Suspension of tax assessment execution: absence of serious doubt on legality and unproven imminent damage

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea actelor şi lucrărilor din dosar, se constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul acţiunii

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, reclamanta A. S.R.L. a chemat în judecată pe pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, Direcţia Generala Regională a Finanţelor Publice Ploieşti şi Administraţia Judeţeana a Finanţelor Publice Teleorman, solicitând suspendarea, până la pronunţarea unei hotărâri judecătoreşti cu privire la legalitatea actelor administrativ-fiscale ce formează obiectul prezentei cereri, a efectelor:

1. Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plata nr. x din 30.08.2017, întocmită în baza Raportului de Inspecţie Fiscală nr. FTR-175, de către Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice - Activitatea de Inspecţie Fiscală, prin care s-au stabilit în sarcina reclamantei debite suplimentare de plată în sumă totală de 5.357.623 RON, reprezentând diferenţe de debit privind TVA şi impozit pe profit, înregistrate în contabilitate şi declarate fiscal de societate în perioada 01.04.2008-30.09.2015, precum şi accesorii aferente acestora, după cum urmează:

• 2.960.658 RON reprezentând TVA, stabilită ca debit suplimentar pentru perioada 01.04.2008-30.09.2015, precum şi accesoriile aferente acestora în sumă totală de 2.355.724 RON;

• suma totala de 14.962 RON reprezentând impozit pe profit, stabilită ca debit suplimentar pentru perioada 01.04.2008 - 30.09.2015, precum şi accesoriile aferente în sumă totală de 26.279 RON;

2. Deciziei nr. 3081/28.09.2017 emisă în dosarul fiscal R396 de Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Ploieşti prin care s-a stabilit în sarcina reclamantei obligaţia de plată a unor dobânzi în cuantum de 168.962 RON şi penalităţi de întârziere în cuantum de 84.480 RON;

3. Deciziei nr. 673/12.01.2018 emisă de Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituita la nivelul Regiunii Ploieşti prin care s-a stabilit în sarcina sa obligaţia de plată a unor dobânzi în cuantum de 58.206 RON şi penalităţi de întârziere în cuantum de 29.103 RON;

4. Deciziei nr. 2820/11.04.2018 emisă de Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Ploieşti prin care s-a stabilit în sarcina sa obligaţia de plata a unor dobânzi în cuantum de 47.636 RON şi penalităţi de întârziere în cuantum de 23.818 RON.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 5159 din 7 decembrie 2018, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a hotărât următoarele:

A respins excepţia inadmisibilităţii şi excepţia lipsei calităţii procesuale pasive, ca neîntemeiate.

A admis cererea formulată de reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Teleorman.

A dispus suspendarea executării Deciziei de impunere nr. x/31.08.2017, Deciziei nr. 3081/28.09.2017, Deciziei nr. 673/12.01.2018 şi Deciziei nr. 2820/11.04.2018, până la pronunţarea instanţei de fond.

A obligat pe pârâte în solidar la plata sumei de 50 de RON, reprezentând cheltuieli de judecată către reclamantă.

3. Calea de atac exercitată

Împotriva acestei sentinţe, au declarat recurs pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Teleorman.

În recursul formulat, întemeiat pe dispoziţiile art. 488 pct. 8 C. proc. civ., recurenta - pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a criticat sentinţa instanţei de fond cu privire la soluţia de respingere a excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive.

Având în vedere că, în speţă, obiectul cererii nu îl constituie vreun act administrativ emis de ANAF, reclamanta solicitând suspendarea executării unui act administrativ emis de DGRFP Ploieşti - AJFP Teleorman, în cauză nu se justifica calitatea procesuala pasiva a acestei instituţii pârâte.

În recursul formulat, întemeiat pe dispoziţiile art. 488 pct. 8 C. proc. civ., recurenta - pârâtă DGRF Ploieşti a susţinut că instanţa de fond în mod eronat a reţinut în speţă îndeplinirea condiţiilor prevăzute de art. 14 din Legea nr. 554/2004 pentru suspendarea actelor administrative, apreciind că există o îndoială puternică în privinţa legalităţii acestora.

Existenţa unei îndoieli cu privire la prezumţia de legalitate a actelor administrative atacate a fost motivată superficial, în condiţiile în care legiuitorul pretinde în asemenea ipoteză ca îndoiala să fie una puternică, aproape de natura evidenţei.

Condiţia existenţei unui caz: bine justificat este îndeplinită în situaţia în care se regăsesc argumente juridice aparent valabile cu privire la nelegalitatea actului administrativ, cerinţă care nu se regăseşte în cauză.

Cazul bine justificat nu poate fi argumentat prin invocarea unor aspecte ce ţin de legalitatea actului administrativ, ci doar a se efectua o analiză simplă, sumară, asupra unor aspecte care doar la o primă vedere ar atrage o aparenţă de nelegalitate, nefiind permis instanţei investită cu o acţiune în suspendare să decidă asupra problematicii fondului.

În ceea ce priveşte iminenţa pagubei care s-ar produce în patrimoniul reclamantei prin punerea în executare a actului administrativ, instanţa de fond nu a arătat cât de iminent este prejudiciul, cât de imediat, consideraţiile referindu-se la un viitor nedeterminat, în producerea lui.

S-a ignorat faptul că actul administrativ se bucură de prezumţia de legalitate, care la rândul său se bazează pe prezumţiile autenticităţii şi veridicităţii, fiind el însuşi un titlu executoriu. în considerarea acestor două principii, al legalităţii actului şi al executării acestuia din oficiu, suspendarea constituie o situaţie de excepţie, aceasta putând fi dispusă numai în cazurile şi în condiţiile expres prevăzute de lege.

A solicitat admiterea recursului, casarea sentinţei atacate şi respingerea cererii de suspendare, ca neîntemeiată.

În recursul formulat, întemeiat pe dispoziţiile art. 488 pct. 8 C. proc. civ., recurenta - pârâtă Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Teleorman a susţinut că, în cauza de faţă, condiţiile cerute de art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ nu sunt îndeplinite cumulativ.

În ceea ce priveşte condiţia referitoare la existenţa unui caz bine justificat, îndoiala serioasă asupra legalităţii actului administrativ trebuie să poată fi decelată cu uşurinţă în urma unei cercetări sumare a aparenţei dreptului, având în vedere că în cadrul procedurii suspendării executării, pe calea căreia pot fi dispuse numai măsuri provizorii, nu este permisă prejudecarea fondului litigiului.

Contrar celor reţinute de instanţa de fond, împrejurarea că durata inspecţiei fiscale prevăzută de art. 104 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, a fost depăşită nu reprezintă o îndoială serioasă asupra deciziei de impunere.

Termenele prevăzute de art. 104 alin. (1) şi (2) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi ulterioare, sunt termene de recomandare, iar pentru depăşirea acestora actul normativ nu prevede nicio sancţiune.

Cum inspecţia fiscală a fost începută la data de 25.03.2013, când în vigoare era O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, nu se poate aprecia că se aplică dispoziţiile art. 126 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.

Cu privire la cea de-a doua condiţie, şi anume, prevenirea unei pagube iminente, a susţinut că nici această condiţie nu este îndeplinită, întrucât intimata - reclamantă nu a făcut dovada existenţei unui prejudiciu material viitor, previzibil şi iminent care s-ar putea produce prin executare silită, iar soluţia instanţei de fond este fundamentată doar pe supoziţii, nefiind susţinută de nici un mijloc de probă.

4. Apărările formulate în cauză

Intimata - reclamantă S.C. A. S.R.L. a formulat întâmpinare la recursul recurentei - pârâte Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, arătând că a chemat în judecată recurentele-pârâte, deoarece sunt instituţiile care au dispus emiterea Deciziei de instituire a masurilor asigurătorii şi, mai mult decât atât, au stabilit modul de aducere la îndeplinire a măsurilor asigurătorii dispuse, respectiv sechestrul asigurător asupra bunurilor mobile şi asupra bunurilor imobile şi au pus în executare măsurile asigurătorii.

Sub un alt aspect, normele în vigoare prevăd că D.G.R.F.P. are personalitate juridică, prin urmare poate sta singura în proces, iar Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Teleorman este instituţie aflată în subordinea acesteia. Având în vedere că masurile asigurătorii ce fac obiectul proceselor-verbale de sechestru au fost dispuse de o instituţie din cadrul A.N.A.F., iar A.J.F.P. Teleorman prin Serviciul Fiscal Municipal Roşiori de Vede le-a pus în executare, acestea au calitate procesuală pasivă în prezenta cauză.

De asemenea, a susţinut că, în condiţiile în care a contestat şi Decizia nr. 276/30.05.2018 emisă de Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, structură aflată în subordinea A.N.A.F., prin care a fost soluţionată contestaţia administrativă formulată împotriva deciziei de impunere nr. x/31.08.2017, consideră că, cu atât mai mult, se impune respingerea excepţiei invocate de către Agenţia Naţională de Administrare Fiscală.

Prin urmare, a solicitat respingerea recursului declarat de această pârâtă, ca nefondat.

Intimata - reclamantă a formulat întâmpinare şi la recursul recurentei - pârâte Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti, solicitând respingerea recursului ca neîntemeiat şi menţinerea ca temeinică şi legală a sentinţei pronunţate de instanţa de fond.

A susţinut că potrivit dispoziţiilor art. 102 alin. (6) si art. 107 alin. (5) Codul de procedură fiscală, precum şi menţiunilor din raportul de inspecţie fiscală, inspecţia fiscală s-a derulat în perioada 25.07.2013 - 31.08.2017, fiind suspendată în intervalul 29.07.2013 - 16.11.2015 şi 27.01.2016 -26.09.2016. Chiar dacă au existat şi perioadele de suspendare a inspecţiei fiscale, se poate observa că dacă se cumulează perioadele în care inspecţia nu a fost suspendată, se ajunge la concluzia că durata inspecţiei fiscale a depăşit termenul de 6 luni, prevăzut de lege.

Prin impunerea acestui termen maxim în care să se desfăşoare inspecţia fiscală, legiuitorul a dorit să protejeze contribuabilul, oferindu-i o garanţie pentru minima afectare a activităţii sale economice, alături de garanţia prevăzută la art. 98 alin. (1), în sensul că inspecţia fiscală se efectuează în cadrul termenului de prescripţie a dreptului de a stabili obligaţii fiscale.

Fiind vorba despre un termen procedural legal, imperativ şi absolut, sunt pe deplin aplicabile dispoziţiile art. 185 alin. (1) C. proc. civ., potrivit cărora nerespectarea termenului atrage decăderea, actul emis peste termen fiind lovit de nulitate.

Prin depăşirea termenului maxim de 6 luni, inspectorii fiscali au fost decăzuţi din dreptul de a continua şi finaliza inspecţia începută la data de 25.07.2013, astfel încât raportul de inspecţie fiscală este lovit de nulitate, ca urmare a decăderii. Aceeaşi sancţiune a nulităţii se răsfrânge, în egală măsură, şi asupra deciziei de impunere, act administrativ fiscal ce a fost emis în baza unui raport de inspecţie nul.

Cu privire la prevenirea unei pagube iminente, intimata - reclamantă a arătat că deciziile au fost puse în executare, fiind iniţiată executarea silită împotriva societăţii. De asemenea, au fost instituite măsuri asigurătorii sub forma sechestrului asigurător şi popririi asigurătorii. Executarea deciziilor de impunere a creat societăţii, în mod cert, un dezechilibru major, generând blocarea activităţii acesteia.

Indisponibilizarea sumei reprezentând cuantumul obligaţiilor stabilite în mod nelegal prin decizia de impunere şi blocarea conturilor, în contextul în care a arătat că este o societate ce prezintă bonitate fiscală, iar indisponibilizarea sumelor ar genera în mod evident consecinţe foarte grave asupra activităţii economice pe care încearcă să o desfăşoare. Prejudiciul pe care l-ar suferi, în aceste circumstanţe, constă în blocarea imediată a conturilor, imposibilitatea valorificării patrimoniului, executarea silită a bunurilor imobile din patrimoniul societăţii, imposibilitatea de a mai desfăşura activitatea, de a menţine salariaţii, de a plaţi dările către stat.

II. Considerentele şi soluţia Înaltei Curţi asupra recursurilor

Examinând sentinţa atacată prin prisma criticilor formulate de recurentele-pârâte, a probatoriului administrat în cauză şi a apărărilor exprimate prin întâmpinare de intimata-reclamantă, Înalta Curte constată că recursurile sunt fondate, pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare.

Litigiul dedus judecăţii are ca obiect suspendarea executării Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr. x/31.08.2018 emisă de către Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Teleorman - Activitatea de Inspecţie Fiscală, a Deciziei nr. 3081/28.09.2017 emisă de Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Ploieşti, a Deciziei nr. 673/12.01.2018 emisă de Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Ploieşti şi a Deciziei nr. 2820/11.04.2018 emisă de Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Ploieşti, până la pronunţarea definitivă pe fondul acţiunii în anulare a actelor administrative contestate.

În conformitate cu prevederile art. 14 din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, "În cazuri bine justificate şi pentru prevenirea unei pagube iminente, după sesizarea, în condiţiile art. 7, a autorităţii publice care a emis actul sau a autorităţii ierarhic superioare, persoana vătămată poate să ceară instanţei competente să dispună suspendarea executării actului administrativ unilateral până la pronunţarea instanţei de fond (...)"

Prin urmare, pentru suspendarea executării unui act administrativ este necesară îndeplinirea cumulativă a condiţiei existenţei cazului bine justificat şi a condiţiei prevenirii unei pagube iminente.

În accepţiunea art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004, noţiunea de "cazuri bine justificate" este definită ca "împrejurările legate de starea de fapt şi de drept, care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privinţa legalităţii actului administrativ".

Conform art. 2 alin. (1) lit. ş) din aceeaşi lege, "paguba iminentă" constă în prejudiciul material viitor şi previzibil sau, după caz, perturbarea previzibilă gravă a funcţionării unei autorităţi publice sau a unui serviciu public.

În ceea ce priveşte cazul bine justificat, contrar opiniei instanţei de fond, Înalta Curte constată că nu există o vădită încălcare a procedurii de adoptare a unui act administrativ pentru a se putea vorbi de o îndoială serioasă cu privire la legalitatea actului.

Suspendarea executării actului administrativ constituie o măsură excepţională prin care instanţa de judecată înlătură caracterul executoriu din oficiu al actului administrativ, astfel că luarea acestei măsuri presupune dovedirea existenţei acelor împrejurări care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privinţa legalităţii actului administrativ, dar mai ales a necesităţii înlăturării temporare a caracterului executoriu al actului pentru a preveni o pagubă iminentă.

Determinarea existenţei cazului bine justificat nu presupune, deci, analiza în fond a legalităţii actului administrativ a cărui executare se solicită a fi suspendată, fiind suficientă o analiză sumară a actului, în aparenţă, fără prejudecarea fondului, prin raportare la motivele de fapt şi de drept invocate de reclamant în baza unui probatoriu minimal.

Având în vedere aceste principii, în ceea ce priveşte existenţa cazului bine justificat, instanţa de control judiciar constată că o critică adusă de reclamantă este aceea că organele de control nu au respectat dispoziţiile procedurale imperative privind durata inspecţiei fiscale.

Deşi inspecţia fiscală a depăşit termenul de 6 luni, Înalta Curte reţine că depăşirea termenului nu determină în mod automat concluzia că organul fiscal este decăzut din dreptul de a emite actele administrative fiscale.

Practic, nerespectarea termenului procedural invocat de reclamantă nu reprezintă un caz de nulitate absolută a actului administrativ fiscal, care să intervină în lipsa oricărei vătămări, întrucât nu este enumerat printre motivele de nulitate absolută reglementate de art. 46, cu raportare la art. 43 din Codul de procedură fiscală.

Prin urmare, rezultă că nerespectarea acestui termen poate atrage doar nulitatea virtuală a actului administrativ fiscal, care poate surveni numai în cazul producerii unei vătămări contribuabilului vizat, care nu poate fi altfel înlăturată.

Cercetând aparenţa de nelegalitate, Înalta Curte apreciază că susţinerile reclamantei nu conduc la o îndoială serioasă asupra legalităţii actului administrativ, neexistând astfel proba unei evidente vătămări prin nerespectarea termenului prevăzut de art. 104 Codul de procedură fiscală.

Se observă că reclamanta, în motivarea cererii sale de suspendare, s-a lansat într-o analiză pe fond, invocând motive de netemeinicie ale actelor administrative, constând în pretinsa interpretare greşită a legii sau a puterii probatorii a înscrisurilor, astfel încât Înalta Curte apreciază, în acord cu opinia instanţei de fond, că acestea constituie argumente ce nu pot fi analizate în procedura simplificată a suspendării executării, ci necesită administrarea unui probatoriu complex şi presupun dezbateri ce ar putea conduce la prejudecarea fondului cauzei.

Deşi această analiză este suficientă pentru respingerea cererii, întrucât îndeplinirea cerinţelor trebuie să fie cumulativă, în ceea ce priveşte paguba iminentă, instanţa de control judiciar reţine că nu s-a făcut dovada prejudiciului material viitor şi previzibil, reclamanta invocând un prejudiciu imprevizibil, folosindu-se de simple supoziţii în legătură cu efectele asupra activităţii sale.

În ceea ce priveşte recursul declarat de recurenta-pârâtă ANAF, Înalta Curte reţine că instanţa de fond în mod greşit a respins excepţia lipsei calităţii procesuale pasive, invocată de pârâtă prin întâmpinare.

Obiectul cererii de suspendare formulate de reclamantă (suspendarea executării Deciziei de impunere nr. x/31.08.2018 emisă de către Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Teleorman - Activitatea de Inspecţie Fiscală, a Deciziei nr. 3081/28.09.2017 emisă de Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Ploieşti, a Deciziei nr. 673/12.01.2018 emisă de Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Ploieşti şi a Deciziei nr. 2820/11.04.2018 emisă de Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Ploieşti) nu îl constituie vreun act administrativ emis de către această pârâtă, astfel încât nu se justifică în cauză calitatea procesuală pasivă a acestei instituţii.

În concluzie, având în vedere cele expuse mai sus, Înalta Curte constată că motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., republicat, este întemeiat, considerente pentru care urmează să admită recursurile declarate de recurentele-pârâte Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Teleorman împotriva sentinţei civile nr. 5159 din 7 decembrie 2018 pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, să caseze sentinţa recurată şi, rejudecând, să respingă cererea de suspendare formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, ca fiind introdusă împotriva unei persoane fără calitate procesuală pasivă în cauză şi să respingă cererea de suspendare formulată în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Teleorman, ca neîntemeiată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursurile declarate de recurentele-pârâte Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Teleorman împotriva sentinţei civile nr. 5159 din 7 decembrie 2018 pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa recurată şi, rejudecând:

Respinge cererea de suspendare formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, ca fiind introdusă împotriva unei persoane fără calitate procesuală pasivă în cauză.

Respinge cererea de suspendare formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Teleorman, ca neîntemeiată.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 8 octombrie 2019.