Profit tax base for sports betting: deductibility of prize payments from gross revenues under the 5% minimum tax threshold.

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Braşov, reclamanta S.C. A. S.R.L. Braşov a solicitat instanţei, în contradictoriu cu pârâtele Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov, anularea Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plata, stabilitate de inspecţia fiscală pentru persoanele juridice, având nr. de înregistrare F-BV 574 din 27.10.2015 şi a Raportului de inspecţie fiscală încheiat la data de 27.10.2015, completate cu decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plata stabilite de inspecţia fiscală pentru persoanele juridice, având nr. de înregistrare F-BV 120 din 23.03.2016 şi Raportul de inspecţie fiscală încheiat la data de 23.03.2016.

La data de 29 septembrie 2016, reclamanta a completat cererea de chemare în judecată şi a solicitat şi anularea Deciziei nr. 15/30.06.2016 emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov, decizie prin care s-a respins contestaţia administrativă formulată de reclamantă împotriva deciziei de impunere şi a raportului de inspecţie fiscală ce fac obiectul prezentei cauze.

Cu privire la cererea de modificare a cererii de chemare în judecată, pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov a solicitat respingerea cererii pentru motivele invocate în întâmpinarea depusă la data de 29.07.2016 şi a solicitat şi citarea organului emitent al deciziei dată în contestaţie, respectiv Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov.

Totodată, pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov, ca mandatar al pârâtei Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov a depus la dosar întâmpinare prin care a solicitat aplicarea sancţiunii decăderii în ce priveşte modificarea cererii de chemare în judecată, iar în ce priveşte fondul cauzei, a solicitat respingerea acţiunii ca neîntemeiată şi menţinerea actelor administrativ fiscale atacate, inclusiv a deciziei dată în contestaţie ca fiind legale.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa nr. 191 din 20 decembrie 2016, Curtea de Apel Braşov, secţia contencios administrativ şi fiscal a hotărât următoarele:

A admis excepţia inadmisibilităţii cererii de anulare a Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoanele juridice nr. x/23.03.2016 şi Raportului de inspecţie fiscală nr. x/23.03.2016, emise de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov, excepţie invocată de pârâtă prin întâmpinare.

A admis în parte cererea de chemare în judecată formulată şi precizată de reclamanta S.C. A. S.R.L. Braşov în contradictoriu cu pârâtele Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov, şi în consecinţă:

A anulat Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoanele juridice nr. x/27.10.2015 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/27.10.2015, emise de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov, precum şi Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 15/30.06.2016 emisă de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov.

A respins petitul privind anularea Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoanele juridice nr. x/23.03.2016 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/23.03.2016.

3. Calea de atac exercitată

Împotriva acestei sentinţe, a declarat recurs pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov în nume propriu şi pentru Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov, întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

În motivarea recursului, recurenta - pârâtă a susţinut că instanţa de fond nu a avut în vedere incidenţa în cauză a dispoziţiilor Legii nr. 82/1991 privind contabilitatea, republicata, a dispoziţiilor art. 12 alin. (3) şi art. 23 alin. (7) din Hotărârea Guvernului nr. 870/2009 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Ordonanţei de urgenţă a Guvernului nr. 77/2009 privind organizarea şi exploatarea jocurilor de noroc şi a prevederilor pct. 252 alin. (1), pct. 254 şi pct. 255 din OMFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, cu modificările şi completările ulterioare, în vigoare până la data de 31.12.2014, pronunţând astfel o hotărâre nelegală.

Mai mult, modalitatea Curţii de Apel Braşov de determinare a bazei de impunere încalcă unul dintre principiile contabile generale, respectiv principiul necompensării prevăzut la pct. 45 din OMFP nr. 3055/2009.

Astfel, potrivit acestor prevederi legale, este interzisă orice compensare între elementele de venituri şi cheltuieli, în speţă încasările de la participanţi, respectiv plăţile către participanţi. Eventuale compensări între creanţe şi datorii se pot face doar faţă de aceeaşi entitate şi numai după contabilizarea veniturilor şi cheltuielilor.

Or, intimata a procedat contrar prevederilor legale mai sus citate, întrucât pe de o parte a compensat încasările (elemente de venit) de la participanţi, cu plăţile (elemente de cheltuieli) către participanţi prin folosirea contului 462, iar pe de altă parte a efectuat compensarea între venituri (încasări) şi cheltuieli (plăţi) prin stornarea operaţiunilor, rămânând înregistrate în contabilitate diferenţele dintre aceste elemente de active şi datorii.

Potrivit cadrului legal invocat şi punctului de vedere al Direcţiei Generale de Legislaţie Codul fiscal şi Reglementări Vamale exprimat într-o speţă similară, cu privire la modul de stabilire a veniturilor din jocuri de noroc şi a cheltuielilor care se iau în calcul la determinarea profitului impozabil din aceste activităţi, prin adresa nr. x/12.05.2015, "În cazul în care impozitul pe profitul datorat este mai mic decât 5% din veniturile obţinute din aceste activităţi, contribuabilul este obligat la plata unui impozit de 5% din aceste venituri. [... ]Veniturile care se iau în calcul pentru determinarea cotei de 5% sunt cele înregistrate ca venituri brute, respectiv ca sumă totală încasată înainte de deducerea premiilor şi a altor cheltuieli".

Totodată, se reţine că pentru activităţile de jocuri de noroc (pariuri sportive), la stabilirea impozitului pe profit şi a impozitului minim datorat de 5% din veniturile obţinute din aceste activităţi, legiuitorul nu a prevăzut posibilitatea unor eventuale deduceri (diminuarea veniturilor cu premiile acordate participanţilor, respectiv asimilarea unor cheltuieli de exploatare cu un venit nerealizat, cum eronat a înregistrat societatea), astfel că veniturile care se înregistrează în evidenţa contabilă sunt constituite din suma veniturilor aferente activităţii respective, în integralitatea lor, înregistrate în conformitate cu reglementările contabile.

A mai susţinut recurenta că instanţa de fond confundă metodologiile de calcul a unei taxe de autorizare cu cele de calcul a impozitului pe profit, acestea fiind reglementate de acte normative diferite.

De asemenea, a susţinut recurenta - pârâtă că argumentele conform cărora organele de inspecţie fiscală nu au avut în vedere particularităţile activităţii de pariere sunt nelegale, întrucât prevederile legale referitoare la înregistrarea în contabilitate a veniturilor şi cheltuielilor realizate în vederea stabilirii profitului impozabil şi implicit a impozitului pe profit sunt reglementările contabile date în baza Legii contabilităţii nr. 82/1991, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, respectiv OMFP nr. 3055/2009 şi OMFP nr. 1802/2014, în funcţie de perioada incidentă.

Prevederile legale speciale care reglementează impozitul pe profit/impozitul minim datorat de 5% din veniturile obţinute din activităţile de natura pariurilor sportive sunt cele prevăzute la art. 18 din Codul fiscal şi pct. 11 din normele metodologice de aplicare, baza de impozitare fiind reprezentată de veniturile realizate care trebuiesc înregistrate conform reglementărilor contabile anterior menţionate.

Prevederile art. 11alin. (1) din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 77/2009 privind organizarea şi exploatarea jocurilor de noroc, cu modificările şi completările ulterioare, sunt aplicabile pentru calculul taxei aferente autorizaţiei de exploatare a jocurilor de noroc şi nu pentru determinarea impozitului pe profit datorat pentru activităţi de natura pariurilor sportive.

În consecinţă, rezultă fără echivoc faptul că veniturile care se iau în calcul pentru determinarea impozitului pe profit minim datorat din activitatea de pariuri sportive sunt constituite din suma veniturilor brute, respectiv suma total încasată aferentă activităţii respective, înregistrată conform reglementărilor contabile, nefiind prevăzută de către legiuitor posibilitatea unor eventuale deduceri.

Mai mult, având în vedere prevederile legale invocate şi, în conformitate cu prevederile art. 13 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, "interpretarea reglementărilor fiscale trebuie să respecte voinţa legiuitorului aşa cum este exprimată în lege" şi nu prin interpretări ale textului legal în scopul calificării unui venit ca fiind neimpozabil.

4. Apărările formulate în cauză

Intimata - reclamantă S.C. B. S.R.L. - prin administrator judiciar C. a depus întâmpinare, prin care a solicitat respingerea, ca nefondat, a recursului şi menţinerea sentinţei pronunţate de instanţa de fond ca fiind legală şi temeinică.

II. Considerentele şi soluţia Înaltei Curţi asupra recursului

Analizând actele şi lucrările dosarului, sentinţa recurată în raport cu motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursul este nefondat.

În fapt, prin Decizia de impunere nr. x/27.10.2015 emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov, în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x/27.10.2015 întocmit de aceeaşi structură, s-a stabilit în sarcina reclamantei S.C. B. S.R.L. obligaţia de plată, cu titlul impozit pe profit, în sumă de 1.461.242 RON, la care se adaugă dobânzi şi majorări care ridică valoarea creanţei la suma de 1.813.895 RON, pentru perioada octombrie 2011 - iunie 2015.

Împotriva celor două acte, reclamanta a formulat contestaţie, care a fost respinsă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov, prin Decizia nr. 15/30.06.2016, astfel că reclamanta a introdus prezenta acţiune.

Elementul esenţial al analizei instanţei l-a reprezentat interpretarea noţiunii de venituri obţinute din activitatea de pariuri sportive.

Dispoziţiile art. 7 alin. (2) O.U.G. nr. 77/2009 stabilesc: "Organizatorii de jocuri de noroc sunt obligaţi să asigure distribuţia câştigurilor sau premiilor cuvenite participanţilor la jocurile de noroc în cuantumul şi în forma în care s-au angajat înainte de începerea jocului respectiv şi cu respectarea prevederilor legale în vigoare privind calculul şi plata obligaţiilor care le revin în ceea ce priveşte impozitul pe veniturile realizate din jocurile de noroc, astfel cum acestea sunt prevăzute în Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare."

Contrar susţinerilor recurentei - pârâte, Înalta Curte reţine că, în mod corect, instanţa de fond a constatat că organele de inspecţie fiscală au realizat o interpretare eronată a prevederilor art. 18 din Legea 571/2003 privind Codul fiscal, stabilind impozitul pe profit în raport de suma totală a încasărilor realizate din jocurile de noroc fără a scădea din această sumă valoarea premiilor plătite.

Astfel, s-a reţinut că modalitatea corectă de stabilire a impozitului pe profit este aceea în care din totalul veniturilor înregistrate este scăzută contravaloarea premiilor achitate.

Dispoziţiile legale în discuţie au următorul conţinut:

- art. 18 alin. (1) din Legea nr. 571/2003: "Contribuabilii care desfăşoară activităţi de natura barurilor de noapte, cluburilor de noapte, discotecilor, cazinourilor sau pariurilor sportive, inclusiv persoanele juridice care realizează aceste venituri în baza unui contract de asociere, şi în cazul cărora impozitul pe profit datorat pentru activităţile prevăzute în acest articol este mai mic decât 5% din veniturile respective sunt obligaţi la plata unui impozit de 5% aplicat acestor venituri înregistrate."

- pct. 11 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal:

"11. Intră sub incidenţa prevederilor art. 18 din Codul fiscal contribuabilii care desfăşoară activităţi de natura barurilor de noapte, cluburilor de noapte, discotecilor, cazinourilor sau pariurilor sportive, încadraţi potrivit dispoziţiilor legale în vigoare; aceştia trebuie să organizeze şi să conducă evidenţa contabilă pentru a se cunoaşte veniturile şi cheltuielile corespunzătoare acestor activităţi. La determinarea profitului aferent acestor activităţi se iau în calcul şi cheltuielile de conducere şi administrare şi alte cheltuieli comune ale contribuabilului, proporţional cu veniturile obţinute din aceste activităţi. În cazul în care impozitul pe profitul datorat este mai mic decât 5% din veniturile obţinute din aceste activităţi, contribuabilul este obligat la plata unui impozit de 5% din aceste venituri. Acesta se adaugă la valoarea impozitului pe profit aferent celorlalte activităţi, impozit calculat potrivit prevederilor titlului II din Codul fiscal. Veniturile care se iau în calcul pentru aplicarea cotei de 5% sunt veniturile aferente activităţilor respective, înregistrate în conformitate cu reglementările contabile."

Reiese din cuprinsul acestor ultime dispoziţii faptul că impozitarea se realizează prin ca regulă prin aplicarea unui procent de 5% asupra impozitului pe profit, iar dacă acest impozit este mai mic de 5% din veniturile obţinute impozitarea se va realiza prin aplicarea cotei de 5% asupra veniturilor obţinute.

Din faptul că iniţial calculul impozitului este raportat la valoarea profitului (calculat ca beneficiu realizat după scăderea tuturor cheltuielilor) iar în a doua ipoteză dispoziţiile legale au în vedere "veniturile obţinute din aceste activităţi", fără a stabili în mod expres dacă acestea sunt venituri brute sau nete, reiese că trebuie avute în vedere veniturile nete respectiv veniturile înregistrate după scăderea premiilor acordate.

O interpretare contrară ar fi de natură a determina inaplicabilitatea primei teze a dispoziţiilor legale, întrucât reiese cu puterea evidenţei că aplicarea unei cote de 5% asupra profitului este întotdeauna mai mică decât o cotă de 5% aplicată asupra veniturilor brute.

De asemenea, conform art. 68 alin. (4) din Hotărârea Guvernului nr. 870/2009 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Ordonanţei de Urgenţă a Guvernului nr. 77/2009 privind organizarea şi exploatarea jocurilor de noroc, "prin încasări brute se înţelege suma totală înainte de deducerea premiilor şi a altor cheltuieli". Aşadar, pentru activitatea în cauză, textul legal menţionat a prevăzut sintagma "deducere a premiilor şi a altor cheltuieli", recunoscând natura de cost a premiilor.

Dispoziţiile art. 252 din OMFP nr. 3055/2009 stabilesc:

(1) În categoria veniturilor se includ atât sumele sau valorile încasate sau de încasat în nume propriu din activităţi curente, cât şi câştigurile din orice alte surse.

(2) Activităţile curente sunt orice activităţi desfăşurate de o entitate, ca parte integrantă a obiectului său de activitate, precum şi activităţile conexe acestora.

(3) Câştigurile reprezintă creşteri ale beneficiilor economice care pot apărea sau nu ca rezultat din activitatea curentă, dar nu diferă ca natură de veniturile din această activitate. În contul de profit şi pierdere, câştigurile sunt prezentate, de regulă, la valoarea netă, exclusiv cheltuielile aferente, la elementul "Alte venituri din exploatare".

Prevederile art. 434 alin. (1) din OMFP nr. 1802/2014 au acelaşi conţinut.

Reiese din cuprinsul acestor dispoziţii că pentru perioada în discuţie regula prezentării câştigurilor o reprezintă valoarea netă a acestora şi nu valoarea brută, fiind aşadar excluse cheltuielile.

De asemenea, s-a apreciat ca fiind esenţiale considerentele Curţii de Justiţie a Uniunii Europene exprimate în cuprinsul deciziilor pronunţate în cauzele C-38/93 Glawe, C-58/09 Leo-Libera GmbH, C-498/99 Town & County Factors şi C-440/12, D..

Prin urmare, aspectele invocate de către recurentă prin cererea de recurs nu sunt de natură să conducă la reformarea hotărârii recurate, criticile formulate în recurs neevidenţiind incidenţa motivului de nelegalitate invocat, prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., fiind corect justificate observaţiile şi aprecierile primei instanţe, pe care instanţa de control judiciar şi le însuşeşte în totalitate.

Pentru considerentele expuse, în temeiul art. 496 din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul declarat de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov în nume propriu şi pentru Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de recurenta-pârâtă Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov în nume propriu şi pentru Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov împotriva sentinţei nr. 191 din 20 decembrie 2016 pronunţate de Curtea de Apel Braşov, secţia contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 8 octombrie 2019.