VAT on continuous real estate sales: "sutei mărite" calculation method and proportionality of tax penalties

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea de chemare în judecată formulată, reclamanţii A. şi B. au solicitat, în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Judeţului Sibiu, ca prin hotărârea ce se va pronunţa în cauză să se dispună:

- anularea Deciziei de impunere nr. 11996/18 10 2010, emisă de Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Judeţului Sibiu - Activitatea de Inspecţie Fiscală Sibiu;

- anularea raportului de inspecţie fiscală nr. x/18.10.2010 emis de pârâtă;

- anularea Deciziei nr. 228/13.12.2010 prin care a fost soluţionată contestaţia împotriva deciziei de impunere menţionată anterior, cu consecinţa înlăturării obligaţiei de plată a tuturor sumelor impuse suplimentar cu titlu de T.V.A., a ridicării măsurilor asiguratorii şi plata daunelor, costurilor şi cheltuielilor pe care reclamanţii le-au suportat urmare a controlului efectuat.

- desfiinţarea certificatului de înregistrare în scopuri de T.V.A.;

- suspendarea executării deciziei de impunere şi a raportului de inspecţie fiscală până la soluţionarea definitivă şi irevocabilă a cauzei.

2. Soluţia instanţei de fond în primul ciclu procesual

Prin sentinţa nr. 113 din 26 martie 2013, Curtea de Apel Alba-Iulia, secţia contencios administrativ şi fiscal a respins acţiunea în contencios administrativ şi fiscal formulată de reclamanţii A. şi B., împotriva pârâtei Direcţia Generală a Finanţelor Publice Sibiu.

Pentru a pronunţa această soluţie, instanţa de fond a reţinut, în esenţă, următoarele:

Reclamanţii ca soţ şi soţie au construit 40 de apartamente, urmată de vânzarea a 27 apartamente, vânzarea cotelor părţi din teren şi a 6 boxe, ceea ce reprezintă o activitate economică. Prin încasarea de către persoana fizică A. împreună cu soţia B. de avansuri în baza antecontractelor menţionate în contractele de vânzare-cumpărare de la persoane fizice cumpărătoare pentru apartamentele construite, rezultă că acestea nu au fost utilizate în scop personal, iar vânzarea acestora nu poate fi considerată a fi efectuată ocazional, având caracter de continuitate în baza autorizaţiilor de construire nr. x/1.08.2006, nr. 386/18. 05. 2005 şi nr. 791/11. 07. 2008. Cu privire la 27 de apartamente au fost încheiate contracte de vânzare-cumpărare în perioada 1.01.2005 - 31.12.2009, încasându-se avansuri în sumă de 165.256 RON la 23.12.2005 şi 12.12.2006.

Instanţa mai reţine că nu s-a probat că reclamanţii ar fi folosit în scop personal construcţiile edificate pe care le-au vândut ca şi construcţii noi, în sensul art. 141 alin. (2) lit. f) pct. 3 din Codul fiscal obţinând profit.

S-a reţinut că este irelevant că procedura de modificare a vectorului fiscal cu privire la T.V.A. a fost publicată abia prin Ordinul ANAF nr. 1786/28.04.2010, temeiul juridic al impunerii suplimentare a reclamanţilor, precum şi obligaţia acestora de înregistrare ca plătitor de TVA sau suplinirea neînregistrării lor prin înregistrarea din oficiu de către organele fiscale exista în legislaţia primară, respectiv art. 153 şi următoarele din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Prima instanţă a mai reţinut, în primul ciclu procesual, ca fiind corectă aprecierea organului fiscal referitoare la operaţiunile efectuate în anii 2005-2009 stabilindu-se corect că reclamanţii datorează TVA pentru aceste operaţiuni întrucât, la momentul efectuării lor, aceştia trebuia să fie deja înregistraţi în scop de TVA, faţă de operaţiunile de vânzare de construcţii realizate în aval.

A apreciat prima instanţă, în situaţia în care părţile nu au convenit prin contract cu privire la T.V.A., aceasta se determină prin aplicarea cotei de T.V.A. la contravaloarea livrării, aşa cum corect a stabilit organul fiscal.

În ceea ce priveşte dreptul de deducere a TVA-ului aferent achiziţiilor, drept prevăzut de art. 145, alin. (2) Codul fiscal, a considerat curtea de apel că reclamanţii, prin înscrierea din oficiu în rândul persoanelor impozabile în scopuri de T.V.A. beneficiază în mod indiscutabil de acest drept, însă până la momentul sesizării instanţei nu şi l-au exercitat astfel că organul fiscal nu a controlat acest aspect prin actele administrativ fiscale contestate.

Referitor la susţinerile reclamanţilor în sensul necesităţii analizării tranzacţiilor controlate prin distribuirea egală a preţului între cei doi soţi, a considerat prima instanţă că sunt lipsite de temei juridic, întrucât, în conformitate cu prevederile art. 30 din Codul familiei în vigoare la data tranzacţiilor, în timpul căsătoriei bunurile sunt dobândite şi deţinute în comun, fără a se putea cunoaşte până la momentul efectuării partajului cota parte de proprietate a fiecărui soţ şi, respectiv, cota parte din preţul obţinut din vânzarea unor bunuri comune.

3. Calea de atac exercitată împotriva sentinţei civile nr. 113 din 26 martie 2013, pronunţată de Curtea de Apel Alba-Iulia, secţia contencios administrativ şi fiscal

Împotriva sentinţei civile nr. 113 din 26 martie 2013 a Curţii de Apel Alba-Iulia au declarat recurs A. şi B., criticând-o pentru nelegalitate şi netemeinicie din perspectiva motivului de recurs prevăzut de art. 304 punctul 9 şi a dispoziţiilor art. 3041 din C. proc. civ.

În esenţă, recurenţii-reclamanţi au criticat modul în care consideră că trebuie interpretate corect dispoziţiile art. 141 coroborate cu cele ale art. 127 alin. (2) din Codul fiscal, apreciind că instanţa de fond a făcut o aplicare greşită a acestor texte legale, atât din perspectiva stabilirii calităţii de persoane impozabile a recurenţilor-reclamanţi, cât şi a modului de calcul al T.V.A.

4. Hotărârea instanţei de recurs, pronunţată în primul ciclu procesual

Examinând sentinţa recurată prin prisma motivului de recurs prevăzut de art. 304 punctul 9, precum şi a prevederilor art. 3041 din C. proc. civ., în raport de actele şi lucrările dosarului şi dispoziţiile legale incidente speţei, Înalta Curte, prin Decizia nr. 28 din 18 ianuarie 2017, a admis recursul declarat de reclamanţii A. şi B. împotriva sentinţei civile nr. 113 din 26 martie 2013 a Curţii de Apel Alba-Iulia, secţia de contencios administrativ şi fiscal, a casat sentinţa atacată şi a trimis cauza spre rejudecare instanţei de fond, reţinând în esenţă următoarele:

Cu privire la critica recurenţilor ce vizează încălcarea dispoziţiilor referitoare la răspunderea fiscală individuală şi divizibilă, s-a constatat caracterul nefondat al acesteia.

Referitor la critica ce vizează lipsa calităţii de persoană impozabilă, în sensul art. 127 alin. (2) din Codul fiscal, Înalta Curte a reţinut că legalitatea celor două decizii contestate a fost corect constatată de către prima instanţă sub aspectul existenţei obligaţiei recurenţilor-reclamanţi de a plăti T.V.A. aferentă operaţiunilor de vânzare - cumpărare de imobile în perioada suspusă verificării, cu majorările de întârziere aferente.

Înalta Curte a înlăturat critica recurenţilor - reclamanţi privind încălcarea principiului certitudinii impunerii prevăzut de art. 3 din Codul fiscal întrucât legislaţia în vigoare în perioada pentru care s-au stabilit obligaţiile fiscale contestate a definit în mod clar şi neechivoc noţiunea de persoană impozabilă, incluzând în sfera de aplicare a TVA şi activitatea de vânzare a imobilelor care constituie o activitate economică în scopul obţinerii de venituri pe o bază continuă.

În ceea ce priveşte critica dezvoltată de recurenţii-reclamanţi referitoare la modalitatea greşită de calcul a T.V.A. şi a refuzului instanţei de fond de a lua în considerare dreptul de deducere a T.V.A., ceea ce a condus la stabilirea greşită a debitului principal de plată şi, implicit, a cuantumului accesoriilor calculate la debitul principal, Înalta Curte le-a apreciat ca fiind întemeiate.

Cu privire la aspectele referitoare la nededucerea TVA şi calculul accesoriilor, Înalta Curte a reţinut că din actele dosarului rezultă, cu evidenţă, situaţia că recurenţii-reclamanţi au invocat dreptul de deducere a T.V.A. colectată, încă din faza efectuării controlului fiscal, precum şi prin contestaţia administrativ-fiscală şi, ulterior, în faţa instanţei de judecată prin cererea de chemare în judecată.

De asemenea, în ceea ce priveşte aspectul obligării reclamanţilor la plata accesoriilor şi a momentului de la care a început calcularea acestora, Înalta Curte a constatat că prima instanţă nu a analizat această chestiune juridică prin prisma aplicării principiului proporţionalităţii.

5. Hotărârea primei instanţe, pronunţată în al doilea ciclu procesual

Urmare a soluţiei pronunţate de Înalta Curte, dosarul a fost reînregistrat pe rolul Curţii de Apel Alba Iulia la data de 16.02.2018.

Pe parcursul judecăţii, în cel de-al doilea ciclu procesual instanţa a încuviinţat şi administrat proba cu expertiza fiscală judiciară

Prin sentinţa civilă nr. 48 din 6 martie 2019, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a dispus următoarele:

- a admis în parte acţiunea în contencios administrativ formulată de reclamanţii A. şi B., în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sibiu,

- a anulat în parte actele administrativ fiscale atacate, respectiv Decizia nr. 218/13.12.2010 privind soluţionarea contestaţiei, Decizia de impunere nr. x/18.10.2010 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/18.10.2010 întocmite de D.G.F.P. Sibiu, în prezent Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov, stabilind că reclamanţii datorează obligaţiile fiscale suplimentare în cuantum de 995.827 RON reprezentând: 543.879 RON TVA, 29.060 RON dobânzi şi 407.909 RON majorări şi penalităţi de întârziere.

- a respins în rest acţiunea.

- a obligat pârâta să plătească reclamanţilor cheltuieli de judecată parţiale, efectuate în faţa instanţei de fond, în cuantum de 7000 RON.

Prima instanţă a reţinut că reţine faptul că aspectele referitoare la calitatea de persoană impozabilă a reclamanţilor dobândită ca urmare a activităţii desfăşurate, de vânzare - cumpărare de construcţii, activitate ce se încadrează în noţiunea de activitate economică, la momentul la care reclamanţii trebuiau să se înregistreze în scop de TVA, conform art. 152 alin. (6) şi 153 alin. (1) din Codul fiscal, raportat la data depăşirii plafonului prevăzut de lege, la încălcarea principiului certitudinii impunerii, precum şi faptul că reclamanţii nu pot fi considerate persoane impozabile separate, nu mai pot forma obiectul verificării instanţei, acestea fiind tranşate în mod definitiv ca urmare a celor statuate de Înalta Curte prin Decizia 28/2017.

În ceea ce priveşte modul de calcul al TVA datorat de reclamanţi:

S-a reţinut că modalitatea de determinare a T.V.A. de plată trebuie analizată în raport cu Directiva nr. 2006/112/CE a Consiliului nr. 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată şi cu jurisprudenţa Curţii Europene de Justiţie, prin care s-a statuat că principiul de bază constă în faptul că sistemul taxei pe valoarea adăugată vizează să greveze numai consumatorul final şi în consecinţă, baza de impozitare a T.V.A., care trebuie percepută de autorităţile fiscale nu poate fi mai mare decât contraprestaţia plătită efectiv de consumatorul final.

Raportat la această jurisprudenţă, Curtea şi-a însuşit răspunsul expertului desemnat de instanţă, în varianta în care preţul convenit de părţi include TVA, aceasta fiind varianta corectă care corespunde interpretării date de CJUE art. 73 şi 78 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, în cauzele conexe C-249/12 şi C-250/12, Tulică şi Plavoşin.

Potrivit acestei variante, răspuns la obiectivul 1 al expertizei, suma datorată de reclamanţi reprezentând TVA este de 558.858 RON, această sumă fiind mai mică decât cea reţinută de organul fiscal prin decizia de impunere care stabileşte TVA de plată în cuantum de 712.541 RON.

Sub acest aspect, s-a reţinut că este fondată acţiunea reclamanţilor, în condiţiile în care, organele fiscale au calculat TVA prin adăugarea procentului de 19% la baza impozabilă, în conformitate cu prevederile art. 140 alin. (1) din Codul fiscal, iar autoritatea fiscală nu a făcut nici o dovadă din care să rezulte că reclamanţii ar avea posibilitatea legală de a recupera taxa de la cumpărătorii imobilelor.

În ceea ce priveşte susţinerile reclamanţilor cu privire la aplicarea cotei reduse de 5%, instanţa reţine că această cotă redusă de TVA se aplică asupra bazei de impozitare pentru livrarea locuinţelor ca parte a politicii sociale, inclusiv a terenului pe care sunt construite. Cota aplicabilă este cea în vigoare la data la care intervine faptul generator.

Pentru livrările de bunuri imobile în baza prevederilor art. 1341 Codul fiscal, faptul generator intervine la data la care sunt îndeplinite formalităţile legale pentru transferul titlului de proprietate de la vânzător la cumpărător, adică a încheierii contractelor de vânzare-cumpărare în forma autentică.

Regimul de impozitare cu cota redusă de 5% a fost reglementat prin O.U.G. nr. 200/2008 pentru modificarea şi completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

În temeiul art. III din O.U.G. nr. 200/2008, prevederile citate au intrat în vigoare la data de 15.12.2008.

În speţă, tranzacţiile imobiliare realizate de reclamanţi şi supuse taxării au fost efectuate în perioada 01.04.2006 - 31.12.2009, astfel că o parte din aceste tranzacţii au fost realizate în perioada în care erau în vigoare dispoziţiile art. 140 alin. (2)1din Codul fiscal. În această perioadă Normele Metodologice de aplicare a art. 140 alin. (2)1 din Codul fiscal nu prevedeau un termen limită până la care declaraţia cumpărătorului trebuia autentificată şi prezentată vânzătorului, în vederea justificării de către acesta a aplicării cotei reduse de 5 %. Abia începând cu 01.01.2010, o dată cu intrarea în vigoare a H.G. nr. 1620/2009 pentru modificarea şi completarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 44/2004, publicată în Monitorul Oficial nr. 927/31.12.2009, regulile procedurale privind declaraţia pe propria răspundere a cumpărătorului în vederea aplicării cotei reduse de 5% sunt reglementate de pct. 23 alin. (10) din Normele de aplicare ale Titlului VI Codul fiscal care prevede suplimentar faţă de prevederile aplicabile până la 31.12.2009 ca "Declaraţia trebuie prezentată înainte sau în momentul livrării locuinţei".

Cu toate acestea, instanţa reţine că în speţă nu s-a făcut dovada depunerii declaraţiilor notariale pentru aplicarea cotei TVA 5%, în conformitate cu dispoziţiile art. 140 alin. (2)1 lit. c) Codul fiscal, acestea nefiind prezentate organelor fiscale şi nefiind depuse la dosarul cauzei, deşi reclamanţilor li s-a pus în vedere în mod expres să depună la dosar înscrisurile de care înţeleg să se folosească pentru a justifica aplicarea cotei reduse de TVA.

În aceste condiţii, în lipsa existenţei actelor doveditoare pentru a se justifica cota redusă de TVA, în mod corect organele fiscale au aplicat tranzacţiilor efectuate de reclamanţi cota standard de 19%.

În lipsa documentelor justificative (facturi de achiziţie materiale, situaţii, devize de lucrări, contracte de muncă, contracte de prestări servicii) din care să rezulte costurile suportate pentru construcţia imobilelor dreptul la deducere nu poate fi acordat, nefiind făcută dovada sumelor achitate cu privire la bunurile şi serviciile achiziţionate.

În ceea ce priveşte cererea reclamanţilor ca TVA-ul deductibil să se determine prin raportare la valorile din Ghidul Valorilor Orientative în uzul notarilor publici la data proceselor-verbale de recepţie la terminarea lucrărilor de construcţii, instanţa apreciază că acest criteriu de determinare a TVA-ului deductibil nu poate fi aplicat având în vedere dispoziţiile legale enunţate anterior, care prevăd obligativitatea deţinerii de facturi fiscale care să conţină obligatoriu toate informaţiile prevăzute de legea fiscală şi care să justifice suma reprezentând TVA aferentă bunurilor achiziţionate.

În raport de împrejurările de fapt şi de drept ale cauzei, precum şi de jurisprudenţa CJUE, fără să nege existenţa dreptului la deducere, instanţa reţine că, faţă de lipsa documentelor de justificare a taxei de la dosarul cauzei, nu se poate da eficienţă acestui drept cu ocazia soluţionării prezentei cauzei.

În ceea ce priveşte accesoriile datorate, instanţa de fond a arătat că reclamanţii solicită, în esenţă, exonerarea de la plata accesoriilor în raport de lipsa culpei acestora, prevalându-se de dezlegările date de CJUE în cauza Salomie şi Oltean.

În ceea ce priveşte penalităţile de întârziere, instanţa a reţinut faptul că dispoziţiile art. 1201 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 definesc penalităţile de întârziere ca fiind sancţiuni, caracterul lor de sancţiune fiscală rezultând din definiţia legală a acestora.

Referitor la majorările de întârziere/dobânzile prevăzute de lege, instanţa a reţinut cele statuate de Înalta Curte prin Decizia 86/2018 pronunţată de Completele pentru dezlegarea unor chestiuni de drept, obligatorie pentru instanţe conform art. 521 alin. (3) din C. proc. civ., potrivit cărora "în interpretarea art. 120 alin. (1) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare - în forma republicată la 31 iulie 2007 - majorările de întârziere au caracterul unor sancţiuni fiscale.

În privinţa majorărilor de întârziere reglementate în perioada 2007-1 iulie 2010 se poate aplica principiul proporţionalităţii, astfel cum Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a reţinut în Hotărârea din 9 iulie 2015, pronunţată în Cauza C-183/14 Salomie şi Oltean.

Totodată, instanţa reţine că, prin considerentele deciziei de casare, Înalta Curte a reţinut faptul că atât penalităţile, cât şi majorările de întârziere (în realitate dobânzi penalizatoare conform prevederilor din Codul de procedură fiscală invocate de organul fiscal), au profilul unor sancţiuni fiscale impuse pentru neachitarea la scadenţă a obligaţiei principale.

Prin aceleaşi considerente, a menţionat că în aplicarea principiului proporţionalităţii, Înalta Curte a constatat, în primul rând, că sancţiunile aplicate nu privesc existenţa unei evaziuni.

În speţă, organele fiscale au calculat accesorii în cuantum total de 633.542 RON, suma de 526.661 RON reprezentând majorări de întârziere şi dobânzi pentru perioada 26.01.2007 - 15.10.2010 şi suma de 106.881 RON, reprezentând penalităţi de întârziere calculate începând cu data de 29.09.2010 şi până la data de 15.10.2010.

Având în vedere considerentele anterioare, instanţa a constatat că organele fiscale au stabilit în mod eronat că reclamanţii datorează accesorii în cuantum de 633.542, cuantumul acestora fiind calculat fără a avea în vedre stabilirea TVA -ului prin aplicarea procedeului sutei mărite.

Astfel, valorificând raportul de expertiză efectuat în al doilea ciclu procesual, în raport de TVA-ul calculat de expertul contabil după procedeul sutei mărite, instanţa constată că, cuantumul accesoriilor, fără aplicarea principiului proporţionalităţii, se ridică la suma de 489.111 RON majorări/dobândi de întârziere şi 83.829 RON penalităţi de întârziere.

Având în vedere cele menţionate anterior, considerentele din decizia de casare, instanţa va face aplicarea principiului proporţionalităţii în stabilirea penalităţilor şi majorărilor de întârziere datorate de reclamanţi pentru nerespectarea obligaţiilor sale faţă de bugetul de stat.

Instanţa reţine că, în raport de valoarea TVA-ului stabilită de expert ca fiind datorată (558.858 RON), valoarea majorărilor şi penalităţilor de întârziere (543.879 RON) este una disproporţionată, motiv pentru care va proceda la reducerea acestora reţinând că suma acestora este doar cu 14.979 RON mai mica decât cuantumul TVA datorat de reclamanţi, ceea ce reprezintă o sancţiune fiscală disproporţionată raportat la comportamentul reclamanţilor, astfel cum acesta rezultă din probele administrate în cauză.

Pentru aceste considerente, în vederea respectării principiului proporţionalităţii, urmează a reduce cu 1/4 majorările de întârziere şi penalităţile datorate de reclamanţi, şi a reţine în sarcina acestora obligaţia achitării sumei de 407.909 RON cu titlu de majorări şi penalităţi de întârziere şi a sumei de 29.060 RON cu titlu de dobânzi.

În acest context, Curtea a constatat că prin contestaţia înregistrată în etapa administrativă, reclamanţii nu au invocat ca şi viciu de legalitate faptul că raportul de inspecţie fiscală ar conţine erori evidente în sensul evidenţierii în sfera TVA-ului a unei operaţiuni cu un imobil vechi, apartamentul nr. x, pentru care nu erau îndeplinite condiţiile prevăzute de art. 141 alin. (2) lit. f) Codul fiscal.

Pe de altă parte, instanţa a constatat că reclamanţii nu au prezentat probe în sensul celor susţinute cu privire la faptul că în decizia de impunere contestată ar fi inclus în sfera TVA o operaţiune cu un imobil vechi, apartamentul nr. x, pentru care nu erau îndeplinite condiţiile prevăzute de art. 141 alin. (2) lit. f) Codul fiscal, deşi sarcina probei le revenea.

Mai mult decât atât, din anexele la raportul de inspecţie fiscală rezultă că reclamanţii au tranzacţionat două apartamente având numărul 9, respectiv unul situat în corpul de clădire A şi unul situat în corpul de clădire B, aceştia neprecizând pentru care din cele două apartamente nu ar fi îndeplinite cerinţele prevăzute de art. 141 alin. (2) lit. f) Codul fiscal, în condiţiile în care în contractele de vânzare cumpărare acestea apar ca fiind dobândite prin construire conform încheierii nr. 38.977/2007 cf şi încheierea nr. 61.845/2007 cf de la B1 şi 2 .

În fine, în baza art. 274 alin. (1) C. proc. civ., pe temeiul culpei procesuale, instanţa a admis în parte şi cererea reclamanţilor de obligarea a pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

6. Calea de atac exercitată împotriva sentinţei civile nr. 48 din 6 martie 2018, pronunţată de Curtea de Apel Alba-Iulia, secţia contencios administrativ şi fiscal

Împotriva sentinţei nr. 48 din 6 martie 2018 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, reclamanţii A., B. şi pârâta Agenţia Naţională a Finanţelor Publice au formulat recurs, criticând soluţia instanţei de fond.

1. Recurenţii-reclamanţi A. şi B. au formulat recurs, susţinând că în cauză este incident motivul de recurs prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ. întrucât hotărârea recurată a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a legii.

În esenţă, recurenţii-reclamanţi au formulat următoarele critici:

a. Decizia de impunere şi Raportul de inspecţie fiscală sunt nule întrucât nu a fost respectat termenul de 15 zile între data comunicării avizului de inspecţie fiscala şi data începerii inspecţiei fiscale.

In concret, textul legal arată că avizul de inspecţie fiscală ar fi trebuit comunicat cu cel puţin 15 zile înainte de începerea efectivă a inspecţiei fiscale. Or, reclamanţilor nu le-a fost comunicat Avizul de inspecţie fiscală cu 15 zile libere înainte. Însa, faţă de data începerii inspecţiei fiscale (adică data de 10.12.2010), rezultă că până la data anterior indicată nu s-a respectat cerinţa procedurală a termenului de 15 zile libere, astfel cum indică in mod expres dispoziţiile art. 101, art. 102 alin. (1) lit. b) Codul de procedură fiscală.

b. Actele administrativ-fiscale sunt nule întrucât reclamanţii nu au avut calitatea de subiecţi fiscali ce puteau fi impuşi la plata TVA

In primul rând, recurenţii-reclamanţi contestă calitatea atribuită lor de persoane impozabile in sfera TVA-ului, atâta vreme cât patrimoniul lor este calificat de organul fiscal ca fiind un patrimoniu de afectaţiune comercială/profesională, în lipsa îndeplinirii unor proceduri prealabile de constituire a unui asemenea patrimoniu. A se califica bunurile ca fiind parte a unui patrimoniu de afectaţiune profesională/comercială (în scopul de a se impune la obligaţii specifice unui profesionist: de colectare şi plată a TVA la buget) reprezintă o încălcarea garanţiilor constituţional defipte de art. 44 din Constituţie (garantarea dreptului de proprietate privata), art. 136 alin. (5) din acelaşi act normativ (caracterul inviolabil al proprietăţii private), art. 16 (egalitatea în faţa legii).

Recurenţii-reclamanţi arată că sunt în situaţia de a li se impune obligaţii specifice unui profesionist care exploatează un patrimoniu de afectaţiune, deşi nu au avut niciodată constituit un asemenea patrimoniu.

Prin raportare la jurisprudenţa relevată de CJUE, recurenţii-reclamanţi susţin că actele criticate în prezenta procedura ar trebui desfiinţate de plano.

Însă chiar şi prin raportare la dispoziţiile dreptului intern, consideră că nu datorează TVA pentru operaţiunile analizate în RIF, atâta vreme cât nu au fost înregistraţi în scop TVA de către ANF niciodată cu privire la acele operaţiuni.

Cu caracter subsidiar, solicită aplicarea dispoziţiilor Legii nr. 29/2018 în sensul anularii obligaţiilor fiscale, inclusiv a acelora ce fac obiectul actelor administrativ fiscale contestate în prezenta procedura. Legea 29/2018 este un act normativ incident, ulterior emiterii de către ANAF a actelor atacate, însă această lege este de imediată şi prioritara aplicare.

În lipsa constituirii prealabile a unui patrimoniu de afectaţiune profesională nu se poate discuta de obligarea la plată de TVA pentru înstrăinarea de imobile.

c. Instanţa de fond a făcut o greşită aplicare a principiului proporţionalităţii accesoriilor.

In concret, în aplicarea dezlegării date de ICCJ în Decizia nr. 86/2018 pronunţată de Completele pentru dezlegarea unor chestiuni de drept, instanţa de fond a redus accesoriile cu numai 1/4 din acestea. Or, data fiind împrejurarea că autoritatea fiscală se face vinovată de neîndrumarea contribuabililor în ceea ce priveşte înregistrarea în scop de TVA şi în ceea ce priveşte colectarea de TVA de la cumpărători, din punctul recurenţilor de vedere, aplicarea principiului proporţionalităţii ar conduce la înlăturarea obligaţiei de plată a accesoriilor.

2. Recurenta-pârâtă Agenţia Naţională a Finanţelor Publice a criticat soluţia instanţei de fond, susţinând în esenţă, că instanţa de fond a greşit când a reţinut ca obligaţiile fiscale cu titlu de TVA trebuiau calculate cu aplicarea dispoziţiilor art. 137 şi art. 140 alin. (1) din Codul fiscal coroborat cu prevederile pct. 23 alin. (2) din H.G nr. 44/2004, în înţelesul dat de Decizia nr. 2/2011, aprobata prin OMFP nr. 1873/2011 si apoi când a limitat cuantumul majorărilor de întârziere la cuantumul debitului cu încălcarea dispoziţiilor art. 120 din O.G nr. 92/2003, si cu ignorarea dispoziţiilor art. 274 raportat la art. 276 C. proc. civ., motive de casare prevăzute de art. 304 pct. 8 C. proc. civ. (1865).

În opinia pârâtei se impune admiterea recursului şi casarea hotărârii atacate şi în rejudecare respingerea acţiunii având în vedere că instanţa de fond a ignorat modul de calcul al TVA colectat pentru baza de impunere reprezentată de cuantumul sumelor încasate din livrările de apartamente efectuate de intimaţi în perioada 01.01.2005-31.12.2009.

Dar în ceea ce priveşte modul de calcul al TVA datorat trebuie sa fie maturate considerentele primei instanţe care şi-a însuşit concluziile expertizei judiciare fiscale şi a validat modul de calcul al obligaţiei fiscale cu titlu de TVA, cu ignorarea dispoziţiilor art. 140 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Astfel, în actul de impunere s-a calculat corect TVA colectată prin aplicarea cotei standard, întrucât nu a fost îndeplinită condiţia pentru aplicarea procedeului sutei mărite prevăzut de punctul 23 alin. (2) din Normele metodologice de aplicare a art. 140 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 44/2004, cu modificările si completările ulterioare, respectiv acest procedeu se aplica "atunci când preţul de vânzare include şi taxa ".

Dar cat timp nu s-a făcut dovada unei astfel de stări de fapt şi nu s-au arătat dovezile impuse de acest act, rezultă că sunt corecte constatările fiscale şi cuantumul TVA este corect stabilit, cât timp nu s-au întocmit contractele de vânzare cumpărare în condiţiile prevăzute de acest act normativ şi nici modul de justificare al TVA colectat prin facturi, adrese, sau declarabile pe propria răspundere a cumpărătorului şi al vânzătorului nu a fost justificat.

În opinia sa, se impune admiterea recursului, casarea hotărârii greşite şi în rejudecare respingerea acţiunii privind la TVA colectat, prevăzută în decizia de impunere în valoare de 712.514 RON.

A susţinut recurenta-pârâtă că atât timp cât legislaţia fiscală aplicabilă perioadei în care s-a desfăşurat activitatea economică nu prevedea în nici un caz regula după care cuantumul majorărilor nu poate depăşi debitul creanţei principale, se impune respingerea acţiunii şi menţinerea cuantumului majorărilor de întârziere şi a penalităţilor aferente TVA aşa cum rezultă din decizia de impunere, respectiv 526.661 RON majorări de întârziere aferente şi 106.881 RON penalităţi de întârziere aferente.

Se impune înlăturarea acestui principiu al diminuării cuantumului majorărilor de întârziere şi al penalităţilor de întârziere deoarece aceste accesorii constituie o sancţiune fiscală pentru neplata obligaţiilor fiscale, aplicată contribuabilului care nu-şi îndeplineşte obligaţia de a achita creanţa cu titlu de TVA la bugetul statului.

Cu atât mai mult se impune admiterea recursului, casarea hotărârii greşite şi în rejudecare menţinerea cuantumului majorărilor de întârziere cât timp art. 120 din O.G nr. 92/2003 stabileşte exact modul de calcul al acestora.

Şi in ceea ce priveşte penalităţile de întârziere apreciază că în mod greşit instanţa de fond a aplicat acelaşi principiu al reducerii cuantumului acestor obligaţii fiscale deşi nu exista nici o modificare legislativă iar cuantumul de diminuare îl apreciază exagerat, raportat la modul de calcul al obligaţiei fiscale principale.

De asemenea, recurenta-pârâtă solicită înlăturarea în totalitate al cuantumului cheltuielilor de judecata atâta timp cât instanţa de fond în mod greşit a stabilit că expertiza fiscală din primul ciclu procesual şi suplimentul administrat în al doilea ciclu procesual profită ambelor parţi cât timp, pentru soluţionarea cauzei a utilizat exclusiv concluziile expertizei administrată în primul ciclu procesual admiţând acţiunea raportat la modul de calcul al bazei de impunere cu preţul de vânzare conţinând TVA şi validând şi cuantumul accesoriilor aferente.

Având în vedere că pentru al doilea ciclu procesual instanţa de fond deşi a administrat suplimentul de expertiză impus prin casare a respins acţiunea in contencios administrativ, atunci nu exista culpa procesuala a organului fiscal care a aplicat tratamentul fiscal validat de instanţă, prin urmare nu există nici obligaţia de plata a cheltuielilor de judecata, cel puţin din al doilea ciclu procesual, de 3.600 RON.

II. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursurilor declarate în cauză

Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, în raport de motivele de recurs formulate şi din oficiu, în limitele prevăzute de art. 3041 C. proc. civ., Înalta Curte constată că recursurile declarate sunt nefondate, pentru următoarele considerente:

1. Criticile formulate de recurenţii-reclamanţi circumscrise motivului de recurs prevăzut de dispoziţiile art. 304 pct. 9 C. proc. civ., sunt nefondate, sentinţa recurată reflectând interpretarea şi aplicarea corectă a normelor legale la circumstanţele de fapt ale cauzei.

a. În ceea ce priveşte primul motiv de recurs privind nulitatea deciziei de impunere şi a raportului de inspecţie fiscală pentru nerespectarea termenului de 15 zile privind comunicarea avizului de începere a inspecţiei fiscale, Înalta Curte constată că reclamanţii nu au formulat critici de nelegalitate pe acest aspect, nici prin contestaţia administrativă şi nici prin cererea de chemare în judecată, susţinerile privind această pretinsă nulitate fiind prezentate pentru prima dată în calea de atac a recursului.

Potrivit art. 294 alin. (1) C. proc. civ.:

"În apel nu se poate schimba calitatea părţilor, cauza sau obiectul cererii de chemare în judecată şi nici nu se pot face alte cereri noi. ", iar potrivit art. 316 din acelaşi act normativ:

"Dispoziţiile de procedură privind judecata de apel se aplică şi în instanţa de recurs, în măsura în care nu sunt potrivnice celor cuprinse în acest capitol.".

Pe cale de consecinţă, instanţa de control judiciar nu poate proceda la analizarea unor motive de nelegalitate noi, neinvocate în faţa instanţei de fond, obiectul căii extraordinare de atac a recursului fiind limitat la analiza legalităţii hotărârii de fond, în raport de pretenţiile din cererea de chemare în judecată şi de argumentele şi apărările formulate de părţi în faza procesuală a fondului.

b. Referitor la motivul de recurs privind nulitatea actelor administrativ fiscale întrucât reclamanţii nu au avut calitatea de subiecţi fiscali pentru a li se impune obligaţia la plata TVA, Înalta Curte constată că acesta este nefondat.

Înalta Curte constată că prin decizia de casare (Decizia nr. 28 din 17 ianuarie 2017) s-au tranşat deja, aşa cum în mod corect a reţinut şi instanţa de fond, aspectele referitoare la apărările reclamanţilor vizând inexistenţa cadrului legislativ şi lipsa îndeplinirii condiţiilor pentru a avea calitatea de persoană impozabilă sub aspectul TVA.

În decizia de casare s-a reţinut că instanţa de fond a stabilit corect existenţa obligaţiei de plată a TVA de către recurenţi, prin raportare la art. 126 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 coroborate cu cele alrt. 127 alin. (1) şi (2) din Codul fiscal reţinându-se că, de esenţa activităţii economice este obţinerea de venituri pe o bază continuă şi că simpla dobândire şi vânzare a unui bun imobil nu constituie prin ea însăşi o activitate economică.

În acest sens, instanţa de recurs a arătat că soluţia primei instanţe este în conformitate cu reglementarea comunitară cuprinsă în Directiva nr. 112/2006/CEE şi jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, care în privinţa statutului fiscal al persoanei fizice ca persoană impozabilă, a statuat că, dacă această persoană ia măsuri active în vederea comercializării bunurilor respective, prin utilizarea unor mijloace similare celor adoptate de un producător, comerciant sau prestator de servicii, în sensul art. 9 alin. (1) din Directiva TVA, atunci această persoană trebuie considerată ca exercitând o activitate economică şi, în consecinţă, trebuie considerată persoană impozabilă (CJUE, Hotărârea din 15 septembrie 2011, cauzele conexe C - 180/10 şi C - 181/10).

Având în vedere dispoziţiile exprese ale art. 315 din C. proc. civ., potrivit cărora, "în caz de casare, hotărârile instanţei de recurs asupra problemelor de drept dezlegate, precum şi asupra necesităţii administrării unor probe sunt obligatorii pentru judecătorii fondului", în rejudecare nu mai puteau fi repuse în discuţie şi, cu atât mai puţin, dezlegate într-un alt mod, problemele de drept vizând lipsa îndeplinirii condiţiilor pentru a avea calitatea de persoană impozabilă sub aspectul TVA.

În ceea ce priveşte susţinerile recurenţilor-reclamanţi vizând aplicarea în cauză a dispoziţiilor din Legea nr. 29/2018, Înalta Curte reţine că potrivit art. 15 alin. (2) din Constituţia României, republicată, dispoziţiile legale invocate de reclamant se aplică tranzacţiilor fiscale aflate în derulare la data intrării în vigoare a Legii nr. 29/2018, nu şi celor deja finalizate, cum este cazul în speţă.

Mai mult, potrivit art. 3 alin. (1), actul normativ menţionat se referă la TVA stabilit ca urmare a activităţilor de producţie agricolă, inclusiv activităţile de transformare a produselor agricole prin alte metode decât cele industriale sau a furnizării serviciilor agricole utilizând munca manuală proprie şi/sau echipamentele specifice, realizate de către persoanele fizice, persoanele fizice autorizate, întreprinderile individuale şi întreprinderile familiale, cu sediul activităţii economice în România. Rezultă astfel că nu se referă la TVA stabilit pentru activităţi economice impozabile realizate din transferuri imobiliare.

Deşi la art. 1, legea prevede dispoziţii şi în ceea ce priveşte tranzacţiile pentru care s-a aplicat impozitul pe venit din transferul proprietăţilor imobiliare din patrimoniul personal al persoanelor fizice, acestea nu privesc TVA, ci se referă la impozitul pe venit şi contribuţiile sociale precum şi obligaţiile fiscale accesorii aferente acestora, stabilite ca urmare a reîncadrării acestor venituri ca venituri dintr-o activitate independentă, obţinute de către persoanele fizice din transferul proprietăţilor imobiliare care fac parte din patrimoniul afacerii.

c. Înalta Curte reţine că este nefondată şi critica recurenţilor-reclamanţi legată de neaplicarea principiului proporţionalităţii în privinţa cuantumului accesoriilor aferente obligaţiilor fiscale principale.

Înalta Curte reţine că sfera de aplicare a principiului proporţionalităţii a fost clarificată prin Decizia nr. 86 din 10 decembrie 2018, pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie - Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept, prin care s-au stabilit următoarele: "În interpretarea art. 120 alin. (1) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare - în forma republicată la 31 iulie 2007 - majorările de întârziere au caracterul unor sancţiuni fiscale. În privinţa majorărilor de întârziere reglementate în perioada 2007 - 1 iulie 2010 se poate aplica principiul proporţionalităţii, astfel cum Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a reţinut în Hotărârea din 9 iulie 2015, pronunţată în Cauza C-183/14 Salomie şi Oltean.

În interpretarea art. 120 alin. (1) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003, astfel cum a fost modificat prin art. I pct. 10 din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 39/2010, aprobată prin Legea nr. 46/2011, dobânzile nu au caracterul unor sancţiuni fiscale.

În privinţa dobânzilor nu se poate aplica principiul proporţionalităţii, astfel cum Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a reţinut în Hotărârea din 9 iulie 2015, pronunţată în Cauza C-183/14 Salomie şi Oltean.".

S-a reţinut că,,(…) majorările de întârziere au caracterul unor sancţiuni fiscale, întrucât, dat fiind nivelul acestora, au atât un rol compensator pentru prejudiciul cauzat prin neplata la scadenţă a obligaţiei principale, cât şi un rol punitiv faţă de atitudinea persoanei impozabile." (punctul 138).

Pornind de la aceste considerente, fiind stabilit caracterul de sancţiuni fiscale pentru majorările de întârziere calculate pentru perioada 2007 - 2010, în aplicarea principiului proporţionalităţii se impune a se avea în vedere contextul general în care organele fiscale au stabilit obligaţiile fiscale, comportamentul contribuabililor, natura şi cuantumul sancţiunilor.

În cauza C-183/14, Salomie şi Oltean, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a stabilit că principiile securităţii juridice şi protecţiei încrederii legitime nu se opun ca o administraţie fiscală naţională să decidă, în urma unui control fiscal, să supună anumite operaţiuni taxei pe valoarea adăugată şi să impună plata unor majorări, cu condiţia ca această decizie să se întemeieze pe reguli clare şi precise, iar practica acestei administraţii să nu fi fost de natură să creeze în percepţia unui operator economic prudent şi avizat o încredere rezonabilă în neaplicarea acestei taxe unor astfel de operaţiuni, aspect a cărui verificare este de competenţa instanţei de trimitere.

În acest sens, s-a reţinut că faptul, deşi contestat de guvernul român, că până în anul 2010, autorităţile fiscale naţionale nu ar fi supus în mod sistematic TVA-ului operaţiunile imobiliare precum cele în discuţie în litigiul principal, nu poate fi suficient a priori, cu excepţia unor împrejurări cu totul speciale, pentru a crea în percepţia unui operator economic normal de prudent şi de avizat o încredere rezonabilă în neaplicarea acestei taxe unor astfel de operaţiuni, precum şi că "o asemenea practică, oricât ar fi de regretabilă, nu poate fi a priori de natură să dea contribuabililor vizaţi asigurări precise cu privire la neaplicarea TVA-ului unor operaţiuni imobiliare precum cele în discuţie în litigiul principal" (punctul 48).

Această practică, calificată de Curtea de Justiţie ca fiind regretabilă, constituie, însă, o circumstanţă relevantă în ceea ce priveşte faptul că accesoriile aplicate în astfel de împrejurări trebuie să respecte principiul proporţionalităţii.

Este de observat, pe de o parte, că, deşi dispoziţiile art. 7 alin. (1) din Codul de procedură fiscală stabilesc rolul activ al organelor fiscale, în sensul că acestea înştiinţează contribuabilul asupra drepturilor şi obligaţiilor ce îi revin în desfăşurarea procedurii potrivit legii fiscale, îndrumă contribuabilii pentru depunerea declaraţiilor şi a altor documente, pentru corectarea declaraţiilor sau a documentelor, ori de câte ori este cazul, în aplicarea prevederilor legislaţiei fiscale, fie ca urmare a solicitării contribuabililor, fie din propria iniţiativă, organele fiscale nu şi-au îndeplinit în niciun fel rolul de îndrumare şi asistenţă a contribuabililor.

Prin Hotărârea din 12 mai 2011, în cauza C-107/10, C., Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a subliniat că "funcţionarea normală a sistemului comun al TVA-ului presupune perceperea exactă a taxei. Astfel, fiecare stat membru are obligaţia să adopte toate măsurile cu caracter legislativ şi administrativ corespunzătoare pentru a asigura colectarea în integralitate a TVA-ului datorat pe teritoriul său, iar în această privinţă, statele membre sunt obligate să verifice declaraţiile persoanelor impozabile, conturile acestora şi celelalte documente pertinente, precum şi să calculeze şi să colecteze taxele datorate (Hotărârea din 29 iulie 2010, Profaktor Kulesza, Frankowski, Jóźwiak, Orłowski, C-188/09, Rep., p. I-7639, punctul 21)" (punctul 52).

Pe de altă parte, se reţine că recurenţii-reclamanţi nu au efectuat demersuri pentru clarificarea situaţiei fiscale, deşi au desfăşurat prin tranzacţiile imobiliare o activitate economică impozabilă. Cu toate acestea, din situaţia de fapt circumstanţiată din actele şi lucrările dosarului, nu rezultă probe în sensul existenţei unei fraude săvârşite de reclamanţi prin neînregistrarea ca persoană impozabilă după depăşirea plafonului de scutire de TVA şi neplata taxei pe valoarea adăugată.

De asemenea, prin considerentele deciziei de casare, s-a reţinut faptul că atât penalităţile, cât şi majorările de întârziere (în realitate dobânzi penalizatoare conform prevederilor din Codul de procedură fiscală invocate de organul fiscal), au profilul unor sancţiuni fiscale impuse pentru neachitarea la scadenţă a obligaţiei principale, iar sancţiunile aplicate nu privesc existenţa unei evaziuni.

În acord cu judecătorul fondului, toate aceste împrejurări sunt suficiente, în cadrul marjei de apreciere care revine instanţei în aplicarea principiului proporţionalităţii, pentru a se constata, valorificând raportul de expertiză efectuat în al doilea ciclu procesual, în raport de TVA-ul calculat de expertul contabil după procedeul sutei mărite, că în speţă, cuantumul accesoriilor, fără aplicarea principiului proporţionalităţii, se ridică la suma de 489.111 RON majorări/dobândi de întârziere şi 83.829 RON penalităţi de întârziere.

Prin urmare, având în vedere şi considerentele din decizia de casare, instanţa de fond a făcut corect aplicarea principiului proporţionalităţii în stabilirea penalităţilor şi majorărilor de întârziere datorate de reclamanţi pentru nerespectarea obligaţiilor sale faţă de bugetul de stat, reducând cu 1/4 majorările de întârziere şi penalităţile datorate de reclamanţi.

2. Criticile recurentei-pârâte Agenţia Naţională de Administrare Fiscală subsumate motivului de recurs prevăzut de dispoziţiile art. 304 pct. 8 C. proc. civ., sunt nefondate.

În ceea ce priveşte modul de calcul a TVA efectuat de către organul fiscal, în acord cu judecătorul fondului, instanţa de control judiciar reţine că organul fiscal a procedat în mod greşit la determinarea TVA datorate, prin adăugarea acesteia la preţul de vânzare-cumpărare stabilit în contract, iar nu prin considerarea ei ca fiind deja inclusă în preţul respectiv.

La adoptarea acestei soluţii, în mod corect instanţa de fond a avut în vedere Hotărârea din 7 noiembrie 2013, pronunţată de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene în cauzele conexate C-249/12 şi C-250/12.

Prin această hotărâre, instanţa europeană a statuat că, atunci când preţul unui bun a fost stabilit de părţi fără nicio menţiune cu privire la TVA, iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligată la plata TVA datorată pentru operaţiunea supusă taxei, preţul convenit trebuie considerat - în cazul în care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor TVA solicitată de administraţia fiscală - ca incluzând deja TVA.

Astfel, baza de impozitare privind TVA, în ipoteza în care contractul părţilor nu conţine clauze referitoare la taxa pe valoare adăugată, trebuie stabilită ca fiind preţul vânzării diminuat cu cota de TVA, interpretare ce conferă eficienţă şi principiului fundamental exprimat de art. 1 paragraful 2 din Directiva TVA, în baza căruia TVA este o taxă generală de consum, care trebuie plătită de consumatorul final.

În cauză, făcând aplicarea jurisprudenţei comunitare menţionate anterior, în mod judicios instanţa de fond a validat concluziile expertului judiciar, care a stabilit că TVA datorată de reclamanţi, potrivit metodei sutei mărite, este în cuantum de 558.858 RON.

În acest context, constatând că organul fiscal a stabilit greşit cuantumul TVA, prima instanţă, în mod, a dat eficienţă respectării principiului proporţionalităţii şi a redus cu 1/4 accesoriile datorate de reclamanţi, criticile pârâtei fiind nefondate şi sub acest aspect.

Fără a relua considerentele reţinute prin Decizia nr. 86 din 10 decembrie 2018, pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie - Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept, în ceea ce priveşte penalităţile de întârziere, este evident caracterul acestora de sancţiuni fiscale, rezultând chiar din norma legală prin care au fost reglementate, în sensul că sancţionează plata cu întârziere a obligaţiilor fiscale.

Modalitatea de reglementare a penalităţilor de întârziere, cuantumul stabilit în procent aplicabil obligaţiilor fiscale principale rămase nestinse, şi nu pe zile de întârziere, conduc la concluzia că acestea nu au ca scop acoperirea prejudiciului creat prin neplata la termen a obligaţilor fiscale, ci au rol exclusiv de sancţionare a contribuabilului, în mod nejustificat raportat la împrejurările concrete ale cauzei şi gravitatea încălcării de către persoana impozabilă a obligaţiilor sale.

În raport cu datele concrete ale speţei, de culpa concurentă a autorităţilor fiscale, de faptul că reclamanţii sunt ţinuţi să achite şi majorări de întârziere pentru aceeaşi perioadă, deşi la acumularea acestei datorii a contribuit şi pasivitatea organelor fiscale, precum şi atitudinea oscilantă a acestora, instanţa de control judiciar reţine că nu se justifică aplicarea unei sancţiuni suplimentare disproporţionate, fiind astfel corectă soluţia instanţei de fond care a dispus diminuarea accesoriilor cu 1/4.

De asemenea, susţinerile recurentei-pârâte referitoare la faptul că în mod greşit, instanţa de fond a obligat pe pârâtă la plata cheltuielilor de judecată, nu pot fi primite.

În speţă, în raport cu dispoziţiile art. 274 alin. (1) şi art. 276 C. proc. civ., şi soluţia de admitere în parte a acţiunii, instanţa de fond a apreciat în mod corect că se impune obligarea pârâtei la plata sumei de 7000 RON, cu titlul de cheltuieli parţiale de judecată.

Potrivit art. 274 alin. (1) din C. proc. civ. cheltuielile de judecată sunt suportate de partea care cade în pretenţii.

Având ca fundament aceste dispoziţii legale, s-a admis ideea că, la baza răspunderii pentru plata cheltuielilor de judecată, stă culpa procesuală a părţii, iar în cauza dedusă judecăţii, culpa procesuală a pârâtei-recurente rezultă implicit din soluţia dată de către instanţa de recurs.

Prin urmare, rezultă fără putinţă de tăgadă că instituţia pârâtă a fost în culpă şi, faţă de dispoziţiile art. 274 alin. (2) din C. proc. civ. conform cărora "Judecătorii nu pot micşora cheltuielile de timbru, taxe de procedură şi impozit proporţional, plata experţilor, despăgubirea martorilor, precum şi orice alte cheltuieli pe care partea care a câştigat va dovedi că le-a făcut.", Înalta Curte reţine că soluţia pronunţată de instanţa de fond în sensul admiterii parţiale a cererii de acordare a cheltuielilor de judecată este legală.

Referitor la solicitarea recurentei-pârâte în sensul micşorării cuantumului cheltuielilor de judecată acordate de către instanţa de fond, Înalta Curte constată că în cauză, pârâta a fost obligată să plătească reclamanţilor suma de 7000 RON cu titlu de cheltuieli de judecată parţiale, reprezentând doar o parte din onorariu expert onorariu expert contabil - 3.800 RON în primul ciclu procesual şi 3.600 RON în rejudecare-fond, precum şi taxa de timbru aferentă acţiunii formulate, astfel că nu se mai justifică aplicarea dispoziţiilor art. 274 alin. (3) din C. proc. civ.

Prin urmare, Înalta Curte constată că nici motivul invocat de pârâtă, referitor la cenzurarea cheltuielilor de judecată, nu reprezintă o critică fondată de nelegalitate.

Pentru toate aceste considerente, Înalta Curte, în raport cu dispoziţiile art. 20 din Legea nr. 554/2004 şi art. 312 C. proc. civ., constată că sentinţa civilă pronunţată de Curtea de apel a este legală şi temeinică, astfel că, neexistând motive de modificare sau casare a hotărârii în sensul dispoziţiilor art. 304 sau art. 3041 C. proc. civ., vor fi respinse recursurile declarate de ambele părţi, ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile formulate de pârâta Agenţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sibiu şi de către reclamaţii A. şi B. împotriva sentinţei nr. 48 din 6 martie 2019 a Curţii de Apel Alba Iulia, secţia de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Irevocabilă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 10 octombrie 2019.