Deductibility of grain acquisition costs and VAT where invoices lacked mandatory reference details; application of non-essential formal defect doctrine and EU neutrality principle

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1.1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a - contencios administrativ şi fiscal la data de 11.01.2017, reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâţii Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generala de Administrare a Marilor Contribuabili, să se dispună anularea în parte a deciziei de impunere nr. x/30.10.2015 şi a raportului de inspecţie fiscală nr. x/30.10.2015 în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale suplimentare în sumă de 28.119.954 RON, reprezentând 12.992.813 RON cu titlu de impozit pe profit suplimentar şi accesoriile aferente în cuantum de 12.638.579 RON; 1.321.185 RON cu titlu de TVA stabilit suplimentar şi accesoriile aferente în cuantum de 1.102.105 RON; 23.694 RON cu titlu de impozit pe veniturile persoanelor juridice nerezidente şi accesoriile aferente în cuantum de 41.578 RON; anularea deciziei nr. 167/29.06.2016 prin care a fost respinsă contestaţia administrativă; anularea deciziei de accesorii nr. 6489/EV1/31.12.2015 în ceea ce priveşte obligaţiile suplimentare în sumă de 101.444 RON, reprezentând accesorii calculate de organele fiscale la sumele impuse prin decizia de impunere nr. x/30.10.2015 pentru intervalul 31.08.2015 -18.12.2015; exonerarea reclamantei de la plata obligaţiilor suplimentare impuse prin actele administrativ-fiscale contestate şi obligarea pârâtelor la restituirea sumelor achitate în baza acestora; obligarea pârâtelor la plata dobânzilor calculate pentru sumele stabilite cu titlu suplimentar de la data achitării acestor sume şi până la data restituirii/compensării lor de către pârâte; obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

1.2. Soluţia primei instanţe

Prin încheierea de şedinţă din 25.05.2017, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a - contencios administrativ şi fiscal a respins proba cu expertiză fiscal-contabilă solicitată de reclamantă, întrucât, pe de-o parte, obiectivele propuse vizează elemente ale situaţiei de fapt ce pot fi dovedite cu înscrisuri iar, pe de altă parte, obiectivele vizează dezlegarea unor chestiuni de drept, atribuţie care este în competenţa instanţei de judecată.

Prin încheierea de şedinţă din 22.06.2017, prima instanţă a respins administrarea probei cu înscrisurile reprezentând tabele centralizatoare ale facturilor aferente achiziţiilor de cereale de la furnizori şi extrase din corespondenţa persoanelor detaşate de B., pe motiv că nu au fost depuse la termenul la care a fost încuviinţată această probă, instanţa considerând a fi astfel nerespectate dispoziţiile art. 194 lit. e) C. proc. civ. coroborat cu art. 254 C. proc. civ.

Prin sentinţa nr. 2932 din 13 iulie 2017, instanţa a respins excepţiile procesuale invocate ca nefondate şi a respins cererea promovată de reclamanta societatea A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generala de Soluţionare a Contestaţiilor şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generala de Administare a Marilor Contribuabili, ca neîntemeiată.

1.3. Calea de atac exercitată

Împotriva acestor hotărâri a declarat recurs reclamanta societatea C. S.R.L., întemeiat pe motivele de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 şi 8 din C. proc. civ., solicitând casarea în parte a sentinţei recurate (în ce priveşte respingerea cererii de chemare în judecată, ca neîntemeiată) şi a încheierilor de şedinţă atacate, şi, rejudecând litigiul în fond, să fie admisă cererea de chemare în judecată, astfel cum a fost formulată.

În dezvoltarea acestor motive de recurs, recurenta reclamantă a susţinut următoarele:

1.3.1. Încheierea şedinţă din 25.05.2017 este, în opinia recurentei, nelegală, fiind pronunţată cu încălcarea normelor de procedură referitoare la admisibilitatea şi încuviinţarea probelor (art. 255, art. 258 C. proc. civ.), cu referire specială la proba cu expertiză (art. 330 C. proc. civ.), a principiului rolului activ al judecătorului (art. 22 C. proc. civ.) şi cu încălcarea dreptului la un proces echitabil (art. 6 C. proc. civ.) motiv de casare prevăzut la art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ.

Reclamanta a solicitat încuviinţarea probei cu expertiză în legătură cu deductibilitatea la calculul impozitului pe profit a costurilor reprezentând preţul serviciilor prestate de societatea B. în favoarea A., legalitatea încadrării de către organele fiscale drept cheltuieli nedeductibile fiscal a costurilor cu achiziţia de cereale de la diverşi furnizori, cereale ce constituiau hrană pentru efectivul de porcine al reclamantei şi cu legalitatea refuzului organelor fiscale cu privire la deductibilitatea TVA aferentă unor achiziţii de cereale.

Dispoziţiile art. 330 C. proc. civ., precum şi practica instanţelor, au statuat că proba cu expertiză fiscală este admisibilă atunci când rezolvarea cauzei presupune anumite cunoştinţe tehnice de specialitate, iar instanţa, dată fiind specificitatea cauzei, consideră necesară consultarea unui expert în ceea ce priveşte aspectele de natură tehnică ale cauzei.

Cauza dedusă judecăţii prezintă chestiuni fiscale cu un grad de dificultate peste medie, care presupun o analiză tehnică, fiscală a documentelor justificative depuse în susţinerea regimului fiscal aplicat de reclamantă anumitor operaţiuni economice şi care fac necesară intervenţia unui expert fiscal, în sensul exprimării unei opinii tehnice cu privire la aceste chestiuni litigioase.

De altfel, din analiza sumară, superficială realizată de instanţă rezultă că aceasta a omis luarea în considerare a anumitor aspecte de ordin fiscal esenţiale pentru soluţionarea cauzei şi care au determinat soluţia eronată pronunţată.

Prin respingerea acestui mijloc de probă instanţa a încălcat dreptul reclamantei de a îşi dovedi pretenţiile, ceea ce conduce la încălcarea dreptului la un proces echitabil, consacrat de art. 6 C. proc. civ. şi art. 6 CEDO, precum şi dreptul la o cale de atac eficientă în faţa unei instanţe judecătoreşti, consacrat de art. 47 din Carta Drepturilor Fundamentale a Uniunii Europene - principiu cunoscut ca dreptul la o protecţie jurisdicţională efectivă.

De asemenea, instanţa a încălcat principiul rolului activ al judecătorului (art. 22 C. proc. civ.), care, în aflarea adevărului, are îndatorirea "să stăruie, prin toate mijloacele legale, pentru a preveni orice greşeală privind aflarea adevărului în cauză, pe baza stabilirii faptelor şi prin aplicarea corectă a legii, în scopul pronunţării unei hotărâri temeinice şi legale. În acest scop, cu privire la situaţia de fapt şi motivarea în drept pe care părţile te invocă, judecătorul este în drept să le ceară să prezinte explicaţii, oral sau în scris, să pună în dezbaterea acestora orice împrejurări de fapt sau de drept, chiar dacă nu sunt menţionate în cerere sau în întâmpinare, să dispună administrarea probelor pe care le consideră necesare, precum şi alte măsuri prevăzute de lege, chiar dacă părţile se împotrivesc."

Prin încălcarea acestor principii fundamentale ale procesului civil şi fără a da posibilitatea reclamantului sa-şi dovedească pretenţiile, instanţa de fond a pronunţat o hotărâre care nu este fundamentată pe probe solide, care nu este motivată corespunzător pe baza unor dovezi irefutabile, din această perspectivă hotărârea fiind nelegală pentru lipsa unei motivări corespunzătoare, motiv de casare prevăzut de art. 488 pct. 6 C. proc. civ.

1.3.2. Încheierea de şedinţă din data de 22.06.2017 este apreciată ca nelegală, fiind pronunţată cu încălcarea regulilor de procedură referitoare la propunerea, admisibilitatea, încuviinţarea şi administrarea probelor (art. 254, art. 255, art. 258, art. 260 C. proc. civ.), principiului rolul activ al judecătorului (art. 22 C. proc. civ.), precum şi cu încălcarea dreptului la un proces echitabil (art. 6 C. proc. civ., art. 6 CEDO, art. 47 Carta Drepturilor Fundamentale a Uniunii Europene - motiv de casare prevăzut la art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ.

Înscrisurile constând în tabelele centralizatoare ale facturilor aferente achiziţiilor de cereale de la furnizori nu reprezintă decât o centralizare a datelor din facturile depuse privind achiziţiile de cereale, în detalierea argumentelor de nelegalitate invocate în cuprinsul cererii de chemare în judecată, în sensul că facturile aferente achiziţiilor de cereale conţin toate informaţiile prevăzute la art. 155 Codul fiscal.

Legea nu stabileşte un termen pentru formularea de către părţi de note suplimentare în detalierea/sprijinul argumentele de nelegalitate invocate în cererea de chemare în judecată, părţile fiind îndreptăţite pe tot parcursul procesului să depună note scrise/concluzii scrise cu privire la fondul cauzei.

Aceste tabele cuprinzând o sinteză/centralizare a menţiunilor legale obligatorii din cuprinsul facturilor referitoare la achiziţiile de cereale au fost depuse tocmai pentru că instanţa i-a respins reclamantei, la termenul din 25.05.2017, proba cu expertiză fiscală, care ar fi avut rolul să verifice direct conţinutul respectivelor facturi, ele fiind necesare pentru a demonstra că facturile îndeplinesc condiţiile de formă prevăzute de art. 155 Codul fiscal.

În ceea ce priveşte înscrisurile constând în extrase din corespondenţa persoanelor detaşate de B., încuviinţarea acestora a fost solicitată prin chiar cererea de chemare în judecată în sprijinul dovedirii realităţii prestării serviciilor de către aceştia.

Aceste documente sunt considerate de reclamantă ca utile, concludente şi pertinente în soluţionarea cauzei, în condiţiile în care unul dintre motivele de refuz al deductibilităţii la calculul impozitului pe profit a costurilor aferente contractului de prestări servicii încheiat între reclamantă şi B. este reprezentat de pretinsa nedovedire a prestării de către persoanele indicate a serviciilor respective.

Prima instanţă a dat dovadă de un formalism excesiv, respingând administrarea acestor înscrisuri, în condiţiile în care parte din acestea fuseseră indicate în mod concret în cuprinsul cererii de chemare în judecată, parte erau tabele centralizatoare ale facturilor deja depuse şi, totodată, erau utile, concludente şi pertinente în vederea stabilirii situaţiei fiscale existente în speţă.

1.3.3. În privinţa sentinţei nr. 2932 din 13.07.2017 recurenta a formulat mai multe critici corespunzătoare motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Hotărârea primei instanţe este nelegală, fiind pronunţată cu aplicarea greşită a art. 211 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, privind forma şi conţinutul deciziei de soluţionare a contestaţiei.

Astfel cum rezultă din dispoziţiile art. 205 şi urm. Codul de procedură fiscalălă, contestaţia este acel mijloc procedural pus de lege la dispoziţia subiectelor raportului juridic fiscal în cadrul contenciosului administrativ fiscal pentru a contesta, în condiţiile legii, acţiunile şi inacţiunile organelor fiscale care aduc atingere drepturilor şi intereselor legitime ale acestora născute în cadrul unor proceduri de administrare fiscală.

În acest sens, în mod greşit se reţine de către prima instanţă că acestei faze a contenciosului administrativ nu i-ar fi aplicabile prevederile art. 6 din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului, pe motiv că ANAF-DGSC nu îndeplineşte condiţiile unei instanţe independente şi imparţiale.

Or, prin intermediul acestui recurs graţios se asigură persoanelor interesate o primă cale de atac împotriva actelor administrativ fiscale vătămătoare, fiind în prezenţa unei veritabile proceduri prealabile, administrative ce trebuie soluţionată cu respectarea art. 6 din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului. Există o serie de argumente care atribuie acestei proceduri trăsăturile caracteristicile unei judecăţi în faţa instanţei, anume: obligativitatea motivării contestaţiei în fapt şi în drept conform art. 206 C. proc. civ. fisc, obligativitatea motivării deciziei de soluţionare a contestaţiei conform art. 211 C. proc. civ. fisc şi structura identică a deciziei de soluţionare a contestaţiei cu cea a unei hotărâri judecătoreşti.

Potrivit jurisprudenţei Curţii Europene a Drepturilor Omului, referitoare la aplicabilitatea art. 6 al Convenţiei Europene a Drepturilor Omului, termenul de "instanţă" nu trebuie interpretat în sensul că acesta vizează doar instanţele de tip clasic, integrate în sistemul judiciar al statului, ci şi alte autorităţi publice care emit decizii privitoare la drepturi şi libertăţi ale persoanelor (Cauza Sramek, hotărârea din 22 octombrie 1984).

În plus, în mod greşit prima instanţă reţine că nu există un motiv de nelegalitate al deciziei de soluţionare a contestaţiei, din perspectiva invocată, având în vedere că d-na D. ar fi fost înlocuitoarea domnului E.-Aurel şi astfel a semnat în nume propriu Decizia nr. 167/29.06.2016.

Prima instanţă îşi bazează raţionamentul pe Nota nr. x/01.03.2016, dar în cadrul acesteia nu se prevede în mod expres împuternicirea d-nei D. de a semna în nume propriu, ci se face trimitere la O.P.A.N.A.F. nr. 1338/10.06.2015. Potrivit acestui din urmă ordin, d-na D. este împuternicită să înlocuiască pe dl. G. (director general al DGSC), iar nu pe dl. E.-Aurel.

Pe cale de consecinţă, nu există o dovadă că d-na D. ar fi semnat în nume propriu decizia de soluţionare a contestaţiei. De altfel, în partea finală a deciziei, la semnatar este menţionat "Director General E.", sub această menţiune fiind o semnătură indescifrabilă, care nu a fost dovedită de organele fiscale ca aparţinând altcuiva.

Astfel, rămân valabile cele susţinute de reclamantă în sensul că Decizia de soluţionare a contestaţiei a fost semnată de dl. E.-Aurel, în calitate de Director General al Direcţiei Generale de Soluţionare a Contestaţiei (), astfel cum se menţionează în partea finală a acestei decizii.

Or, faţă de acestea, Decizia de soluţionare a contestaţiei este nelegală, întrucât aceasta trebuia semnată în nume propriu de o altă persoană decât conducătorul organului de inspecţie fiscală, care să asigure garanţiile de imparţialitate în calea de atac a contestaţiei administrative.

Prin soluţionarea contestaţiei administrative de către aceeaşi persoană care a condus activitatea de inspecţie fiscală. A. a fost privată de o analiză obiectivă şi efectivă a contestaţiei administrative şi de dreptul la un proces echitabil în sensul art. 6 din Convenţia CEDO.

Potrivit art. 211 alin. (5) Codul de procedură fiscalălă. "Decizia se semnează de către conducătorul direcţiei generale, directorul general al organului competent constituit la nivel central, conducătorul organului fiscal emitent al actului administrativ atacat sau de înlocuitorii acestora, după caz.", iar potrivit punctului 7.3 din Instrucţiunile de aplicare se arată că "în situaţia în care înlocuitorii conducătorilor direcţiilor generale ale finanţelor publice judeţene, respectiv a municipiului Bucureşti, sunt conducătorii organului de inspecţie fiscală, va fi desemnată o altă persoană din cadrul direcţiei generale respective, care să semneze decizia de soluţionare".

Astfel, în cauză fiind incident un motiv de incompatibilitate, era necesar să fie desemnată o altă persoană din cadrul ANAF-DGSC care să îşi însuşească şi să semneze decizia de soluţionare a contestaţiei, iar nu chiar persoana care a condus activitatea de inspecţie fiscală.

Contrar celor reţinute de prima instanţă, organele fiscale nu au făcut dovada că d-na D. ar fi semnat în nume propriu decizia de soluţionare a contestaţiei, sens în care ţinând cont de dispoziţiile art. 2 alin. (3) C. proc. civ. fiscală coroborate cu art. 41 şi art. 45 din C. proc. civ., Decizia de soluţionare a contestaţiei este lovită de nulitate absolută, fiind emisă cu participarea unei persoane incompatibile.

Este nelegală hotărârea şi din perspectiva soluţiei cu privire la nedeductibilitatea costurilor aferente dobânzilor şi diferenţelor de curs valutar ocazionate de derularea contractului de împrumut încheiat între reclamantă şi H., fiind pronunţată cu nerespectarea principiului disponibilităţii şi cu depăşirea atribuţiilor puterii judecătoreşti, motive de casare prevăzute la art. 488 alin. (1) pct. 4 şi 5 C. proc. civ.

Prin acţiunea formulată, s-a susţinut că deşi H. este o instituţie financiară nebancară ce poate acorda credite potrivit legii olandeze, organele de inspecţie fiscală au refuzat aplicarea beneficiului art. 23 alin. (4) din Codul fiscal împrumutului acordat de H., pe motiv că această societate ar fi trebuit să îndeplinească anumite prevederi din legea română legate de activitatea de creditare.

Acest motiv de refuz pentru deductibilitatea costurilor cu dobânzile şi diferenţele nete de curs valutar aferente împrumutului acordat de H. este clar menţionat în cadrul Raportului de inspecţie fiscală (pagina 171), unde organele de inspecţie fiscală reţin că societatea ar fi interpretat greşit Adresa nr. x/16.04.2015 emisă de Ministerul Finanţelor Publice - Direcţia Generală de Legislaţie Codul fiscal şi Reglementari vamale (Anexa nr. 14 la cererea de chemare în judecată) şi menţionează: "[...] aşa cum a fost înscris în proiectul de raport precum şi în prezentul raport, H., conform documentelor prezentate, este o instituţie financiară specială, care trebuie să îndeplinească prevederile legii române şi nu potrivit legii unui alt stat membru".

Organele fiscale reţin în cadrul Raportului de Inspecţie Fiscală că H. este o persoana juridică olandeză ce poate acorda credite potrivit legii olandeze:

"faţă de documentele prezentate de societate şi prevederile legale de mai sus rezultă următoarele: H. se califica drept Instituţie Financiară Specială (BFI) aşa cum a fost declarată de I., instituţie financiară autorizată şi supravegheată într-un alt stat membru şi care a furnizat servicii de împrumut în mod direct către A. S.R.L.", motiv de refuz reiterat prin întâmpinare.

Nu se contestă, astfel, de către organele fiscale, calitatea/capacitatea H. de a acorda credite potrivit legii (olandeze) dar, în opinia acestora, instituţia care desfăşoară activitatea de creditare trebuie să îndeplinească prevederile legii române şi nu cele ale legislaţiei sale naţionale pentru a genera la nivelul debitorului consecinţele de eligibilitate pentru scutiri/excepţii.

Prima instanţă a respins argumentele în susţinerea acestui motiv de nelegalitate reţinând că reclamanta nu a depus nicio dovadă concretă din care să rezulte că H. este persoana juridică ce acordă credite potrivit legii olandeze, nici dovezi prin care să se confirme că noţiunea de "instituţie financiară specială" utilizată în dreptul olandez este identică cu noţiunea de "instituţie financiară nebancară" utilizată de art. 23 alin. (4) din Legea nr. 571/2003 sau că acordarea de către I. a statutului de "instituţie financiară specială" conferă H. dreptul de a acorda credite potrivit legii olandeze [...]".

Or, instanţa era limitată în soluţionarea prezentei cereri de chemare în judecată să analizeze legalitatea actelor administrativ-fiscale contestate din perspectiva celor reţinute de organele fiscale în cuprinsul acestora, nefiind posibilă suplimentarea de către instanţă a argumentelor actului administrativ fiscal, substituindu-se astfel organului fiscal şi înlocuind motivarea din actele administrativ-fiscale contestate cu o motivare proprie, depăşind astfel atribuţiile puterii judecătoreşti.

Totodată, instanţa nu s-a limitat la obiectul cererii de chemare în judecată - analiza motivelor de nelegalitate invocate de reclamantă, ci a completat argumentele expuse de pârâte cu unele noi, încălcând astfel principiul disponibilităţii părţilor.

Contrar celor reţinute de prima instanţă, documentele depuse de reclamantă la dosar, analizate coroborat, confirmă fără putinţă de tăgadă că A. Europe BV poate acorda credite potrivit legii olandeze şi, prin urmare, încadrarea împrumutului acordat de această societate în prevederile art. 23 alin. (4) Codul fiscal este corectă.

Astfel, Actul Constitutiv al H. la art. 3 lit. b) şi c) care reglementează obiectul de activitate al acestei societăţi, arată că aceasta a fost constituită, între altele, pentru operaţiuni de creditare de activităţi şi companii, pentru a contracta împrumuturi şi a acorda împrumuturi.

Cu privire la acest document, în mod greşit prima instanţă a reţinut că nu ar fi de natură să confere în mod automat calitatea acestei societăţi de persoană ce poate acorda credite potrivit legii olandeze. Acest înscris trebuie analizat prin coroborare cu celelalte documente depuse de reclamantă şi care toate duc la concluzia capacităţii H. de a acorda credite potrivit legii olandeze.

În acest sens, s-a arătat că potrivit Legii de supraveghere a activităţii bancare olandeze - Secţiunea 6, Capitolul II - "Instituţiile de credit din Olanda" - nicio întreprindere sau instituţie stabilită în Olanda nu poate desfăşura activitate de creditare decât în situaţia în care a obţinut de la I. o autorizare în acest sens.

Totuşi, I. sau Ministerul de Finanţe Olandez poate admite excepţii de la această regulă pentru anumite categorii de întreprinderi sau instituţii, dacă acest lucru este justificat de natura activităţii acestor întreprinderi sau instituţii şi dacă acest lucru nu este contrar obiectivelor pe care aceasta lege urmăreşte să le apere.

Potrivit aceleiaşi Legi de supraveghere a activităţii bancare olandeze - Secţiunea 2, Capitolul II - (A se vedea Anexa 10 la acţiune) anumite categorii de întreprinderi sau instituţii sunt exceptate de la regula autorizării, dacă activitatea lor constă în primirea de fonduri rambursabile la cerere sau în baza unei notificări, de la societăţi profesionale de creditare sau de la un cerc restrâns de companii, şi sunt folosite pentru acordarea de credite sau efectuarea unor investiţii în interes propriu.

Cu privire la incidenţa acestei exceptări, prima instanţă nu analizează până la capăt argumentele formulate de reclamantă, reţinând în mod greşit că notificarea transmisă I. şi răspunsul de confirmare nu ar fi suficiente pentru a dovedi calitatea de societate ce poate acorda credite potrivit legii olandeze.

Or, pentru astfel de întreprinderi sau instituţii exceptate de la autorizare (anume, acelea a căror activitate constă în primirea de fonduri rambursabile la cerere sau în baza unei notificări, de la societăţi profesionale de creditare sau de la un cerc restrâns de companii, şi sunt folosite pentru acordarea de credite sau efectuarea unor investiţii în interes propriu). Secţiunea 4 a aceluiaşi act normativ prevede numai obligaţia de a notifica I. anumite informaţii de natură societară (denumire, sediu, număr de înregistrare la registrul comerţului, organele de conducere), indicând excepţia care li se aplică.

H. a îndeplinit aceasta cerinţă, astfel cum rezultă din confirmarea emisă de către I. la data de 31 august 2006, care atesta primirea notificării (A se vedea Anexa 11 la acţiune) şi în care nu se indică necesitatea unei autorizări suplimentare.

Societatea H. a operat în limitele excepţiei descrise mai sus şi notificate I., fondurile pentru împrumutul acordat Societăţii fiind obţinute de către H. de la Banca "J.", în baza unui contract de împrumut încheiat în anul 2006 şi de la K.., în baza unui contract de împrumut încheiat cu acesta în anul 2009.

Astfel, H. a atras fonduri de la o societate profesională de creditare (Banca "J.") şi de la o altă societate provenind dintr-un cerc restrâns (societatea afiliată K..) şi le-a utilizat pentru a acorda Societăţii linia de credit, respectând, astfel, în mod riguros, cerinţele legale privind sursa şi destinaţia fondurilor utilizate pentru creditare.

Prima instanţă nu a analizat cele de mai sus care atestă fără dubiu încadrarea H. între întreprinderile sau instituţii exceptate de la autorizare, anume, acelea a căror activitate constă în primirea de fonduri rambursabile la cerere sau în baza unei notificări, de la societăţi profesionale de creditare sau de la un cerc restrâns de companii, şi sunt folosite pentru acordarea de credite sau efectuarea unor investiţii în interes propriu.

Soluţia Fiscală Individuală emisă de autorităţile olandeze în anul 2008 către H. cu privire la marja de dobândă care ar trebui reţinută la nivelul său, confirmă interpretarea reclamantei şi faptul că potrivit Legii care guvernează Statutul social al H. aceasta are posibilitatea de a acorda împrumuturi.

Astfel, în acest document se confirmă de către autorităţile fiscale olandeze capacitatea H. de a acorda credite potrivit legii olandeze.

În mod greşit prima instanţă a înlăturat acest document de la analiză reţinând nerelevanţa acestuia cu motivarea că nu ar fi de competenţa autorităţilor fiscale din Olanda să constate astfel de chestiuni, instanţa română nefiind în măsură să cenzureze sau să ignore acte oficiale provenind de la autorităţi publice din alte state şi în care acele autorităţi analizează capacitatea persoanei juridice (de pe teritoriul cărora acestea funcţionează). Pe cale de consecinţă, instanţa română nu poate contesta capacitatea autorităţii fiscale olandeze să se pronunţe cu privire la contribuabili aflaţi pe teritoriul Olandei (cum este cazul H.).

Totodată, urmare a notificării transmise de către H. I. a emis Adresa nr. x din 31.08.2006 prin care confirmă depunerea de către societatea olandeză H. a formularului de notificare, în conformitate cu prevederile Secţiunii 4 a actului normativ de reglementare a excepţiilor de la Legea supravegherii activităţii bancare şi nu indică necesitatea obţinerii vreunui aviz sau parcurgerea vreunei alte formalităţi în vederea derulării activităţii notificate.

Contrar celor reţinute de prima instanţă, simpla notificare către I. era suficientă, nefiind necesară o confirmare oficială cu privire la intervenirea exceptării.

Suplimentar, în 9 februarie 2015, I. prin Adresa nr. x a răspuns solicitărilor H. confirmând faptul că "Societatea H.. se califică drept Instituţie Financiară Specială (BFI) şi este înregistrată cu această calitate sub numărul w începând cu data de 1 ianuarie 2005."

Raportat la acest document emis de I., considerentele primei instanţe sunt greşite, instanţa considerând nerelevant acest document pe motiv că art. 23 alin. (4) Codul fiscal se referă la instituţii financiare nebancare şi că nu ar exista o echivalenţă între Instituţia Financiară Specială din Olanda şi Instituţia Financiară Nebancară din România.

Instanţa scapă din vedere că art. 23 alin. (4) Codul fiscal se aplică şi categoriei de "persoană juridică care acordă credite potrivit legii", iar nu numai categoriei "Instituţie financiară nebancară".

Mai mult, în acelaşi sens este şi opinia emisă de casa de avocatură olandeză M. cu privire la capacitatea societăţii H. de a acorda împrumuturi potrivit legii olandeze, opinie prin care se confirmă fără rezerve faptul că societatea H. este o entitate care poate acorda credite potrivit legii olandeze.

Contrar celor reţinute de prima instanţă, se consideră că această opinie emisă de avocaţii din Olanda devine obligatorie pentru instanţa din România, care trebuie să ţină cont la soluţionarea cauzei de opiniile de specialitate privind interpretarea si aplicarea dreptului străin, în ce priveşte capacitatea acestei societăţi de a acorda credite potrivit legii olandeze, emise de specialişti în domeniu (casa de avocatură din Olanda) sau I..

Potrivit organelor fiscale, H. (persoană juridică ce poate acorda credite potrivit legii olandeze, calitate acceptată de organele fiscale) nu s-ar încadra în vreuna dintre entităţile la care face referire art. 23 alin. (4) din Codul fiscal, anume: instituţie de credit română sau străină, instituţie financiară nebancară sau persoană juridică care acordă credite potrivit legii române (în opinia organelor fiscale), iar furnizarea de servicii în mod direct de către o instituţie financiară autorizată şi supravegheată într-un alt stat membru ar putea fi realizată doar pe baza notificării transmise Băncii Naţionale a României de către autoritatea competentă din statul membru de origine.

Prima instanţă stabileşte în mod clar că în măsura în care se demonstrează încadrarea H. în vreuna dintre cele două calităţi (persoană juridică ce acordă credite potrivit legii olandeze/instituţie financiară nebancară potrivit legii olandeze) atunci devin incidente prevederile art. 23 alin. (4) Codul fiscal.

Pe cale de consecinţă, prima instanţă confirmă (contrar celor reţinute de organele fiscale) că (i) în categoria de "persoane juridice care acorda credite potrivit legii" regăsită la art. 23 alin. (4) intră şi persoanele juridice care acordă credite potrivit legii olandeze (iar nu numai potrivit legii române) şi că (ii) pentru a deveni aplicabile prevederile art. 23 alin. (4) Codul fiscal nu este necesar ca H. să îndeplinească anumite prevederi din legea română legate de activitatea de creditare.

Este nelegală în opinia recurentei şi soluţia primei instanţe cu privire la motivul de nelegalitate privind majorarea artificială a accesoriilor aferente sumelor impuse, care a apreciat că au fost determinate în mod corect de organele fiscale având în vedere că declaraţiile rectificative au fost depuse ulterior datei de 31.08.2015, anume la 09.12.2015.

Declaraţiile rectificative privind calculul impozitului pe profit pentru anii 2012, 2013 şi 2014 au fost depuse în termen şi, pe cale de consecinţă, acestea trebuie luate în calcul la stabilirea impozitului de plată/accesoriilor aferente neexistând vreun argument care să susţină cele reţinute de prima instanţă.

În Anexa 18 la Raportul de Inspecţie Fiscală au fost stabilite sumele reprezentând impozitul pe profit suplimentar datorat de reclamantă, precum şi majorările/penalităţile de întârziere aferente. Tot aici se stabileşte pierderea fiscală pe care începând cu anul 2012, reclamanta având dreptul să o deducă în conformitate cu prevederile legale referitoare la perioada în care aceasta poate fi utilizată (5 ani, respectiv 7 ani).

Reclamanta de bună credinţă a depus declaraţii rectificative privind calculul impozitului pe profit pentru anii 2012, 2013 şi 2014, aflându-se într-o suprasolvire reprezentând impozitul pe profit în cuantum de 11.700.123 RON.

Or, în conformitate cu prevederile Deciziei nr. 3/2008 a Comisiei de proceduri fiscale:

"în situaţia în care contribuabilul, cu bună-credinţă, efectuează o plată mai mare decât cuantumul creanţei fiscale înscrise eronat într-o declaraţie fiscală care a fost corectată ulterior de către contribuabil sau au fost stabilite de către organul fiscal diferenţe datorate în plus faţă de creanţa fiscală iniţială, în condiţiile legii, data stingerii, în limita sumei plătite suplimentar, este data plăţii astfel cum aceasta este definită de lege, dacă suma plătită suplimentar nu a fost stinsă până la data corectării de către contribuabil sau până la data stabilirii de către organul fiscal a diferenţei datorate în plus".

Se consideră că momentul până la care organele de control ar fi trebuit să calculeze accesoriile aferente impozitului pe profit stabilit suplimentar de inspecţia fiscală sunt cele corespunzătoare plăţilor trimestriale efectuate în cursul anului 2014, în limita suprasolvirilor existente până la acel moment conform declaraţiilor rectificative (menţionăm că în cadrul inspecţiei fiscale, sumele accesorii au fost calculate pana la data de 31.08.2015) şi doar pentru sumele neacoperite de suprasolvire ar trebui să se calculeze accesoriile până la data de 31.08.2015.

Se mai pretinde că este nelegală şi soluţia primei instanţe cu privire la nedeductibilitatea costurilor aferente Contractului de prestări servicii încheiat între reclamantă şi B., fiind pronunţată cu aplicarea greşită a art. 21 alin. (1) şi alin. (4) lit. m) Codul fiscal şi pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice la Codul fiscal - motiv de casare prevăzut la art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Aspectele reţinute de instanţă nu ţin cont de realitatea faptică şi se bazează pe aplicarea greşită a legislaţiei fiscale, adăugând condiţii noi celor prevăzute în mod limitativ în actele normative în vigoare, având în vedere că excepţiile de la deductibilitate, ca orice excepţii, trebuie să fie clare şi de strictă interpretare.

Potrivit art. 21 alin. (1) si alin. (4) lit. m) din Codul fiscal şi pct. 48 din Normele Metodologice de aplicare a Codul fiscal, cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii sunt deductibile daca sunt îndeplinite cumulativ următoarele condiţii:

i) serviciile sunt efectiv prestate (justificarea prestării efective a serviciilor se efectuează prin: situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piaţă sau orice alte materiale corespunzătoare), ii) serviciile sunt executate în baza unui contract încheiat între părţi sau în baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege, iii) serviciile sunt prestate în favoarea Societăţii/sunt necesare Societăţii.

Documentele prezentate organelor de control şi instanţei de judecată (contractul de prestări servicii, descrierea activităţii prestate, extrase din corespondenţă persoanelor care au prestat serviciile exemplificând astfel activitatea de zi cu zi) dovedesc necesitatea şi realitatea serviciilor de care a beneficiat Societatea, fiind astfel fără îndoială îndeplinite prevederile legale cu privire la deductibilitatea costului cu serviciile achiziţionate de reclamantă de la B..

În acest sens, în mod greşit prima instanţă nu a luat în considerare la soluţionarea cauzei extrasele din corespondenţa persoanelor detaşate de B. (depuse anexat Notelor de şedinţă de la termenul din 22.06.2017) care au prestat serviciile, care dovedesc activitatea de zi cu zi a acestora şi realitatea prestării serviciilor.

De asemenea, Contractul de prestări servicii dintre Societate şi B. menţionează facturarea către reclamantă a costurilor directe (salarii, bonusuri) şi cele indirecte (masa, parcare, bilete de avion) suportate de B. în vederea îndeplinirii obligaţiei contractuale, plus o marja de 5%.

Este firesc, în consecinţă, ca în facturile prezentate echipei de control să se regăsească menţiuni cu privire la sumele facturate de B.: salarii, bonusuri, masă, bilete de avion.

Prin urmare, în raport cu prevederile legale mai sus enunţate cu privire la deductibilitatea costurilor prestărilor de servicii şi raportat la documentele prezentate organelor de control, cheltuielile efectuate de reclamantă în baza acestui contract încheiat cu furnizorul B. sunt fără îndoială deductibile fiscal.

De asemenea, trebuie luat în calcul că serviciile respective au avut ca rezultat creşterea activităţii economice a reclamantei, ceea ce a condus la obţinerea de venituri impozabile.

Pe cale de consecinţă, se apreciază că sunt îndeplinite toate condiţiile cerute de legislaţia fiscală pentru deducerea costului achiziţiei serviciilor în discuţie, iar soluţia primei instanţe de a confirma actele administrativ-fiscale este în mod evident viciată sub aspectul legalităţii.

Este nelegală în opinia recurentei şi soluţia primei instanţe cu privire la nedeductibilitatea costurilor aferente achiziţiei de cereale de la societăţile N. S.R.L., O. S.R.L. Arad, P. S.R.L., Q. S.R.L., R. S.R.L., S. S.R.L., T. S.R.L. şi U. S.R.L., fiind pronunţată cu aplicarea greşită a art. 21 şi art. 155 Codul fiscal - motiv de casare prevăzut la art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Conform art. 21 din Codul fiscal pentru ca o cheltuială să fie deductibilă la calculul impozitului pe profit trebuie să fie efectuată pentru realizarea de venituri taxabile.

Este evident (de altfel necontestat de inspecţia fiscală şi neinfirmat de prima instanţă) că, în cauză, cerealele au fost achiziţionate pentru hrana porcinelor, ceea ce este aferent obiectului principal de activitate al reclamantei (producerea în sistem integrat a suinelor, în scopul valorificării lor ulterioare).

De asemenea, cerealele respective au fost achiziţionate în baza contractelor comerciale şi a facturilor aferente încheiate între reclamantă şi societăţile furnizoare, documente ce conţin provenienţa bunurilor/sursa aprovizionării acestor bunuri, numele furnizorului, cantităţile vândute, locul de încărcare a cerealelor, mijloacele de transport folosite în procesul livrării de cereale, dovada achitării acestora.

Sunt eronate cele reţinute referitor la neindicarea în cuprinsul facturilor a avizele de însoţire a mărfii aferente acestora, prima instanţă neindicând un temei legal în baza căruia să fie obligatorie referirea în cuprinsul facturilor la avizele de însoţire a mărfii.

Toate facturile prezentate de A. conţin informaţiile relevante prevăzute la art. 155 Codul fiscal. De altfel, textele de lege din materia deductibilităţii cheltuielilor la calculul impozitului pe profit nu fac niciun fel de menţiuni privitoare la avizele de însoţire a mărfii, numărul de înmatriculare al maşinilor de transport sau alte prevederi similare. Nici art. 155 alin. (5) lit. n) din Codul fiscal nu poate fi considerat un temei pentru o astfel de obligaţie, acesta text legal nefăcând referire la avize de însoţire a mărfii.

De asemenea, în mod greşit prima instanţă reţine ca motiv de respingere a acţiunii lipsa facturilor de transport. Cu privire la acestea, se arată că obligaţia de transport şi livrare a cerealelor la locul convenit contractual s-a găsit în sarcina furnizorului.

Cu alte cuvinte, în sarcina reclamantei nu a existat această obligaţie şi prin urmare lipsa facturilor şi a documentelor de transport din evidenţele contabile ale A. este pe deplin justificată. Faptul că acestea nu există nu constituie un argument în favoarea susţinerii nedeductibilităţii costului cerealelor achiziţionate.

În plus, în mod greşit prima instanţă reţine că facturile emise de R. S.R.L. nu pot avea calitatea de document justificativ pe motiv că s-ar fi stabilit că au fost efectuate fapte prevăzute la art. 9 alin. (1) şi (3) din Legea nr. 241/2005.

În scopul determinării deductibilităţii fiscale a unor cheltuieli, alte aspecte sunt relevante, respectiv utilizarea bunurilor achiziţionate în scopul obţinerii de venituri impozabile, aşa cum prevede art. 21 din Codul fiscal, iar nu aspecte de natură disciplinară a furnizorilor de cereale (implicarea acestora în fapte de natură penală, acte de indisciplină fiscală - nefuncţionare la domiciliul fiscal declarat).

Regimul fiscal al unor cheltuieli nu poate varia decât în raport de conduita proprie a contribuabilului în cauză (în speţă, dacă a utilizat sau nu bunurile achiziţionate pentru obţinerea de venituri impozabile) şi nu de aspectele în afara controlului său.

Contribuabilul nu poate fi sancţionat pentru faptele unei alte persoane, despre care nu are cunoştinţă, nu le poate evalua sau influenţa şi care pot fi verificate exclusiv printr-un control efectuat asupra acelei persoane şi, cenzurate în final de instanţă.

Mai mult, prima instanţă a omis în mod greşit să ia în considerare la soluţionarea cauzei cele reţinute cu putere de lucru judecat prin Decizia nr. 4861/19.10.2015 a Curţii de Apel Bucureşti şi prin sentinţa nr. 6317/09.10.2014 a Tribunalului Bucureşti, pronunţate în dosarul nr. x/2014, în care s-a reţinut cu privire la achiziţia de cereale efectuată de reclamantă de la 4 din cei 8 furnizori (societatea N. S.R.L., societatea O. S.R.L. Arad, societatea P. S.R.L. şi societatea Lou Invest S.R.L.) că achiziţiile efectuate sunt în scopul desfăşurării activităţii, adică în scopul obţinerii de venituri impozabile, aşa cum se menţionează în cuprinsul art. 21 Codul fiscal

Ţinând cont că şi deductibilitatea costului aferent achiziţionării cerealelor de la ceilalţi 4 furnizori a fost refuzată tocmai pentru neîndeplinirea aceloraşi condiţii de formă ale documentelor de achiziţie pe care Curtea de Apel Bucureşti, în dosarul nr. x/2014, le-a considerat irelevante în determinarea tratamentului fiscal, se consideră că jurisprudenţa menţionată se impune şi cu privire la aceştia.

Se mai susţine şi nelegalitatea soluţiei primei instanţe cu privire la nerecunoaşterea caracterului deductibil al TVA aferentă achiziţiilor de cereale de la furnizorii societatea R. S.R.L., societatea S. S.R.L., societatea T. S.R.L., şi societatea U. S.R.L. fiind urmare a aplicării greşite a art. 145, 146 şi 155 Codul fiscal.

Potrivit prevederilor legii române, un contribuabil are drept de deducere a TVA aferentă achiziţiilor realizate ori de câte ori sunt îndeplinite, în mod cumulativ, două condiţii respectiv bunurile care i-au fost livrate şi/sau serviciile care i-au fost prestate şi pentru a căror contravaloare solicită rambursarea TVA să fie achiziţionate în scopul operaţiunilor taxabile ale contribuabilului (art. 145 alin. (2) din Codul fiscal), condiţie de fond şi pentru respectivele operaţiuni contribuabilul deţine o factură fiscală, care să cuprindă elementele prevăzute de art. 155 Codul fiscal, condiţie de formă.

Cerealele achiziţionate au fost folosite ca hrană pentru efectivele de porcine crescute de reclamantă, ele constituind, deci, materii prime esenţiale pentru derularea în bune condiţii a activităţii sale economice (producerea în sistem integrat a suinelor, în scopul valorificării lor ulterioare) şi a obţinerii veniturilor impozabile ale acesteia.

Inspectorii fiscali nu au pus la îndoială faptul că cerealele achiziţionate au fost utilizate în scopul operaţiunilor taxabile ale reclamantei, ceea ce înseamnă că nu contestă nici îndeplinirea condiţiei de fond impuse de Codul fiscal pentru deducerea TVA aferentă achiziţiilor de cereale.

Prin urmare, reclamanta şi-a exercitat dreptul de deducere pentru TVA aferentă achiziţiilor de cereale în strictă şi indubitabilă conformitate cu condiţiile menţionate la art. 145 alin. (2) din Codul fiscal, având în vedere că toate achiziţiile de cereale au fost folosite în scopul derulării de operaţiuni taxabile din punct de vedere al TVA, mai exact pentru a hrăni efectivele de suine, cu scopul de a le creşte, a le aduce la maturitate şi a le putea livra către clienţii săi, obţinându-se astfel venituri impozabile, respectiv derulându-se operaţiuni taxabile din punct de vedere TVA.

În privinţa condiţiilor de formă art. 155 alin. (5) din Codul fiscal se observă că în Codul fiscal nu se face vreo referire specifică cu privire la avizele de expediţie, obligativitatea menţionării acestora pe factură şi nici vreo trimitere la alte documente necesare pentru exercitarea dreptului de deducere, în afară de factură.

Mai mult, din analiza facturilor aferente operaţiunilor desfăşurate cu cele patru societăţi, rezultă că acestea conţin, fără putinţă de tăgadă, elementele obligatorii menţionate în art. 155 alin. (5) din Codul fiscal, aspect evidenţiat şi tabele centralizatoare ale facturilor aferente achiziţiilor respective, în care, pentru fiecare factură în parte, s-a evidenţiat care sunt elementele pe care acestea le conţin, prin raportare la norma anterior identificată.

Referitor la aspectele reţinute de instanţă cu privire la lipsa documentelor de transport/a foilor de parcurs se susţine că sarcina transportului nu s-a găsit în responsabilitatea reclamantei (aspect menţionat şi în Raportul de inspecţie fiscală), sens în care nu se pot pune în sarcina reclamantei responsabilităţi cu privire la tranzacţii ce nu puteau fi controlate de aceasta şi, cu atât mai mult, nu pot fi stabilite consecinţe fiscale precum nerecunoaşterea dreptului de deducere.

Pe cale de consecinţă, nerecunoaşterea dreptului de deducere a TVA aferentă achiziţiilor de cereale pe motive de formă este eronată, reclamanta deţinând la data controlului facturile de achiziţie a cerealelor, condiţie suficientă din punctul de vedere al formei pentru deducerea TVA.

Pe de altă parte, dreptul de deducere a TVA aferentă achiziţiilor de cereale a fost anterior constatat cu putere de lucru judecat.

Astfel, prin considerentele sentinţei nr. 6317/09.10.2014 pronunţate de Tribunalul Bucureşti în dosarul nr. x/2014, confirmată de Curtea de Apel Bucureşti, s-a reţinut că din facturile de achiziţie de cereale reiese cu evidenţă faptul că A. a achiziţionat produse necesare desfăşurării obiectului de activitate, că facturile conţin elementele obligatorii prevăzute de normele legale, iar faptul că anumite elemente (neprevăzute de altfel de Codul fiscal) lipsesc nu atrage culpa reclamantei şi, implicit, respingerea cererii sale de deductibilitate a TVA.

Menţiunile impuse prin actele administrative contestate (lipsa din facturi a datei şi a numărului avizelor de însoţire a mărfii, lipsa din avizele de însoţire a mărfii a datelor complete ale cumpărătorului, a orei de livrare, a rutei parcurse şi a locului de încărcare-descărcare, lipsa facturilor de transport şi a foilor de parcurs) nu se regăsesc printre condiţiile enumerate la art. 145 şi art. 155 din Codul fiscal, excedând prevederilor legale obligaţiile impuse de autoritatea fiscală reclamantei de a verifica şi de a se asigura că documentele întocmite de vânzător sunt conforme dispoziţiilor legale, atâta timp cât facturile prezentate ca documente justificative îndeplineau condiţiile legale.

Soluţia primei instanţe privind nedeductibilitatea TVA pentru lipsa unor condiţii de formă, neprevăzute de lege, este contrară principiului neutralităţii TVA, consacrat de legislaţia comunitară şi jurisprudenţa CJUE.

Acest principiu a fost consacrat şi nuanţat în jurisprudenţa europeană, care în interpretarea reglementărilor comunitare, a statuat în cauzele conexate C 110/98, C 147/98 Gabalfrisa şi ceilalţi [2000] pct. 52 si Ordinul din 3 martie 2004 în cauza C 395/02 Transport Service [2004], pct. 29), CEJ considera ca "masurile necesare pentru colectarea taxei si pentru prevenirea evaziunii fiscale, pe care le pot adopta statele membre in temeiul articolului 22 alin. (8) din A şasea directiva, nu trebuie sa depăşească ceea ce este necesar pentru atingerea unor astfel de obiective. Aceste masuri nu pot, prin urmare, să fie folosite în asa fel încât să pună în discuţie neutralitatea TVA-ului, care constituie un principiu fundamental al sistemului comun al TVA-ului instituit de legislaţia comunitară în materie."

De asemenea, CJUE a statuat că "dreptul de deducere prevăzut la articolul 167 şi următoarele din Directiva TVA face parte integrantă din mecanismul TVA şi, în principiu, nu poate fi limitat" (a se vedea Hotărârea din 21 martie 2000, Gabalfrisa şi alţii, C 110/98-C 147/98, Rec, p. I 1577, punctul 43, Hotărârea din 15 decembrie 2005, V., C 63/04, Rec, p. I 11087, punctul 50, Hotărârea din 6 iulie 2006, Kittel şi Recolta Recycling, C 439/04 şi C 440/04, Rec, p. I 6161, punctul 47, precum şi Hotărârea din 21 iunie 2012 Mahagăben şi David, C 8o/n şi C142/11, punctul 38).

Aşadar, potrivit jurisprudenţei constante a CJUE, dreptul persoanelor impozabile de a deduce din TVA pe care o datorează, TVA datorată sau achitată pentru bunurile achiziţionate şi serviciile primite anterior de acestea constituie un principiu fundamental al sistemului comun al TVA instituit prin legislaţia Uniunii Europene (Hotărârea din 10 iulie 2008, Sosnowska, C25/07), principiul este recunoscut inclusiv în jurisprudenţa instanţei supreme naţionale.

Se apreciază a fi nelegală şi soluţia primei instanţe privind impozitul pe veniturile persoanelor juridice nerezidente impus suplimentar în cuantum de 23.694 RON şi accesoriile aferente în cuantum de 41.578 RON, fiind pronunţată cu aplicarea greşită a art. 94 Codul de procedură fiscală şi a Deciziei nr. 3/2008 a Comisiei de proceduri fiscale.

În conformitate cu prevederile art. 94 Codul de procedură fiscală, este obligaţia inspecţiei fiscale nu numai să stabilească cu corectitudine starea de fapt fiscală, dar şi să precizeze modul de restituire sau compensare a sumelor plătite fără existenţa titlului de creanţă fiscală.

Contrar celor reţinute de prima instanţă, în mod eronat organele de control nu au dispus asupra modului de compensare a sumelor achitate în plus de reclamantă cu cele stabilite suplimentar prin Decizia de Impunere.

Din moment ce în Anexa 30 la Raportul de Inspecţie Fiscală se detaliază asupra sumelor plătite fără existenţa titlului de creanţă, reclamanta aflându-se cu privire la aceste sume într-o situaţie de suprasolvire, organele fiscale erau obligate să compenseze sumele stabilite suplimentar (anume suma de 23.694 RON cu titlu de impozit şi accesoriile aferente în cuantum de 41.578 RON) cu sumele plătite fără existenţa titlului de creanţă.

Prevederile Deciziei nr. 3/2008 a Comisiei de proceduri fiscale sunt aplicabile întocmai cauzei de faţă având în vedere că au fost stabilite de către organul fiscal diferenţe datorate în plus faţă de creanţa fiscală iniţială, iar sumele plătite fără existenţa titlului de creanţă nu au fost stinse până la data inspecţiei fiscale, ceea ce determină ca acel debit suplimentar stabilit de către organele de inspecţie fiscală ar fi trebuit să fie considerat stins la data plăţii sumelor efectuate fără titlu de creanţă.

Debitul stabilit suplimentar de echipa de inspecţie fiscală nu mai trebuie achitat de către reclamantă, el urmând a se stinge din sumele achitate suplimentar fără existenţa vreunei obligaţii în acest sens, aflate în suprasolvire. Nici sumele accesorii nu mai sunt datorate, debitul suplimentar nemaifiind datorat.

Este nelegală, în opinia reclamantei, şi soluţia primei instanţe privind nulitatea actelor administrativ fiscale pentru depăşirea duratei inspecţiei fiscale, fiind pronunţată cu aplicarea greşită a art. 104 Codul de procedură fiscală

Art. 104 Codul de procedură fiscală stabileşte că în cazul marilor contribuabili sau al celor care au sedii secundare, durata inspecţiei nu poate fi mai mare de 6 luni.

Prin acest text de lege se ocroteşte un interes public general, constând în limitarea abuzului din partea administraţiei fiscale în cadrul efectuării inspecţiei fiscale, instituind-se un termen limită pentru finalizarea inspecţiei fiscale, în considerarea principiului minimei afectări a activităţii economice a contribuabilului, consacrat de art. 105 alin. (2) Codul de procedură fiscală

Contrar celor reţinute de instanţă, legea instituie astfel un veritabil termen de decădere, a cărui nerespectare opreşte organul fiscal să mai continue inspecţia fiscală, sub sancţiunea nulităţii actelor administrativ fiscale emise ulterior (art. 185 alin. (1) C. proc. civ.).

În speţă, inspecţia fiscală a durat 25 de luni, de la data de 26.09.2013 până la data de 19.10.2015, iar Raportul de inspecţie fiscală şi Decizia de impunere au fost emise la 30.10.2015, la mai bine de un an şi jumătate după împlinirea termenului de 6 luni.

Nelegalitatea actelor emise cu depăşirea duratei inspecţiei fiscale a fost reţinută întocmai celor menţionate mai sus şi in jurisprudenţa instanţelor naţionale. Astfel, s-a reţinut în jurisprudenţa naţională că "prin depăşirea termenului maxim de 6 luni, inspectorii fiscali au fost decăzuţi din dreptul de a continua si finaliza inspecţia începută la data de 14.03.2012, astfel încât raportul de inspecţie fiscala nr. (...) este lovit de nulitate, ca urmare a intervenirii decăderii. Aceeaşi sancţiune a nulităţii se răsfrânge, în egală măsura, şi asupra dispoziţiei privind masurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. (...) şi deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plata stabilite de inspecţia fiscală nr. (...), acte administrativ fiscale ce au fost emise în baza unui raport de inspecţie fiscala nul".

Conduita ANAF a vătămat grav interesele reclamantei întrucât, pe de o parte, în mod nelegal au fost emise actele administrativ fiscale după împlinirea termenului de 6 luni, iar, pe de altă parte, în mod nelegal au fost calculate penalităţile de întârziere şi dobânzile pentru perioada cu care inspecţia fiscală a depăşit termenul de 6 luni.

1.4. Apărările formulate în cauză

Prin întâmpinare intimatele Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală au solicitat în principal respingerea recursului reclamantei ca tardiv formulat, iar în subsidiar ca nefondat arătând, în esenţă, prin reluarea apărărilor făcute în faţa instanţei de fond, că actele administrativ fiscale contestate au fost emise cu respectarea dispoziţiilor legale incidente, astfel că hotărârea instanţei de fond este dată cu interpretarea şi aplicarea corectă a normelor de drept material.

1.5. Recursul incident.

Alăturat întâmpinării intimata Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a formulat recurs incident prin care a solicitat casarea în parte a hotărârii atacate şi rejudecând în aceste limite să se dispună respingerea ca inadmisibile a capetele de cerere 4 şi 5 prin care s-a solicitat restituirea sumelor achitate in baza actelor administrativ-fiscale.

Norma de drept material incidenţă în speţă a cărei aplicare a fost greşit interpretată de instanţa de fond este art. 168 din Legea 207/2015 privind Codul de procedura fiscală, cu modificările şi completările ulterioare.

Pentru a putea solicita restituirea sumelor menţionate mai sus, ar trebui ca Decizia de impunere nr. x/30.10.2015 si Decizia de accesorii nr. 6489/EV1/31.12.2015, să fie anulate ca urmare a pronunţării unei hotărâri judecătoreşti definitive, or nu este aplicabilă această situaţie.

Mai mult, conform art. 168 Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, coroborate cu dispoziţiile prevăzute de O.M.F.P. nr. 1899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire şi de rambursare a sumelor de la buget, precum şi de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depăşirea termenului legal, legiuitorul a reglementat o procedură specială.

Astfel, în baza acestei proceduri, organul fiscal competent al unui contribuabil poate restitui şi rambursa sume de la bugetul general consolidat al statului în baza unei hotărâri judecătoreşti definitive pronunţate de organele judiciare şi a documentaţiei complete depuse de către contribuabili conform dispoziţiilor O.M.F.P. nr. 1899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire şi de rambursare a sumelor de la buget, precum şi de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depăşirea termenului legal.

În consecinţă, având în vedere reglementarea expresă a Codului de procedură fiscală, cât şi prevederile OMFP nr. 1899/2004, rezultă cu claritate că soluţia ce poate fi dispusă de instanţa de judecată este aceea de a stabili dacă sumele stabilite prin actele administrative fiscale sunt sau nu datorate de către contribuabili.

În caz contrar, organele fiscale vor fi ţinute de hotărârea instanţei de judecată prin care se dispune restituirea, fiind lipstiţi, în acest fel, de posibilitatea compensării sumelor, iar întreaga procedură reglementată de art. 168 din Legea nr. 207/2015 şi OMFP nr. 1899/2004 ar rămâne fără finalitate în această situaţie.

Textele legale invocate anterior reglementează o procedură administrativă specială, restituirea putând fi dispusă ca urmare a cererii formulată de către reclamantă la organul fiscal în raza căreia îşi are sediul, în condiţiile în care prin hotărâri judecătoreşti sau prin hotărârea organelor administrative s-a constatat faptul că sumele stabilite în sarcina societăţii nu sunt datorate.

În atare condiţii, reclamanta poate solicita instanţei de judecată cel mult exonerarea acesteia de la plata acestor sume sau constatarea faptului că sumele nu sunt datorate bugetului de stat ca o consecinţă a anulării de către instanţă a actelor administrative atacate.

Potrivit textelor de lege invocate, cererea de restituire a unor sume de la bugetul statului se adresează organului fiscal, iar nu instanţei de judecată. în plus, pentru formularea unei asemenea cereri este necesară existenţa unei hotărâri definitive prin care să se fi anulat titlul de creanţă.

Naşterea dreptului reclamantei de a formula o asemenea cerere se află sub condiţia suspensivă a anulării definitive a deciziei de impunere. Prin urmare, legiuitorul a prevăzut o nouă condiţie pentru restituirea sumelor achitate şi nedatorate, respectiv ca prealabil restituirii să se verifice condiţiile pentru efectuarea compensării şi doar în ipoteza în care nu poate fi realizată compensarea să se efectueze restituirea.

Susţinerile reclamantei cu privire la aplicarea principiului restitutio in integrum nu pot fi avute în vedere de către instanţa de contencios administrativ, dat fiind faptul că principiul restitutio in integrum se aplică litigiilor de drept privat. În materia procedurii fiscale legiuitorul a prevăzut o procedură specială de restituire care poate fi iniţiată numai în cazul desfiinţării definitive a titlului de creanţe.

În aceste condiţii, formularea unei cereri de restituire direct la instanţa de judecata este inadmisibilă întrucat legea speciala, respectiv Legea nr. 207/2015, stabileşte o procedura derogatorie de la normele de drept comun pentru restituirea sumelor de la bugetul de stat.

II. Considerentele şi soluţia Înaltei Curţi asupra recursului

2.1. Examinând legalitatea sentinţei recurate prin prisma criticilor formulate, a apărărilor din întâmpinare şi dispoziţiilor legale incidente, Înalta Curte constată că recursul reclamantei exercitat împotriva sentinţei nr. 2932 din 13 iulie 2017 a Curţii de Apel Bucureşti este fondat, în limitele şi pentru considerentele ce vor fi arătate în continuare, urmând a constata că celelalte critici formulate de părţi sunt neîntemeiate.

2.1.1. Recursul reclamantei împotriva încheierii de şedinţă din 25.05.2017 este nefondat.

Reclamanta a solicitat instanţei de fond încuviinţarea probei cu expertiză în legătură cu deductibilitatea la calculul impozitului pe profit a costurilor reprezentând preţul serviciilor prestate de societatea B. în favoarea A., legalitatea încadrării de către organele fiscale drept cheltuieli nedeductibile fiscal a costurilor cu achiziţia de cereale de la diverşi furnizori, cereale ce constituiau hrană pentru efectivul de porcine al reclamantei şi cu legalitatea refuzului organelor fiscale cu privire la deductibilitatea TVA aferentă unor achiziţii de cereale.

Mijlocul de probă cu expertiza tehnică în materie de fiscalitate, era admisibilă conform art. 330 C. proc. civ. dacă obiectul acesteia, aşa cum rezulta din obiectivele propuse de reclamantă, se circumscria împrejurărilor de fapt asupra cărora expertului i se cere să-şi exprime părerea, să dea lămuriri sau să le constate ca specialist, împrejurări care au legătură cu obiectul pricinii şi ajută la soluţionarea cauzei.

Aspectele solicitate de reclamantă a fi lămurite de expert se refereau la verificarea deductibilităţii unor cheltuieli de la calculul impozitului pe profit, legalitatea încadrării de către organele fiscale drept cheltuieli nedeductibile fiscal sau legalitatea refuzului organelor fiscale de a recunoaşte dreptul de deducere al reclamantei TVA aferentă unor achiziţii, aspecte care nu se circumscriu obiectului unei expertize tehnice de specialitate.

Obiectivele propuse a fi adresate expertului, prin intermediul instanţei de fond, în cererea de încuviinţare a acestui mijloc de probă, coincid cu motivele de drept invocate prin cererea de chemare în judecată, cu care reclamanta a învestit instanţa de fond în analiza de ansamblu a legalităţii actelor administrativ fiscale. Acestea constituie reale probleme de drept, care, indiferent de nivelul de dificultate al problematicii ridicate şi de specificul acesteia, sunt de competenţa exclusivă a instanţei de judecată, iar nu a unui expert tehnic.

Prin urmare, în mod corect a fost respinsă de instanţa de fond cererea reclamantei de încuviinţare a probei cu expertiza în specialitatea contabilitate - fiscalitate, încheierea de şedinţă din 25.05.2017 fiind legală din perspectiva criticilor formulate.

2.1.2. Recursul reclamantei împotriva încheierii de şedinţă din 22.06.2017 este de asemenea nefondat.

Prin această încheiere instanţa de fond a constatat că reclamanta era decăzută prin raportare la art. 254 C. proc. civ. din dreptul de a formula cererea în probaţiune cu înscrisurile constând în tabelele facturilor aferente achiziţiilor de cereale de la furnizori, prin care se tindea la o centralizare a datelor din facturile depuse privind achiziţiile de cereale, în sensul că facturile aferente achiziţiilor de cereale conţin toate informaţiile prevăzute la art. 155 Codul fiscal.

Solicitarea reclamantei era o veritabilă cerere de suplimentare a probatoriului, astfel că propunerea ei trebuia făcută în termenele prevăzute de art. 254 C. proc. civ., respectiv prin cererea de chemare în judecată în cazul reclamantei. Propunerea de probe cu depăşirea acestui moment putea fi făcută doar în situaţiile expres prevăzute de art. 254 alin. (2) C. proc. civ., care nu sunt însă verificate în cauză, astfel că o astfel de cerere nu putea fi cerută sau încuviinţată în cauză.

Cererea în probaţiune era şi inutilă, în condiţiile în care menţiunile din facturi trebuiau să se regăsească în cuprinsul acestora, la dosarul cauzei, astfel că o centralizare a acestora, nu era de natură a oferi informaţii noi instanţei de fond, apte prin natura lor să ducă la aflarea adevărului în cauză.

2.1.3. Recursul reclamantei împotriva sentinţei nr. 2932 din 13 iulie 2017 a Curţii de Apel Bucureşti.

a) Motivul de nelegalitate referitor la aplicarea greşită a art. 211 alin. (5) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, este nefondat.

Reclamanta reiterează apărările formulate în faţa instanţei de fond referitoare la incompatibilitatea persoanei care a condus activitatea de inspecţie fiscală de a soluţiona şi semna decizia de soluţionare a contestaţiei, decurgând din interpretarea normei de drept anterior menţionate prin raportare la art. 6 din Convenţia E.D.O. În alte cuvinte, reclamanta pretinde că organul fiscal competent să soluţioneze contestaţia administrativă exercitată împotriva deciziei de impunere şi a operaţiunilor administrative subsecvente este o instanţă în sensul art. 6 din Convenţia E.D.O., motiv pentru care autorul inspecţiei fiscale nu poate fi şi "judecătorul" contestaţiei împotriva actelor administrative prin care a fost finalizată această operaţiune de control fiscal.

În acord cu concluziile judecătorului fondului, instanţa de control judiciar reţine că organul fiscal învestit de legiuitor cu competenţă în soluţionarea contestaţiilor administrative împotriva actelor fiscale de impunere nu este o instanţă în sensul normei convenţionale menţionate, prin care este consacrat dreptul unei persoane private de a fi audiate de o instanţă independentă şi imparţială.

Această instituţie este alcătuită din funcţionari publici, desemnaţi asemenea colegilor lor din celelalte departamente din sistemul fiscal administrativ, inclusiv din activitatea de inspecţie fiscală, în care ierarhia este bine definită şi conturată, care nu prezintă garanţiile de independenţă şi imparţialitate ale unei instanţe judecătoreşti.

Pe de altă parte, nici activitatea propriu-zisă de soluţionare a contestaţiilor administrative nu răspunde exigenţelor unei activităţi administrativ jurisdicţionale care trebuie să respecte principiile contradictorialităţii, asigurării dreptului la apărare şi independenţei activităţii administrativ-jurisdicţionale, ci a unei proceduri pur administrative care prezintă, aşa cum s-a remarcat în literatura de specialitate, "elemente de aparentă jurisdicţionalizare".

Decizia de soluţionare a contestaţiei reprezintă rezultatul reevaluării administrative a activităţii de inspecţie fiscală, în parametrii fixaţi prin contestaţia persoanei vătămate. Această procedură administrativă este expresia viziunii legiutorului asupra recursului administrativ ierarhic în materia specifică a contenciosului fiscal, prin care persoana vătămată în drepturile sau interesele sale legitime printr-un act administrativ - fiscal pretins nelegal solicită şi poate obţine în condiţii mai lesnicioase revocarea acestuia şi repararea cauzei.

Obligativitatea motivării acestei decizii în fapt şi în drept, după o structură asemănătoare aceleia unei hotărâri judecătoreşti, nu-i schimbă natura de act administrativ propriu-zis, întrucât motivarea unui act administrativ este o condiţie esenţială de validitate a acestuia, astfel că cerinţa legală cu acest obiect se înscrie în categoria normelor care-i configurează natura.

Din această perspectivă nu există nici o incompatibilitate ca persoana care a condus activitatea de inspecţie fiscală de a soluţiona şi semna decizia de soluţionare a contestaţiei în calitate de director al instituţiei competente în acest sens, cu atât mai mult cu cât incompatibilitatea ar fi putut fi imaginată doar în situaţia în care cele două activităţi, de inspecţie fiscală şi de soluţionare a contestaţiei, ar fi fost intrumentate personal de semnatarul actelor astfel întocmite. Însă, aşa cum just a remarcat şi judecătorul fondului există o îndoială semnificativă, care nu a fost înlăturată de reclamantă, că persoana semnatară a deciziei nr. 167/29.06.2016 în calitate de director la Direcţiei Generale de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul A.N.A.F., cum se pretinde prin art. 211 alin. (5) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală ar fi participat personal la soluţionarea contestaţiei reclamantei.

b) Este nefondată şi critica reclamantei referitoare la depăşirea atribuţiilor judecătoreşti de către instanţa de fond, motiv de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 4 C. proc. civ. şi a încălcării principiului disponibilităţii, motiv de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 4 C. proc. civ.

În esenţă, recurenta susţine din perspectiva acestor critici, că instanţa de fond în analiza deductibilităţii costurilor aferente dobânzilor şi diferenţelor de curs valutar ocazionate de derularea contractului de împrumut încheiat de reclamantă cu H. a suplimentat nepermis argumentele actului administrativ fiscal, substituindu-se astfel organului fiscal şi înlocuind motivarea din actele administrativ-fiscale contestate cu o motivare proprie. Astfel se pretinde că instanţa de fond a depăşit atribuţiile puterii judecătoreşti, completarea motivării organului fiscal constituind în acelaşi timp o încălcare a principiului disponibilităţii.

Sub acest aspect este de observat că reclamanta, ca parte cu prioritate în determinarea cadrului procesual, a înţeles să critice decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 167/29.06.2016 din perspectiva faptului că H. avea calitatea/capacitatea de a acorda credite potrivit legii (olandeze) deşi, conform actelor administrativ fiscale contestate, instituţia care desfăşoară activitatea de creditare trebuie să îndeplinească prevederile legii române şi nu cele ale legislaţiei sale naţionale pentru a genera la nivelul debitorului consecinţele de eligibilitate pentru scutiri/excepţii.

Acestui cadru procesual îi era subsumată analiza instanţei de fond, cadru procesual fixat de reclamantă conform art. 9 alin. (2) C. proc. civ., astfel că spre respectarea principiului disponibilităţii şi a rolului activ al judecătorului în aflarea adevărului instanţa de fond era obligată a se pronunţa asupra a tot ceea ce s-a cerut, fără a depăşi limitele învestirii.

Răspunsul motivat la criticile reclamantei sub acest aspect, reprezintă în consecinţă tocmai obligaţia legală a instanţei, fără a se putea afirma că răspunzând de o asemenea manieră unor apărări, decurgând dintr-o interpretare a unui text de lege diferită de cea făcută de partea adversă, cu apărări corespunzătoare, ar fi suplinit considerentele actului administrativ supus analizei de legalitate sau ar fi realizat o incursiune nepermisă în sfera de competenţă a organului fiscal.

Prin urmare, instanţa de fond s-a pronunţat în limitele învestirii fixate de reclamantă conform art. 22 alin. (6) C. proc. civ. şi a pronunţat o hotărâre în raport cu competenţa generală a instanţelor judecătoreşti.

c) Instanţa de control judiciar nu poate reţine nici criticile reclamantei referitoare la deductibilitatea costurilor aferente dobânzilor şi diferenţelor de curs valutar ocazionate de derularea contractului de împrumut încheiat de reclamantă cu H., însă pentru considerentele instanţei de recurs.

În acest sens se reţine că potrivit art. 23 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 cheltuielile cu dobânzile sunt integral deductibile în cazul în care gradul de îndatorare a capitalului este mai mic sau egal cu trei. În cazul depăşirii acestui grad de îndatorare, cheltuielile cu dobânzile şi cu pierderea netă din diferenţele de curs valutar, aferente împrumuturilor luate în calcul la determinarea gradului de îndatorare, sunt nedeductibile, acestea reportându-se în perioada următoare, până la deductibilitatea integrală a acestora, conform art. 23 alin. (2) din Codul fiscal.

Prin alin. (4) din aceeaşi normă se instituie o derogare de la regula anterior expusă în sensul că nu intră sub incidenţa acestui articol, fiind în consecinţă deductibile, dobânzile şi pierderile din diferenţe de curs valutar, în legătură cu împrumuturile obţinute direct sau indirect de la bănci internaţionale de dezvoltare şi organizaţii similare, menţionate în norme, şi cele care sunt garantate de stat, cele aferente împrumuturilor obţinute de la instituţiile de credit române sau străine, instituţiile financiare nebancare, de la persoanele juridice care acordă credite potrivit legii, precum şi cele obţinute în baza obligaţiunilor admise la tranzacţionare pe o piaţă reglementată nu intră sub incidenţa prevederilor prezentului articol.

Organul fiscal, urmare a controlului desfăşurat la reclamantă, a apreciat că societatea H. care a creditat activitatea reclamantei, trebuie să îndeplinească prevederile legii române şi nu cele ale legislaţiei sale naţionale (olandeze) pentru a genera la nivelul debitorului consecinţele de eligibilitate pentru deductibilitatea dobânzilor aferente creditului acordat. Pe de altă parte, reclamanta recurentă într-o consecvenţă logică relativ la criticile formulate prin cererea de chemare în judecată, însă ilogică prin raportare la criticile anterior analizate insistă în argumentul că H. avea calitatea/capacitatea de a acorda credite potrivit legii (olandeze) şi prin urmare situaţia juridică a reclamantei se încadrează în ipoteza art. 23 alin. (4) din Legea nr. 571/2003.

Pentru a fi analizate apărările reclamantei trebuie în prealabil înlăturate argumentele organului fiscal, respectiv de a stabili dacă sintagma "potrivit legii" care caracterizează persoanele juridice care acordă credite, se referă la dreptul naţional sau/şi la dreptul ţării de origine al societăţii care acordă împrumutul supus analizei, iar dacă era valabilă şi a doua ipoteză se impunea a fi stabilit dacă H. poate fi categorisită ca o persoană juridică care acordă credite potrivit legii sale naţionale.

Or, reclamanta nu a adus nici un argument sau critică la adresa modului de interpretare abordat de organul fiscal cu privire la norma în discuţie, utilizând o paralelism argumentativ, care însă nu intră în contradicţie, nu anihilează punctul de vedere al organului fiscal.

În acord cu consideraţiile organului fiscal din cuprinsul actelor administrative contestate, instanţa de control judiciar apreciază că sintagma "potrivit legii" are în vedere legislaţia din România, astfel că prin raportare la normele naţionale trebuie verificată capacitatea şi calitatea unei persoane juridice de a acorda credite. Această sintagmă, des utilizată de legiutor, este o normă de trimitere generală, având ca norme complementare dispoziţiile din dreptul naţional cu aplicabilitate şi incidenţă în materia analizată, nefiind de acceptat complementaritatea unei norme străine în raport de cea naţională, de aceeaşi forţă juridică, contrar principiului teritorialităţii legii prevăzut de art. 7 C. civ., iar prin această operaţiune să se deducă pe cale de interpretare o regulă de conduită obligatorie pentru subiecţii de drept din România, care să fie adusă la îndeplinire chiar prin forţa de constrângere a statului.

În această ordine de idei, pentru a fi deductibile cheltuielile dobânzilor şi diferenţelor de curs valutar ocazionate de derularea contractului de împrumut încheiat de reclamantă cu H. era necesar ca acest creditor să se încadreze în categoria persoanelor juridice care acordă credite potrivit legii naţionale, dovadă care însă nu a fost făcută, probaţiunea şi argumentaţia reclamantei fiind în sensul că ar fi o persoană juridică care poate acorda credite potrivit legii olandeze, ceea ce nu prezintă relevanţă în cauză, din perspectiva interpretării oferite.

De asemenea, H. nu este nici instituţie financiară nebancară, calificare care poate fi făcută tot din perspectiva legii naţionale, în temeiul căreia poate fi verificată competenţa şi capacitatea acesteia de a-şi desfăşura activitatea de creditare în România.

Instituţiile financiare nebancare şi persoanele juridice care acordă credite potrivit legii desfăşoară o activitate de creditare cu titlu profesional, în condiţiile de O.U.G. nr. 99/2006 privind instituţiile de credit şi adecvarea capitalului, în temeiul căreia instituţiile financiare nebancare din state membre, cum este cazul de faţă, pot desfăşura activitatea lor specifică pe teritoriul naţional după prealabila notificare a Băncii Naţionale a României împreună cu dovada îndeplinirii condiţiilor prevăzute de acest act normativ, sau a Legii nr. 93/2009 privind instituţiile de credit nebancare, pentru care prelabil desfăşurării activităţii se pretinde de legiuitor necesitatea înscrierii lor în registrele administrate de Banca Naţională a României, fiind interzisă desfăşurarea cu titlu profesional a activităţii de creditare de alte persoane potrivit art. 2 alin. (2) din Legea nr. 93/2009.

În acest context este de subliniat că potrivit art. 3 din Legea nr. 93/2009 Banca Naţională a României este singura autoritate în măsură să decidă dacă activitatea desfăşurată de o entitate este de natura activităţii de creditare cu titlu profesional şi intră sub incidenţa acestei legi, astfel că, în dezacord cu instanţa de fond, instanţa de control judiciar apreciază că adresa nr. x/09.10.2015 emisă de Banca Naţională a României este pe deplin relevantă în prezenta cauză.

În cadrul acesteia se menţionează că "în contextul celor de mai sus, precizăm că societatea H. nu apare în lista instituţiilor financiare nebancare care au notificat Băncii Naţionale a României furnizarea de servicii în mod direct pe teritoriul României."

Se mai arată că:

"există şi ipoteza ca operaţiunile care au făcut obiectul deducerilor fiscale să nu intre sub incidenţa creditării profesionale desfăşurate conform Legii nr. 93/2009, împrejurări asupra cărora Banca Naţională a României nu poate face o apreciere pertinentă şi concludentă, în lipsa unor informaţii suplimentare cu privire la relaţiile de afaceri existente între societatea H. şi societatea A. S.R.L. şi la mecanismul de finanţare implicat, care ar putea viza inclusiv împrumuturi intra-grup, împrumuturi care nu sunt considerate, de regulă, ca intrând în sfera de aplicabilitate a legii mai sus menţionate".

Prin urmare, activitatea de creditare a reclamantei de către societatea H. este o creditare intra-grup, având în vedere relaţiile de afiliere necontestate dintre cele două societăţi, situaţie juridică care nu se încadrează în ipoteza de excepţie prevăzută de art. 23 alin. (4) din Legea nr. 571/2003 care are în vedere numai activităţile de creditare profesională derulate de entităţile prevăzute în această normă cu cacater limitativ.

În această situaţie, cheltuielilor cu dobânzile şi diferenţele de curs valutar, urmare a constatării că gradul de îndatorare a capitalului reclamantei era peste trei, erau aplicabile prevederile art. 21 alin. (2) lit. h) raportat la art. 23 alin. (2) teza 2 din Legea nr. 571/2003, cu modificările şi completările ulterioare, nefiind deductibile integral la momentul înregistrării lor, ci prin reportare pentru perioada următoare până în momentul în care societatea se va încadra în parametrii de calcul privind deductibilitatea, când va opera deducerea integrală a acestor cheltuieli.

În aceste circumstanţe, considerentele instanţei de fond prin care a fost analizată capacitatea şi calitatea societăţii H. din perspectiva legislaţiei olandeze sunt nerelevante cauzei, constatare care nu este însă de natură a duce la schimbarea soluţiei organului fiscal, întrucât şi argumentaţia judecătorului fondului a fost în sensul menţinerii în această privinţă a soluţiei adoptată prin actele administrativ fiscale contestate.

d) Este nefondat şi motivul de nelegalitate referitor la soluţia primei instanţe cu privire la majorarea artificială a accesoriilor aferente sumelor impuse, care a apreciat că au fost determinate în mod corect de organele fiscale având în vedere că declaraţiile rectificative au fost depuse ulterior datei de 31.08.2015, anume la 09.12.2015.

Sub acest aspect este de menţionat că reclamanta în susţinerea acestui motiv de nelegalitate, care s-ar circumscrie motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. nu invocă nici un text de lege, deşi se prevalează de interpretarea şi aplicarea eronată a unor norme de drept material de către instanţa de fond, situaţie în care instanţa de control judiciar este împiedicată a analiza aceste critici.

Se invocă numai Decizia nr. 3/2008 a Comisiei de proceduri fiscale, care dacă ar fi însuşită în cauză ca având o anume valoare interpretativă, este nefavorabilă reclamantei, întrucât are în vedere premisa efectuării unei plăţi în plus decât ce era datorat în mod legal, conform declaraţiei sale fiscale iniţiale, acel moment fiind considerat data plăţii, cu consecinţa neimputării de accesorii, în cazul în care rectificarea declaraţiei a intervenit până la data stabilirii de către organul fiscal a diferenţei datorate în plus.

Deşi reclamanta apare că ar fi făcut dovada unei plăţi anticipate de impozit, urmare a rectificării declaraţiilor fiscale privind calculul impozitului pe profit pentru anii 2012, 2013 şi 2014, această operaţiune a fost realizată după ce organul fiscal instrumentator a finalizat inspecţia fiscală prin întocmirea raportului de inspecţie fiscală nr. x/30.10.2015 şi emiterea decizia de impunere nr. x/30.10.2015, stabilind diferenţa datorată în plus.

Mai este de menţionat în acest context că nulitatea unui act administrativ, ca de altfel a oricărui act juridic, este determinată de nerespectarea unor norme juridice care instituie cerinţe esenţiale pentru întocmirea sa valabilă, conduită care trebuie să fie situată temporal anterior sau concomitent cu momentul emiterii lui.

Cu toate că nu au fost identificate textele de lege a căror încălcare se pretinde că ar fi făcută de organul fiscal în această privinţă, se invocă un fapt juridic personal ulterior finalizării inspecţiei fiscale, care nu poate invalida actele administrative sau operaţiunile ce o atestă.

e) Este legală şi soluţia instanţei de fond în privinţa cheltuielile aferente contractului de prestări servicii încheiat cu B., pe care organul fiscal le-a considerat nedeductibile de la calculul impozitului pe profit, contrar conduitei reclamantei, criticile acesteia sub acest aspect fiind în consecinţă nefondate.

Prin art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 se stabileşte cu titlu de principiu că la determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare. Cu caracter special, prin alin. (4) lit. m) din aceeaşi normă se precizează că nu sunt deductibile cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul desfăşurării activităţii proprii şi pentru care nu sunt încheiate contracte.

Efectivitatea prestării serviciilor de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii se justifică prin situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piaţă sau orice alte materiale corespunzătoare pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003.

Contractul de prestări servicii încheiat de reclamantă cu B. nu dovedeşte decât angajamentul acestei societăţi de a presta serviciile angajate, efectivitatea (realitatea) prestării lor impunându-se a fi făcută, aşa cum a reţinut instanţa de fond şi rezultă din conţinutul normelor anterior expuse, cu dovezi clare şi neechivoce din care să rezulte natura serviciilor prestate constând în situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piaţă sau orice alte materiale corespunzătoare, obligaţie ce nu a fost îndeplinită în cauză.

Corespondenţa cu angajaţii B. sau înscrisurile prin care se descriu ulterior prestării serviciilor, mai precis în timpul inspecţiei fiscale, realizările societăţii în diferitele sale compartimente sau domenii de activitate, în perioadele de mandat ale acestor angajaţi, despre care se pretinde că au îndeplinit diferite funcţii de coordonare a activităţilor reclamantei, nu îndeplinesc calitatea de documente justificative în sensul normelor anterior menţionate, apte a dovedi efectivitatea şi natura activităţilor prestate.

Lipsa documentelor justificative în acest sens, nu justifică nici deductibilitatea cheltuielilor indirecte efectuate cu transportul, masa, cazarea şi parcarea personalului pus la dispoziţie, chiar dacă sarcina suportării lor a fost convenită prin contractul prestări servicii încheiat cu B. a fi în sarcina societăţii reclamante.

e) Nu pot fi însuşite nici criticile reclamantei recurente referitoare la depăşirea duratei inspecţiei fiscale, însă nu din perspectiva caracterului lor nefondat, analizat de instanţa de fond, ci a inadmisibilităţii lor.

Reclamanta nu a invocat acest motiv de nelegalitate pe calea contestaţiei administrative, prevalându-se de el pentru prima dată în faţa instanţei de fond. Prin urmare, în analiza efectuată organul fiscal nu a avut în vedere aceste critici, pentru care, aşa cum s-a arătat, reclamanta nu a înţeles să uzeze de recursul ierarhic reglementat cu caracter special de art. 205 şi următoarele din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală.

Obiectul principal al cererii de chemare în judecată este reprezentat de anularea deciziei de soluţionare a contestaţiei administrative, act administrativ prin care se soluţionează procedura prealabilă specială în materie fiscală şi prin care se definitivează procedura de impunere a contribuabilului controlat, considerentele soluţiei date în această procedură constituind premisa cadrului procesual, sub aspectul obiectului cererii de chemare în judecată cu care poate fi învestită instanţa de judecată.

Omisiunea formulării unei critici pe calea contestaţiei administrative echivalează cu lipsa procedurii prelalabile sub acest aspect, fiind inadmisibilă aşadar formularea lor pentru prima dată în faţa instanţei de contencios administrativ, pentru că prin ipoteză, nu sunt date dezlegări sub acest aspect, iar persoana interesată nu se poate prevala din acest punct de vedere de vătămarea drepturilor sau intereselor sale legitime.

f) Instanţa de control judiciar va respinge ca nefondate şi criticile reclamantei referitoare la impozitul pe veniturile persoanelor juridice nerezidente şi accesoriile aferente, reclamanta reiterează argmentele susţinute în faţa instanţei de fond, în sensul că a plătit în avans, în plus şi nedatorat, sume cu acest titlu, astfel încât în mod greşit organele de control nu au dispus compensarea sumelor stabilite suplimentar prin decizia de impunere cu cele plătite în plus cu titlu de impozit aferent veniturilor obţinute de nerezidenţi.

Or, aşa cum a reţinut în mod corect instanţa de fond, compensarea este o problemă de executabilitate a deciziei de impunere, iar nu de legalitate, modalitatea de stingere a obligaţiilor fiscale impuse suplimentar prin acest act administrativ fiscal nefiind de natură a afecta validitatea acestuia, fiind o cauză ulterioară întocmirii lui.

g) Instanţa de control judiciar apreciază ca fiind întemeiate criticile reclamantei societatea C. S.R.L. referitoare la soluţia instanţei de fond în privinţa deductibilităţii cheltuielilor cu achiziţiile de cerereale de la calculul impozitului pe profit şi a exercitării dreptului de deducere al TVA aferent acestor achiziţii.

Instanţa de fond a făcut o analiză globală a operaţiunilor de livrare de cerereale efectuate de societăţile N. S.R.L., O. S.R.L Arad, P. S.R.L., Lou Invest S.R.L, R. S.R.L., S. S.R.L., T. S.R.L. şi U. S.R.L., apreciind că nu s-a făcut dovada realităţii acestor tranzacţii întrucât facturile fiscale emise de societăţile furnizoare ale reclamantei nu cuprind informaţii cu privire la numărul şi data avizelor de însoţire a mărfii, astfel că nu se poate stabili dacă avizele prezentate de societate au fost întocmite pentru achiziţia cantităţilor de cereale înscrise în facturile fiscale.

Mai exact a fost validată argumentaţia organului fiscal care a dedus inexistenţa acestor achiziţii din imposibilitatea corelării cantităţilor de cereale înscrise în avizele de însoţire a mărfii cu cele din facturi, care nu respectau cerinţa de a avea înscrise în cuprinsul lor menţiunile referitoare la avizul de însoţire a mărfii corespondent. Din această situaţie s-a tras concluzia că se impune suplimentarea probatoriului cu documente din care să rezulte depozitele de unde provin mărfurile, date privind mijloacele de transport care au efectuat transportul, cantităţile recepţionate pe baza avizelor de însoţire a mărfurilor.

Este de subliniat în acest context că nu s-a ridicat în cauză problema că achiziţiile în discuţie nu ar fi făcute în scopul realizării de venituri impozabile conform art. 21 din Legea nr. 572/2003 sau de utilizarea lor în folosul operaţiunilor sale taxabile în sensul art. 145 alin. (2) lit. a) din acelaşi act normativ, privite ca condiţii de fond ale deductibilităţii cheltuielilor de la calculul impozitului pe profit sau a exercitării dreptului de deducere a TVA achitat.

În dezacord cu instanţa de fond, instanţa de control judiciar consideră că nerespectarea unei cerinţe neesenţiale de formă cum este cea prevăzută de art. 155 alin. (18) lit. o) din Legea nr. 572/2003 nu poate duce la concluzia inexistenţei operaţiunilor în discuţie.

Reclamanta deţine avize de însoţire a mărfii pentru fiecare transport de cereale efectuat, bonuri de cântar corespondente, în baza cărora au fost corectate cantităţile înscrise în avizele de însoţire a mărfii, prin menţionarea mărfii cântărite şi recepţionate, precum şi facturile globale, pentru mai multe transporturi din aceeaşi zi, care conţin toate elementele prevăzute de lege, mai puţin cel anterior menţionat, documente care sunt de natură a justifica existenţa operaţiunilor de achiziţie a mărfurilor înscrise în cuprinsul acestora.

Lipsa menţionării avizului de însoţire a mărfii corespondent în cuprinsul facturilor de care se prevalează reclamanta pentru justificarea deductibilităţii cheltuielilor sau TVA-ului pe care le atestă este într-adevăr o cerinţă de conformitate neîndeplinită, însă care este neesenţială în privinţa dovezii livărilor pretinse. Lipsa acestor menţiuni ridică într-adevăr dificultăţi în verificarea corespondenţei dintre cantităţile de produse achiziţionate menţionate în cele două categorii de documente justifictive, dar care nu sunt insurmontabile, însă care nu justifică în nici un caz concluzia organului fiscal, susţinută de instanţa de fond, a inexistenţei acestor operaţiuni.

Pretenţia organului ca reclamanta să facă dovada realităţii transporturilor cu documentele de transport aferente este nejustificată în acest context, pentru că nu dovada transporturilor era ţinută reclamanta a face, ci realitatea, efectivitatea achiziţiilor de cereale pentru care documentele justificative prezentate erau suficiente. Această exigenţă probatorie era de altfel şi imposibilă în contextul în care cum de altfel s-a reţinut de organul fiscal, transportul a fost convenit a fi în sarcina operatorilor economici care au livrat cerealele, astfel că documentele de transport erau în posesia acestora, constituind documente justificative ale prestaţiilor lor, nefiind ţinute a le preda reclamantei, iar aceasta din urmă a le pretinde.

Se poate concluziona, prin urmare, că a fost dovedită efectivitatea (realitatea) livrărilor de cereale efectuată de societăţile N. S.R.L., O. S.R.L Arad, P. S.R.L., Lou Invest S.R.L, R. S.R.L., S. S.R.L., T. S.R.L. şi U. S.R.L. către reclamantă, în legătură cu care nu s-a ridicat nici o obiecţie că nu ar fi fost făcute în scopul realizării de venituri impozabile conform art. 21 din Legea nr. 572/2003 sau de utilizarea lor în folosul operaţiunilor sale taxabile în sensul art. 145 alin. (2) lit. a) din acelaşi act normativ, astfel că în mod nelegal s-a refuzat reclamantei exerciţiul dreptului la deductibilitatea cheltuielilor cu aceste achiziţii de la calculul impozitului pe profit şi a dreptului de deducere a TVA aferent acestora.

Este de subliniat în acest context, fiind întemeiate criticile reclamantei în această privinţă, că pentru aceeaşi conduită, însă pe o altă perioadă de timp, reclamanta a mai fost sancţionată de organele fiscale cu refuzul de acceptare a dreptului de deducere a TVA aferent livărilor de cereale efectuate în aceleaşi condiţii de la aceeaşi parteneri economici, cu cele supuse analizei de faţă, refuz sancţionat de instanţele judecătoreşti învestite cu controlul legalităţii acestei conduite, prin sentinţa nr. 6317/9.10.2014 pronunţată de Tribunalul Bucureşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, definitivă prin respingerea recursului în baza Deciziei nr. 4861 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.

În acest context, instanţa de fond era ţinută a valorifica în cuprinsul considerentelor sale, ca parte din silogismul elaborat în această privinţă, a dezlegărilor acestor instanţe, care se impuneau cu putere de lucru judecat în prezenta cauză, spre realizarea unei justiţii predictibile cu consecinţe asupra reglării definitive a comportamentului organului fiscal în această privinţă.

În ceea ce priveşte achiziţiile de cereale efectuate de la societatea R. S.R.L, instanţa de fond a reţinut, confirmând astfel conduita organului fiscal, că facturile emise de această societate nu mai pot avea calitatea de document justificativ pentru reclamantă întrucât prin sentinţa Tribunalului Arad pronunţată în dosar nr. x/2011 s-a stabilit că au fost săvârşite fapte prevăzute de art. 9 alin. (1) şi (3) din Legea nr. 241/2005 privind evaziunea fiscală.

Însă nici organul fiscal, nici instanţa de fond nu-şi fundamentează această concluzie pe vreo dispoziţie legală, în condiţiile în care nu există date sau informaţii că aceste facturi fiscale au fost anulate sau cel puţin că infracţiunile de evaziune fiscală constatate au la bază operaţiunile de livrare de cereale atestate prin aceste documente justificative.

Sub acest aspect este relevantă jurisprudenţa unională invocată de reclamanta recurentă (cauzele conexate C-80/11 şi C-142/11 Mohageben şi David), potrivit căreia dreptul de a deduce TVA plătită în amonte nu poate fi afectat de faptul că în lanţul livrărilor sau prestărilor din care fac parte, există o tranzacţie anterioară sau ulterioară viciată de o fraudă în materie de TVA, despre care persoana impozabilă nu ştia sau nu avea posibilitatea să ştie.

În acest sens, autorităţile fiscale trebuie să stabilească elemente obiective care permit să se concluzioneze că persoana impozabilă ştia sau ar fi trebuit să ştie că operaţiunea invocată era implicată într-o fraudă fiscală, nefiind de acceptat instituirea unui sistem de răspundere obiectivă care ar depăşi ceea ce este necesar pentru protejarea drepturilor trezoreriei publice.

Potrivit jurisprudenţei unionale invoacate, nu este compatibil cu regimul dreptului de deducere prevăzut de directiva menţionată, să se sancţioneze, prin refuzarea acestui drept, o persoană impozabilă care nu ştia şi nu ar fi putut să ştie că operaţiunea în cauză era implicată într-o fraudă săvârşită de furnizor sau că o altă operaţiune care face parte din lanţul de livrare, anterioară sau posterioară celei realizate de persoana impozabilă menţionată, era afectată de frauda privind TVA-ul.

Dat fiind că refuzul dreptului de deducere este o excepţie de la aplicarea principiului fundamental pe care îl constituie dreptul menţionat, revine autorităţii fiscale să stabilească corespunzător cerinţelor legale elementele obiective care permit să se concluzioneze că persoana impozabilă ştia sau ar fi trebuit să ştie că operaţiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă săvârşită de furnizor sau de un alt operator care intervine în amonte în lanţul de livrare.

Or, în cauză, organele fiscale nu au demonstrat cu exigenţele anterior menţionate, că reclamanta a participat la frauda furnizorului sau a avut cunoştinţă de elementele de fapt care au favorizat-o, simpla constatare că reprezentanţii societăţii au săvârşit o infracţiune de evaziune fiscală din avalul lanţului comercial la care a participat reclamanta nu este suficientă pentru a refuza exerciţiul dreptului de deducere al reclamantei.

În consecinţă, se impuneau a fi anulate actele administrativ fiscale în privinţa dispoziţiilor lor referitoare la deductibilitatea cheltuielilor cu achiziţiile de cerereale de la calculul impozitului pe profit şi a exercitării dreptului de deducere al TVA aferent acestor achiziţii, hotărârea instanţei de fond fiind nelegală sub acest aspect.

Anularea în parte a acestor acte administrative impune restituirea sumelor achitate de reclamantă în măsura intervenţiei acestei sancţiuni juridice, admisibilitatea acestei operaţiuni urmând a fi analizată în cele ce urmează împreună cu recursul incident al pârâtei Agenţiei Naţionale de Administrare fiscală.

2.1.4. Recursul incident al pârâtei Agenţia Naţională de Administrare Fiscală.

Prin calea de atac exercitată pârâta susţine că cererea de restituire a sumelor plătite în temeiul unui act administrativ anulat de instanţele judecătoreşti, este inadmisibilă în raport de prevederile legale care stabilesc o procedură administrativă specială pentru care se pot restitui sumele de la bugetul de stat.

Contenciosul administrativ consacrat de Legea nr. 554/2004, privit ca ansamblul mijloacelor juridice utilizate de orice persoană interesată pentru restabilirea ordinii de drept, încălcată prin acte juridice şi/sau fapte materiale ale organelor administraţiei publice, este un contencios administrativ de plină jurisdicţie, aşa cum a reţinut just instanţa de fond.

Caracteristica acestei calităţi este aceea că instanţa de contencios administrativ este competentă potrivit legii, să anuleze ori să modifice actul administrativ de autoritate atacat, să oblige serviciul public administrativ să rezolve o cerere referitoare la un drept recunoscut de lege şi să acorde daunele cauzate de serviciul public, persoanei fizice sau juridice, prin actul emis sau prin refuzul de a rezolva o cerere referitoare la un drept recunoscut de lege, după cum rezultă cu claritate din art. 1, 8 şi 18 din Legea nr. 554/2004.

Restituirea sumelor achitate în temeiul unor acte administrative anulate se înscrie în categoria daunelor suferite de persoana vătămată în drepturile sale patrimoniale prin conduita nelegală a autorităţii publice, astfel că spre realizarea unei depline jurisdicţii şi înlăturarea oricărui efect prejudicial (restitutio in integrum), instanţa de fond era obligată ca prin dispoziţia sa să repună părţile în situaţia anterioară emiterii actelor administrative anulate.

Existenţa unei proceduri administrative legal instituite pentru restituirea acestor sume nu poate împiedica instanţa judecătorească de la îndeplinirea rolului să constituţional de înfăptuire a justiţiei şi nici nu o poate substitui. O.M.F. nr. 1899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire şi de rambursare a sumelor de la buget şi de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depăşirea termenului legal şi art. 117 alin. (1), lit. f) din O.G. nr. 92/2003 sunt şi rămân aplicabile situaţiei juridice când instanţa stabileşte sumele de restituit, cum e cazul de faţă, iar art. 117 alin. (1), lit. a) din acelaşi act normativ devine incident ori de câte ori instanţa care anulează un act administrativ fiscal nu este învestită cu o cerere accesorie de restituire a sumelor nelegal impuse şi încasate, iar partea interesată este nevoită a apela la procedura administrativă pentru a-şi satisface această pretenţie.

Îndeplinirea obligaţiei de restituire nu presupune numai plata efectivă a sumelor în discuţie, acesta nefiind singurul mijloc de stingere a acestei obligaţii fiscale, organul fiscal debitor fiind îndreptăţit a aplica şi compensarea sumelor de restituit cu obligaţiile creditorului, în speţă reclamanta, către bugetul de stat.

În consecinţă, sunt nefondate criticile pârâtei.

2.2. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs

Pentru toate considerentele arătate, în temeiul art. 20 din Legea nr. 554/2004 şi art. 496 C. proc. civ., Înalta Curte, găsind fondat motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., va admite recursul declarat de reclamant, va casa în parte sentinţa recurată şi, rejudecând, va admite admite în parte acţiunea formulată de reclamantă, va anula în parte Decizia de soluţionare a contestaţiei administrative nr. 167/29.06.2016 emisă de Direcţia Generală de soluţionare a contestaţiilor din cadrul A.N.A.F, Decizia de impunere nr. x/30.10.2015 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/30.10.2015 emise de Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili în ceea ce priveşte suma de 1.321.184,68 RON, reprezentând TVA şi cu privire la impozitul pe profit stabilit suplimentar în urma refuzului organelor fiscale de a accepta deductibilitatea cheltuielilor în sumă totală de 5.708.001,04 RON aferentă achiziţiilor de cereale, precum şi accesoriile aferente celor două sume, urmând ca sumele încasate cu acest obiect să fie restituite reclamantei. Se vor menţine în rest actele administrative atacate. Vor fi respinse recursul incident formulat de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi recursul formulat de A. S.R.L. împotriva încheierii din 25 mai 2017 şi a încheierii din 22 iunie 2017 ale Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal ca nefondat.

Întrucât pârâtele sunt în culpă procesuală prin soluţia preconizată a fi pronunţată în cauză, în temeiul art. 453 alin. (2) C. proc. civ. vor fi obligate să plătească reclamantei suma de 70.000 RON cu titlu de cheltuieli de judecată, apreciate ca dovedite, rezonabile şi proporţionale în raport cu întinderea pretenţiilor admise, prestaţia avocatului ales şi complexitatea cauzei.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul formulat de reclamanta societatea C. S.R.L. împotriva sentinţei nr. 2932 din 13 iulie 2017 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.

Casează în parte sentinţa atacată şi, rejudecând în aceste limite, admite în parte acţiunea formulată de reclamantă.

Anulează în parte Decizia de soluţionare a contestaţiei administrative nr. 167/29.06.2016 emisă de Direcţia Generală de soluţionare a contestaţiilor din cadrul A.N.A.F, Decizia de impunere nr. x/30.10.2015 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/30.10.2015 emise de Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili în ceea ce priveşte suma de 1.321.184,68 RON, reprezentând TVA şi cu privire la impozitul pe profit stabilit suplimentar în urma refuzului organelor fiscale de a accepta deductibilitatea cheltuielilor în sumă totală de 5.708.001,04 RON aferentă achiziţiilor de cereale, precum şi accesoriile aferente celor două sume.

Dispune restituirea sumelor încasate cu acest titlu de organele fiscale.

Menţine în rest actele administrative atacate.

Respinge recursul incident formulat de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală ca nefondat.

Respinge recursul formulat de A. S.R.L. împotriva încheierii din 25 mai 2017 şi a încheierii din 22 iunie 2017 ale Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal ca nefondat.

Obligă intimatele la plata sumei de 70.000 RON către recurenta-reclamantă, cu titlu de cheltuieli de judecată.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică astăzi, 17 septembrie 2020.