Clawback tax calculation: Inclusion of distribution margins in the tax base and jurisdiction to refund overpayments

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Acţiunea judiciară

Prin acţiunea înregistrată la data de 11.03.2016 pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, reclamanta S.C. A. România S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Casa Naţională de Asigurări de Sănătate şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, prin Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti:

1. anularea Notificării nr. x/30.07.2015, respectiv a datelor furnizate privitoare la valoarea procentului "p" pentru trimestrul II 2015, de 23,97 % din consumul de medicamente suportat de Fondul National Unic de Asigurări Sociale de Sănătate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii, aferente deţinătorului de autorizaţie de punere pe piaţă (DAPP) - A., dd, C. mesto şi A. Polska, E..;

2. anularea răspunsului la contestaţia administrativă nr. P7131/07.09.2015;

3. obligarea pârâtei CNAS la rectificarea şi recomunicarea datelor referitoare la consumul centralizat de medicamente, prin eliminarea erorilor şi adaosurilor comerciale;

4. obligarea ambelor pârâte la restituirea sumei de 15.838.874 RON, achitate nedatorat;

5. obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 3646/2016 din 21 noiembrie 2016, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal: a admis excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a Casei Naţionale de Asigurări de Sănătate şi a respins cererea de restituire a sumei achitate cu titlu de contribuţie, îndreptată împotriva acestui pârât, pentru lipsa calităţii procesuale pasive; a respins excepţia lipsei calităţii procesuale pasive, invocată de pârâta ANAF - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti; a admis în parte acţiunea formulată de reclamanta S.C. A. România S.R.L., în contradictoriu cu pârâţii Agenţia Naţională de Administrare Fiscală prin Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti şi Casa Naţională de Asigurări de Sănătate şi a anulat în parte notificarea nr. x/30.07.2015 şi adresa conţinând răspunsul la contestaţia administrativă nr. P/7131/07.09.2015, în sensul excluderii din valoarea consumului a sumei de 5,12 RON corespunzătoare CIM W08738002 (Kamiren 1 mg), astfel cum a fost aceasta raportată eronat de CAS Dolj; a respins capetele de cerere având ca obiect obligarea pârâtei CNAS la rectificarea şi recomunicarea datelor referitoare la consumul centralizat de medicamente, prin eliminarea erorilor şi adausurilor comerciale, precum şi obligarea la restituirea sumei achitate cu titlu de contribuţie aferentă Trimestrului II 2015, ca nefondate.

De asemenea, a obligat pârâta CNAS la plata cheltuielilor de judecată, în sumă de 1000 RON, constând în taxă judiciară de timbru şi parţial onorariu avocat.

3. Calea de atac exercitată

Împotriva sentinţei au declarat recurs toate părţile litigante.

3.1. Recurenta S.C. A. România S.R.L. a solicitat admiterea recursului, casarea hotărârii judecătoreşti şi, în urma rejudecării acţiunii, admiterea acţiunii.

În motivarea căii de atac, încadrată în drept în dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta a formulat critici de nelegalitate prezentate la dosar.

3.2. Recurenta Casa Naţională de Asigurări de Sănătate a solicitat admiterea recursului, casarea sentinţei, în sensul respingerii acţiunii reclamantei în totalitate.

Criticile de nelegalitate subsumate motivului de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. au fost indicate la dosar.

3.3. Recurenta Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Municipiului Bucureşti, în reprezentarea Administraţiei Fiscale pentru Contribuabili Mijlocii Bucureşti, a solicitat admiterea recursului, admiterea excepţiei lipsei calităţii sale procesuale pasive şi, în consecinţă, respingerea acţiunii formulate în contradictoriu cu această parte.

4. Apărările formulate în cauză

Recurenta Casa Naţională de Asigurări de Sănătate a formulat întâmpinări la recursurile promovate de S.C. A. România S.R.L. şi Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Municipiului Bucureşti, în reprezentarea Administraţiei Fiscale pentru Contribuabili Mijlocii Bucureşti, prin care a solicitat respingerea acestora ca nefondate, pentru argumentele arătate la dosar.

5. Soluţia instanţei de recurs

Analizând sentinţa atacată, prin prisma criticilor formulate de recurenţi, subsumate motivului de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., a apărărilor expuse în întâmpinările depuse la dosar, a cadrului normativ aplicabil şi a probatoriului administrat în cauză, Înalta Curte reţine:

Aşa cum s-a precizat la pct. 1 al acestei decizii, prin cererea dedusă judecăţii, în temeiul dispoziţiilor art. 6 alin. (5) din O.U.G. nr. 77/2011 privind stabilirea unor contribuţii pentru finanţarea unor cheltuieli în domeniul sănătăţii, cu modificările şi completările ulterioare, art. 8 alin. (1) şi art. 18 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, recurenta-reclamantă S.C. A. România S.R.L. a solicitat instanţei specializate:

- anularea Notificării nr. x/30.07.2015 şi, implicit, a datelor furnizate privitoare la valoarea procentului "p" pentru trimestrul II 2015, de 23,97 % din consumul de medicamente suportat de Fondul National Unic de Asigurări Sociale de Sănătate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii, aferente Deţinătorului de autorizaţie de punere pe piaţa (DAPP) - A., dd, C. mesto şi A. Polska, E..;

- anularea răspunsului la contestaţia administrativă nr. P7131/07.09.2015;

- obligarea recurentei-pârâte CNAS la rectificarea şi recomunicarea datelor referitoare la consumul centralizat de medicamente, prin eliminarea erorilor/şi adaosurilor comerciale;

- obligarea recurentelor-pârâte CNAS şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală la restituirea sumei de 15.838.874 RON achitată nedatorat.

Conform celor menţionate la pct. 2 al deciziei de faţă, prima instanţă:

- a admis excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a pârâtei Casa Naţională de Asigurări de Sănătate şi a respins cererea de restituire a sumei achitate cu titlu de contribuţie clawback formulată în contradictoriu cu această pârâtă;

- a respins excepţia lipsei calităţii procesuale pasive invocată de pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Municipiului Bucureşti;

- a admis în parte acţiunea reclamantei;

- a anulat în parte Notificarea nr. x/30.07.2015 şi adresa reprezentând răspunsul la contestaţia administrativă nr. P/7131/07.09.2015, în sensul excluderii din valoarea consumului a sumei de 5,12 RON, corespunzătoare CIM W08738002 (Kamiren 1 mg), astfel cum aceasta a fost raportată eronat de către CAS Dolj;

- a respins capetele de cerere având ca obiect obligarea pârâtei Casa Naţională de Asigurări de Sănătate la rectificarea şi recomunicarea datelor referitoare la consumul centralizat de medicamente, prin eliminarea erorilor şi adaosurilor comerciale, precum şi obligarea la restituirea sumei achitate cu titlu de contribuţie aferentă trimestrului II 2015, ca nefondate;

- a obligat pârâta Casa Naţională de Asigurări de Sănătate să plătească reclamantei suma de 1.000 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată.

5.1. Referitor la recursul formulat de S.C. A. România S.R.L.

5.1.1. În legătură cu includerea eronată în anexa la Notificarea nr. x/30.07.2015 a medicamentelor F. mg, identificat cu CIM W59853002 şi G. mg, identificat cu CIM W59852005, Înalta Curte constată faptul că recurenta reia fidel şi în bloc argumentele exprimate în faţa primei instanţe, considerând că soluţia pronunţată este nelegală doar pentru că instanţa nu a împărtăşit punctul său de vedere pe chestiunea litigioasă. Însă, toate aceste aspecte vizează temeinicia şi sunt inadmisibile în recurs, întrucât nu se contestă legalitatea sentinţei curţii de apel, ci se urmăreşte reantamarea fondului cauzei, ceea ce legea nu permite.

5.1.2. Critica recurentei ce vizează includerea nelegală a adaosurilor comerciale din întregul lanţ de distribuţie în valoarea consumului individual de medicamente comunicat acesteia prin actul administrativ contestat este nefondată.

Astfel, instanţa constituţională a analizat în jurisprudenţa sa excepţiile de neconstituţionalitate vizând dispoziţiile O.U.G. nr. 77/2011 privind stabilirea unor contribuţii pentru finanţarea unor cheltuieli în domeniul sănătăţii şi, în special, art. 1, art. 3, art. 5 şi art. 6 din acesta, astfel cum a fost modificată şi completată de O.G. nr. 17/2012 privind reglementarea unor măsuri fiscal-bugetare, prin raportare la art. 16 alin. (1) şi art. 56 alin. (2) din Legea fundamentală.

În concret, în legătură cu prevederile art. 16 alin. (1), Curtea Constituţională a arătat că: "nu există discriminare în ceea ce priveşte plata contribuţiei trimestriale între deţinătorii autorizaţiei de punere pe piaţă, obligaţi la plata acesteia, şi ceilalţi operatori implicaţi pe lanţul de distribuţie, respectiv distribuitorii (angrosişti) şi furnizorii (farmaciile), întrucât, pe de o parte, distribuitorii şi farmaciile nu sunt beneficiari ai autorizaţiilor de punere pe piaţă a medicamentelor, ci simpli prestatori de servicii pentru care sunt îndreptăţiţi la încasarea unui tarif, aceştia nefiind parte în convenţia încheiată cu Casa Naţională de Asigurări de Sănătate, iar, pe de altă parte, aceştia sunt supuşi sistemului fiscal general, fiind ţinuţi de impozitele şi taxele care se percep asupra rezultatelor activităţilor pe care le prestează" (a se vedea pct. 34 din Decizia Curţii Constituţionale nr. 789/2015, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 126 din 17.02.2016).

Curtea a reiterat faptul că această contribuţie trimestrială a fost instituită de legiuitor exclusiv în considerarea faptului că acestor deţinători li se decontează din Fondul naţional unic de asigurări de sănătate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii contravaloarea medicamentelor vândute (deci, în considerarea acestei facilităţi), ceea ce nu este cazul celorlalţi subiecţi care desfăşoară o activitate comercială, fără a beneficia de alte avantaje. Aceştia vând atât medicamente compensate, cât şi medicamente cumpărate liber de populaţie, neavând un avantaj efectiv din vânzarea medicamentelor compensate. Pentru activitatea respectivă aceşti subiecţi practică un adaos comercial negociat cu deţinătorul autorizaţiei de punere pe piaţă a medicamentelor, fiind, prin urmare, firesc ca acest adaos să fie plătit de către deţinătorii de APP (a se vedea pct. 35 din Decizia anterior nominalizată).

În ceea ce priveşte pretinsa încălcare a prevederilor art. 56 alin. (2) din Constituţie, care reglementează principiul justei aşezări a sarcinilor fiscale, instanţa specializată a reţinut că: "spre deosebire de distribuitorii şi farmaciile care se interpun în circuitul comercial al medicamentelor compensate, deţinătorii de APP au exclusivitatea punerii pe piaţă a medicamentelor, au certitudinea vânzării şi încasării contravalorilor lor, motiv pentru care legiuitorul a stabilit doar în sarcina acestora suportarea contribuţiei în discuţie, cu excluderea celorlalte categorii de operatori economici menţionate, care nu beneficiază de aceste avantaje. Formula identificată de legiuitor pentru calculul contribuţiei dă expresie, aşadar, acestui just echilibru între interesul general care a determinat stabilirea acesteia şi avantajele conferite unei categorii de operatori economici, respectiv deţinătorilor de APP." (a se vedea pct. 39 din Decizia mai sus arătată).

În plus, instanţa constituţională a precizat că: "Ministerul Sănătăţii stabileşte, avizează şi aprobă, prin ordin al ministrului sănătăţii, preţurile maximale ale medicamentelor de uz uman, cu autorizaţie de punere pe piaţă în România, cu excepţia medicamentelor care se eliberează fără prescripţie medicală (H.). În aplicarea prevederilor legale de referinţă este stabilit, aşadar, modul de calcul al preţurilor la medicamente, inclusiv modul de calcul al preţului cu amănuntul maximal, respectiv cota maximă a adaosului de distribuţie şi cota maximă a adaosului de farmacie. Câtă vreme deţinătorii autorizaţiilor de punere pe piaţă a medicamentelor solicită includerea medicamentelor pe care le vând în lista medicamentelor pentru care plătesc contribuţia, cunoscând preţurile maximale ale medicamentelor, precum şi influenţa maximă a adaosurilor ce pot fi practicate de subiecţii care se interpun în circuitul comercial al medicamentelor compensate, rezultă că şi-au asumat că vor plăti o contribuţie raportată nu doar la preţul de producător. În acest cadru legal, este la aprecierea deţinătorilor de APP negocierea de adaosuri cât mai mici cu intermediarii, în consecinţa plăţii unei contribuţii într-un cuantum cât mai redus." (a se vedea pct. 40 din Decizia anterior nominalizată).

Ca atare, în raport de aceste considerente obligatorii ale Deciziei Curţii Constituţionale nr. 789/2015, instanţa de control judiciar reţine că preţul de vânzare cu amănuntul trebuie luat în calcul la stabilirea consumului de medicamente, având în vedere şi împrejurarea că, tot raportat la acest preţ, se şi decontează consumul de medicamente din Fondul naţional unic de asigurări de sănătate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii.

Prin urmare, sentinţa atacată a fost dată cu aplicarea corectă a legii speciale în ceea ce priveşte includerea adaosurilor comerciale percepute în lanţul de distribuţie în baza de calcul a contribuţiei pentru trimestrul II 2015.

5.1.3. Critica recurentei ce vizează soluţionarea greşită a excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive a Casei Naţionale de Asigurări de Sănătate pe capătul de cerere având ca obiect restituirea sumelor plătite nedatorat cu titlu de contribuţie clawback este nefondată.

Recurenta susţine faptul că, în raport de prevederile art. 9 din O.U.G. nr. 77/2011, contribuţia clawback este administrată de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, dar veniturile sunt proprii Ministerului Sănătăţii prin Casa Naţională de Asigurări de Sănătate.

Înalta Curte apreciază că motivaţia prezentată în cadrul sentinţei justifică pe deplin soluţia pronunţată asupra acestei excepţii.

Într-adevăr, potrivit dispoziţiilor art. 9 alin. (2) din O.U.G. nr. 77/2011, începând cu data de 1 octombrie 2011 (când acestea au intrat în vigoare), procedurile de administrare a creanţelor reprezentând contribuţia clawback datorată de deţinătorii autorizaţiilor de punere pe piaţă a medicamentelor sau de reprezentanţii legali ai acestora vor fi continuate de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi, în consecinţă, subrogarea Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală intervine numai pentru procedurile de administrare a creanţelor, iar nu şi în ceea ce priveşte stabilirea acestora anterior datei respective, pentru care competenţa aparţinea Casei Naţionale de Asigurări de Sănătate.

În mod indiscutabil, noţiunea de "administrare a creanţei", avută în vedere de prevederile art. 9 alin. (2) din O.U.G. nr. 77/2011, se referă numai la procedura de încasare şi de executare silită a creanţelor deja stabilite şi nu poate fi extinsă pentru operaţiunile juridice premergătoare de constatare a existenţei şi întinderii creanţei care au ca obiect individualizarea procentului de contribuţie, a bazei de calcul, respectiv calcularea efectivă a sumei datorate cu titlu de taxă de clawback şi comunicarea acesteia către debitor, acestea din urmă fiind atribuţii exclusive ale Casei Naţionale de Asigurări de Sănătate.

Această concluzie se impune faţă de reglementarea cuprinsă în art. 9 alin. (1) din O.U.G. nr. 77/2011, în care se precizează în mod expres faptul că: "Pentru medicamentele incluse în programele naţionale de sănătate, pentru medicamentele de care beneficiază asiguraţii în tratamentul ambulatoriu, cu sau fără contribuţie personală, pe bază de prescripţie medicală, în sistemul de asigurări sociale de sănătate, şi pentru medicamentele de care beneficiază asiguraţii în tratamentul spitalicesc, vândute anterior intrării în vigoare a prevederilor prezentei ordonanţe de urgenţă, contribuţia datorată potrivit art. 3631 din Legea nr. 95/2006 privind reforma în domeniul sănătăţii, cu modificările şi completările ulterioare, se stabileşte de Casa Naţională de Asigurări de Sănătate şi se plăteşte conform reglementărilor legale în vigoare la data vânzării acestora."

Aşadar, pentru medicamentele incluse în programele naţionale de sănătate, vândute anterior intrării in vigoare a prevederilor ordonanţei aflate în discuţie, Casa Naţională de Asigurări de Sănătate are competenţa de a stabili contribuţia reglementată de dispoziţiile art. 3631 din Legea nr. 95/2006.

De altfel, faptul că Agenţia Naţională de Administrare Fiscală nu are decât atribuţii de administrare a creanţelor rezultă cu evidenţă şi din prevederile art. 9 alin. (5) din O.U.G. nr. 77/2011, cu modificările şi completările ulterioare.

Faţă de considerentele de fapt şi de drept anterior expuse, Înalta Curte apreciază că este corectă concluzia primei instanţe în sensul că Agenţia Naţională de Administrare Fiscală este competentă cu privire la administrarea creanţelor ce reprezintă contribuţia clawback; ca atare, aceasta are competenţa de a dispune şi asupra cererii de restituire a taxei nedatorate, potrivit prevederilor O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală (în vigoare în perioada de referinţă). Ca atare, Casa Naţională de Asigurări de Sănătate nu are calitate procesuală pasivă pe capătul de cerere având ca obiect restituirea sumelor plătite nedatorat cu titlu de contribuţie clawback.

5.2. Referitor la recursul formulat de Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Municipiului Bucureşti, în reprezentarea Administraţiei Fiscale pentru Contribuabili Mijlocii Bucureşti

Recurenta arată faptul că în mod greşit prima instanţă a respins excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a DGRFP Bucureşti - Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii, deoarece restituirea sumelor plătite cu titlu de taxă clawback trebuie făcută de către Casa Naţională de Asigurări de Sănătate, întrucât aceste sume intră în conturile sale.

Înalta Curte apreciază că soluţia pronunţată de primă instanţă cu privire la excepţia analizată este corectă, în raport de considerentele prezentate la pct. 5.1.3. din decizia de faţă.

Ceea ce interesează în cauza de faţă este persoana îndreptăţită să se pronunţe asupra cererii de restituire a contribuţiei clawback achitată nedatorat, iar aceasta este ANAF, prin DGRFP Bucureşti. Cu alte cuvinte, nu prezintă relevanţă destinaţia sumei plătite în temeiul O.U.G. nr. 77/2011.

În consecinţă, recursul este nefondat.

5.3. Referitor la recursul formulat de Casa Naţională de Asigurări de Sănătate

5.3.1. Recurenta menţionează faptul că instanţa de fond a eludat dispoziţiile art. 6 alin. (4) din O.U.G. nr. 77/2011, cu modificările şi completările ulterioare, în condiţiile în care în urma soluţionării contestaţiei administrative a procedat la diminuarea valorii raportate pentru codul corect CIM W 08648002 în loc de CIM W 08738002 de la 16,68 RON la suma de 11,56 RON, întrucât diferenţa de 5,12 RON nu a fost susţinută de documente contabile.

Critica recurentei este nefondată.

Într-adevăr, potrivit art. 6 alin. (4) din O.U.G. nr. 77/2011, cu modificările şi completările ulterioare, în cazul soluţionării contestaţiilor până la termenul de plată prevăzut la art. 5 alin. (8), se vor plăti contribuţiile aferente noilor sume comunicate de Casa Naţională de Asigurări de Sănătate, iar în cazul depăşirii acestui termen, se vor face regularizări la următoarele termene de plată.

Însă, recurenta că nu a probat faptul că a aplicat dispoziţia normativă anterior citată, în sensul că a efectuat regularizarea sumei aflate în discuţie.

5.3.2. Recurenta apreciază că este greşită soluţia curţii de apel de obligare a sa la plata cheltuielilor de judecată, deoarece nu s-a aflat în culpă procesuală în condiţiile în care şi-a executat toate obligaţiile pe parcursul procesului.

Critica recurentei este fondată, întrucât până la primul termen de judecată din data de 27.06.2016 aceasta a recunoscut eroarea comisă, aşa cum rezultă din adresa x din data de 04.05.2016, aflată la dosar fond. În consecinţă, se impunea respingerea capătului de cerere având ca obiect acordarea cheltuielilor de judecată către reclamantă.

6. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs

Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul prevederilor art. 20 şi art. 28 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, raportat la art. 496 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursurile formulate de pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Municipiului Bucureşti, în reprezentarea Administraţiei Fiscale pentru Contribuabili Mijlocii Bucureşti, şi de reclamanta S.C. A. România S.R.L., ca nefondate. Înalta Curte va admite recursul declarat de pârâta Casa Naţională de Asigurări de Sănătate, va casa, în parte, sentinţa atacată şi, rejudecând, va respinge cererea reclamantei privind acordarea cheltuielilor de judecată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Municipiului Bucureşti, în reprezentarea Administraţiei Fiscale pentru Contribuabili Mijlocii Bucureşti şi reclamanta S.C. A. România S.R.L. împotriva sentinţei civile nr. 3646/2016 din 21 noiembrie 2016 pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Admite recursul declarat de pârâta Casa Naţională de Asigurări de Sănătate împotriva aceleiaşi sentinţe.

Casează, în parte, sentinţa atacată şi, rejudecând:

Respinge cererea reclamantei S.C. A. România S.R.L. privind acordarea cheltuielilor de judecată.

Menţine celelalte dispoziţii ale sentinţei.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 09 septembrie 2020.