Challenge to fiscal annulment procedures for requalified foreign secondment income under Law No. 209/2015

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea actelor şi lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, la data de 29.11.2016, sub nr. x/2016, reclamanta A. S.R.L. a chemat-o în judecată pe pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, solicitând:

- anularea în parte a Ordinului nr. 2202/2015 pentru aprobarea procedurilor de anulare a obligaţiilor fiscale ce fac obiectul prevederilor Legii nr. 209/2015 privind anularea unor obligaţii fiscale şi al Legii nr. 225/2015 privind anularea contribuţiei de asigurări sociale de sănătate pentru anumite categorii de persoane fizice ("Ordinul 2202/2015"), în ceea ce priveşte art. 1 alin. (1) lit. a) şi alin. (2), (doar în privinţa Anexei nr. 1)

- anularea Anexei nr. 1 din Ordinul 2202/2015 constând în "Procedura privind întocmirea şi transmiterea de către structura de inspecţie fiscală a listei cu obligaţiile fiscale ce pot face obiectul anulării prevăzute de Legea nr. 209/2015 privind anularea unor obligaţii fiscale, cuprinse în decizii de impunere emise şi comunicate contribuabilului anterior intrării în vigoare a legii."

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa nr. 2008/2017 din 30 mai 2017, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal a respins e atât excepţia lipsei de interes invocată de pârâtă, ca neîntemeiată, cât şi acţiunea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, ca neîntemeiată.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei nr. 2008/2017 din 30 mai 2017 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal a declarat recurs principal reclamanta A. S.R.L. şi recurs incident pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală.

a. În motivarea recursului principal, reclamanta A. S.R.L. a arătat, în esenţă, că sentinţa criticată a fost dată cu încălcarea şi aplicarea greşită a normelor de drept material (art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.).

Recurenta-reclamantă A. S.R.L. a susţinut în esenţă, că normele materiale încălcate sunt art. 2 alin. 1 din Legea nr. 209/2015 şi art. 11 alin. 3 din Hotărârea nr. 520/2013 privind organizarea şi funcţionarea Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală (H.G. nr. 520/2013), potrivit căruia "în exercitarea atribuţiilor sale, preşedintele Agenţiei emite ordine, în condiţiile legii." Cu privire la această ultimă prevedere, subliniază că reprezintă o reflectare a principiului general în sensul că actele normative ale autorităţilor publice nu pot adăuga la legea menită a fi pusă în aplicare.

Astfel, refuzul primei instanţe de a cenzura depăşirea limitelor de reglementare inerente actelor administrative normative - dacă reiese că aceste limite au fost în fapt depăşite - reprezintă un caz de încălcare a art. 2 alin. 1 din Legea 209/2015 (prin aplicarea sa, sensul normei fiind deturnat) şi a principiului normativ reflectat printre altele în art. 11 alin. 3 H.G. nr. 520/2013.

În aceste condiţii, consideră că este cel puţin implauzibila poziţia primei instanţe în sensul că limitele trasate de Legea nr. 209/2015 nu ar fi fost depăşite. Subliniază astfel că actul normativ a urmărit exonerarea globală a creanţelor fiscale stabilite în mod inechitabil ca urmare a unor practici a organelor fiscale, printre care şi o practică ce implică recalificarea unor venituri. În acest sens, scopul legii a fost reflectat prin prevederile care au dispus anularea ope legis a creanţelor fiscale ce au făcut obiectul legii, printre care şi art. 2 alin. 1.

Or, prima instanţă contestă faptul că prin Ordinul 2202 ar fi fost introdusă (prin adăugare la lege) o marjă extinsa de apreciere în beneficiul organelor fiscale cu privire la incidenţa nulităţii.

În acest sens, recurenta a arătat că intenţia a legiuitorului rezultă din structurile gramaticale imperative folosite în redactarea legii, din notele de fundamentare ale acesteia, conform cărora, scopul a fost a fost acela de a înlătura inechităţile care au rezultat din practica organelor fiscale până în anul 2015, prin care recalificau operaţiuni economice pe care le considerau că urmăreau fraudarea legi fiscale.

Exemplele din nota de fundamentare confirmă că ceea ce s-a urmărit de legiuitor a fost tocmai desfiinţarea unor practici ale organelor fiscale până în 2015. Devine absurd ca aceste situaţii, tranşate chiar de Legea 209/2015, să poată fi în continuare valorificate de organele fiscale - prin asigurarea unui drept implicit de apreciere a situaţiilor şi a modului în care trebuie să opereze nulitatea - prin Ordinul 2202/2015 a cărui menire trebuia să fie doar aceea de a stabili exact care este procedura de urmat pentru implementarea Legii 209/2015 şi nu să reinstituie, deşi legea a exclus, dreptul de apreciere al organelor fiscale cu privire la creanţele anulate (ope legls). Cel mai probabil, principiul pe care Ordinul 2202/2015 ar fi trebuit sa ii respecte exigent constă în respectarea simetriei juridice şi în materie fiscală, recte, o creanţă fiscală individualizată şi adusă în realitatea juridică prin act fiscal - decizia de impunere - sa fi fost scăzut din evidenţele fiscale, în condiţii de simetrie, tot printr-un act fiscal (decizie de anulare).

Susţine recurenta că intenţia legiuitorului a fost una de a exonera în mod global de creanţele fiscale ce au fost stabilite conform unor practici inechitabile a organelor fiscale până în 2015, nulitatea operând în plan juridic încă de la data intrării Legii 209/2015 în fondul activ al legislaţiei. În acest sens, se impune concluzia că data de la care operează nulitatea este astfel data intrării în vigoare a Legii 209/2015, iar izvorul nulităţii creanţelor fiscale avute în vedere este însăşi legea, organelor fiscale revenindu-le sarcina doar de a constata producerea ei.

Or, conform modului în care această lege a fost pusă în practică, mecanismul avut în vedere de legiuitor a fost modificat. Prin Ordinul 2202/2015, sunt aprobate o serie de 6 proceduri şi modele ale actelor procedurale, menite să ducă Ia îndeplinire dispoziţiile Legilor 209/2015 şi 225/2015. Reglementarea acestora reintroduce în beneficiul organului fiscal o marjă de discreţie pe care legea, prin textul ei clar, o exclude. În acest sens, arăta cu titlu de exemplu, prevederile art. 1 lit. b) din Anexa nr. 1 la Ordinul 2202/20153, conform căruia organele fiscale vor "efectua o analiză a actelor identificate potrivit celor de mai sus, care va consta în verificarea constatărilor înscrise în acestea, în vederea stabilirii dacă diferenţele de obligaţii fiscale stabilite suplimentar sunt de natura celor ce pot intra sub incidenţa unuia dintre art. 1, 2 sau 3 din Legea nr. 209/2015'.

În temeiul procedurilor aprobate prin Ordinul 2202/2015, organele fiscale au adoptat o poziţionare ambiguă (cum este şi cazul litigiului de fond în care recurenta este implicată) care sugerează faptul că se prevalează de textul legal în sensul acordării unui drept de apreciere în temeiul căruia se consideră îndreptăţite să refuze a lua act de nulitatea creanţelor fiscale relevante, legând operarea nulităţii, nu de intrarea în vigoare a Legii 209/2015, ci de propria lor manifestare de voinţă în temeiul acestei legi, practic un drept de a reaprecia dacă creanţele fiscale impuse prin Deciziile de impunere care trebuie anulate, conform Legii 209/2015 se "califică" sau nu în acest sens. Respectivul ordin conduce astfel la o stare de incertitudine juridică în legătură cu marja de apreciere de care beneficiază organele fiscale în punerea în aplicare a dispoziţiilor Legii 209/2015, de natură să contrazică textul clar şi precis al acestora.

În opinia recurentului, folosindu-se de procedurile instituite în vederea punerii în aplicare a legii, organele fiscale au înţeles să îşi rezerve o marjă de apreciere cu privire la situaţiile în care decid sa aplice nulitatea avută în vedere de Legea 209/2015 (art. 2). Astfel de aprecieri însă sunt de natură să înfrângă scopul actului normativ de a înlătura orice astfel de discreţie, urmărind să înlăture în mod global situaţiile inechitabile rezultate ca urmare a recalificărilor operate în trecut.

Un indiciu în sensul că organele fiscale se consideră beneficiare ale unei marje de apreciere în aplicarea Legii 209/2015 în temeiul procedurilor din Ordinul 2202/2015 reiese din abordarea inconsecventă evidenţiată de organele fiscale în situaţia reclamantei. Această chestiune este sesizată şi de instanţa de fond sub cuvânt ca ar reprezenta mai degrabă o interpretare eronata din partea organe/or fiscale a dispoziţiilor Legii nr. 209/2015, "poziţionându-se inconsecvent, contradictoriu sau chiar acţionând cu exces de putere" şi nu ar pune o problema de legalitate a Ordinului nr. 2202/2015, ci a actelor individuale emise de autorităţile in discuţie. Un astfel de raţionament nu schimbă aplicarea şi interpretarea greşită a normei de drept material săvârşită în faza fondului.

Arată recurenta că societatea a efectuat detaşări în Franţa şi în Germania în circumstanţe cvasi-identice. Or, deşi organele fiscale au procedat la anularea creanţelor fiscale stabilite pentru salariaţii detaşaţi în Franţa, au refuzat să acţioneze în acelaşi sens pentru creanţele aferente diurnelor plătite salariaţilor detaşaţi în Germania.

În fine, recurenta-reclamantă susţine că poziţionarea inconsecventă şi contradictorie a organelor fiscale a fost posibilă doar în temeiul procedurilor criticate aprobate prin Ordinul 2202/2015 acestea depăşind sfera actelor pur administrative conducând la împiedicarea realizării voinţei legiuitorului.

b. Prin recursul incident formulat, pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a criticat sentinţa instanţei de fond în temeiul art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea sentinţei atacate şi respingerea acţiunii ca lipsită de interes.

În opinia recurentei, hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material, caz de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Se arată în esenţă, că în mod eronat prima instanţă a respins excepţia lipsei de interes a reclamantei în formularea acţiunii, având în vedere că reclamanta nu justifică vătămarea produsă prin actul administrativ atacat, întrucât obligaţiile fiscale au stabilitate în sarcina sa prin acte administrativ-fiscale emise în baza legii şi nu în baza OPANAF nr. 2202/2015

În fine, recurenta-pârâtă a susţinut că anularea ordinului atacat nu poate avea ca şi consecinţă anularea actelor administrativ fiscale prin care s-au stabilit creanţe fiscale în sarcina reclamantei.

4. Apărările formulate în cauză

Recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a formulat întâmpinare la recursul formulat de reclamanta A. S.R.L. solicitând respingerea acestuia ca nefondat.

Recurenta-reclamanta A. S.R.L. a formulat întâmpinare faţă de recursul incident formulat de pârâtă, solicitând respingerea acestuia în principal ca inadmisibil, în subsidiar ca nefondat.

II. Considerentele şi soluţia instanţei de recurs

Înalta Curte va analiza cu prioritate excepţia inadmisibilităţii recursului incident formulat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, în conformitate cu art. 248 C. proc. civ.

Recurenta-reclamantă a invocat, raportat la recursul incident, faptul că pârâta nu identifică motivele de casare pe care se bazează recursul, iar argumentele sale nu sunt compatibile cu niciunul din punctele art. 488 C. proc. civ.

Instanţa de recurs constată că această susţinere nu este corectă, întrucât recursul incident este îndreptat împotriva considerentelor sentinţei dar şi împotriva dispozitivului, fiind întemeiat în drept pe prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

De asemenea, se constată că în cauză, criticarea soluţiei date de prima instanţă cu privire la excepţia lipsei de interes se încadrează în prev. art. 488 alin. (1) din C. proc. civ., astfel că excepţia inadmisibilităţii recursului incident va fi respinsă.

1. Recursurile formulate

Analizând cererile de recurs, motivele invocate, normele legale incidente, Înalta Curte constată că recursurile nu sunt fondate pentru următoarele considerente:

a.Analiza recursului principal formulat de recurenta-reclamantă A. SRL

Reclamanta A. S.R.L. a solicitat instanţei de contencios administrativ anularea în parte a Ordinului nr. 2202/2015, în ceea ce priveşte art. 1 alin. (1) lit. a) şi alin. (2), precum şi anularea Anexei nr. 1 din Ordinul 2202/2015.

Prin hotărârea recurată, prima instanţă a respins excepţia lipsei de interes a acţiunii, cât şi acţiunea formulată de reclamantă, ca neîntemeiată.

Soluţia instanţei de fond este împărtăşită şi de instanţa de control judiciar, întrucât reflectă interpretarea şi aplicarea corectă a normelor de drept material incidente în cauză.

Efectuând propria evaluare a materialului probator administrat în cauză pentru a răspunde criticilor formulate, Înalta Curte reţine următoarele:

Prin prevederile a căror anulare se solicită în cauză, respectiv art. 1 alin. (1) lit. a) şi alin. (2) din Ordinul nr. 2202/2015 s-a stabilit:,,(1) Prin prezentul ordin se aprobă: a) Procedura privind întocmirea şi transmiterea de către structura de inspecţie fiscală a listei cu obligaţiile fiscale ce pot face obiectul anulării prevăzute de Legea nr. 209/2015 privind anularea unor obligaţii fiscale, cuprinse în decizii de impunere emise şi comunicate contribuabilului anterior intrării în vigoare a legii, prevăzută în anexa nr. 1;

(2) Anexele nr. 1 - 6 fac parte integrantă din prezentul ordin,,.

Înalta Curte reţine că potrivit dispoziţiilor art. 2 alin. (1) din Legea nr. 209/2015, stipulează: "Se anulează diferenţele de obligaţii fiscale principale şi/sau obligaţiile fiscale accesorii, stabilite de organul fiscal prin decizie de impunere emisă şi comunicată contribuabilului, ca urmare a recalificării sumelor reprezentând indemnizaţia primită pe perioada delegării şi detaşării de către angajaţii care şi-au desfăşurat activitatea pe teritoriul altei ţări, aferente perioadelor fiscale de până la 1 iulie 2015 şi neachitate până la data intrării în vigoare a prezentei legi,,.

De asemenea, potrivit dispoziţiilor art. 6 din Legea nr. 209/2015 "procedura de aplicare a legii se aprobă prin ordin al Preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, care se emite în termen de 30 de zile de la data intrării în vigoare a acesteia"

Având ca reper aceste dispoziţii legale, Înalta Curte constată că în vederea punerii în aplicare a prevederilor legale menţionate a fost emis OPANAF nr. 2202/2015, prin care s-a emis procedura privind întocmirea şi transmiterea de către structura de inspecţie fiscală a listei de obligaţii fiscale ce pot face obiectul anulării unor obligaţii fiscale prevăzute de Legea nr. 209/2015, cuprinse în decizii de impunere emise şi comunicate contribuabilului anterior intrării în vigoare a legii, prevăzută în Anexa 1.

Contrar susţinerilor recurentei, Înalta Curte constată prin Ordinul nr. 2202/2015 nu s-a introdus o marjă extinsa de apreciere în beneficiul organelor fiscale cu privire la incidenţa nulităţii creanţelor fiscale ce au făcut obiectul legii.

Înalta Curte constată în acord cu instanţa de fond că dispoziţiile din Anexa 1 impun doar efectuarea verificărilor de către organele fiscale tocmai pentru ca, prin intermediul acestora, să se constate în ce măsură obligaţiile fiscale în discuţie fac obiectul legii, fără a fi depăşite în vreun fel limitele trasate de dispoziţiile Legii nr. 209/2015.

Aşadar, nu poate fi reţinută susţinerea recurentei potrivit căreia prin Ordinul nr. 202/2015 se adaugă la lege şi se dă posibilitatea organelor fiscale să îşi rezerve o marjă de apreciere cu privire la situaţiile în care decid sa aplice nulitatea, câtă vreme niciun element din cuprinsul Procedurii privind întocmirea şi transmiterea de către structura de inspecţie fiscală a listei cu obligaţiile fiscale ce pot face obiectul anulării prevăzute de Legea nr. 209/2015 privind anularea unor obligaţii fiscale, cuprinse în decizii de impunere emise şi comunicate contribuabilului anterior intrării în vigoare a legii, nu depăşeşte limitele trasate de dispoziţiile Legii nr. 209/2015.

Totodată, se constată că sunt nefondate criticile recurentei potrivit cărora poziţionarea inconsecventă şi contradictorie a organelor fiscale a fost posibilă doar în temeiul procedurilor criticate aprobate prin Ordinul 2202/2015, fiind justă aprecierea instanţei de fond în sensul că situaţiile în care anumite organe fiscale interpretează eronat dispoziţiile Legii nr. 209/2015, nu pun o problemă de legalitate a Ordinului nr. 2202/2015, ci a actelor individuale emise de autorităţile în discuţie.

b. Analiza recursului incident formulat de recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală

Înalta Curte constată că instanţa de fond a soluţionat corect excepţia lipsei de interes a acţiunii. Nu se poate aprecia că reclamanta nu justifică vătămarea produsă prin actul administrativ atacat, câtă vreme existenţa vătămării afirmate şi a legăturii de cauzalitate dinte actul administrativ atacat şi vătămarea respectivă reprezintă chestiuni de fond şi nu condiţii de admisibilitate a acţiunii în contencios administrativ.

În mod corect a apreciat prima instanţă că în ipoteza admiterii acţiunii, reclamanta ar obţine un folos practic, dobândind argumente în susţinerea tezei potrivit căreia obligaţiile fiscale reţinute în sarcina sa în urma inspecţiei fiscale derulate în perioada 24.02.2015-16.06.2015 ar trebui înlăturate.

Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Faţă de cele arătate mai sus, în conformitate cu prevederile art. 496 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge excepţia inadmisibilităţii recursului incident şi va respinge recursurile formulate de reclamanta A. S.R.L. şi de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge excepţia inadmisibilităţii recursului incident, invocată de recurenta-reclamantă A. S.R.L..

Respinge recursurile formulate de reclamanta A. S.R.L. şi pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva sentinţei civile nr. 2008/2017 din 30 mai 2017 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 10 octombrie 2019.