Antifraudă Alexandria.

S-a menţionat că, în luna noiembrie 2013 s-a declarat eronat TVA colectat în decontul de TVA, în luna septembrie 2013 nu au fost prezentate documente justificative pentru regularizarea TVA deductibilă, în luna octombrie 2013 a fost limitat la 50% dreptul de deducere a TVA la achiziţia de autoturisme.

S-a menţionat că, în lunile iunie şi iulie nu a fost acordat dreptul de deducere a TVA de organele de inspecţie fiscală, având în vedere constatările procesului-verbal nr. x/11.02.2015 întocmit de organele D.G.R.A. Alexandria în care se arată: Combustibilul achiziţionat de S.C. A. S.R.L. de la S.C. C. S.R.L. a fost transportat direct la clien­tul şi consumatorul final S.C. A. S.R.L. deşi în contractul de vânzare cumpărare nr. x/02.06.2014 se specifică astfel: cumpărătorul se ob­ligă să preia şi să transporte marfa într-un autovehicul corespunzător. S.C. A. S.R.L. nu deţine spaţii de depozitare şi nici mijloace de transport (conform registrului mijloacelor fixe), deşi pe avizele de în­soţire a mărfii este înscris ca şi cumpărător S.C. A. S.R.L., iar adresa de livrare este sediul social al acesteia.

S-a menţionat că, potrivit procesului-verbal de control nr. x/02.02.2015 încheiat de in­spectorii antifraudă din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală - Dir­ecţia Generală de Administrare Fiscală la S.C. C. S.R.L., în urma controlului efectuat au rezultat următoarele: cetăţeanul moldovean G., administrator şi asociat al S.C. C. S.R.L., nu a fost identificat şi nu acţionează ca reprezentat al acestei societăţi, iar acest contribuabil este utilizat pentru comercializarea unor cantităţi de motorină care nu au o provenienţă legală din punct de vedere fiscal; în plus faţă de achiziţiile de la S.C. E. S.R.L., S.C. C. S.R.L. efectuează achiziţia aceleaşi cantităţi de la S.C. D. S.R.L. CUI RO x societate de tip "fantomă" - care a fost declarată inactivă fiscal în data de 26.12.2014 conform deciziei nr. 20887/09.10.2014; deşi se efectuează o singură achiziţie a unei cantităţi de motorină de la antrepozitul fiscal S.C. E. S.R.L. (pentru care acciza a fost plătită), livrează această cantitate de mai multe ori către clienţii săi, aceştia prezentând ca şi provenienţa a mărfii acelaşi set de documente emise de S.C. E. S.R.L. (ordine de plată a accizei, docu­mente de conformitate, avize/CMR emise pentru acelaşi mijloc de transport); mărfurile vândute de S.C. C. S.R.L. Bucureşti provin de la furnizorii S.C. E. S.R.L. si S.C. D. S.R.L. Întrucât cantităţile de motorină achiziţionate de S.C. A. S.R.L. Slobozia de la S.C. C. S.R.L. Bucureşti nu au corespondent în cantităţile de motorină înscrise în facturile de achiziţie prezentate de S.C. C. S.R.L. de la S.C. E. S.R.L., rezultă ca acestea au fost achiziţionate de la S.C. D. S.R.L.

În ceea ce priveşte achiziţia de 33.609 litri de motorină din data de 23.07.2014 de către S.C. A. S.R.L. Slobozia de la S.C. C. S.R.L. Bucureşti, pentru aceasta cantitate, S.C. C. S.R.L. a prezentat documente de livrare (Op-uri pentru plata accize), către 3 (trei) societăţi distincte printre care şi S.C. A. S.R.L. Slobozia."

În concluzie, s-a reţinut că datele de fond ale documentelor prin care a fost înregistrată TVA deductibilă cu carburanţii sunt nereale, cel puţin cele referitoare la provenienţa înscrise în facturi (furnizori).

Pentru suma de 294.137 RON reprezentând TVA stabilită în plus de plată la inspecţia fiscală au fost calculate majorări de întârziere şi penalităţi de întârziere, conform anexei nr. 5.

Pentru perioada verificată 1.01.2012-31.03.2015 s-a reţinut că diferenţa de 2.178 RON CAS angajator stabilită de organele de inspecţie fiscală se compune din: 216 RON declarare eronată a CAS angajator în luna octombrie 2014; 1962 RON CAS angajator calculată asupra sumei de 10.285 RON, reprezentând venituri asimilate salariilor.

S-a reţinut că a fost calculat CAS angajator asupra veniturilor asimilabile salariilor.

Pentru diferenţa în sumă de 2178 RON stabilită la control au fost calculate penalităţi de întârziere, anexa nr. 9.

S-a constatat că diferenţa de 1223 RON CAS asiguraţi stabilită de organele fiscale se compune din: 152 RON declarare eronată a CAS asiguraţi în luna octombrie 2014; 1071 RON CAS asiguraţi calculată asupra sumei de 10.285 RON reprezentând venituri asimilate salariilor.

S-a reţinut că a fost calculată CAS asiguraţi asupra veniturilor asimilabile salariilor.

Pentru diferenţă, au fost calculate majorări şi penalităţi de întârziere conform anexei 10.

În ceea ce priveşte diferenţa de 17 RON contribuţie de accidente şi boli profesionale stabilită de organele de inspecţie fiscală, s-a menţionat că aceasta a fost calculată asupra sumei de 10.285 RON, reprezentând venituri asimilate salariilor.

În ceea ce priveşte diferenţa de 51 RON şomaj angajator stabilită de organele de inspecţie fiscală, s-a menţionat că aceasta a fost calculată asupra sumei de 10.285 RON reprezentând venituri asimilate salariilor.

Pentru diferenţă, au fost calculate majorări de întârziere, conform anexei nr. 12.

Referitor la diferenţa de 51 RON şomaj asiguraţi stabilită de organele de inspecţie fiscală, s-a menţionat că aceasta a fost calculată asupra sumei de 10.285 RON reprezentând venituri asimilate salariilor.

Pentru diferenţă, au fost calculate majorări de întârziere, conform anexei nr. 13.

Privitor la diferenţa de 34 RON fond de garantare stabilită de organul de inspecţie fiscală, s-a menţionat că aceasta a fost calculată asupra sumei de 10.285 RON, reprezentând venituri asimilate salariilor.

S-a arătat că a fost calculat fondul de garantare a creanţelor salariale asupra veniturilor asimilate salariilor.

Referitor la diferenţa de 527 RON CASS angajator stabilită de organele de inspecţie fiscală, s-a menţionat că aceasta a fost calculată asupra sumei de 10.285 RON reprezentând venituri asimilate salariilor.

Pentru diferenţă, au fost calculate majorări de întârziere şi penalităţi, conform anexei nr. 14.

În ceea ce priveşte diferenţa de 642 RON CASS asiguraţi stabilită de organele de inspecţie fiscală, s-a menţionat că aceasta se compune din: 81 RON declarare eronată a CASS; 561 RON calculată asupra sumei de 10.285 RON reprezentând venituri asimilate salariilor.

Pentru diferenţă, au fost calculate majorări de întârziere şi penalităţi, conform anexei nr. 15.

Referitor la diferenţa de 85 RON contribuţie pentru concedii şi indemnizaţii stabilită de organele de inspecţie fiscală, s-a menţionat că aceasta a fost calculată asupra sumei de 10.285 RON reprezentând venituri asimilate salariilor.

Pentru diferenţă, au fost calculate majorări de întârziere şi penalităţi, conform anexei nr. 16.

În ceea ce priveşte diferenţa de 2260 RON impozit pe veniturile din salarii stabilit de organele de inspecţie fiscală, s-a precizat că aceasta se compune din: 883 RON declarare eronată a impozitului pe veniturile din salarii în lunile ianuarie 2012, iulie - decembrie 2012, ianuarie 2013 - mai 2013, iulie 2013 - septembrie 2013, februarie 2014- octombrie 2014, februarie şi martie 2015; 1377 RON calculată asupra bazei de impunere de 10.285 RON ce reprezintă transformarea avantajului în natură (folosirea unui autoturism) în venit de natură salarială, conform anexei nr. 7.

S-a arătat că a fost identificat un autoturism ce a fost utilizat în perioada 1.11.2013-31.03.2015 de un salariat. S-a reţinut că operatorul economic nu a întocmit foile de parcurs pentru justificarea folosirii autoturismului în scopul operaţiunilor sale taxabile, nu figurează ca avantaj stipulat în pachetul salarial din contractul de muncă, nu există un document de predare-primire în folosinţă a autoturismului către salariat. În consecinţă, evaluarea folosirii în scop personal a autovehiculului s-a făcut aplicându-se un procent de 1,7% pentru fiecare lună, la valoarea de intrare a acestuia.

S-a reţinut declararea eronată a impozitului pe veniturile din salarii de către operatorul economic şi faptul că s-a procedat la asimilarea cheltuielilor cu salariile a avantajului în natură privind utilizarea unui vehicul de orice tip, din patrimoniul afacerii, în scop personal, de către persoanele salariate ale operatorului economic.

Pentru diferenţă au fost calculate majorări şi penalităţi de întârziere.

Decizia de impunere a fost emisă în baza raportului de inspecţie fiscală nr. x/15.06.2015 şi a procesului-verbal nr. x/9.06.2015 emise de A.J.F.P. Ialomiţa.

Prin sentinţa atacată instanţa de fond a admis acţiunea doar cu privire la sumele de 185.410 RON reprezentând impozit pe profit, 278.115 RON reprezentând TVA, 482.158 RON reprezentând diferenţă suplimentară la acciză şi în ceea ce priveşte dobânzile şi penalităţile de întârziere aferente acestor sume.

Toate aceste sume sunt legate de achiziţia de motorină de la S.C. C. S.R.L.

Contrar celor susţinute de recurentă, instanţa de fond a prezentat pe larg argumentele în sprijinul soluţiei de admitere a acţiunii, raportându-se la toate probele administrate în cauză nu doar la expertiză. Criticile formulate de recurentă nu sunt de natură să înlăture argumentele ample ale instanţei de fond cu privire la acest capăt de cerere.

Recurenta afirmă că reclamanta nu a probat realitatea tranzacţiilor cu motorină, fiind reluat în cadrul motivării recursului punctul de vedere al autorităţii exprimat în cadrul actelor atacate.

Or, Înalta Curte constată că, pe de o parte, în condiţiile în care societatea reclamantă era în posesia tuturor actelor contabile referitoare la tranzacţiile analizate era obligaţia autorităţii publice să dovedească, dincolo de orice dubiu, că aceste tranzacţii nu au avut loc şi că societatea reclamantă a fost implicată în mod conştient într-o operaţiune frauduloasă. Deţinerea de acte contabile (facturi, CMR, avize de expediţie, O.P. de plată a accizei) este de natură să nască o prezumţie simplă în sensul că tranzacţia consemnată în aceste acte a avut loc în mod real, revenind părţii adverse sarcina să răstoarne această prezumţie. Simplele bănuieli întemeiate exclusiv pe comportamentul furnizorului nu sunt suficiente fiind posibil ca societatea verificată să fie străină de neregulile săvârşite în amonte.

Pe de altă parte, instanţa de fond a analizat întregul material probator şi a ajuns la concluzia că tranzacţiile au avut loc în mod real astfel încât în cadrul recursului nu se poate ajunge la stabilirea unei alte situaţii de fapt prin reinterpretarea probelor, recursul fiind o cale extraordinară de atac care se poate formula doar în baza unor motive de legalitate nu şi în baza unor motive care ţin de temeinicia hotărârii instanţei de fond.

Concret, instanţa de fond s-a raportat la actele depuse la dosar şi, de asemenea, la cele stabilite cu putere de lucru judecat în cadrul încheierii din Camera de consiliu din data de 17.05.2017, pronunţată de judecătorul de cameră preliminară în dosarul nr. x/2017 şi a ajuns la concluzia că întreaga cantitate de motorină achiziţionată a fost livrată de societatea S.C. E. S.R.L, furnizorul societăţii S.C. C. S.R.L., transporturile fiind reale.

Mai mult, în ceea ce priveşte taxa pe valoare adăugată, instanţa de fond s-a raportat şi la jurisprudenţa europeană care permite respingerea dreptului de deducere pentru o persoană impozabilă doar în situaţia în care se stabileşte în raport cu elemente obiective, că această persoană impozabilă ştia sau ar fi trebuit să ştie că operaţiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă privind taxa pe valoarea adăugată care a intervenit în amonte sau în aval în lanţul de livrări.

Or, raportându-se la toate elementele existente la dosar instanţa de fond a ajuns în mod corect la concluzia că reclamanta nu avea posibilitatea de a şti că operaţiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă privind taxa pe valoarea adăugată care a intervenit în amonte.

Astfel, a reţinut instanţa de fond că produsele petroliere au fost livrate însoţite de documente justificative. Pentru accize, A. S.R.L. a primit, în copie certificată, ordinul de plată prin care E. S.R.L. a plătit accizele aferente cantităţilor de combustibili achiziţionate. E. S.R.L. era o societate activă la data efectuării operaţiunilor, conform raportului de expertiză efectuat în cauză. Toate cantităţile de combustibil achiziţionate de S.C. A. S.R.L. de la C. S.R.L. au fost vândute en-gros, în aceeaşi zi, către H. S.R.L., astfel că realitatea operaţiunilor este confirmată şi din această perspectivă.

A mai reţinut că societatea reclamantă a avut un comportament fiscal corect, înregistrând toate tranzacţiile în contabilitate inclusiv livrările pe care le-a făcut şi a declarat în mod corect TVA colectat pentru aceste livrări.

Societăţile C. S.R.L. şi E. S.R.L. au fost declarate inactive ulterior desfăşurării operaţiunilor cu produse petroliere.

Concluzia instanţei de fond a fost în sensul că probele administrate în cauză nu generează niciun indiciu privind cunoaşterea de către reclamantă sau posibilitatea acesteia de a şti că operaţiunea invocată ca temei pentru dreptul de deducere era susceptibilă să fie implicată într-o fraudă.

Recurenta nu combate în mod real aceste considerente ci reiterează susţinerea potrivit căreia reclamanta nu a demonstrat realitatea tranzacţiilor înscrise în facturi. Se reiau aspecte de fapt pe care instanţa de fond le-a înlăturat în mod motivat, inclusiv faptul că societatea reclamantă nu deţinea spaţii de depozitare a combustibilului aspect care s-a arătat în sentinţă că este irelevant cât timp, conform raportului de expertiză efectuat în cauză, toate cantităţile de combustibil achiziţionate au fost vândute en-gros, în aceeaşi zi, către societatea H. S.R.L., marfa trecând prin gestiunea A. S.R.L. numai scriptic, fiind descărcată direct la client. De asemenea se afirmă că mărfurile au provenit de la S.C. D. S.R.L or şi cu privire la acest aspect instanţa de fond a arătat că probele administrate în cauză nu conduc la concluzia că mărfurile vândute provin de la S.C. D. S.R.L. şi pe de altă parte, chiar dacă o astfel de provenienţă ar fi dovedită, reclamanta nu avea posibilitatea de a o cunoaşte, prin raportare la situaţia de fapt reţinută anterior.

În concluzie sentinţa atacată este amplu motivată argumentele instanţei de fond sunt pertinente şi se întemeiază pe o analiză a întregului material probator. De cealaltă parte, argumentele expuse în recurs nu sunt de natură să demonteze considerentele primei instanţe fiind o simplă reluare a unor susţineri care au fost înlăturate motivat în sentinţă.

În ceea ce priveşte recursul formulat împotriva încheierii din data de 08.01.2019 Înalta Curte constată că în dezvoltarea motivelor de recurs se formulează critici cu privire la soluţia din sentinţa nr. 3050/26.06.2018 de acordare a cheltuielilor de judecată.

Prin încheierea atacată instanţa de fond a admis o cerere de completare a sentinţei formulată de expertul B. şi a dispus majorarea onorariului de expert până la valoarea de 4100 RON, obligând reclamanta la achitarea diferenţei de onorariu. Instanţa de fond a reţinut că această cerere de majorare a onorariului a fost încuviinţată în şedinţa din data de 29.05.2018 dar aceste menţiuni nu au mai fost trecute şi în dispozitivul încheierii de şedinţă.

După cum se poate observa, prin încheierea atacată nu s-a luat nicio măsură cu privire la recurentă, obligarea acesteia la plata cheltuielilor de judecată constând în taxa de timbru şi onorariu de avocat fiind dispusă prin sentinţa nr. 3050/26.06.2018.

Or, prin recursul formulat împotriva sentinţei recurenta-pârâtă nu a adus critici soluţiei de obligare a sa la plata cheltuielilor de judecată iar la data formulării recursului îndreptat împotriva încheierii din data de 08.01.2019 nu se mai afla în termen să atace sentinţa, motivele iniţiale nemaiputând fi, deci, completate cu alte motive de nelegalitate.

Aşadar, pe de o parte, cu privire la cele dispuse prin încheierea din data de 08.01.2019 recurenta-pârâtă nu are interes să formuleze un recurs, soluţia nereferindu-se la persoana sa şi, pe de altă parte, cu privire la obligarea sa, prin sentinţa nr. 3050/26.06.2018, la plata cheltuielilor de judecată nu mai era în termen să formuleze critici.

Având în vedere faptul că, din punct de vedere formal, recursul depus la data de 01.02.2019 a fost formulat împotriva încheierii din data de 08.01.2019 Înalta Curte îl va respinge în întregul său ca lipsit de interes.

Faţă de aceste considerente, în temeiul art. 496 din C. proc. civ. coroborat cu art. 20 din legea nr. 554/2004 Înalta Curte va respinge ca nefondat recursul formulat împotriva sentinţei nr. 3050/26.06.2018 şi ca lipsit de interes recursul formulat împotriva încheierii din data de 08.01.2019.

Totodată, faţă de prevederile art. 453 din C. proc. civ. Înalta Curte va obliga recurenta la plata către intimată a cheltuielilor de judecată în cuantum de 9847.56 RON reprezentând onorariu de apărător.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge excepţia nulităţii recursului formulat împotriva sentinţei civile nr. 3050 din 26 iunie 2018 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, invocată de intimata-reclamantă A. S.R.L..

Respinge recursul formulat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti împotriva sentinţei civile nr. 3050 din 26 iunie 2018 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Respinge ca lipsit de interes recursul formulat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti împotriva încheierii de şedinţă din 8 ianuarie 2019 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal.

Obligă recurenta la plata către intimată a cheltuielilor de judecată în cuantum de 9,847.56 RON, reprezentând onorariu de apărător.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 28 ianuarie 2021, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.