Fiscal deductibility of purchase expenses and VAT deduction where tax authority claimed transaction fictitiousness based on documentation deficiencies

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1.1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curtea de Apel Galaţi, secţia contencios administrativ şi fiscal sub număr de dosar x/2016, reclamanta societatea A. S.R.L. a chemat în judecată pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Brăila, solicitând anularea Raportului de inspecţie fiscală nr. x/26.05.2016, Deciziei de impunere x/26.05.2016, Dispoziţiei privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. x/26.05.2016, Deciziei nr. 493/08.07.2016 şi Deciziei nr. 10/20.07.2016. S-au solicitat cheltuieli de judecată.

1.2. Soluţia primei instanţe

Prin sentinţa nr. 2932 din 13 iulie 2017, instanţa a admis acţiunea reclamantei societatea A. S.R.L.şi în consecinţă a dispus anularea în parte a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/26.05.2016 şi a Deciziei de impunere x/26.05.2016, cu privire la suma de 773.037 RON reprezentând impozit pe profit, 164.255 RON reprezentând majorări de întârziere, 83.614 RON reprezentând penalităţi de întârziere şi suma de 326.068 reprezentând TVA suplimentar la care se adaugă majorările şi penalităţile de întârziere calculate de pârâte.

S-a mai dispus anularea Dispoziţiei privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. x/26.05.2016, Deciziei nr. 493/08.07.2016 şi Deciziei nr. 10/20.07.2016.

Au fost obligate pârâtele la plata către reclamantă a sumei de 8.100 RON reprezentând cheltuieli de judecată.

1.3. Calea de atac exercitată

Împotriva acestor hotărâri a declarat recurs pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Brăila, întemeiat pe motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., solicitând casarea sentinţei recurate şi, rejudecând litigiul în fond, să se dispună respingerea acţiunii reclamantei.

În dezvoltarea acestor motive de recurs, recurenta pârâtă a susţinut următoarele:

Deşi în cuprinsul sentinţei criticate se face o trecere în revistă a susţinerilor reclamantei, a apărărilor formulate de pârâtă în raport de aceste susţineri, precum şi a concluziilor expertizei judiciare întocmită în cauză, în motivarea instanţei de la fond nu se regăsesc considerentele proprii care au condus la concluzia că cererea contestatoarei este admisibilă, în cea mai mare parte fiind preluate apărările reclamantei sau concluziile raportului de expertiză menţionat anterior fără a se face nici măcar un minim de precizări cu privire la considerentele care au condus la înlăturarea apărărilor noastre.

În vederea stabilirii realităţii şi legalităţii operaţiunilor comerciale derulate de către A. S.R.L. Brăila cu partenerii de afaceri, s-au efectuat verificări asupra datelor şi documentelor contabile (note de intrare - recepţie, avize de însoţire a mărfurilor, facturi de achiziţie, jurnal de bancă, registrul jurnal nr. 1, note contabile şi fişe de cont etc.) puse la dispoziţie de către contribuabil.

În urma efectuării acestor demersuri s-a constatat că, în ceea ce priveşte relaţia comercială cu societatea B. S.R.L. (actuală C. S.R.L, având CUI x), au fost înregistrate în evidenţa contabilă achiziţii de mărfuri în valoare totală de 5.435.603 RON, din care bază impozabilă 4.831.483 RON şi T.V.A. 604.120 RON (din care 278.052 RON T.V.A. regularizată), ce ar fi fost efectuate în baza unui număr total de 21 facturi, în perioada 2012 - 2015, având ca obiect livrări de îngrăşăminte chimice şi cereale.

În cuprinsul avizelor de însoţire a mărfurilor aferente facturilor de achiziţie enumerate anterior, nu există menţiuni cu privire la locul de încărcare, traseu şi/sau cu privire la locul de descărcare sau locul de destinaţie al acestora.

În ceea ce priveşte mijloacele de transport înscrise în avizele de însoţire a mărfurilor care ar fi fost utilizate pentru transportul bunurilor tranzacţionate, din informaţiile furnizate de bazele de date existente la nivelul D.G.R.F.P. Galaţi - A.J.F.P. Brăila, s-a constatat că, în cele mai multe cazuri, acestea aparţineau fie furnizorului societatea B. S.R.L., fie contestatoarei, fie clientului societatea D. S.R.L. (persoană juridică afiliată la data tranzacţiilor cu contribuabilul verificat), iar persoanele delegate înscrise în documentele însoţitoare, în prezenţa cărora s-ar fi efectuat, livrarea, transportul, respectiv recepţia mărfurilor aveau calitate de reprezentanţi sau salariaţi ai celor trei societăţi comericale implicate în acest circuit.

Din datele şi documentele puse la dispoziţie de către contribuabil, a mai rezultat că plăţile efectuate către societatea B. S.R.L. nu au acoperit integral valoarea bunurilor care ar fi fost tranzacţionate. Astfel, cuantumul total al plăţilor este de 4.532.646,33 RON, efectuate cu instrumente bancare (ordine de plată), iar soldul de plată neachitat către furnizor era în sumă de 902.956,67 RON.

În ceea ce priveşte încasările aferente valorificării produselor ce ar fi fost achiziţionate de la societatea B. S.R.L., a rezultat ca acestea au fost în cuantum total de 5.945.609 RON şi s-au achitat de către clienţi cu instrumente bancare (ordine de plată), astfel: 2.240.044 RON de la societatea D. S.R.L., 75.906,85 RON de la societatea E. S.A., 1.134.604 RON de la societatea F. S.R.L, 168.300 RON de la societatea G. S.R.L. şi 2.326.754,3 RON de la societatea H. S.R.L.

Referitor la preţurile practicate de către reclamantă pentru valorificarea bunurile tranzacţionate (cereale şi îngrăşăminte complexe), în considerarea faptului că bunurile achiziţionate de la societatea B. S.R.L. au fost livrate către D. S.R.L. (persoană juridică afiliată la data tranzacţiilor cu contribuabilul verificat), s-au analizat, în principal:

- preţurile de livrare a produselor achiziţionate de la societatea B. S.R.L., raportate la preţurile de livrare a produselor achiziţionate de la alte persoane juridice,

- preţurile de livrare practicate de societatea A. S.R.L. atât în relaţia comercială cu societatea D. S.R.L., cât şi în relaţia cu alte persoane juridice independente (neafiliate).

Din analiza efectuată, s-au constatat următoarele:

- că în perioada 01.06.2012 - 30.06.2015 preţurile practicate de către contestatoare în relaţia cu societatea D. S.R.L. (persoană juridică afiliată la data tranzacţiilor cu contribuabilul verificat) pentru livrarea produselor achiziţionate de la societatea B. S.R.L., sunt aceleaşi cu cele de achiziţie, cu excepţia lunii februarie 2015 (lună în care s-au emis un număr de 2 facturi de livrare);

- în aceeaşi perioadă, preturile practicate de către contestatoare în relaţia cu alte persoane juridice independente (neafiliate) pentru livrarea produselor achiziţionate de la societatea B. S.R.L. sunt superioare celor de achiziţie;

- în aceeaşi perioadă, preţurile practicate de către contestatoare în relaţia cu societatea D. S.R.L. (persoană juridică afiliată la data tranzacţiilor cu contribuabilul verificat) pentru livrarea produselor achiziţionate de la alte persoane juridice (ex.: de la societatea I. S.R.L. şi/sau de la societatea E. S.A.) sunt superioare celor de achiziţie.

În sinteză, aferent achiziţiilor de la societatea B. S.R.L. prezentate anterior, organul de inspecţie fiscală a constatat faptul că societatea verificată nu deţine documente justificative în susţinerea realităţii realizării efective a tranzacţiilor în speţă, precum şi a conţinutului economic real al acestora, având în vedere că din documentele însoţitoare ale mărfurilor pe timpul transportului lipsesc informaţii obligatorii cu privire la traseul parcurs, locul de încărcare/descărcare şi/sau locul de destinaţie, fiind utilizate mijloace de transport aparţinând, în cele mai multe cazuri, furnizorului societatea B. S.R.L., contestatoarei, sau persoanei juridice afiliată contestatoarei societatea D. S.R.L., iar delegaţii menţionaţi în avizele de însoţire a mărfii aveau şi calitatea de reprezentanţi sau salariaţi ai acestor societăţi. S-a mai constatat că la data efectuării tranzacţiilor, reclamnanta nu deţinea spaţii proprii sau închiriate de depozitare a mărfurilor tranzacţionate şi până la data de 31.07.2015, contravaloarea bunurilor tranzacţionate nu a fost decontată integral.

Bunurile (care ar fi fost achiziţionate de la societatea B. S.R.L.) se tranzacţionau către clientul societatea D. S.R.L. (persoană juridică afiliată la data tranzacţiilor cu contribuabilul verificat) prin facturarea către acesta din urmă în aceeaşi zi cu data achiziţiei şi la acelaşi preţ, (cu excepţia lunii februarie 2015 lună în care s-au emis un număr de 2 facturi de livrare), în condiţiile în care aceleaşi mărfuri se tranzacţionau către alte persoane juridice independente (neafiliate) la preţuri mai mari faţă de cele de la achiziţia acestora.

Bunurile achiziţionate de la alţi furnizori persoane juridice se tranzacţionau către clientul societatea D. S.R.L. (persoană juridică afiliată la data tranzacţiilor cu contribuabilul verificat) la preţuri mai mari faţă de cele de la achiziţia acestora. Nu s-au putut prezenta contracte încheiate între parteneri pentru toate tranzacţiile efectuate, iar în situaţiile în care acestea au existat, cuprind dispoziţii generale, fără particularizarea expresă a tranzacţiilor care ar fi urmat să aibă loc.

În aceste condiţii, suma de 4.831.483 RON, reprezentând bază impozabilă înscrisă în facturile de achiziţie mărfuri de la furnizorul societatea B. S.R.L. şi înregistrată de societate în evidenţa contabilă în contul 607 - "Cheltuieli cu mărfurile", a fost încadrată de către organele de inspecţie fiscală în categoria cheltuielilor nedeductibile fiscal, în temeiul şi în conformitate cu prevederile art. 21 alin. (4) lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.

De asemenea, în speţă au avut incidenţă şi dispoziţiile art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, precum şi pct. 46 din O.M.F.P. nr. 3055/2009 cu privire la aprobarea Reglementărilor contabile în conformitate cu Directivele Europene; Secţiunea 7 - Principii contabile generale.

Faţă de reglementările legale precitate, rezultă că, în scopul aplicării legii fiscale, o tranzacţie aparent justificată din punct de vedere juridic, poate să nu fie luată în considerare sau să fie reîncadrată din punct de vedere economic, deoarece simpla existenţă a unor facturi pe numele persoanei impozabile, nu constituie şi o prezumţie a utilizării în scop economic a bunurilor achiziţionate şi, implicit, în folosul operaţiunilor taxabile în funcţie de care aceasta are dreptul de a beneficia atât de deductibilitatea cheltuielilor şi, implicit, de deductibilitatea fiscală a taxei pe valoarea adăugată aferentă, ceea ce este în concordanţă cu scopul oricărei entităţi care se înfiinţează şi funcţionează în economia de piaţă şi anume acela de a-şi acoperi cheltuielile din veniturile obţinute şi de a genera un profit a cărui repartizare trebuie să se realizeze în conformitate cu prevederile legale în vigoare.

În ceea ce priveşte, suma de 326.068 RON, reprezentând T.V.A. înscrisă în facturile de achiziţie mărfuri (cu T.V.A.) emise de furnizorul societatea B. S.R.L. şi înregistrată de către societate în evidenţa contabilă ca fiind T.V.A. deductibilă fiscal, din aceleaşi considerente de fapt, aceasta a fost încadrată de către organele de inspecţie fiscală că fiind neadmisă la deducere, în conformitate cu dispoziţiilor art. 145 alin. (1) şi alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare, pct. 46, alin. (1) al Titlului VI din H.G. nr. 44/2004, cu modificările şi completările ulterioare şi art. 81 la 83 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicat, cu modificările şi completările ulterioare (prevederi legale aplicabile la perioada respectivă).

Faţă de această situaţie de fapt şi de drept, susţinută de documentele anexate întâmpinării, se consideră că instanţa de la fond ar fi putut să constate în mod facil că sunt nefondate susţinerile contestatoarei referitoare la faptul că nu ar fi avut culpă în ceea ce priveşte relaţia.comercială derulată cu societatea B. S.R.L. (acuatală C. S.R.L.) deoarece înregistrările facturilor, operaţiunilor comerciale şi plăţilor pe care aceasta susţine că le-ar fi realizat în mod corect şi onest, nu au putut fi justificate cu documente şi nici fundamentate cu argumente viabile, astfel încât să fie de natură să combată constatările organelor de inspecţie fiscală şi incidenţa prevederilor legale în baza cărora s-au emis actele atacate.

Recurenta trece în revistă şi împrejurarea că în cauză a fost dispusă o expertiză contabilă judiciară, obiectivele dispuse, motivele pentru care s-a opus administrării acestui mijloc de probă, reiterând în final apărările formulate în faţa instanţei de fond pe cale de întâmpinare.

În privinţa concluziilor experţilor, recurenta susţine că organele de inspecţie fiscală nu au reţinut ca deficienţă neînregistrarea tranzacţiilor în contabilitate, cum s-a reţinut prin expertiză, ci faptul că, aferent achiziţiilor de la acest furnizor, contribuabilul verificat nu deţinea documente justificative în susţinerea realităţii şi realizării efective a tranzacţiilor în speţă, precum şi a unui conţinut economic real, concluzii care s-au desprins din analiza unui cumul de factori, respectiv:

- că nu au putut fi prezentate documente însoţitoare ale mărfurilor pe timpul transporturilor din care să rezulte şi traseul parcurs;

- lipsa informaţiilor privind locul de încărcare/descărcare şi a locului de destinaţie din avizele de însoţire a mărfurilor care însoţesc facturile de achiziţie;

- lipsa spaţiilor de depozitare (la data tranzacţiilor, societatea A. S.R.L. nu deţinea spatii de depozitare) proprii sau închiriate;

- nedecontarea integrală, până la data de 31.07.2015, a contravalorii bunurilor tranzacţionate;

- preţurile de livrare a mărfurilor (care ar fi fost achiziţionate de la societatea B. S.R.L) către societatea D. S.R.L. (persoană juridică afiliată cu contribuabilul verificat la data tranzacţiei), practicate de reclamantă, sunt aceleaşi cu cele de la achiziţia acestora, cu excepţia lunii februarie 2015 (lună în care s-au emis un nr. de 2 facturi de livrare);

- lipsă contracte între parteneri sau existenţa unora cu dispoziţii generale, fără particularizarea expresă a tranzacţiilor care ar fi urmat să aibă loc.

1.4. Apărările formulate în cauză

Prin întâmpinare intimata reclamantă societatea A. S.R.L. a solicitat în respingerea recursului pârâtei ca nefondat arătând, în esenţă, că actele administrativ fiscale contestate au fost emise cu nerespectarea dispoziţiilor legale incidente, astfel că hotărârea instanţei de fond care le-a invalidat este dată cu interpretarea şi aplicarea corectă a normelor de drept material.

II. Considerentele şi soluţia Înaltei Curţi asupra recursului

2.1. Examinând legalitatea sentinţei recurate prin prisma criticilor formulate, a apărărilor din întâmpinare şi dispoziţiilor legale incidente, Înalta Curte constată că recursul pârâtei este nefondat pentru considerentele ce vor fi arătate în continuare.

Reclamanta societatea A. S.R.L. a supus controlului de legalitate al instanţei de fond Raportul de inspecţie fiscală nr. x/26.05.2016 şi Decizia de impunere nr. x/26.05.2016 în dispoziţiile acestor acte administrativ fiscale sau operaţiuni administrative referitoare la impunerea suplimentară a acesteia cu suma de 773.037 RON reprezentând impozit pe profit, 164.255 RON reprezentând majorări de întârziere, 83.614 RON reprezentând penalităţi de întârziere şi suma de 326.068 reprezentând TVA suplimentar cu majorările şi penalităţile de întârziere calculate de pârâte.

Corespunzător, au fost contestate şi măsurile corelative instituite prin Dispoziţia privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. x/26.05.2016.

Prin aceste acte administrative s-a reţinut fictivitatea operaţiunilor de achiziţii derulate de reclamantă cu societatea B. S.R.L. concluzie întemeiată pe următoarele constatări efectuate de organele de inspecţie fiscală:

- nu au putut fi prezentate documente însoţitoare ale mărfurilor pe timpul transporturilor din care să rezulte şi traseul parcurs;

- lipsa informaţiilor privind locul de încărcare/descărcare şi a locului de destinaţie din avizele de însoţire a mărfurilor care însoţesc facturile de achiziţie;

- lipsa spaţiilor de depozitare (la data tranzacţiilor, societatea A. S.R.L. nu deţinea spatii de depozitare) proprii sau închiriate;

- nedecontarea integrală, până la data de 31.07.2015, a contravalorii bunurilor tranzacţionate;

- preţurile de livrare a mărfurilor (care ar fi fost achiziţionate de la societatea B. S.R.L) către societatea D. S.R.L. (persoană juridică afiliată cu contribuabilul verificat la data tranzacţiei), practicate de reclamantă, sunt aceleaşi cu cele de la achiziţia acestora, cu excepţia lunii februarie 2015 (lună în care s-au emis un nr. de 2 facturi de livrare);

- lipsă contracte între parteneri sau existenţa unora cu dispoziţii generale, fără particularizarea expresă a tranzacţiilor care ar fi urmat să aibă loc.

În aceste condiţii, suma de 4.831.483 RON, reprezentând bază impozabilă înscrisă în facturile de achiziţie mărfuri de la furnizorul societatea B. S.R.L. şi înregistrată de societate în evidenţa contabilă în contul 607 - "Cheltuieli cu mărfurile", a fost încadrată de către organele de inspecţie fiscală în categoria cheltuielilor nedeductibile fiscal, în temeiul şi în conformitate cu prevederile art. 21 alin. (4) lit. f) din Legea nr. 571/2003, iar în ceea ce priveşte, suma de 326.068 RON, reprezentând T.V.A. înscrisă în facturile de achiziţie mărfuri (cu T.V.A.) emise de acelaşi furnizor şi înregistrată de către societate în evidenţa contabilă ca fiind T.V.A. deductibilă fiscal, din aceleaşi considerente de fapt, aceasta a fost încadrată de către organele de inspecţie fiscală că fiind neadmisă la deducere, în conformitate cu dispoziţiilor art. 145 alin. (1) şi alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare, pct. 46, alin. (1) al Titlului VI din H.G. nr. 44/2004, cu modificările şi completările ulterioare şi art. 81 la 83 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală.

Prima instanţă a anulat în măsura criticată actele administrativ fiscale contestate şi operaţiunile administrative care le-au fundamentat, apreciind în esenţă că operaţiunile economice derulate între reclamantă şi societatea B. S.R.L. sunt reale, aspect care justifică deductibilitatea cheltuielilor cu bază impozabilă înscrisă în facturile de achiziţie mărfuri, precum şi exercitarea dreptului de deducere a ataxei pe valoare adăugată aferentă acestor facturi.

Criticile pârâtei sunt nefondate.

Potrivit art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal pentru determinarea profitului impozabil sunt deductibile fiscal numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile.

În ce priveşte exerciţiul dreptului de deducere al TVA instanţa de control judiciar reţine că potrivit art. 145 alin. (1) şi (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, "(1) Dreptul de deducere ia naştere la momentul exigibilităţii taxei. (2) Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operaţiuni: a) operaţiuni taxabile;…".

Art. 134 alin. (1) din Codul fiscal arată că "Faptul generator intervine la data livrării bunurilor sau la data prestării serviciilor, (…)".

Potrivit art. 146 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal, "(1) Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiţii: a) pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său, să deţină o factură care să cuprindă informaţiile prevăzute la art. 155 alin. (5);…", alin. (2) al aceluiaşi text statuând că "Prin norme se vor preciza cazurile în care documentele sau obligaţiile, altele decât cele prevăzute la alin. (1), se vor prezenta sau îndeplini pentru a justifica dreptul de deducere a taxei".

De reţinut sunt şi prevederile din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, Titlul III - Dispoziţii procedurale generale, Capitolul III - Administrarea şi aprecierea probelor, Secţiunea a 6-a - Sarcina probei disp. art. 65 alin. (1), text potrivit căruia "Contribuabilul are sarcina de a dovedi actele şi faptele care au stat la baza declaraţiilor sale şi a oricăror cereri adresate organului fiscal".

Din interpretarea acestor dispoziţii, Curtea reţine că revine contribuabilului sarcina probei stării fiscale pretinse.

Din cele expuse în precedent, rezultă că persoanele impozabile au dreptul să-şi deducă TVA aferentă achiziţiilor de bunuri şi servicii numai dacă sunt îndeplinite două condiţii cumulative şi anume ca livrările să fie destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile şi să aibă la bază facturi care conţin obligatoriu toate informaţiile necesare dreptului de deducere.

În verificarea îndeplinirii condiţiei efectuării cheltuielilor în scopul realizării de venituri impozabile pentru deductibilitatea lor la calculul impozitului pe profit sau ca livrările să fie destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile, pentru exerciţiul dreptului de deducere al TVA, premisa probatorie este reprezentată de existenţa acestora operaţiuni de livrare, de caracterul lor efectiv, pentru că după stabilirea acestui fapt se poate aprecia caracterul impozabil al operaţiunii.

În cauză, s-a demonstrat, aspect confirmat şi de expertul contabil desemnat de instanţa de fond, că operaţiunile de livrare de cereale şi îngrăşăminte chimice între furnizorul societatea B. S.R.L. şi reclamantă sunt reale, fiind demonstrate cu documente justificative înregistrate corespunzător în contabilitate.

În acest sens, expertul a arătat că valorile impozitului pe profit suplimentar, valoarea T.V.A. de plată suplimentar şi accesoriile aferente care privesc relaţia comercială între societatea A. S.R.L. şi societatea B. S.RL. au fost stabilite de inspecţia fiscală prin excluderea de la calculul impozitului pe profit şi implicit de la dreptul de deducere a T.V.A., a cheltuielilor cu mărfurile achiziţionate, cheltuieli care au contribuit la realizarea de venituri impozabile care au fost incluse în baza de calcul a impozitului pe profit şi a T.V.A. de plată. Toate mărfurile achiziţionate de la S.C. B. S.RL. au fost livrate către diverşi parteneri şi încasate integral, societatea declarând şi achitând obligaţiile fiscale aferente.

La stabilirea impozitului pe profit suplimentar, expertul contabil a luat în calcul atât veniturile impozabile rezultate din valorificarea mărfurilor, cât şi cheltuielile care au fost efectuate în scopul realizării acestor venituri, inclusiv cheltuielile înscrise în facturile de achiziţie, emise de furnizorul societatea B. S.R.L., cu baza impozabilă totală în valoare de 4.831.483 RON, în această analiză având în vedere doar documentele justificative puse la dispoziţie şi care potrivit prevederilor legale se supun înregistrărilor în evidenţele contabile.

De altfel, chiar organul fiscal identifică facturile emise de furnizorul societatea B. S.R.L., având drept corespondent avize de însoţirea mărfii care au însoţit transportul acestora, fiind evidenţiate plăţile efectuate de reclamantă pentru livrările de mărfuri făcute. Suplimentar organul fiscal a relevat şi contracte încheiate între părţi chiar dacă acestea cuprind dispoziţii generale, fără particularizarea expresă a tranzacţiilor care ar fi urmat să aibă loc.

Aspectele reţinute în precedent demonstrează fără putere de tăgadă realitatea operaţiunilor derulate între cei doi actori economici, împrejurările de fapt de care se prevalează organul fiscal nefiind de natură a infirma această concluzie.

Pretenţia informaţiilor privind locul de încărcare/descărcare şi a locului de destinaţie din avizele de însoţire a mărfurilor care însoţesc facturile de achiziţie a fost înlăturată în mod just de instanţa de fond ca nefiind necesară, întrucât potrivit O.M.E.F. nr. 3.512/2008 şi O.M.F.P. nr. 2.226/2006, (în vigoare la data întocmirii documentelor) conţinutul minimal obligatoriu de informaţii al avizului de însoţire a mărfii este următorul: seria şi numărul intern de identificare a formularului; data emiterii formularului; datele de identificare ale furnizorului (denumire, adresă, cod de identificare fiscală); datele de identificare ale cumpărătorului (denumire, adresă, cod de identificare fiscală); denumirea şi cantitatea bunurilor livrate;date privind expediţia: numele delegatului, buletin/carte identitate (serie, număr), numărul mijlocului de transport, ora livrării, semnătura delegatului; semnătura expeditorului, cerinţe îndeplinite în cazul reclamantei.

Relativ la faptul că reclamanta nu deţinea spaţii proprii sau închiriate de depozitare a mărfurilor tranzacţionate, suplimentar aspectelor reţinute de instanţa de fond, este de subliniat că pe lângă faptul că această însuşire chiar dacă ar fi veridică nu este de natură a infirma teoria realităţii operaţiunilor de achiziţie a mărfurilor furnizate de societatea B. S.R.L., nici nu era necesară, întrucât nici reclamanta, nici organul fiscal nu au pretins că mărfurile erau depozitate la sediul reclamantei prealabil revânzării şi refacturării lor către alţi clienţi, iar pe de altă parte din circuitul descris de organul fiscal apare că reclamanta acţiona ca un intermediar, livrând mai departe altor clienţi mărfurile achiziţionate, fără descărcarea lor la sediul ei, facturând şi livrând chiar şi în aceeaşi zi mărfurile altor operatori economici.

De asemenea, în mod judicios instanţa de fond a apreciat că nedecontarea integrală până la data de 31.05.2015 a bunurilor tranzacţionate sau că reclamanta tranzacţiona în aceeaşi zi sau în zile diferite bunurile achiziţionate, la preţul de cumpărare sau la preţuri mai mari faţă de cele de achiziţie, sunt împrejurări care nu au nici o relevanţă asupra realităţii tranzacţiilor economice dintre cele două părţi.

Mai este de subliniat, în final, că organul fiscal nu a fost în măsură să explice de o manieră convingătoare cum a ajuns la concluzia că operaţiunile de livrare respective sunt fictive în condiţiile în care mărfurile achiziţionate au fost revândute mai departe altor operatori economici, pentru care reclamanta a încasat preţul facturat, operaţiuni impozabile în privinţa cărora organul fiscal nu a ridicat obiecţii privind realitatea lor.

În raport de aceste argumente, reţine instanţa de control judiciar că actele administrativ fiscale şi operaţiunile administrative contestate în prezenta cauză sunt nelegale în măsura analizată, iar hotărârea instanţei de fond care le-a invalidat este dată cu aplicarea şi interpretarea corectă a normelor de drept material aplicabile.

2.2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs.

Pentru considerentele expuse, în temeiul art. 496 din C. proc. civ. şi art. 20 din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte, va respinge recursul formulat de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Brăila împotriva sentinţei nr. 77 din 17 mai 2018 a Curţii de Apel Galaţi, secţia de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Brăila împotriva sentinţei nr. 77 din 17 mai 2018 a Curţii de Apel Galaţi, secţia de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică astăzi, 17 septembrie 2020.